UFSW RV/3810-W/02

Vermögensübertragungen an künftige Erben uä. werden oft vom anderen Teil Gegenleistungen verlangt, die nicht am Wert der eigenen Leistung gemessen werden; für die Festsetzung der "Gegenleistung" sind vielmehr andere Gesichtspunkte, insbesondere solche der Versorgung, der vorweggenommenen Erbfolgeregelungen uä Erwägungen entscheidend (Stoll, Rentenbesteuerung3, 622ff.; VwGH 17.12.1998, 96/16/0241; VwGH 31.3.1999, 98/16/0358; VwGH 28.9.2000, 2000/16/0327; VwGH 13.11.2005; 2005/16/0214). Werden mittels einheitlichen Rechtsgeschäftes mit den Grundstücken auch bewegliche Sachen übertragen, dann muss die für den gesamten Vermögensübergang in Betracht kommende Gegenleistung nach dem Verhältnis der Werte der unbeweglichen Sachen und beweglichen Sachen aufgeteilt werden, um jeweils die Entgeltsanteile für die Grunderwerbsteuer und die Börsenumsatzsteuer bestimmen zu können. Hinsichtlich der Höhe der Bemessungsgrundlage der Schenkungssteuer gilt folgendes: Gemäß § 20 ErbStG gilt als Erwerb der gesamte Vermögensanfall an den Erwerber. Dieses Einheitsprinzip besagt, dass im Fall der gemischten Schenkung der Vorgang als Einheit aufzufassen ist und es zu keiner Zerlegung kommt. Vom Gesamterwerb werden die Entgeltsanteile abgezogen, in der Differenz zwischen Gesamterwerb und Entgelt liegt die unentgeltliche Bereicherung. Rechnerisch wurden je 1/3 Aktivposten (S 7,065.791,25) dem Abfindungsbetrag samt anteilige Passivposten (S 4,966.245,71) gegenübergestellt. Diese Gegenüberstellung brachte ein Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung zum Vorschein. Da in den Aktiva nicht nur die GmbH-Anteile, sondern auch Liegenschaften und sonstiges Vermögen enthalten waren, und infolge Verwirklichung mehrere Verkehrsteuergesetze verschiedene Vorschriften zur Anwendung kommen, wurde die aus 1/3 Passiva und Abfindung bestehende Gegenleistung im Verhältnis der Summe der Verkehrswerte zu den Verkehrswerten einmal der Liegenschaften, dann der GmbH-Anteile und schließlich des sonstigen Vermögens aufgeteilt. Grunderwerbsteuer: Die Verhältnisrechnung betreffend Liegenschaftsanteile ergab, dass der Anteil der Gegenleistung höher war als der dafür hingegebene im Erbteil enthaltene anteilige Einheitswert. Für die Festsetzung von Schenkungssteuer von der Übertragung von Liegenschaftsanteilen verbleibt hier kein Raum. Das Geschäft ist, was die Liegenschaftsanteile betrifft, ein rein entgeltliches. Börsenumsatzsteuer: Die Verhältnisrechnung betreffend GmbH-Anteile ergab ein Missverhältnis zwischen GmbH-Anteilen und der darauf entfallenden Gegenleistung. Gemeiner Wert von 1/3 GmbH-Anteile = S 5,437.296,50 und die auf die GmbH-Anteile entfallenden Passiva+Abfindung (Gegenleistung) = S 2,885.368,51 (= 57,75% des Gesamtkaufpreises, 53,07% des gemeinen Wertes). Schenkungssteuer: Ebenso ergab die Verhältnisrechnung in Bezug auf das sonstige Vermögen (Versicherungserlöse) ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung. Aus dieser Gegenüberstellung der Verkehrswerte des übertragenen Vermögens einerseits und Gegenleistung andererseits ergibt sich das Maß der objektiven Bereicherung. Zu einer Schenkungssteuerpflicht aus einer Vermögensübertragung solcher Art kann es nur dann kommen, wenn das subjektive Element der Bereicherungsabsicht offen zutage liegt oder aus den Umständen erschließbar ist. Dies kann dann der Fall sein, wenn die Verhältnisse so gelagert sind, dass sich für einen Teil auf jeden Fall nur eine Vermögenseinbuße, für den anderen Teil hingegen notwendig ein unentgeltlicher Vermögenszuwachs ergeben muss, weil keine Gegenleistung vorliegt und eine Bereicherung außer Zweifel steht. Das objektive Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung in dieser rechnerisch dargestellten Größenordnung ist ein Sachverhalt, aus dem ein Akt der Freigebigkeit grundsätzlich erschlossen werden kann. 3.3.) Bereicherungsabsicht des Gebers (subjektives Merkmal) Das Ausmaß dieses Aktes der Freigebigkeit ist nun anhand des Erbteilungsübereinkommens, des Gesellschaftsvertrages, des Erörterungsgespräches und der Aussagen in der mündlichen Senatsverhandlung zu untersuchen: 1. Erbteilungsübereinkommen: Im Erbteilungsübereinkommen ist zwar nicht dezidiert festgehalten, dass die Söhne die Absicht haben zu schenken, doch die Söhne erklären sich ausdrücklich damit einverstanden, dass die Witwe das gesamte Verlassenschaftsvermögen übernimmt. Es liegt keine reine Schenkung vor, sondern die Witwe übernimmt die im Verlassenschaftsvermögen enthaltenen Passivposten und verpflichtet sich, zur Abgeltung sämtlicher Erbansprüche an die Söhne je eine Abfindung zu zahlen. Zwischen Liegenschaften, GmbH-Anteilen und Versicherungserlösen wird nicht differenziert. Erst die weiteren Absätze enthalten Verrechnungs- und Zahlungsvereinbarungen ausschließlich in Bezug auf die GmbH-Anteile. Aus dem Erbteilungsübereinkommen ergibt sich mathematisch eine objektive Bereichung. Was die subjektive Seite betrifft, ist eine Freigebigkeit nicht auszuschließen. Die Passage: "....die Söhne erklären sich ausdrücklich damit einverstanden, dass die Mutter das Verlassenschaftsvermögen übernimmt....", weist auf ein Inkaufnehmen einer möglichen Bereicherung der Witwe hin. Das Erbteilungsübereinkommen enthält zwar eine gemischte Schenkung, lässt aber das Ausmaß der freigebigen Zuwendung offen. Die Verrechnungs- und Zahlungsvereinbarungen scheinen in Bezug auf die GmbH-Anteile eine gewollte Entgeltlichkeit wiederum in den Vordergrund zu stellen. 2. Gesellschaftsverträge: in den Gesellschaftsverträgen existiert kein Punkt, was im Fall des Todes eines Gesellschafters mit den GmbH-Anteilen passieren sollte. Die Witwe und die Söhne waren infolge ihrer Erbenqualität in die Rechtstellung des Erblassers eingetreten und damit in die Vereinbarungen der Gesellschaftsverträge eingebunden. Vergleicht man die Regelungen der Gesellschaftsverträge mit dem Erbteilungsübereinkommen, ergeben sich vorerst keine besonderen Divergenzen. Die Bestimmungen über die Kündigung eines Gesellschafters könnten als Analogon herangezogen worden sein: Die Kündigung eines Gesellschafters hat grundsätzlich die Auflösung der Gesellschaft zur Folge, es sei denn, die übrigen Gesellschafter übernehmen den Anteil des kündigenden Gesellschafters zu einem Abtretungspreis, der dem Buchwert entspricht. In den Berufungsschreiben wurde erwähnt, dass die Abfindungen von S 4,000.000,00 aus dem Stammkapital S 24,231.724,00 berechnet wurden: Halbes Stammkapital S 12,115.862,00 und davon 1/3 S 4,121.954,00. In Ausführung dessen wurde die Abfindung dem Erbteilungsübereinkommen zugrunde gelegt. Das entspricht, genau genommen, nicht den Gesellschaftsverträgen, die auf entsprechenden Buchwert als Abfindung und nicht einen Bruchteil des Stammkapitals lauten. Nach dem Wortlaut des Erbteilungsübeinkommens einigten sich die Erben über diese Abfindung, dass damit sämtliche Erbansprüche abgegolten sind, und nicht nur die GmbH-Anteile. Ließt man das Erbteilungsübereinkommen weiter, dass "Für den Fall, dass ....die Bw.... ihren Söhnen....Geschäftsanteile der Firmengruppe übertragen sollte, haben sich die jeweiligen Übernehmer den Übergabewert auf obige Erbschaftsforderung anrechnen lassen. Sollte demnach der Wert des Anteils den Erbanspruch von S 4,000,000,00 übersteigen, entfällt die im Punkt 2. festgelegte Zahlungsverpflichtung zur Gänze. Ansonsten ist ein allenfalls niedrigerer Übergabswert von der Erbschaftsforderung in Abzug zu bringen.", werden Abfindungsbetrag, der hier auch als Erbanspruch bezeichnet wird und GmbH-Anteile einander gegenübergestellt. Von den Liegenschaftsanteilen und den Versicherungserlösen ist keine Rede. Aus der Auslegung der Gesellschaftsverträge im Zusammenhang mit dem Erbteilungsübereinkommen ergibt sich, dass in Bezug auf die GmbH-Anteile ein Inkaufnehmen der Bereicherung der Witwe durch die Söhne in den Hintergrund tritt. Dies vor allem deshalb, da einerseits die Abfindung der Abgeltung aller Erbforderungen dienen sollte, sie aber tatsächlich im Fall der Übernahme eines GmbH-Anteiles durch einen der Söhne gegen den GmbH-Anteil aufgerechnet werden sollte. 3. Erörterungsgespräch und mündliche Senatsverhandlung: Die Bw. und der Sohn Sohn2 stellten die Lage so dar: Die Geschäftsanteile an den GmbHs wurden in den letzten Jahren (Jahrzehnten) nicht an Nichtfamilienmitglieder verkauft. Der Erblasser führte den kaufmännischen Teil und den Verkauf, der andere Gesellschafter den technischen Teil des Unternehmens. Da die "Außengeschäfte" durch den Tod des Erblassers als eines Hauptgesellschafters nicht weitergeführt wurden, geriet das Unternehmen unter Druck, so rasch als möglich eine konsolidierte Nachfolge zu schaffen. Im Sinn der Familientradition wurde der Hälfteanteil des Erblassers am Unternehmen nicht nach den Erbquoten übernommen. Da zum Zeitpunkt des Erbteilungsübereinkommens Sohn2 beim Bundesheer war und Sohn1 die Fachhochschule besuchte, kam damals nur die Witwe, die Bw., in Frage, die Anteile zu übernehmen. Sie sollte den kaufmännischen Part weiterführen, bis einer der Söhne die Ausbildung abgeschlossen hatte und übernehmen konnte. Für sie war es immer klar, dass einer der beiden Söhne das Unternehmen "bekommt". Wären die beiden Söhne damals schon mit dem Studium fertig gewesen, wäre das kein Problem gewesen. Über Beratung durch den damaligen Steuerberater wurde die Vorgangsweise vorgeschlagen, mit Erbteilungsübereinkommen die Erbschaft zu übernehmen und die Anteile mit S 4 Mio. pro Sohn abzugelten. Über die Details der Vereinbarung machten sich die Erben keine Gedanken, denn für sie stand das Unternehmen, das für sie Existenzgrundlage ist, im Zentrum. Die Zielvorgabe des Erbteilungsübereinkommens war die Unternehmensfortführung. Die Nachfolgeregelung im Unternehmen musste rasch getroffen werden, da z.B. Lohnzahlungen für 130 Mitarbeiter zu bewerkstelligen waren. Im Notfall könnte das Unternehmen auch an Familienfremde verkauft werden, allerdings unter den gesellschaftsvertraglichen Bedingungen des Aufgriffsrechtes. Das heißt, wenn beide Gesellschafter verkaufen oder der andere zustimmt, oder auf sein Aufgriffsrecht verzichtet. Der Erblasser hatte von seinem Vater das Unternehmen bekommen, seine Schwester die Eigentumswohnung. Da das Hauptaugenmerk auf dem Unternehmen liegt, steigt der, der nicht das Unternehmen bekommt - das war schon immer so - "schlechter" aus. Sohn2 war am Anfang nicht bewusst, dass der Erbteil einen höheren Wert hatte als der Abfindungsbetrag zuzüglich 1/3 Passivposten. Er war sich auch im Zeitpunkt des Erteilungsübereinkommens der Wertediskrepanz nicht bewusst und konnte nicht sagen, welche Posten in die S 4 Mio. eingeflossen sind. Es geschah damals unter Zeitdruck, er wusste aber, dass es mit dem damaligen Vertreter ein Erläuterungsgespräch gab. Sohn2 wollte seine Mutter nicht bereichern, er wollte sie nur mit dem nötigen Pouvoir ausstatten, damit sie das Unternehmen fortführen konnte. Für ihn und seinen Bruder lag das Hauptaugenmerk auf der Fortführung des Unternehmens. Die nachlassgegenständlichen Liegenschaften sind mit dem Betrieb eng verwoben, darauf stehen hauptsächlich Lager- und Produktionshallen. Da der Erbteil, der aus Liegenschaftsanteilen, Versicherungen und GmbH-Anteilen besteht, für ihn und die Familienmitglieder immer eine Einheit darstellt, machte er sich über die Liegenschaftsanteile gesondert keine Gedanken. Warum als Abfindung der Betrag von S 4 Mio. pro Sohn genommen wurde, konnte kaum rekonstruiert werden. Die in der Niederschrift vom 12. Mai 2000 erwähnten, aber nicht in den Nachlass fallenden Versicherungen stehen nicht im Zusammenhang mit dem Abfindungsbetrag. Es dürfte Unterlagen über die Berechnung gegeben haben, die aber vom damaligen Parteienvertreter nicht übergeben worden waren. Der jetzige Parteienvertreter gab zur Höhe des Abfindungsbetrages befragt die Erklärung ab, dass infolge Krankheit und Tod die Konkurrenten darauf warteten, dass es zu Erbstreitigkeiten kommt. Da man nicht wusste, wie es mit dem Unternehmen weitergeht, nahm man vorsichtshalber den niedrigeren Wert (von S 4 Mio.). Der Großteil der Liegenschaften ist betrieblich genutzt, weswegen sie in den Abfindungsbetrag natürlich einbezogen worden waren. Das Wohngebäude steht auf einer Liegenschaft auf der sich ein Teil des Unternehmens, wie Produktionshallen, befindet. Unter "Übergabewert" in Punkt 2.) 2. Absatz des Erbteilungsübereinkommens hat man möglicherweise verstanden, dass man das Unternehmen zum Stichtag 30.6.2007 neu bewerten würde. In der Niederschrift in der Verlassenschaft wurden die Werte auf den Todestag rückbezogen. Die Wertediskrepanz resultiert daraus, dass zu dem damaligen Zeitpunkt die zukünftigen Werte nicht bekannt waren. Es kann nur einer der beiden Söhne das Unternehmen übernehmen, der andere Sohn ist der "Benachteiligte". Im wirtschaftlichen Leben wird niemand etwas verschenken und das hat auch keiner der Söhne gemacht. Die Söhne nahmen keine Schenkung in Kauf, denn in diesem Fall hätten sie das Erbteilungsübereinkommen nicht unterschrieben. Es war Unternehmensfortführung und nicht Schenkung im Blick. Zwischen den Parteienaussagen dem Wortlaut des Erbteilungsübereinkommens sind keine Widersprüche festzustellen. Das Unternehmen - die GmbH-Anteile - standen als Existenzgrundlage der Familie im Zentrum der Überlegungen. Die Fortführung des Unternehmens stand im Vordergrund. Detailliertere Vereinbarungen wurden keine getroffen. Zwischen Unternehmen und Erbteil wurde nicht weiter differenziert, geerbtes Unternehmen und Erbteil das eine Mal kongruent gedacht, das andere Mal nicht. Das subjektive Merkmal, die Bereicherungsabsicht auf Seiten der Geber stellt sich aufgrund dieser Beweislage für den UFS folgendermaßen dar: Im Zeitpunkt des Abschlusses des Erbteilungsübereinkommens am 12. Mai 2000 waren die Söhne 21 bzw. 19 Jahre und befanden sich noch in Ausbildung. Ein Inkaufnehmen eines geschenkten Überhanges kann bei dem Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung durchaus erschließbar sein. Nach dem vorliegenden Sachverhalt ist es wenig wahrscheinlich, anzunehmen, dass pro Kind - noch in Ausbildung, ein Inkaufnehmen einer Bereicherung in Bezug auf die Mutter in Höhe von S 2,069.545,54 bestand, die sich sicherlich rechnerisch richtig, wie das Finanzamt in seiner Stellungnahme vom 25. Oktober 2007 zum Vorbereitungsvorhalt darlegt, ergibt. Aus damaliger Sicht war die Zukunft des Unternehmens ungewiss, man entschloss sich im Jahr 2000 zu einer vorsichtigen Prognose für 2007, dem Jahr der Fälligkeit für die Abfindungsbeträge. Die Bw. verpflichtete sich, bei Fälligkeit S 8 Mio. an die Söhne zu bezahlen, was bedeutet, dass auch ihre Liquidität im Jahr 2000 für das Jahr 2007 einkalkuliert werden musste. Für Zwecke der Schenkungssteuer und Börsenumsatzsteuer gilt zwar das Stichtagsprinzip, doch kann bei der Untersuchung des subjektiven Moment der Bereichungsabsicht weiter ausgeholt werden: Einerseits wurden zum Zeitpunkt der Erbteilungsübereinkommens die Erbquoten zurückprojeziert auf den Zeitpunkt des Todes des Erblassers, zu welchem das Unternehmen "gut dastand". Andererseits gab es nach dem Tod des Erblassers "Einbrüche", die mitverursacht waren durch eine längere Krankheit des anderen Gesellschafters und durch die Söhne, die noch in Ausbildung standen und keiner von ihnen "übernehmen" konnte. Nach der Familientradition scheint das Unternehmen hauptsächlich in der verwandtschaftlich direkten Linie oder Seitenlinie weitergeführt worden zu sein. Diesmal übernahm die Witwe (verheiratet, aber nicht verwandt), die GmbH-Anteile bis einer ihrer Söhne weiterführen konnte. Angesichts dieser neuen Situation dürften sich die Erben pro futuro vorsichtshalber zu Abfindungsbeträgen in Höhe von 1/6 des Stammkapitals entschlossen zu haben. Das Erbteilungsübereinkommen tendiert hinsichtlich der GmbH-Anteile in Richtung entgeltliches Rechtsgeschäft. Dafür spricht z.B. der Passus dass sich der Sohn, der einen GmbH-Anteil übernimmt, diesen auf den Abfindungspreis anrechnen lassen muss. Eine Schenkung der Söhne an die Mutter kann nur vor dem Hintergrund vorliegen, dass das Rechtsgeschäft über die GmbH-Anteile von Mutter und Söhnen als entgeltliches gewollt war und auch so verstanden wurde. Angesichts dieser besonderen Konstellation ist davon auszugehen, dass hinsichtlich der "gemischten Schenkung" der GmbH-Anteile keine Bereicherungsabsicht, nicht einmal ein Inkaufnehmen einer Bereicherung bestand. Zweck des Erbteilungsübereinkommens war die Unternehmensfortführung und damit auch die Existenzsicherung, und nicht, dass die Söhne der Mutter das Unternehmen aus einem Akt der Generosität überlassen, ein solcher hinsichtlich der GmbH-Anteile nicht einmal mitschwingt. Da börsenumsatzsteuerlich ein vereinbarter Preis nicht vorliegt, war die Börsenumsatzsteuer vom gemeinen Wert der GmbH-Anteile zum Zeitpunkt des Erbteilungsübereinkommens festzusetzen (siehe RV/3936-W/02). Keine Aussagen konnten bezüglich des sonstigen Vermögens getroffen werden. Das Hauptaugenmerk lag am Unternehmen. Aus der Antwort von Sohn2 auf die Frage ob er seine Mutter bereichern wollte, indem er ihr den wertvolleren Erbteil hinterließ "Ich wollte meine Mutter nicht bereichern, ich wollte sie nur mit dem nötigen Pouvoir ausstatten, um das Unternehmen weiterzuführen", kann geschlossen werden, dass er eine Bereicherung der Bw. hinsichtlich der Versicherungserlöse bzw. des anteiligen Bausparvertrages inkauf nahm. Dieses, als sonstiges Vermögen bezeichnet, weist einen Bezug zur privaten Sphäre auf. Ein Inkaufnehmen der Bereicherung der Bw. durch die Söhne lag somit hinsichtlich des sonstigen Vermögens vor. 3.4.) Schlussfolgerungen Diese Beurteilung des Sachverhaltes ergibt sich aus der Auslegung des Wortlautes des Erbteilungsübereinkommens, der Gesellschaftsverträge und der Aussagen im Erörterungsgespräch und in der mündlichen Senatsverhandlung. Objektiv liegt infolge des augenscheinlichen Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung eine Bereicherung vor. Die auf die Liegenschaften entfallende verhältnismäßige Gegenleistung ist höher als der Einheitswert, weswegen diesbezüglich ein rein entgeltliches Geschäft vorliegt. Das ergibt sich aus der Proportion. Nach der Aussage des Sohnes Sohn2 hatte er sich keine Gedanken zu den Liegenschaften gemacht. Die auf die GmbH-Anteile entfallende verhältnismäßige Gegenleistung ist zwar geringer als der gemeine Wert der GmbH-Anteile, doch war diesbezüglich Unternehmensfortführung, entgeltliches Rechtsgeschäft und kein Inkaufnehmen einer Bereicherung gewollt. Das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung ergibt sich aus der Aufstellung der Proportion, gegen die weder von Seiten der Bw., noch von Seiten des Finanzamtes Einwände erhoben wurden. Die Schlussfolgerung, dass sich das Inkaufnehmen der Bereicherung von Seiten der Geber nicht auf die GmbH-Anteile erstreckte, resultiert auch aus dem Ergebnis der Proportionen, wonach hinsichtlich der Liegenschaften, die überwiegend betrieblich genutzt werden, ein rein entgeltliches Geschäft vorliegt, die aber hinsichtlich der GmbH-Anteile eine Divergenz von Leistung und Gegenleistung ausweist. Hinsichtlich der gemischten Schenkung beim sonstigen Vermögen ist eine Bereicherungsabsicht aus dem Sachverhalt zu erschließen. Das Erbteilungsübereinkommen beinhaltet keine reine Schenkung, sondern ein aus entgeltlichen und unentgeltlichen Teilen gemischtes Rechtsgeschäft. Da die Bw. aufgrund des Erbteilungsübereinkommens je Sohn 1/3 Nachlass übernahm, dessen Besitzposten aus Liegenschaften, GmbH-Anteilen und sonstigen Wirtschaftsgütern bestehen, sind der Abfindungsbetrag und die Schuldposten des Nachlasses als Gegenleistung verhältnismäßig auf diese Vermögensgegenstände aufzuteilen. Werden Liegenschaften entgeltlich erworben, so unterliegt dieser Vorgang insoweit der Grunderwerbsteuer. Der Teil der Gegenleistung, der auf die von der Bw. übernommenen Liegenschaften entfällt, ist gemäß § 3 Abs. 1 Z. 3 GrEStG befreit, da es sich um die Aufteilung von zum Nachlass gehörigen Liegenschaften durch Miterben zur Teilung des Nachlasses handelt. Werden GmbH-Anteile entgeltlich erworben, handelt es sich um ein entgeltliches Anschaffungsgeschäft über Wertpapiere, das nach der damaligen Rechtslage noch der Börsenumsatzsteuer unterliegt und ist daher gemäß §§ 17-22 KVG mit 2,5% zu versteuern. Da für die Erbschafts- und Schenkungssteuer das Prinzip der tatsächlichen Bereicherung im Vordergrund steht, ist das angefallene Vermögen vor der Besteuerung um die auf diesem lastenden Schulden und Verbindlichkeiten und darüber hinaus noch um bestimmte andere im Gesetz angegebene Ausgaben zu vermindern. Die Beurteilung des Erwerbes der GmbH-Anteile als entgeltliches Anschaffungsgeschäft im Rahmen eines Erteilungsübereinkommens findet in dem Grundsatz der Einheitlichkeit des Rechtsgeschäftes gemäß § 20 ErbStG Platz und widerspricht auch sonst nicht der verkehrsteuerlichen Ordnungslinie. Im § 20 ErbStG ist das Nettoprinzip normiert (Besitzposten abzüglich Schuldposten). Der Unterschiedsbetrag zwischen Aktiva (= der Wert der im einzelnen Fall zum Erwerb gehörenden Wirtschaftsgüter) und Passiva (= die Summe der Schulden und Lasten, der Verbindlichkeiten) stellt die Bereicherung des Erwerbers dar. Als Erwerb gilt der gesamte Vermögensanfall, das heißt das, was dem Erwerber ohne Gegenleistung und in freigebiger Absicht zufällt. Die Einheitlichkeit des Rechtsgeschäftes bezüglich Liegenschaften, GmbH-Anteile und sonstigem Vermögen wurde darüber hinaus von den Erben selbst betont. Die Bemessungsgrundlage zur Schenkungssteuer wurde gemäß § 20 ErbStG und im Detail über Verhältnisrechnung ermittelt. 3.5.) Keine sachliche Befreiung gemäß § 15 Abs. 1 Z. 19 ErbStG Gemäß § 15 Abs. 1 Z. 19 ErbStG sind Schenkungen unter Lebenden von Geldeinlagen bei inländischen Kreditinstituten beim Erwerb durch Personen der Stkl. I bis IV, wenn die Steuerschuld vor dem 1. Jänner 2004 entsteht, ohne Rücksicht auf die Höhe der Zuwendungen....befreit. Die Befreiung gilt auch für Vorgänge, für die die Steuerschuld vor dem 8. Juli 2000 entstanden ist, es sei denn, der Steuerpflichtige hatte zu diesem Zeitpunkt davon Kenntnis, dass der Vorgang Gegenstand abgabenrechtlicher oder finanzstrafrechtlicher Ermittlungen war oder der Abgabenbehörde bekannt war. Die Steuerschuld für das Erbteilungsübereinkommen entstand vor dem 8. Juli 2000. Der Verlassenschaftsakt wurde dem Finanzamt vom Bezirksgericht Z7 am 16. Juni 2000 zur Gebührenbemessung übersendet. Damit war der Vorgang der Abgabenbehörde bekannt und die Befreiung von Schenkungssteuer kann - hier vor allem auf den anteiligen Bausparvertrag - nicht angewendet werden. 3.6.) Keine sachliche Befreiung gemäß § 15a ErbStG § 15a ErbStG ist auf Rechtsvorgänge anzuwenden, für die Steuerschuld nach dem 31. Dezember 1999 entsteht. Nach dieser Bestimmung sind Erwerbe von Todes wegen und Schenkungen unter Lebenden von Betrieben, Teilbetrieben, Kapitalanteilen ua. bis zu einem Wert von 365.000 Euro befreit, sofern der Erwerber ein natürliche Person ist und der Geschenkgeber das 55. Lebensjahr vollendet hat oder aus gesundheitlichen Gründen seinen Betrieb nicht fortführen kann. Da keiner der beiden Söhne als Geschenkgeber im Zeitpunkt des Erbteilungsübereinkommens am 12.Mai 2000 das 55. Lebensjahr vollendet hatte oder aus gesundheitlichen Gründen den Betrieb nicht hätten führen können, kommt die schenkungssteuerliche Begünstigung für Betriebsübergaben nicht in Betracht. 3.7.) Kein Absetzbetrag gemäß § 17 ErbStG Gemäß § 17 ErbStG kann der Absetzbetrag für mehrfachen Erwerb desselben Vermögens nur gewährt werden, wenn Personen der Steuerklasse I oder II Vermögen anfällt, das in den letzten fünf Jahren vor dem Anfall von Personen der gleichen Steuerklassen erworben worden ist. Schenkungssteuerrechtlich liegt im Erbteilungsübereinkommen eine Schenkung des Sohnes an die Mutter. Gemäß § 7 ErbStG ist die Geschenknehmerin nach den persönlichen Verhältnissen zum Geschenkgeber die Mutter, sie fällt in die Steuerklasse III. Da die Bw. im persönlichen Verhältnis zum Geschenkgeber weder in die Steuerklasse I noch II fällt, ist ein wesentlichen Merkmal des § 17 ErbStG nicht erfüllt. Der Absetzbetrag gemäß § 17 ErbStG kann für den Schenkungsvorgang Sohn an Mutter nicht gewährt werden. 4) Berechnung Grunderwerbsteuer, Börsenumsatzsteuer und Schenkungssteuer lt. Erbteilungsübereinkommen Die Berechnung der Börsenumsatzsteuer, der Schenkungssteuer vom Sonstigen Vermögen basiert auf dem Zahlenmaterial des Finanzamtes, Stellungnahme vom 25. Oktober 2007, Teil B.) | Verkehrswert der Liegenschaften (3x EW) (1/3 3,523.982,00) | S 10,571.946,00 | Gemeiner Wert GmbH-Anteile (1/3 5,437.296,50) | S 16,311.889,50 | Sonstiges Vermögen (1/3 453.834,08, Für Zwecke der Verhältnisrechnung wurden die nach § 15 Abs. 1 Z. 17 ErbStG befreiten Vermögenswerte (Bausparverträge) miteinbezogen) | S 1,361.502,25 | Summe der Aktiva nach Verkehrswerten (1/3 9,415.112,58) | S 28,245.337,75 | Abzüglich Summe der Passiva (1/3 996.245,71) | S 2,988.737,12 | Vermögen nach Verkehrswerten | S 25,256.600,63 | Davon 1/3 | S 8,418.866,88 | 1/3 Passiva S 996.245,71 + Abfindungsbetrag S 4,000.000,00 | S 4,996.245,71 | | | Berechnung je Sohn an Mutter Besitzposten gegen Abfindung+Passiva | | 1.) Grunderwerbsteuer Verhältnisrechnung Liegenschaften: Summe 1/3 VW : 1/3 VW Liegensch = 1/3 Passiva+Abfindung : X 9,415.112,58 : 3,523.982,00 = 4,996.245,71 : X X = auf Liegenschaften entfallende Passiva+Abfindung (Kaufpreis) = 1,870.044,55 (vgl. 1/3 EW =S 1,174.660,66) | Frei gemäß § 3 Abs. 1 Z. 3 GrEStG | 2.) Börsenumsatzsteuer Verhältnisrechnung GmbH-Anteile : Summe 1/3 VW : 1/3 GmbH-Anteile= 1/3 Passiva+Abfindung : X 9,415.112,58 : 5,437.296,50 = 4,996.245,71 : X X = auf GmbH-Anteile entfallenden Passiva+Abfindung (Kaufpreis) = S 2,885.368,51 (= 57,75% des Gesamtkaufpreises, 53,07% des gemeinen Wertes) | Börsenumsatz-steuer vom gemeinen Wert der GmbH-Anteile: | 3.) Schenkungssteuer Verhältnisrechnung Sonstiges Vermögen (1/3 441.031,98) Summe 1/3 VW : 1/3 Sonstiges V.= 1/3 Passiva+Abfindung : X 9,415.112,58 : 453.834,08 = 4,996.245,71 : X X = auf Sonstiges Vermögen entfallende (Kaufpreis) = S 240.832,66 1/3 Sonstiges V: S 453.834,08 abzüglich anteilig S 240.832,66= Wert des zugewendeten Vermögens: S 213.001,42 | Schenkungssteuer von Sonstigen vermögen | Die auf das sonstige Vermögen entfallende Gegenleistung ist insoweit einer Proportion zu unterziehen, als die anteilige Gegenleistung für das nach § 15 (1)1a und § 15 (1)1b ErbStG befreite Vermögen zu ermitteln ist. Diese Vermögenswerte sind nur insoweit steuerfrei, als sie unentgeltlich erworben wurden. | | 1/3 sonstiges Vermögen : 1/3 Hausrat (§ 15 (1)1a ) = anteilige Passiva+Abfindung : X 453.834,08 : 16,666,66 = 240.832,66 : X X = 8.844,37 1/3 Hausrat 16,666,66 abzüglich der darauf entfallenden Gegenleistung 8.844,37 = nach § 15 (1)1a ErbStG befreites Vermögen (soweit dieses unentgeltlich zugewendet wird) = S 7.822,29 | | 1/3 sonstiges Vermögen : 1/3 bewegl Gegenstände (§ 15 (1)1b ErbStG) = anteilige Passiva+Abfindung . : X 453.834,08 : 4.333,33 = 240.832,66 : X X = 2.299,54 1/3 sonstige bewegliche körperliche Gegenstände 4.333,33 abzüglich darauf entfallender Gegenleistung 2.299,54 = nach § 15 (1)1b ErbStG befreites Vermögen (soweit dieses unentgeltlich zugewendet wird) = S 2.033,79 | | Wert des zugewendeten Vermögens: | S 213.001,42 | Abzüglich § 14 Abs. 1 Z. 2 ErbStG | - S 6.000,00 | Abzüglich § 15 Abs. 1 Z. 1a ErbStG | - S 7.822,29 | Abzüglich § 15 Abs. 1 Z. 1b ErbStG | - S 2.033,79 | Bemessungsgrundlage | S 197.112,34 | Bemessungsgrundlage gerundet S 197.110 (€ 14.324,54) gemäß § 8 Abs. 1 ErbStG x 7,5% = | S 14.784,00 (€ 1.074,34) | Schenkungssteuer laut Bescheid | S 453.385,00 (€ 32.948,77) | Differenz Herabsetzung um | S 438.601,00 (€ 31.874,37) Aus der Verhältnisrechnung resultiert ein rein entgeltlicher und damit rein grunderwerbsteuerbarer Erwerb der Liegenschaften, weswegen für eine allfällige diesbezügliche Schenkungssteuer kein Raum verbleibt und auch kein Zuschlag gemäß § 8 Abs. 4 oder 5 ErbStG festzusetzen wäre. Mangels subjektiven Elementes wurden die GmbH-Anteile aus der Berechnung der Schenkungssteuer wieder herausgenommen. Eine Bereicherung verbleibt lediglich bezüglich des "Sonstigen Vermögens" (Versicherungserlös, Hausrat usw.). Diese Berechnung ergibt eine Verminderung der Schenkungssteuer und eine Erhöhung der Börsenumsatzsteuer. 5.) Zusammenfassung Am 17. Mai 1997 verstarben der Erblasser und ein Sohn. Der Erblasser hinterließ kein Testament, weswegen die gesetzliche Erbfolge zum Tragen kam und die Witwe und die beiden Söhne zu je 1/3 des Nachlasses zu Erben berufen waren. Im Nachlass befinden sich Liegenschaftsanteile, GmbH-Anteile, sowie Versicherungserlöse (Bausparguthaben). Die Witwe war Bezugsberechtigte des überwiegenden Teiles der Versicherungserlöse. Der "Fahrzeug- und Anhängerbau" (AGmbH ) steht im Mittelpunkt des Unternehmens und macht auch das Gros der betrieblichen Tätigkeit aus. Der "Stahlbau" (BGmbH ) entwickelte sich erst in den letzten Jahren als Zweig aus den Erfahrungen mit Fahrzeuge- und Anhängeraufbauten. Die Ergebnisse der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit von 12 Jahren (Jahre 1993 bis 2004) der beiden GmbHs zeigen das Bild eines wohlsortierten, florierenden Unternehmens. Auf der Homepage im Internet bezeichnet sich das Unternehmen selbst als Familienbetrieb (ausführliche Darstellung UFS vom 28.1.2008, RV/3818-W/02, RV3819-W/02 und RV/3820-W/02). Der Erblasser führte den kaufmännischen Teil und den Verkauf, der andere Gesellschafter den technischen Teil des Unternehmens. Da die "Außengeschäfte" durch den Tod des Erblassers als eines Hauptgesellschafters nicht weitergeführt wurden, geriet das Unternehmen unter Druck, so rasch als möglich eine konsolidierte Nachfolge zu schaffen. Im Sinn der Familientradition wurde der Hälfteanteil des Erblassers am Unternehmen nicht nach den Erbquoten übernommen. Da die Söhne damals noch in Ausbildung waren, kam nur die Witwe, die Bw., in Frage, die Anteile zu übernehmen. Sie sollte den kaufmännischen Part weiterführen, bis einer der Söhne die Ausbildung abgeschlossen hatte und übernehmen konnte. Über Beratung durch den damaligen Steuerberater wurde die Vorgangsweise vorgeschlagen, mit Erbteilungsübereinkommen die Erbschaft zu übernehmen und die Anteile mit S 4 Mio. pro Sohn abzugelten. Über die Details der Vereinbarung machten sich die Erben keine Gedanken, denn für sie stand die Fortführung des Unternehmens, das für sie Existenzgrundlage ist, im Zentrum. Die Nachfolgeregelung im Unternehmen musste rasch getroffen werden, da z.B. Lohnzahlungen für 130 Mitarbeiter zu bewerkstelligen waren. Dem Sohn Sohn2 war am Anfang nicht bewusst, dass der Erbteil einen höheren Wert hatte als der Abfindungsbetrag zuzüglich 1/3 Passivposten. Sohn2 wollte seine Mutter nicht bereichern, er wollte sie nur mit dem nötigen Pouvoir ausstatten, damit sie das Unternehmen fortführen konnte. Für ihn und seinen Bruder lag das Hauptaugenmerk auf der Fortführung des Unternehmens. Da der Erbteil, der aus Liegenschaftsanteilen, Versicherungen und GmbH-Anteilen besteht, für ihn und die Familienmitglieder immer eine Einheit darstellt, machte er sich über die Liegenschaftsanteile gesondert keine Gedanken. Das Finanzamt berechnete von je 1/3 Erbanfall die Erbschaftssteuer (RV/3818-W/02 u.a.). Das Erbteilungsübereinkommen beurteilte das Finanzamt als gemischte Schenkung und errechnete auf Grund einer Verhältnisrechnung Schenkungssteuer jeweils für die Schenkung eines Sohnes an die Mutter, die Bw., sowie anteilsmäßig Börsenumsatzsteuer bezüglich der GmbH-Anteile (RV/3936-W/02). In den Berufungen wurde eingewendet, die Festsetzung der Schenkungssteuer widerspräche den tatsächlichen Gegebenheiten. Aus dem Erbteilungsübereinkommen könne nicht ein zweiter schenkungssteuerpflichtiger Vorgang konstruiert werden. Die Berechnung der Steuern selbst blieb unangefochten. Zu strittigen Punkt 1. Bewertung der GmbH-Anteile: Es ist richtig, für Zwecke der Erbschaftssteuer, aber auch zur Aufstellung der Verhältnisrechnung Grunderwerbsteuer - Schenkungssteuer und Börsenumsatzsteuer den gemeinen Wert der GmbH-Anteile nach der Schätzungsmethode des Wiener Verfahrens zum 1.1.1997 zu berechnen und nicht den Buchwert heranzuziehen. Zu strittigen Punkt 2. 2 Rechtsvorgänge: Im Wesentlichen besteuern die Gebühren und Verkehrsteuern den projektierten oder tatsächlichen Vermögensübergang von einer Person auf eine andere (dynamisches Prinzip der Gebühren und Verkehrsteuern). Die Berechnung der Erbschaftssteuer für je 1/3 Erwerb von Todes wegen sowie der Schenkungssteuer und Börsenumsatzsteuer (und der grunderwerbsteuerbaren Liegenschaftsübertragung) für das zwischen den Erben unter Lebenden abgeschlossene Erbteilungsübereinkommen erfolgte zu Recht, da der Erwerb von Todes wegen (Erblasser-> Erben) und das Erbteilungsübereinkommen unter Lebenden (Erben-> Erben) zwei Rechtsvorgänge, zwei verkehrsteuerlich bedeutsame Übergänge von Vermögen von einer Person auf eine andere, verwirklichen. Die Vorgänge (1) Erwerb von Todes wegen und (2) Rechtsgeschäft der Erben untereinander sind daher sowohl in der rechtlichen Beurteilung als auch rechnerisch zu entkoppeln. Zu strittigen Punkt 3. Vorliegen der Bereicherungsabsicht Handelten die Söhne, indem sie der Mutter den gegenüber der Abfindungsbeträge "wertvolleren" Erbteil überließen, in freigebiger Absicht? Nach Judikatur und Literatur muss die Bereicherungsabsicht keine ausdrückliche sein, sondern sie kann aus dem Sachverhalt erschlossen werden. Das Inkaufnehmen einer Bereicherung durch den Geber stellt einen Akt der Freigebigkeit dar und erfüllt das subjektive Merkmal des § 3 Abs. 1 Z. 2 ErbStG. Rechnerisch wurden je 1/3 Aktivposten dem Abfindungsbetrag samt anteiligem Passivposten gegenübergestellt. Diese Gegenüberstellung brachte ein Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung nach Verkehrswerten um 47% zum Vorschein. Die Aktiva bestanden aus Liegenschaften, GmbH-Anteilen und Versicherungserlösen (Bausparvertrag). Die aus 1/3 Passiva und Abfindung bestehende Gegenleistung wurde im Verhältnis der Summe der Verkehrswerte zu den Verkehrswerten einmal der Liegenschaften, dann der GmbH-Anteile und schließlich des sonstigen Vermögens mittels mathematischer Proportion aufgeteilt. Die Proportion ergab, dass die auf die Liegenschaften entfallende verhältnismäßige Gegenleistung höher ist als der Einheitswert, weswegen diesbezüglich ein rein entgeltliches Geschäft vorliegt. Der entgeltliche Liegenschaftserwerb ist gemäß § 3 Abs. 1 Z. 3 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Die auf die GmbH-Anteile entfallende verhältnismäßige Gegenleistung ist zwar geringer als der gemeine Wert der GmbH-Anteile, doch war von den Erben diesbezüglich Unternehmensfortführung, entgeltliches Rechtsgeschäft und kein Inkaufnehmen einer Bereicherung gewollt. Die GmbH-Anteile als Existenzgrundlage der Erben standen im Zentrum aller Vereinbarungen. Hinsichtlich der gemischten Schenkung beim sonstigen Vermögen ist eine Bereicherungsabsicht aus dem Sachverhalt zu erschließen. Im § 20 ErbStG ist das Nettoprinzip normiert (Besitzposten abzüglich Schuldposten). Als Erwerb gilt der gesamte Vermögensanfall, das heißt das, was dem Erwerber nicht nur unentgeltlich, sondern auch freigebig zufällt. Im Falle von Wertediskrepanzen von Gegebenem und Erworbenem kommt § 20 ErbStG die Rolle als Matrix im Sinn von System, das zusammengehörende Einzelfaktoren darstellt, zu, die das gesamte Rechtsgeschäft von der verkehrsteuerlichen Beurteilung her durchspannt. Liegt eine gemischte Schenkung vor, ist § 20 ErbStG konstitutiv, selbst dann, wenn sich herausstellt, dass sich das subjektive Element nicht auf alle Besitzposten, die in der Gegenleistung nicht gedeckt sind, erstreckt. Die Beurteilung des Erwerbes der GmbH-Anteile als entgeltliches Anschaffungsgeschäft im Rahmen eines Erteilungsübereinkommens und Herausnahme aus der Schenkungssteuerpflicht findet im § 20 ErbStG seinen Platz und sprengt nicht den Grundsatz der Einheitlichkeit der gemischten Schenkung. Insoweit war der Berufung stattzugeben. Die Bemessungsgrundlage zur Schenkungssteuer wurde gemäß § 20 ErbStG und im Detail über Verhältnisrechnung ermittelt. Für die Berechnung der Schenkungssteuer konnten die sachlichen Befreiungen gemäß § 15 Abs. 1 Z. 19 und § 15a ErbStG, sowie der Absetzbetrag gemäß § 17 ErbStG mangels Voraussetzungen nicht gewährt werden. Bemerkt wird, dass der Erwerb der GmbH-Anteile als entgeltliches Anschaffungsgeschäft zur Gänze gemäß § 21 Z. 3 KVG vom gemeinen Wert der GmbH-Anteile zum Zeitpunkt des Erbteilungsübereinkommens 12. Mai 2000 der damals noch geltenden Börsenumsatzsteuer unterzogen wurde (UFS vom 28.1.2008, RV/3936-W/02). Aus all diesen Gründen erfolgte eine teilweise Stattgabe der Berufung betreffend Schenkungssteuer. In Bezug auf den Bereicherungswillen hinsichtlich der GmbH-Anteile wurde stattgegeben, hinsichtlich des sonstigen Vermögens wurde abgewiesen. Wien, am 28. Jänner 2008