UFSL RV/0445-L/06

Mit besten Grüßen der Verband der österreichischen Leasinggesellschaften i.V. Generalsekretärin B. J." Das Schreiben der Z.L. GmbH an die Firma des Bw. vom 4. Jänner 2006 lautet wie folgt: "Bezugnehmend auf Ihre Anfrage vom 29. Dezember 2005 gerichtet an Herrn Mag. Wi (BHCA AG) dürfen wir Ihnen mitteilen, dass der Leasingvertrag auf unbestimmte Zeit mit einseitigem Kündigungsverzicht abgeschlossen worden ist und es sich hierbei um einen Leasingvertrag handelt, wie er üblicherweise abgeschossen werde. Eine vorzeitige Kündigung eines derartigen Leasingvertrages sei grundsätzlich nicht vorgesehen. Der Kündigungsverzicht ist in der Regel auch mit dem Kalkulationszeitraum ident. Hinsichtlich Ihres Ansuchens um Übersendung von Vordrucken, bitten wir um Verständnis, dass wir Ihnen Vertragsformulare aus geschäftspolitischen Gründen nicht zur Verfügung stellen könnten. Wir hoffen, Ihnen mit diesen Ausführungen gedient zu haben und verbleiben Mit freundlichen Grüßen ZL" Ein Aktenvermerk vom 28. April 2006 des Finanzamtes Gmunden Vöcklabruck lautet wie folgt: "Der Sachverhalt zum gegenständlichen Prüfungsfall wurde am 29. März 2006 in einem Telefongespräch mit Mag. G, Autor des Buches "Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis" eingehend besprochen. Dabei sei erörtert worden, dass zur Beurteilung, ob die Suche nach einem neuen Mieter des Geschäftslokales auch im gesamten Bewirtschaftungszeitraum ausreichend intensiv unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Gesamtentwicklung (geringere Nachfrage - daher üblicher Weise nur geringe Miete durchsetzbar) erfolgt sei, noch Ermittlungen zu erfolgen hätten. Sollte sich daraus herausstellen, dass die diesbezüglichen Bemühungen nicht bis zu letzt in vollem Umfang aufrecht erhalten würden, wäre zumindest ab dem Zeitpunkt der Reduzierung von Liebhaberei auszugehen. Sollten die Schwierigkeiten bei der Nachmietersuche durch mangelnden Einsatz bedingt sein, könnte jedenfalls auch nicht das Vorliegen einer Unwägbarkeit eingewendet werden, zumal der Mieterausfall Teil des gewöhnlichen Risikos bei Vermietungsobjekten sei. Die Annahme von Liebhaberei von Beginn an, könnte nur aufrecht erhalten werden, wenn die Einstellung der Vermietung privat veranlasst gewesen wäre, was z.B. auch bei Einstellung infolge zwar positiver aber subjektiv zu geringere Rendite der Fall gewesen sei. Zur Erhebung des unternehmerischen Bemühens wurde am 4. April 2006 ein Mängelbehebungsbescheid ausgestellt. Die Beantwortung erfolgte mit am 19. April 2006 eingelangten Schreiben. Im Wesentlichen sei demnach das Objekt in den Jahren 1998 und 1999 unentgeltlich (Kulanz) von einem bekannten Makler betreut worden, worüber es aber keinerlei schriftliche Vereinbarung gäbe. Darüber hinaus sei ein Plakat beim Geschäftslokal angebracht worden und es sei per Mundpropaganda nach Mietern gesucht worden. Demnach erfolgten zumindest nach 1999 keine Zeitungsinserate oder Ähnliches, somit auch keine Hinweise auf besonders günstige Mieten oder Ähnliches. Überhaupt ließe sich der Abgabepflichtige die Suche nach einem Nachmieter nichts kosten... Aus seiner Sicht ist dieses "Bemühen" überraschend bescheiden gewesen und entspreche nicht dem Engagement, dass man erwarten würde, wenn jemand mit Nachdruck unbedingt einen Mieter finden wollte und es sei somit auch in Summe nicht geeignet, eine echte Unwägbarkeit zu beweisen. Hingegen sei zu erwähnen, dass laut eigener Besichtigung die Lieferantenzufahrt sehr beengt und mit größeren LKW nur erschwert benützbar gewesen sei. Dieser Umstand beeinträchtige mit Sicherheit die Vermietbarkeit des Objektes und es sei von Beginn an erkennbar gewesen, könne aber deshalb nicht als Unwägbarkeit gewertet werden, sondern müsste bei entsprechender Sorgfalt (erhöhtes Mietausfallwagnis) bei der Überlegung , sich als Leasingnehmer und später als Eigentümer zu betätigen berücksichtigt worden sein. Auch das in der Berufung vorgebrachte und in der Mängelbehebung wiederholte Argument, der Abbruch der Vermietung (= Ankauf erfolgt nicht nach 10 Leasingjahren) hätte weitere Verluste verhindert und sei daher als Verbesserungsmaßnahme zu werten, sei nicht schlüssig. Gerade beim Umsetzen des ursprünglichen Planes (= Ankauf des Leasingobjektes nach 10 Jahren mit Eigenkapital) hätte sich auch ohne künftige Mieteinnahmen aus dem Geschäftslokal eine sofortige Ergebnisverbesserung von rund 5.000,00 € jährlich ergeben (Mieteinnahmen aus den vier Wohnungen abzgl. Werbungskosten inkl. Afa).Nach Lage des Sachverhaltes sei die Vermietung eingestellt worden, weil sich herausgestellt habe, dass sich die ursprünglich hohe Renditewartung nicht erfüllen lassen könnte, da sich einerseits die Gesamtsituation der Wirtschaft (gewöhnliches Risiko) verschlechtert habe und andererseits die Attraktivität des Geschäftslokales zu optimistisch eingeschätzt würde (Kaufmännische Sorgfaltspflicht). Da somit private Gründe (siehe oben) ohne wirtschaftliche Notlage für die Einstellung maßgeblich gewesen seien, sei auch weiterhin von einem abgeschlossenen Zeitraum mit Liebhaberei von Beginn an (im Rahmen der gesetzlichen Möglichkeiten) auszugehen, weshalb der Fall im Sinne des diesbezüglichen Antrages in der Berufung an den UFS vorgelegt wird. Im Rahmen der Erörterung des Berufungsfalles zwischen den beteiligten Personen wurde Folgendes vorgebracht: Einleitend wird festgehalten, dass von der steuerlichen Vertretung der Antrag auf Durchführung des gesamten Berufungssenates sowie mündlicher Verhandlung gestellt wurde und diese Anträge nach wie vor aufrecht sind. Außer Streit gestellt wird von den Parteien, dass es sich bei der gegenständlichen Vermietung um eine "große Vermietung" (entgeltliche Gebäudeüberlassung) handelt. Zweck der heutigen Erörterung beim Referenten ist die Klärung von Sachverhaltsfragen bei der gegenständlichen, im Jahre 2004 beendeten Vermietungstätigkeit (geleastes Mietobjekt, Gst). Dabei wird vor allem 3 Bereichen besonderes Augenmerk geschenkt: A) Angaben zum Mietobjekt /Lage des Gebäudes Vermietungsbereich ab 1994, Nähere Umstände zum Ausfall des Hauptmieters 1998, Suche nach einem Nachfolgemieter B) Umstände, die zur Einstellung der Vermietungstätigkeit führten (Kündigung des Immobilienleasingvertrages im Jahre 2004) C) Prognoseberechnung /Soll /IST/Vergleich Die steuerliche Vertretung wird eingeladen, folgenden Fragenkatalog zu beantworten: Zu A) 1. Lage des Gebäudes- Anzahl der Wohnungen/ Größe der Wohnungen bzw. des Geschäftlokales Steuerliche Vertretung: "Die Gmstr liegt ca. 5 Min. vom Zentrum entfernt. Es gibt in diesem Bereich ein geringes Angebot von Parkplätzen für Geschäftslokale, obwohl sich Geschäftslokale in der nahen Umgebung befinden. Die Nutzfläche des konkreten Geschäftslokales im Erdgeschoß des Gebäudes beträgt 230 m². Wie groß die Nutzfläche der anderen Geschäftslokale ist, ist mir im Detail nicht bekannt. Die Straßenfront zur Gmundner Straße ist relativ schmal und das Gebäude zieht sich sehr länglich". Der Teamleiter weist auf einen im Arbeitsbogen vorhandenen Lageplan des Gebäudes hin. Über zwei Geschosse verteilt liegen je zwei Wohnungen. Der Teamleiter weist daraufhin, dass die Wohnungen keine Eigentumswohnungen darstellen. Übereinstimmend wird von den Parteien festgehalten, dass es sich beim gegenständlichen Mietobjekt um ein so genanntes Zinshaus handelt. Bei der Schlussbesprechung der Betriebsprüfung wurde dieser Punkt nicht abgehandelt (ob die Mietverträge dem MRG unterliegen). Wirtschaftstreuhänder Scheichl ergänzt, dass das MRG im konkreten Fall anwendbar sein müsste. Die Zufahrt befindet sich hinter dem Gebäude ostseitig. Diese Zufahrt wird vom Pkw für Wohnungen (Abstellplätze) und für Lieferanten genutzt. Der Teamleiter führte aus, dass die Lieferantenzufahrt sehr schwer nutzbar gewesen sei.Insbesondere bei größeren Fahrzeugen wie LKWs zeigte sich dies. Anlässlich eines Ortsaugenscheins beim Gebäude konnte dieses über Befragen der Nachbarn festgestellt werden. Für Pkws sei die Zufahrt sehr wohl geeignet. 2. Auf Vorhalt des Schriftsatzes vom 28.2.2000 -Überangebot von Wohnungen in Vöcklabruck/Schwierigkeiten bei der Vermietung Die steuerliche Vertretung weist auf die Lage am Immobilienmarkt (Möglichkeiten der Vermietung waren infolge des Überangebotes und geringer Nachfrage im Raume V. begrenzt). 3.Ausfall des Hauptmieters im Jahre 1998 /Nähere Umstände Der Hauptmieter war die Firma D GmbH, welche Branche? Es muss sich bei diesem Mieter um ein Tochterunternehmen der Firma K gehandelt haben. Dieser Mieter wurde vom Vorleasingnehmer übernommen. Frau KM übernommen. Ich weiß nicht, warum der Vorleasingnehmer aus dem Leasingvertrag ausgestiegen ist. Aus dem Mietvertrag habe ich noch in Erinnerung, dass eine Leasingdauer von 25 Jahren vereinbart worden sei. Der Ausfall des Hauptmieters im Jahre 1998 war nicht vorherzusehen. Beim Mietentgelt von 43.776,00 S ohne Betriebskosten ist von einem fremdüblichen angemessenen Mietzins auszugehen. Im März 1998 wurde der Mietvertrag mit der Firma Daisy aufgelöst. Die Ursache ist nicht bekannt. Ab diesem Zeitpunkt wurden Vermietungsbemühungen wie folgt unternommen: Es wird auf die Vorhaltsbeantwortung vom 13. April 2006 hingewiesen sowie auf die Berufungsschrift und ergänzend ausgeführt, dass Herr Kn, beschäftigt bei der Lebenshilfe (nunmehr bei der v V. ), bekannt gegeben hat, dass sich die Lebenshilfe V. für das Geschäftslokal interessiert habe, dieses Projekt jedoch wiederum aufgegeben hat. Wurde das Geschäftslokal einem Makler übergeben? Steuerliche Vertretung: "Es wurden mit dem ehemaligen Vermittler, Herrn L.M., persönliche Gespräche geführt mit den Zielen, das Geschäftslokal zu vermieten. Schriftliche Vereinbarungen gibt es nicht. Es wurden keine Inserate zwecks Vermietung geschaltet. Deswegen nicht, weil die Hausverwaltung eingeschaltet war. Die Geschäftszentren wurden eher an der Peripherie errichtet. Der Wirtschaftstreuhänder weist auf einen Artikel in der amtlichen Wiener Zeitung vom 24. August 2005 hin (Kopie). Weiters wird auf einen noch beizubringenden Bericht in der Fernsehsendung ORF 1 hingewiesen. Eine diesbezügliche Stellungnahme wird noch nachgereicht. Die Nachfrage beim konkreten Objekt (Geschäftslokal) ist sehr gering gewesen, dies sieht man auch dadurch, dass verschiedene Mieter das Zentrum in Richtung Peripherie Vöcklabrucks verließen. Teamleiter Moser ergänzt, dass die Firma Ho vor Jahrzehnten im Nachbarbereich des Geschäftslokales Räumlichkeiten mietete, dies aber mit dem konkreten Fall (Berufungszeitraum) nichts zu tun habe. Weiters wurde von der steuerlichen Vertretung eine Kopie vorgelegt, aus der hervorging:"Zu vermieten www.hausundgrund.at." Dieses sei im Zugangsbereich des Geschäftslokales aufgehängt worden. Rechts davon befinde sich der Eingang zu den Wohnungen des Mietobjektes. Diese Kopie stammt vom 3. Juli 2007. 4. Warum wurde nicht auf den Markt reagiert/ Vermietung zu niedrigerem Mietpreis? Steuerliche Vertretung: Es sei alles unternommen worden, was möglich gewesen wäre. 5.Werbungskostenüberschüsse/kein einziges positives Jahr im abgeschlossenen Zeitraum. Referent: Es sei im Zeitraum 1994 bis zum Jahre 2004 ein negativer Werbungskostenüberschuss entstanden. Kein einziger positiver Jahresüberschuss sei angefallen. 6. Festgehalten wird, dass die Jahre 1994, 1995, 1996 und 1997 erklärungsgemäß als Einkunftsquelle veranlagt wurden. WTH Scheichl ergänzt in diesem Zusammenhang, dass die Behörde erster Instanz diese Verluste anerkannt hat. ZU B) Beendigung der Vermietungstätigkeit: Motivation zur Beendigung/Einstellungsgrund bzw. gründe WTH Scheichl: "Die Bemühungen um einen Nachfolgemieter waren ernsthaft und nachhaltig (Hausverwaltung Aic , Mundpropaganda). Das Geschäftslokal incl. angeschlossener Wohnung ist bis heute (Erörterungszeitpunkt) von der Leasinggesellschaft nicht vermietet. Dies zeigt, dass die Vermietung auch von einem "Spezialisten" nicht möglich war. Durch die nach Ablauf der Grundmietzeit früheste mögliche Kündigung wurde eine wirtschaftlich sinnvolle Maßnahme im Sinne der Vermeidung weiterer Verluste gesetzt. Die Beendigung war nach Ansicht der steuerlichen Vertretung keinesfalls privat bedingt (Unwägbarkeit im Sinne des Ausfalles eines Hauptmieters nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. Berufungsschrift) und den ernsthaften, letztlich leider erfolglos gebliebenen Bemühungen um Vermietung an einen Nachmieter). Es war zu Beginn nicht erkennbar, dass sich die Vermietung des Geschäftslokales so negativ entwickelte". Zu C) Prognoserechnung( vor allem "berichtigte Kontrollrechnung zu BP") Soll/Zahlen | | | ATS | € | 1994 | Verlust | - 37.001 | - 2.688,97 | 1995 | Verlust | - 323.477,9 | - 23.508,06 | 1996 | Verlust | - 254.012,7 | - 18.459,83 | 1997 | Verlust | - 240.700,5 | - 17.492,39 | 1998 | Verlust | - 227.122,0 | - 16.505,61 | 1999 | Verlust | - 213.272,0 | - 15.499,08 | 2000 | Verlust | - 199.144,9 | - 14.472,43 | 2001 | Verlust | -184.735,4 | - 13.425,25 | 2002 | Verlust | | - 12.339,59 | 2003 | Verlust | | - 11.249,73 | 2004 | Verlust | | - 7.448,08 | BEENDIGUNG durch Kündigung des Leasingobjektes | | | | | | | Euro | 2005 positives Jahresergebnis | | | 7.129,80 | 2006 | | | 8.286,36 | 2007 | | | 9.466,06 | 2008 | | | 10.669,35 | 2009 | | | 11.896,7 | 2010 | | | 13.148,6 | 2011 | | | 14.425,54 | 2012 | | | 15.728,02 | 2013 | | | 17.056,55 | 2014 | | | 18.411,64 | 2015 | | | 19.793,84 | 2016 positiver Gesamtüberschuss lt. Prognose (Blg.2) 14.127,14 €) | | | 21.203,69 | 2017 | | | 22.641,73 | 2018 | | | 24.108,53 | 2019 | | | 25.604,67 | 2020 | | | 31.894,49 | 2021 | | | 33.546,35 | 2022 | | | 35.231,24 | 2023 | | | 36.949,83 | 2024 (= 30.Jahr) Totalüberschuss | | | 47.152,55 357.349,58 Die Ziffern lt. Prognose decken sich nicht mit den tatsächlichen wirtschaftlichen Ergebnissen (siehe Feststellungen der Betriebsprüfung über die Verluste betreffend die Jahre 1998 bis 2003). | | ATS | 1998 | 492.805,23 | 1999 | 713.747,59 | 2000 | 832.504,66 | 2001 | 763.738,75 | | Euro | 2002 | 52.331,51 | 2003 | 45.099,70 Die Ausführungen des Teamleiters des Finanzamtes werden wie folgt zusammengefasst: Es wird auf den Aktenvermerk vom 28. April 2006 hingewiesen und die dort geschilderte Position wiederholt (Erkennbarkeit der schlechten Lage des Objektes, Lieferantenzufahrt bescheidenes Engagement hinsichtlich Vermietung). Der Ankauf des Objektes und die Vermietung in der Folgezeit hätte einen positiven Überschuss gebracht. Eine wirtschaftliche Notlage zur Beendigung der Vermietung sei nicht vorhanden gewesen. Herr Scheichl führt aus, es handle sich um einen wirtschaftlichen Notausstieg aus dieser einheitlichen Leasingfinanzierung mit Kaufabsicht nach 10 Jahren und Wirtschaftlichkeitsprinzipien seien auch in der Liebhaberei immer wieder geboten und von der Judikatur anerkannt worden. Der Akt der Leasinggesellschaft wurde bisher nicht in die Überlegungen einbezogen. Er weist auf einen Artikel in einer deutschen Wirtschaftsprüfungszeitschrift hin, wonach die restlichen Werbungskosten bis zum frühest möglichen Ausstieg anzuerkennen seien. Dieser Artikel werde nachgereicht. Hinsichtlich Prognoserechnung wird auf die vorgelegten Unterlagen hingewiesen. Bemerkt wird, dass der Zeitpunkt des Vermietungsbeginnes relevant sei und keine Ex-Postbetrachtung für die ursprüngliche Prognoserechnung anzuwenden sei. Ergänzungen WTH Scheichl: Es wird auf die Niederschrift zur Schlussbesprechung hingewiesen. Eine gegenteilige Darstellung wurde in die Berufungsschrift eingebaut. Diese Darstellung wird nach wie vor aufrechterhalten. Im ergänzenden Schriftsatz der steuerlichen Vertretung vom 12. Juli 2007, der der Abgabenbehörde I. Instanz in Wahrung des Parteiengehörs übermittelt wurde, führte die steuerliche Vertretung im Wesentlichen Folgendes aus: Auf ein noch nachträglich eingeholtes Schreiben des Hrn. Kn (VKB) werde hingewiesen. Sogar am Stadtplatz in V. stehe in der doch relativ großen "De.-Passage" die Geschäftsfläche im 1. Obergeschoß (früher Modehaus De. , dann Kl) schon längere Zeit leer. Treu und Glauben sei verletzt, weil die Jahre des Berufungszeitraumes (Liebhaberei) anders als die Vorjahre (Einkunftsquelle) behandelt wurden. Umsatzsteuerlich sei immer eine nachhaltige Tätigkeit angenommen worden. Der gewählte Bewirtschaftungsplan sei nicht ungewöhnlich. Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 22 BAO liege nicht vor. Leasingkonstruktionen gebe es auch im öffentlichen Bereich. Vermietungsbemühungen seien im Verfahren ausführlich dargelegt worden (Hinweis auf ein Schreiben des Hrn. Kn , VKB, frühere, aber auch ein aktuelles Foto sei beigeschlossen). Die Zufahrt zum Gebäude sei in den Jahren zuvor auch von LKWs benützt worden. Die gesetzten Wiedervermietungsbemühungen seien ausreichend. Weitere Verluste seien vermieden worden. Die Reaktion auf die eingetretene Unwägbarkeit (unerwarteter Mieterausfall) sei zeitgerecht gesetzt worden. Tendenziell sei die Vermietbarkeit von Objekten immer schlechter geworden, weil Einkaufszentren und riesige Shoppingcenter am Stadtrand gebaut werden .Dies führte zu immer mehr leerstehenden Objekten in der Stadt. Feststellungen der Behörde, wie lange ein Objekt leer stehen müsse, wie hoch der Mietausfall sein müsse, um als Unwägbarkeit zu gelten, seien nicht getroffen worden. Der durch die Absicht der Einkünfteerzielung begründete Veranlassungszusammenhang wirke fort ( Hinweis auf österr. und deutsche Literatur sowie Rechtsprechung ). Der (Not-) Ausstieg aus der Vermietung ohne Ausübung der Kaufoption sei wirtschaftlich sinnvoll gewesen, weil weitere Verluste vermieden worden seien. Es werde daher das Ersuchen gestellt, die Abgabenbehörde I. Instanz nochmals zu einer Stellungnahme einzuladen. In der Stellungnahme vom 22. Oktober 2007 führte die Abgabenbehörde I. Instanz im Wesentlichen Folgendes aus: Die Absicht, das Objekt bis zum Erreichen eines Gesamtüberschusses fortzuführen, sei zu Beginn der Vermietungstätigkeit der Abgabenbehörde gegenüber nicht offengelegt worden. Dies hätte auch zu Beginn der Vermietung durch eine verbindliche Kaufabrede dokumentiert werden müssen. Die Kaufoption sei aber geheim gehalten worden. Die Variante, aus dem Vertrag nach Ablauf der 10-jährigen Mindestbindungszeit auszusteigen, sei als eine den übrigen Varianten (Kaufvariante bzw.- Leasingfortführungsvariante) mindestens gleichberechtigte Variante gegenüberzustellen. Diese Variante habe auch den Vorteil, dass sie tatsächlich eingetreten sei. Die Behauptung, man habe zu Beginn der Betätigung ein Auslaufen der Vermietung schon nach 10 Jahren gar nicht ins Auge gefasst, sei daher als Versuch einer so genannten rückwirkenden Gestaltung von Sachverhalten in keinem Fall zu berücksichtigen. Die Angaben des Bws. wollten Glauben machen, dass nichts Anderes als eine Fortführung über die 10 Jahre hinaus, also jedenfalls bis zum Erreichen eines Gesamtüberschusses beabsichtigt gewesen sei. Im konkreten Fall liege ein abgeschlossener Beobachtungszeitraum vor, in dem ausschließlich Verluste angefallen seien. Bei derartigen Fällen könne eine Einkunftsquelle nur dann angenommen werden, wenn entweder Unwägbarkeiten vorliegen oder keine privaten Motive für die Beendigung der Vermietungstätigkeit gegeben seien. Mit Gegenäußerung vom 27. November 2007 wurde von der steuerlichen Vertretung im Wesentlichen Folgendes ausgeführt: Es seien nicht "diverse", sondern nur eine Prognoserechnung vorgelegt worden. Die Gesamt-Überschuss -Erzielungsabsicht sei zu Beginn der Vermietung vorgelegen - beruhend auf einem auf 35 Jahre ausgerichteten Bewirtschaftungsplan. Diese Prognoserechnung sei nur noch um eine Reparatur- und Mietausfallkomponente ergänzt worden. Nach der Liebhabereiverordnung 1993 gelte als absehbarer Zeitraum ein solcher von 25 bzw. 28 Jahren. Ein Gesamtüberschuss sei nach der gegenständlichen Prognoserechnung bereits im 22. Jahr erreicht. Bei 25 Jahren belaufe sich der prognostizierte Gesamtüberschuss auf 86.482,06 €. Die in der Praxis für diesen Vermietungsfall anzuwendende Richtlinie des BMF zur Liebhabereibeurteilung 1997, AÖF 1998/47, sehe im Pkt. 1.3.2 "weiterhin" einen zugrunde zu legenden Kalkulationszeitraum von 35 Jahren vor. Auf ein Schreiben des Leasingverbandes vom 14.12.2005 werde hingewiesen (einheitliche Finanzierungsabsicht). Es sei eine Leasingvorauszahlung von ATS 2.000.000,- zu leisten gewesen. Trotz unvorhergesehener erschwerter Umstände sei es nach 10 Jahren zu einer Eigenmittelaufbringung von rd. 33 % gekommen und wäre im Falle einer Ausübung der Kaufoption schon nach 10 Jahren mit 100 % Eigenkapital ausfinanziert gewesen. Eine Bewirtschaftung von nur 10 Jahren hätte subjektiv und objektiv überhaupt keinen Sinn gehabt. Der Kauf des Objektes lt. Schreiben der Leasingfirma sei noch im Jahre 2003 beabsichtigt gewesen. Die Behauptung, die Kaufoption sei geheim gehalten worden, stimme nicht. Diese sei vielmehr Bedingung für den Einstieg in die Vermietungstätigkeit gewesen. Auf das noch aufgefundene und per Fax an das Steuerbüro Achleitner & Partner, z.H. HrnHA (bereits 2005 verstorben) übermittelte Musterschreiben (Fax Datum 25.10.1994) der Bank xy Leasing werde hingewiesen, welches damals von KR Ha handschriftlich noch zur weitaus besseren Absicherung der Ausübung der Kaufoption telefonisch ausverhandelt und auch ausgebessert worden sei. Es existiere auch noch ein Aktenvermerk von KR Ha vom 21.11.1994, der ebenfalls noch ausfindig gemacht worden sei. Die endgültige Kaufoption sei Hrn. Ha mit Schreiben vom 14.6.1995 übermittelt worden, worin zu Gunsten des Hrn. Bw. u.a. auch innerhalb des Annahmezeitraumes von 3 Monaten neben einer Überbindung seiner Rechte im Falle von gesellschaftsrechtlichen Veränderungen innerhalb der Firmengruppe der Bank xy , der Aufnahme einen Verpflichtungserklärung sowie der Kaufoption gegenüber seinem Rechtsnachfolger zugestimmt worden sei. Die Kaufoption (sodann ohne Datum) sei dem Prüfer in Kopie übergeben worden. Die vom Finanzamt angenommene 3.Variante nehme auf die objektiven und subjektiven Elemente des angestrebten Bewirtschaftungsplanes in keiner Weise Rücksicht. Der Bw. sei ein voll im Wirtschaftsleben stehender Unternehmer. Bis kurz vor tatsächlicher Beendigung habe er sich durch Anschlag eines Plakates am Geschäftslokal sowie durch oftmalige Mundpropaganda und auch unter Zuhilfenahme eines bekannten Maklers sowie der Hausverwaltung Immobilien Ai angemessen um eine Wiedervermietung bemüht. Vermittlungskosten seien mangels eines fehlenden Nachmieters nicht entstanden und würden in der Praxis üblicherweise nur dem Mieter angelastet, weshalb ihm selbst mit der Suche keine Kosten entstanden seien. Das Plakat -"Geschäftslokal zu vermieten" sei unübersehbar gewesen. Die Auffassung des Finanzamtes, das Objekt wäre wieder leichter vermietbar gewesen, wenn beispielsweise die Geschäftsfläche im Erdgeschoß adaptiert worden wäre, sei nicht haltbar. Kurz vor Leasingbeginn sei das Gebäude adaptiert worden. Ein derart langer Zeitraum des fehlenden Nachmieters sei als Unwägbarkeit zu qualifizieren. Im Report vom 7.8.2007 sei über enormen Probleme mit den Auslagerungen von Geschäftsflächen an den Ortsrand berichtet worden. Bei der Liebhabereibeurteilung dürften von "außen" kommende Ursachen (langjähriger Mietausfall) für einen fehlenden wirtschaftlichen Erfolg nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen angerechnet werden (VwGH 16.05.2007, 2002/14/0083, in SWK 1.10.2007, S 1111). Ein von vorneherein bestehender Gesamtplan sei zu berücksichtigen (VwGH 14.12.2006, 2003/14/0022 , ÖStZB 16.07.2007). Eine Variante "zur Unzeit" liege nicht vor. Ein ertragsteuerlich begründeter Abbruch der Vermietungstätigkeit liege nicht vor. Es werde daher die Aufhebung der angefochtenen Bescheide und Stattgabe der gegenständlichen Berufungen beantragt . In der Folge nahm der steuerliche Vertreter Akteneinsicht in den Aktenvermerk vom 28.4.2006 und übernahm eine Ablichtung desselben. Dem Antrag des steuerlichen Vertreters vom 12.07.2007 (S 6, 2. Zeile des Antrages) wurde damit entsprochen. Mit E-Mail vom 30. November 2007 wurde weiters von der steuerlichen Vertretung ausgeführt: Die der Berufung beigefügte Berechnung stelle eine "Kontrollrechnung zur BP-Feststellung " dar (s. auch 3. Absatz ,S 6 der Berufung), wonach es nur darum gegangen sei, der Behörde zu widerlegen, dass auch bei Ausfinanzierung über 30 Jahre durch Leasing (dieser Zeitraum sei vom Finanzamt u.a. frei gewählt worden) innerhalb eines Prognosezeitraumes von 35 Jahren ein Gesamtüberschuss verbleibe. Jene Prognoserechnung, welche der Bewirtschaftungsabsicht und dem Bewirtschaftungsplan zu Vermietungsbeginn entspreche, sei bereits bei der Beginn der Betriebsprüfung übergeben worden (S. 11 der Berufung); diese müsste sich im Steuerakt befinden und werde sicherheitshalber nochmals als Anlage übersendet. Diese Prognoserechnung basiere bekanntlich auf einem Kauf der Liegenschaft nach 10 Jahren und sei mit einer Mietausfallskomponente und Reparaturkomponente ausgestattet und weise per 2019 einen Gesamtüberschuss von € 759.664,06 auf. In der am 5. Dezember 2007 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde seitens des Bws. ergänzend im Wesentlichen Folgendes ausgeführt: Bei Zugrundelegung des Ankaufes des geleasten Objektes nach 10 Jahren (s. Beilage 1 der Berufungsentscheidung) hätte sich bereits im Jahre 2007 ein positiver Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ergeben. Die dann von der steuerlichen Vertretung abgegebene "Kontrollrechnung zur Betriebsprüfung" (vgl. Beilage 2 der Berufungsentscheidung) sollte nur aufzeigen, dass sich bei Fortsetzung der Leasingvariante ein positiver Totalüberschuss im Jahre 2016, also im 22.Jahr,ergeben hätte. Farbfotografien von leerstehenden Objekten im Stadtzentrum von Vöcklabruck wurden vorgelegt. Das Objekt sei auch noch heute unvermietet. Der Bewirtschaftungsplan sei langfristig angelegt gewesen. Es sei wirtschaftlich vernünftig , bei einer ursprünglichen Renditeerwartung von 6-8 % und einer späteren von nur mehr 1-1,5 % aus dem Objekt auszusteigen. Jedenfalls sei kein privates Motiv zur Beendigung vorgelegen. Nochmals wurden die Vermietungsbemühungen und Verbesserungsmaßnahmen betont. Das Problem der Auslagerung von Objekten hin zum Stadtrand wurde durch Hinweise auf eine ORF-Fernsehsendung vom 7. August 2007 und auf Presseberichte erläutert. Es sei mit dem Objekt ein ordentliches Vermietungsobjekt geschaffen worden, mit dem man Mieteinnahmen erzielt hätte. Die Amtspartei führte in der mündlichen Verhandlung ergänzend im Wesentlichen Folgendes aus: Eine Prognoserechnung habe der Bw. zu Beginn nicht vorgelegt. Die erstellte Planungsrechnung, das Objekt nach Ablauf von 10 Jahren zu erwerben, sei nicht offen gelegt worden. Erst kurz vor Beendigung der Vermietung sei die Tatsache der beabsichtigten Veräußerung der Abgabenbehörde I.Instanz mitgeteilt worden. Die Betriebsprüfung habe die Leasingvariante bei reduzierter Miete durchgerechnet und festgestellt, dass sich innerhalb des prognostizierten Zeitraumes von 35 Jahren ein Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosen ergeben hätte. Das Motiv für die Beendigung sei sehr wohl privat bedingt gewesen, da sich die erhoffte Renditeerwartung nicht erfüllt habe. Die Verlagerung der Mietangebote vom Stadtzentrum in die Peripherie sei eine normale wirtschaftliche Entwicklung. Bei Planabweichungen trage aber der Bw. das steuerliche Risiko. Abschließend wurde auf die Stellungnahme der Abgabenbehörde I.Instanz vom 22.10.2007 verwiesen. Auf die gleichzeitig mit dieser Berufungsentscheidung zugestellte Verhandlungsniederschrift vom 5.12.2007 wird verwiesen (Beilage 3). Über die Berufungen wurde erwogen: Gemäß § 2 Abs. 1 EStG 1988 ist der Einkommensteuer das Einkommen zugrunde zu legen,das der Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. Abs. 2 leg.cit. normiert : Einkommen ist der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im Abs. 3 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen und der Freibeträge. Verordnung zur Liebhaberei: Die Liebhabereiverordnung BGBl. Nr. 33/1993 idF BGBl. 358/1997, normiert betreffend entgeltlicher Gebäudeüberlassung durch "große Vermietung") in § 2 Abs. 3 Folgendes: Abs. 2 (gemeint "Anlaufzeitraum") gilt nicht für Betätigungen im Zusammenhang mit der entgeltlichen Überlassung von Gebäuden. Das Vorliegen einer Absicht im Sinne des § 1 Abs. 1 ist, in diesem Fall nach dem Verhältnis des Zeitraumes, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss geplant ist, zu einem absehbaren Zeitraum zu beurteilen. Als absehbarer Zeitraum gilt ein Zeitraum von 25 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 28 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben). § 8 der zitierten Verordnung normiert in dessen Abs. 3: ... und § 2 Abs. 3 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 358/1997 sind auf entgeltliche Gebäudeüberlassungen anzuwenden, wenn der maßgebliche Zeitraum (absehbare Zeitraum, Kalkulationszeitraum, überschaubarer Zeitraum ) nicht vor dem 14 . November 1997 begonnen hat. Doralt führt dazu im Kommentar zum EStG 1988, 8. Auflage, unter Tz 522 f zu § 2 unter der Überschrift "Rechtslage bei vor 14.11.1997 begonnenen großen Vermietungen" Folgendes aus: "Bei Vermietungen, die vor der Änderung der LVO durch BGBl II 1997/358 begonnen wurden, war bei der Überprüfung der Einkunftsquelleneigenschaft zu untersuchen, ob der Zeitraum, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) geplant war, sich in einem "angemessenen Verhältnis zu einem für derartige Gebäudenutzungen üblichen Kalkulationszeitraum" verhielt (Pkt. 12 .2. LiebErI). Hinsichtlich der Zeitrelation bestand keine exakte zeitliche Vorgabe, sie war dann "angemessen", wenn innerhalb des" üblichen Kalkulationszeitraumes" voraussichtlich ein Gesamtüberschuss zu erwarten war oder sich nur infolge von Unwägbarkeiten (vgl. Tz 365ff) nicht ergab. Im Gegensatz zu einer Vermietung iSd § 1 Abs. 2 Z 3 LVO bestand keine Option, die ab 14. November 1997 geltende Rechtslage für früher begonnene große Vermietungen anwendbar zu machen. Als üblicher Kalkulationszeitraum bei Gebäudeüberlassung galten nach der Verwaltungspraxis" höchstens 35 Jahre ab dem erstmaligen anfallen von Betriebsausgaben oder Werbungskosten (ohne Deckung in der Judikatur). Diesem Zeitraum lag nach dem Liebhabereierlass eine aus dem Tatbestandsmerkmal des üblichen Kalkulationszeitraumes abzuleitende "übliche Eigenkapitalausstattung" zugrunde. Diese Rechtsansicht erachtet die Verwaltungspraxis für vor dem 14. November 1997 begonnene große Vermietungen durch Miteinbeziehung in die Liebhabereirichtlinien weiterhin für maßgeblich (vgl. die dortigen Ausführungen nach Pkt. 12.6.). Damit steht sie in Widerspruch zur Rechtsprechung, wonach vor der Novelle der LVO der maßgebliche absehbare Zeitraum bei "großer" und "kleiner" Vermietung gleich lang und überdies in Orientierung an die übliche Rückzahlung von Immobiliendarlehen ca. 20 Jahre und somit deutlich kürzer als 35 Jahre war (Erkenntnis des VwGH v. 28.März 2000, 98/14/0217, 2000, 512; Zorn ,ÖStZ 1996, 417 ff). Die konkrete Vermietung wurde im November 1994 - also vor dem maßgeblichen Stichtag 14. November 1997 - begonnen. Somit ist hinsichtlich der Jahre 1998 bis 2004 nach wie vor die dazu ergangene Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 28. 03. 2000, 98/14/0217) sowie die Liebhabereiverordnung BGBl. Nr. 33/1993 maßgeblich . Die Liebhabereiverordnung idF 1997,BGBl 1997/358, ist daher im gegenständlichen Berufungsfall (25 Jahre bzw. 28 Jahre hinsichtlich großer Vermietung) nicht anzuwenden. In der RZ 500 zu § 2 LVO des angeführten Kommentars von Doralt findet sich auf S. 169 Folgendes: "Der Zeitraum, innerhalb dessen ein Gesamtüberschuss erwirtschaftbar sein muss (absehbarere Zeitraum lt. § 2 Abs. 3 bzw. Abs. 4 LVO; überschaubarer Zeitraum lt. LVO 1990; in der Literatur auch als Totalüberschuss bezeichnet) wird seither in ständiger Rechtsprechung mit ca. 20 Jahren angenommen (z.B VwGH 27.04.2000, 99/15/0012,2000, 511;nach VwGH 30. 01.2003, 99/15/0040, 2003, 406, ist ein Zeitraum von 22 Jahren zu lange). Wendet man diese Grundsätze unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Betriebsprüfung, der Niederschrift über den Erörterungstermin vom 10. Juli 2007, den diversen Stellungnahmen beider Parteien sowie der Ergebnisse der mündlichen Berufungsverhandlung vom 5.Dezember 2007 auf den vorliegenden Fall an, ergibt sich Folgendes: Beim gegenständlichen Vermietungsobjekt in Vöcklabruck, Gmundnerstr. 11, handelte es sich um ein "Zinshaus". In diesem geleasten Mietobjekt hat sich im Erdgeschoss ein Geschäftslokal im Ausmaß von 230 m² (inkl. Lagerfläche im Tiefbau im Ausmaß von ca. 80 m²) befunden sowie in den darüber liegenden Geschossen insgesamt 4 Wohnungen. Diese Wohnungen dienten den jeweiligen Mietern zu Wohnzwecken. Die vorliegende Streitfrage ist ausschließlich nach der Liebhabereiverordnung, BGBI Nr. 1993/33 (in der Folge mit LVO abgekürzt), zu lösen. Die LVO unterscheidet dabei Betätigungen mit Einkunftsquellenvermutung (§ 1 Abs. 1), das sind solche Betätigungen, die durch die Absicht veranlasst sind, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und nicht unter Abs. 2 fallen. Betätigungen mit Liebhabereivermutung (§ 1 Abs. 2) liegen hingegen dann vor, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern entstehen, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maße für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (z.B. Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen, Luxuswirtschaftsgüter, Wirtschaftsgüter, die der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses dienen) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen. § 2 Abs. 2 der LVO bestimmt: Innerhalb der ersten drei Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab Beginn einer Betätigung (zB Eröffnung eines Betriebes) im Sinne des § 1 Abs. 1, längstens jedoch innerhalb der ersten fünf Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) für diese Betätigung liegen jedenfalls Einkünfte vor (Anlaufzeitraum). Dieser Zeitraum wird durch die Übertragung der Grundlagen der Betätigung auf Dritte nicht unterbrochen. Nach Ablauf dieses Zeitraumes ist unter Berücksichtigung der Verhältnisse auch innerhalb dieses Zeitraumes nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen, ob weiterhin vom Vorliegen von Einkünften auszugehen ist. Ein Anlaufzeitraum im Sinne des ersten Satzes darf nicht angenommen werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalles damit zu rechnen ist, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) beendet wird". § 2 Abs. 3 LVO lautet: "Abs. 2 gilt nicht für Betätigungen im Zusammenhang mit der entgeltlichen Überlassung von Gebäuden. Das Vorliegen einer Absicht im Sinne des § 1 Abs. 1 ist in diesem Fall nach dem Verhältnis des Zeitraumes, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss geplant ist, zum üblichen Kalkulationszeitraum zu beurteilen". Wie in der Niederschrift vom 10. Juli 2007 festgehalten, gehen die Parteien im vorliegenden Streitfall einvernehmlich vom Vorliegen einer entgeltlichen Gebäudeüberlassung ("große Vermietung") aus. Da es sich bei der gegenständlichen Vermietung jedenfalls um eine entgeltliche Gebäudeüberlassung im Sinne des § 2 Abs. 3 LVO 1993 handelt, ist das Vorliegen der Absicht im Sinne des § 1 Abs. 1 LVO 1993 nach dem Verhältnis des Zeitraumes, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss geplant ist, zum üblichen Kalkulationszeitraum zu beurteilen. Der Zeitraum, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt werden muss (Kalkulationszeitraum), entspricht nach der Rechtsprechung des VwGH - außerhalb des Anwendungsbereiches der LVO BGBI Nr. 1997/358 - dem "überschaubaren Zeitraum" nach § 2 Abs. 4 leg.cit.(vgl. VwGH 24. 09.1996, 93/13/0241, und 29. 02. 2000, 97/15/0166). Entscheidend ist für den VwGH, dass dieser Zeitraum absehbar ist. Als absehbarer Zeitraum wird seit dem Erkenntnis des verstärkten Senates vom 03. 07.1996, 93/13/0241, bei einer Vermietungstätigkeit eine Zeitspanne verstanden, die zum getätigten Mitteleinsatz in einer nach der Verkehrsauffassung vernünftigen, üblichen Relation steht. Dies kann bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mit rund 20 Jahren angenommen werden. Ob eine Tätigkeit objektiv geeignet ist, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes einen Gesamtgewinn bzw. Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten abzuwerfen, ist unabhängig von der Art der Betätigung anhand einer Prognoserechnung zu dokumentieren (vgl. Lang /Heinrich/Ryda, Finanz Journal 2001, 84). Eine solche Prognoserechnung muss plausibel und nachvollziehbar sein (VwGH 28. März 2000, 98/14/0217). Folgende Mindestanforderungen sind lt. VwGH an eine Prognoserechnung zu stellen: Zwingende Miteinbeziehung aller Jahre der Betätigung; Einbeziehung von Instandsetzungen nach einem angemessenen Zeitraum; Orientierung nach den tatsächlichen Verhältnissen; Beurteilung der Plausibilität anhand nachfolgend eingetretener Umstände; vollständiges Ersetzen einer früheren Prognose durch eine später vorgelegte Prognose. Große Aussagekraft hinsichtlich der Plausibilität der Prognoserechnung kommt somit auch der Gegenüberstellung der prognostizierten Erträge mit den tatsächlich erzielten Erträgen zu. Erst die vorgelegten Überschussrechnungen rücken den Aussagegehalt der Prognoserechnung ins richtige Licht. An ihnen ist die Plausibilität einer Prognoseberechnung zu messen (vgl. VwGH 24. 03.1998, 93/14/0028)." Im vorliegenden Fall weisen die einzelnen Prognoseberechnungen unterschiedliche Ergebnisse auf: | Berufungsschrift, Seite 2 35 Jahre (Jahr 2029) | 1.600.000,00 € | Totalüberschuss | "Kontrollrechnung zur Betriebsprüfung"(35 Jahre -Jahr 2029) | 831.901,68 € | Totalüberschuss | "Kontrollrechnung 30 Jahre" (bei Leasingfortführung) (Jahr 2024) | 357.349,58 € | Siehe auch Niederschrift vom 10. Juli 2007 bzw. Email v. 30.11.2007 | Jahr 2019 / 25. Jahr Vgl. auch E-Mail der steuerlichen Vertretung v. 30.11.2007 | 759.664,06 € | (unter Berücksichtigung von 5 % Mietausfallwagnis und 3 % Reparaturkomponente und Ankauf de Liegenschaft nach 10 Jahren Anmerkungen der Abgabenbehörde II. Instanz: Bei der in Spalte 1 angeführten und während des Verfahrens vorgelegten Prognoserechnung hat sich z.B. beim Jahr 2019 ein Rechenfehler ergeben (siehe Kontrollrechnung des Steuerberaters: 2019: € +86.482,06 und Überschuss in Höhe v. € 31.894,49 im Jahre 2020=Totalüberschuss von € 204.469,61 ( richtig aber müsste dies heißen: 118.376,55 €). Dadurch ergibt sich eine Differenz von € 86.093,06. In der Berufung auf Seite 2 werden bspw. Mieteinnahmen für das Jahr 1995 im Ausmaß von 835.053,00 € angegeben. Dabei kann es sich wohl nur um einen Schreibfehler - nämlich Währungsfalschbezeichnung (€ statt ATS) handeln. Diese Ungenauigkeiten stärken das Vertrauen in die von der steuerlichen Vertretung erstellten Prognoserechnungen nicht. Wie bereits oben ausgeführt, war nach der Rechtsprechung des VwGH im Bereich der Vermietung und Verpachtung ein Kalkulationszeitraum von 35 Jahren niemals angemessen. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass nach der Verwaltungspraxis ein derartiger Kalkulationszeitraum 35 Jahre betragen soll. Vielmehr ist der Kalkulationszeitraum von der Behörde nach den Umständen des jeweiligen Falles durch Ermittlung der bestehenden Übung festzustellen. Im Erkenntnis vom 3. Juli 1996, 93/13/0171, hat der VwGH dann unter Hinweis auf Zorn, ÖStZ 1996, 417 ff den üblichen Kalkulationszeitraum entsprechend der üblichen Dauer vom Immobiliendarlehen mit ca. 20 Jahren bestimmt. Im Übrigen orientiert sich der Kalkulationszeitraum auch nicht nach den subjektiven Vorstellungen des Abgabepflichtigen, sondern nach dem im Geschäftsleben üblichen Kalkulationszeitraum Der VwGH hat beispielsweise in seinem Erkenntnis vom 19.04.2007, 2006/15/0055, bei einer Vermietung eines im Einfamilienhaus gelegenen Büros den Nachweis gefordert, dass innerhalb von 20 Jahren ein Gesamtüberschuss erzielt wird. Die tatsächlichen Ergebnisse aus der Vermietung weichen auch im gegenständlichen Fall deutlich vom prognostizierten Ergebnis ab. In diesem Fall ist zu prüfen, ob unter Berücksichtigung der Kriterien des § 2 Abs. 1 Z. 1 bis 6 LVO der ursprüngliche Plan eingehalten werden könne. Prognoseverfehlung infolge unvorhersehbarer oder unabwendbarer Ereignisse? Wird die Prognose nur aufgrund unvorhersehbarer oder unabwendbarer Ereignisse verfehlt, spricht dies gegen die Annahme von Liebhaberei. Dies gilt aber nicht für jede Unwägbarkeit. So sind bspw. Zahlungsschwierigkeiten oder auch Insolvenz von Mietern, unvorhergesehene Investitionen, Schwierigkeiten bei der Abwicklung eines eingegangenen Bestandsverhältnisses, unerwartete Probleme bei der Suche nach einem Nachmieter nur dann liebhabereiunschädlich, wenn der Vermieter sein Bestreben nach Gewinnerzielung durch eine nach den Wirtschaftlichkeitsgrundsätzen orientierten raschen Reaktion dokumentiert. Es ist in diesem Falle mittels der Kriterienprüfung festzustellen, ob der Vermieter auf diese Unwägbarkeiten mit Verbesserungsmaßnahmen (z.B. durch außerplanmäßige Tilgung von Fremdkapital, durch niedrigen Mietzins für noch zu vermietende Wohnungen zur Erhöhung der Auslastung, durch bauliche Maßnahmen zur besseren Vermietbarkeit und durch Veräußerung einzelner Wohnungen des gesamten Gebäudes) wirtschaftlich sinnvoll reagiert hat. Wenn der Vermieter gegenüber sich abzeichnenden veränderten Verhältnissen (im konkreten Fall auf den Ausfall des Hauptmieters ab März 1998 bis zum Jahre 2004) nicht entsprechend reagiert, nimmt er über Jahre hinweg Werbungskostenüberschüsse in Kauf oder begünstigt diese sogar. In diesem Zusammenhang wird auf das Erkenntnis des VwGH vom 21. Juni 2007, 2005/15/0069, hingewiesen. Ernsthafte Vermietungsbemühungen des Bws.? Nach dem Erkenntnis des VwGH vom 21. 06.2007, 2005/15/0069, gilt für Vermietungsbemühungen: "Von einer Vermietungsabsicht ist allerdings dann nicht mehr auszugehen, wenn das ehemals vermietete Objekt für viele Jahre unvermietet bleibt und der Vermieter dennoch keine deutliche Anpassung der angebotenen Mietkonditionen vornimmt". Nach dem Erkenntnis des VwGH 08.02.2007, 2004/15/0079, steht es der Annahme der Ertragsfähigkeit nicht entgegen, wenn die Liegenschaft vor der tatsächlichen Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses übertragen wird. Die Behörde kann allerdings in der Regel keine Kenntnis davon haben, ob der Steuerpflichtige konkret geplant hat, die Vermietung unbegrenzt bzw.zumindest bis zum Erzielen eines gesamtpositiven Ergebnisses fortzusetzen, oder ob er die Vermietung für einen zeitlich begrenzten Zeitraum geplant hat. Daher wird es, wenn der Steuerpflichtige die Vermietung tatsächlich vorzeitig beendet, an ihm gelegen sein, den Nachweis dafür zu erbringen, dass die Vermietung nicht latent von vorneherein auf einen begrenzten Zeitraum geplant gewesen ist, sondern sich die Beendigung erst nachträglich, insbesondere durch den Eintritt konkreter Unwägbarkeiten, ergeben hat. Der Ausfall eines Hauptmieters stellt nach Meinung des Unabhängigen Finanzsenates ein gewöhnliches Risiko dar. Nicht jegliche bei einer Vermietungstätigkeit auftretende Schwierigkeit rechtfertigt für sich bereits auch die Einstellung einer Betätigung vor Erreichen eines Gesamtüberschusses der Werbungskosten über die Einnahmen. Die vom Bw. gesetzten Maßnahmen auf der Suche nach einem Nachmieter des Geschäftslokales sind als bescheiden, weil nicht intensiv genug betrieben, anzusehen. Das bloße Anbringen eines Schildes am Eingangsportal des Geschäftslokales bzw. mündliche Abreden ohne schriftliche Dokumentation sind nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates keine hinreichenden Bestrebungen auf der Suche nach einem Nachmieter. Die bereits im März 1998 eingetretene Situation prolongierte sich bis zur Kündigung des geleasten Mietobjektes im Jahr 2004. Der Bw. hat damit die anfallenden Werbungskostenüberschüsse durch geringe Mieteinnahmen und hohe Leasingraten in Kauf genommen. Bei Auftreten von Schwierigkeiten am Markt durch Überangebot und geringe Nachfrage ist entschiedenes Handeln gefordert. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates hätte der Bw. die Miete für das Geschäftslokal auf ein solches Ausmaß reduzieren müssen, dass sich dadurch die Chance zur Gewinnung eines neuen Mieters wesentlich erhöht hätte. Die ungünstige Lage des Mietobjektes ist für den Bw. bereits zum Zeitpunkt des Eingehens der Mietverhältnisse (diese wurden ja vom Vormieter übernommen) erkennbar gewesen (z.B. schlechte Lieferantenzufahrt).Diesbezüglich wird auf die Ergebnisse des Erörterungstermines vom 10. Juli 2007 bzw. auf die mündliche Verhandlungsniederschrift vom 5. Dezember 2007 hingewiesen. Das Verhalten des Bws. ist als wirtschaftlich "unbeweglich" zu qualifizieren. Es ist richtig, dass aufgrund des im Immobilienleasingvertrag normierten Kündigungsverzichtes von 10 Jahren ein früherer Ausstieg (gemeint im Jahr 1998) nicht möglich gewesen ist. Dies kann dem Bw. auch nicht angelastet werden. Jedoch hätte der Bw. angesichts der Lage des Vermietungsobjektes umgehend stärkere Anstrengungen tätigen müssen, um für das Geschäftslokal einen Nachmieter zu finden. Liebhaberei ist nur dann nicht anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige sein Streben nach Gewinnerzielung durch eine nach Wirtschaftlichkeitsgrundsätzen orientierte rasche Reaktion dokumentiert (Erkenntnis des VwGH v.16. 01. 2007, 2003/14/0022, unter Hinweis auf Hofstätter/Reichel, a.a.O., § 2 Abs. 2 u. § 2 Abs. 3 EStG 1988). Auch wenn unvorhersehbar eingetretene Ereignisse (z.B. Zahlungsunfähigkeit des Mieters) grundsätzlich nicht gegen die Einkunftsquelleigenschaft sprechen und auch der von vorne herein bestehende Gesamtplan zu berücksichtigen ist, nachstehendes Faktum ist eindeutig: Das Geschäftslokal war lediglich 1994 bis März 1998, also 4 Jahre und 3 Monate, vermietet, stand hingegen von April 1998 bis 2004, also 6 Jahre und 9 Monate, leer. Dies wird auch von der steuerlichen Vertretung bzw. vom Bw. nicht in Abrede gestellt. Das deutet auf die fehlende Vermietbarkeit des Geschäftslokales zu den bisherigen Bedingungen hin. Nach einiger Zeit der Nichtvermietbarkeit des Geschäftslokales hätte dem Bw. jedoch bewusst sein müssen, dass der bislang vereinbarte Mietzins bei den gegebenen Marktverhältnissen nicht mehr erzielbar ist. Eine rasche Reduktion des Mietzinses wäre als wirtschaftlichkeitsorientierte Reaktion geboten gewesen, um einen neuen Mieter für das Geschäftslokal zu gewinnen. Die Befassung von Immobilienmaklern wäre zur Einschätzung der Marktsituation realistisch und auch adäquat gewesen. Da der Bw. derartige Maßnahmen unterlassen hatte, ist die Gewinnerzielungsabsicht in Ansehung des Gesamtplanes daher nach Meinung des Unabhängigen Finanzsenates zu verneinen. Der Ausstieg aus dem Immobilienleasingvertrag ist nach Ablauf von 10 Jahren daher auch zu Recht erfolgt. Die behauptete Vermietungsabsicht muss eben nach außen zum Ausdruck kommen. Ein ernstliches Bemühen des Bws. seit dem Ausfall des Hauptmieters (Geschäftslokal) im März 1998 ist angesichts der bescheidenen Aktivitäten zu verneinen. Auch aus dem Schreiben des nach dem Erörterungstermin vom 10.07.2007 zu einer nachträglichen Stellungnahme beauftragten Immobilienmaklers vom 12.07.2007 geht hervor, dass das Gebäude bzw. dessen ungünstigen Lage selbst Ursache für schwierige Vermietbarkeit sind. Auch das Argument der steuerlichen Vertretung, "selbst ein Spezialist wie die Leasinggesellschaft könne das Geschäftslokal nicht vermieten", zeigt, dass es schon an der "Quelle"(=Lage des Mietobjektes) lag, dass das Geschäftslokal nach dem Ausfall des Hauptmieters nicht vermietet werden konnte. Die Tatsache der zum Teil vermieteten Wohnungen ist infolge einheitlicher Beurteilung des Mietobjektes sowie deren Einnahmen (geringfügige Miethöhe/ Ausgaben-Relation für die Beurteilung der Streitfrage nicht mehr ausschlaggebend. Die in den unterschiedlichen Prognoseberechnungen der steuerlichen Vertretung ausgewiesenen Jahresergebnisse (vor allem die ab 2005 ausgewiesenen positiven Jahresüberschüsse) werden als fiktive "Zukunftsgewinne" eingestuft. Der Soll / Ist-Vergleich dieser Ergebnisse zeigt deutliche Abweichungen. Insgesamt geht der Unabhängige Finanzsenat daher von einem abgeschlossenen Beobachtungszeitraum der Jahre 1994 bis 2004 aus, in denen jeweils nicht unbeträchtliche Werbungskostenüberschüsse (Jahresverluste) ausgewiesen wurden. Der Unabhängige Finanzsenat ist der Rechtsauffassung, dass der Ausfall des Hauptmieters keine Unwägbarkeit im Sinne der Rechtsprechung des VwGH darstellt. Eventuelle Unwägbarkeiten wegen Mietzinsbeschränkungen : Doralt führt dazu in seinem Kommentar zum EStG 1988 in RZ 572 aus: "Zwangsmaßnahmen: gesetzliche Mietzinsbeschränkungen können bei Vermietungen als gegen Liebhaberei sprechende Unwägbarkeiten angesehen werden." Gemäß § 16 Abs. 1 Z 2 MRG (Vereinbarungen über die Höhe des Hauptmietzinses) gelten für Mietgegenstände in einem Gebäude, das aufgrund einer nach dem 8. Mai 1945 erteilten Baubewilligung neu errichtet worden ist, die gesetzlichen Mietzinsbeschränkungen der leg.cit. Abs. 2 bis Abs. 5 nicht. Gesetzliche Mietzinsbeschränkungen liegen im gegenständlichen Fall deswegen nicht vor, weil die Baubewilligung für die Wiedererrichtung des gegenständlichen Gebäudes vom 10. Mai 1990 stammt und die Benützungsbewilligung am 16. Juli 1992 erteilt wurde. Damit liegen nach dem Mietrechtsgesetz der Höhe nach keine Mietzinsbeschränkungen vor. Zusammenfassung