UFSL RV/0230-L/07

gleichzeitig einen Antrag auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Da - wie in den Sachverhaltsausführungen dargestellt - der gegenständliche Antrag auf Vorlage der Berufung zur Entscheidung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz innerhalb offener (durch jeweils rechtzeitig gestellte Fristverlängerungsansuchen verlängerter!) Rechtsmittelfrist gestellt wurde, war die gegenständliche Verfahrenshandlung als fristgerecht zu erachten. Eine Entscheidung über den Eventualantrag der Wiedereinsetzung in die Frist zur Stellung des Vorlageantrages bzw. eine entsprechende Fristverlängerung erübrigte sich dadurch (siehe auch VwGH 6.2.1990, 89/14/0256), da mit dem Schreiben vom 5. Jänner 2004 der Vorlageantrag ohnehin rechtzeitig eingebracht worden und damit die gegenständliche Berufung einer Prüfung und Entscheidung (siehe gegenständliche Berufungsentscheidung) durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz zuzuführen war. b) Der steuerliche Vertreter des Bw's wies in der Berufungsschrift darauf hin, dass im gegenständlichen Fall kein Wiederaufnahmegrund vorgelegen hätte. Hiezu ist Folgendes auszuführen: Bei jenen Bescheiden (Umsatz- und Einkommensteuerbescheid 1999), die im Berufungsverfahren den Gegenstand der Anfechtung bildeten, handelte es sich um endgültige Bescheide gemäß § 200 Abs. 2 BAO, die nach gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufigen Bescheiden ergangen waren. Gemäß § 200 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde die Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist. Dies ist im gegenständlichen Fall passiert, wenn der Pflichtige ursprünglich mit Bescheiden vom 7. Juni 2000 vorläufig zur Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 1999 veranlagt wurde. Nach Abs. 2 der zitierten Gesetzesstelle ist die vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzen, wenn die Ungewissheit (Abs. 1) beseitigt ist. Im Anschluss an die vom Finanzamt Z für das berufungsgegenständliche Jahr durchgeführte Betriebsprüfung ergingen hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 1999 endgültige Bescheide, da auf Grund der Feststellungen im Rahmen der Betriebsprüfung die Ungewissheit bezüglich des Umfanges der Abgabepflicht beseitigt worden war. Eine Wiederaufnahme gemäß § 303 Abs. 4 BAO, die nur bei Vorliegen eines entsprechenden Wiederaufnahmegrundes (= insbesonders neue Tatsachen oder Beweismittel) zulässig ist, wurde im gegenständlichen Fall nicht durchgeführt bzw. lag den angefochtenen Bescheiden nicht zu Grunde. Das Vorliegen eines Wiederaufnahmegrundes war daher nicht entscheidungswesentlich und nicht zu prüfen. 2) Schätzungsberechtigung: Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde, soweit sie die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Nach Abs. 2 der zitierten Gesetzesstelle ist insbesonders dann zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind. Zu schätzen ist nach Abs. 3 leg. cit. ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Gemäß § 126 Abs. 1 BAO haben Abgabepflichtige jene Aufzeichnungen zu führen, die nach Maßgabe der einzelnen Abgabenvorschriften zur Erfassung der abgabepflichtigen Tatbestände dienen. Nach Abs. 2 leg. cit. haben Abgabepflichtige, soweit sie weder nach §§ 124 und 135 zur Führung von Büchern verpflichtet sind, noch ohne gesetzliche Verpflichtung Bücher führen und soweit Abgabenvorschriften nichts anderes bestimmen, für Zwecke der Erhebung der Abgaben vom Einkommen und Ertrag ihre Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aufzuzeichnen und zum Ende eines jeden Jahres zusammenzurechnen. § 131 Abs. 1 Z 2 BAO ordnet an, dass die Eintragungen in den auf Grund von Abgabenvorschriften zu führenden Aufzeichnungen der Zeitfolge nach geordnet, vollständig, richtig und zeitgerecht vorzunehmen sind. Die zu Büchern oder Aufzeichnungen gehörigen Belege sollen derart geordnet aufbewahrt werden, dass die Überprüfung der Eintragungen jederzeit möglich ist (§ 131 Abs. 1 Z 5 BAO). Gemäß § 132 Abs. 1 BAO sind Bücher und Aufzeichnungen sowie die zu den Büchern und Aufzeichnungen gehörigen Belege jedenfalls sieben Jahre aufzubewahren. Wie der Betriebsprüfer im Rahmen der Prüfung der Besteuerungsgrundlagen festgestellt hat, konnten vom Bw für den berufungsgegenständlichen Zeitraum die Aufschreibungen der Masseurinnen nicht vorgelegt werden, obwohl diese als essentielle Grundaufzeichnungen gemäß § 131 Abs. 1 Z 5 iVm § 132 Abs. 1 BAO jedenfalls mindestens sieben Jahre aufbewahrt hätten werden müssen. Dass solche existiert haben mussten, bestätigte der Bw selbst durch seine Aussagen im Rahmen der Beantwortung des Fragenkataloges des Betriebsprüfers vom 3. Juli 2001, wenn er ausführte, dass "die Aufzeichnung der Tageslosungen durch die Masseurinnen erfolgt und auf Grund dessen auch deren Monatslohn ermittelt worden wäre" (Fragen 4 und 5). Weiters führte die Zeugin C aus, dass ab Juli 1999 die täglichen Einnahmen in einem Kuvert aufbewahrt worden wären, auf dem die tägliche Tageslosung aufgeschlüsselt worden wäre. Ein solches unausgefülltes Kuvert mit Namen, Datum, Uhrzeiten und Platz für Kundennamen und Tageslosung wurde auch bei der Hausdurchsuchung gefunden. Es muss dem Betriebsprüfer darin zugestimmt werden, dass diese Kuverts jedenfalls als Grundaufzeichnungen zur Verrechnung und Tagesnachweisung sowie zur Ermittlung der Tageslosung zu werten waren und daher aufbewahrt hätten werden müssen. Wenn der Bw nur von ihm verfasste "Stricherllisten" vorlegte, so wurden die Grundaufzeichnungen damit nur zum Teil vorgelegt. Deren wesentlicher Teil, der auch laut eigenen Aussagen des Bw's Grundlage für die Ermittlung der Tageslosungen und des Monatslohnes der Masseurinnen war, nämlich die Aufzeichnungen der Masseurinnen, fehlte. Schließlich wurden auch die Massageerlöse der Lebensgefährtin des Bw's, Fk P, nur mangelhaft aufgezeichnet, wenn der Bw selbst angibt, dass deren Einnahmen im Topf "Eigenleistungen" verbucht worden wäre und deren Anteil sich daher nicht feststellen ließe. Insgesamt war dadurch, dass die zu den Aufzeichnungen gehörigen Belege bzw. Grundaufzeichnungen nur zum Teil bzw. mangelhaft aufbewahrt wurden, dem gesetzlichen Auftrag des § 131 Abs. 1 Z 5 iVm § 132 Abs. 1 BAO im gegenständlichen Fall nicht Genüge getan und allein dadurch ein formeller Mangel der Aufzeichnungen gegeben (in diesem Sinne auch VwGH 4.3.1987, 85/13/0195). Anzumerken ist an dieser Stelle, dass diese Mangel- bzw. Lückenhaftigkeit der vorhandenen Grundaufzeichnungen auch dezidiert vom Betriebsprüfer (siehe Punkt 2 des Schlussbesprechnungsprogrammes) festgestellt wurde, die formelle Ordnungsmäßigkeit der Aufzeichnungen der - entgegen der Behauptung des Bw's in seiner Berufungsschrift - vom Betriebsprüfer daher sehr wohl in Zweifel gezogen wurde. Damit haben die Aufzeichnungen des Bw's aber nicht - wie von ihm in seiner Berufungsschrift behauptet - die gesetzliche Vermutung des § 163 BAO für sich. Nach dieser Gesetzesbestimmung haben nämlich nur Bücher und Aufzeichnungen, die den Vorschriften des § 131 entsprechen, die Vermutung ordnungsgemäßer Führung für sich und sind der Erhebung der Abgaben zu Grunde zu legen, wenn nicht ein begründeter Anlass gegeben ist, ihre sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen. Dieser begründete Anlass ergab sich aber wiederum aus der ersten Aussage der Zeugin C. Deren Ausführungen im Rahmen ihrer ersten Vernehmung anlässlich der Hausdurchsuchung am 25. Juli 2000 mussten nämlich massive Zweifel an der materiellen Richtigkeit der Aufzeichnungen aufkommen lassen, sodass insgesamt die sachliche Richtigkeit der Aufzeichnungen in Frage zu stellen war. Anzumerken ist an dieser Stelle, dass - was die Aussagen der Zeugin C betrifft - schon allein auf Grund der ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes deren erster Aussage erhöhte Beweiskraft zuzuschreiben ist. Danach kommen Angaben bei der ersten Vernehmung (weil unvorbereitet) der Wahrheit in der Regel am nächsten (VwGH 25.1.2000, 94/14/0034; 24.2.1998, 95/13/0083). Von dieser aus objektiven Beweiswürdigungsaspekten entwickelten Judikatur im gegenständlichen Fall abzuweichen bestand nach ho. Ansicht kein Anlass, zumal die Zeugin anlässlich ihrer ersten Aussage im Rahmen der Hausdurchsuchung noch völlig unvorbereitet gewesen war und im Zuge ihrer Zweitaussage manche Fragen - vor allem etwa bezüglich ihres Verhaltens - nicht schlüssig bzw. nur mangelhaft zu begründen wusste. Neben der Aussage/C zeigten aber die Feststellungen des Betriebsprüfers noch weitere Ungereimtheiten auf, die Zweifel an der sachlichen Richtigkeit der Aufzeichnungen aufkommen lassen mussten und die der Bw durch seine Ausführungen im Berufungsschreiben nicht entkräften konnte. So wurden laut Aussage der Zeugin C (die sie in diesem Punkt nicht revidierte!) auch Ganzkörpermassagen zum Preis von 1.500,00 S angeboten. Dies ging überdies auch aus einer Preisliste laut Computerdatei des Bw's hervor bzw. fand sich eine Rubrik hiefür am anlässlich der Hausdurchsuchung vorgefundenen Kuvert (Punkt 3 des Schlussbesprechungsprogrammes). Entsprechende Erlösaufzeichnungen waren aus den geführten Erlösaufzeichnungen nicht ersichtlich, was dem objektiven Betrachter jedenfalls fragwürdig anmuten musste. Für das Studio Sr waren keine Erlöse ausgewiesen, obwohl - wenn es letztendlich auch nicht eröffnet wurde - laut Aussage des Bw's dort von ihm, seiner Lebensgefährtin und Sonja S dennoch einige Massagen durchgeführt wurden (Punkt 5 des Schlussbesprechungsprogrammes). Frau C hat im Studio Sch bereits vor dessen Eröffnung am 5. Juli 1999 im April oder Mai ihren ersten Massagetermin wahrgenommen. Die erste Tageslosung wurde erst am 5. Juli 1999 verbucht (Punkt 5 des Schlussbesprechungsprogrammes). Schließlich musste - darin muss dem Prüfer in objektiver Betrachtungsweise zugestimmt werden - auch der massive Umsatzanstieg bei den einzelnen Masseurinnen ab dem Zeitpunkt der Hausdurchsuchung zu denken geben. So hatten sich etwa bei Fr. Ms die monatlichen Umsätze plötzlich verdoppelt. Eine entsprechende Erklärung blieb der Bw - trotz Vorhalt im Schlussbesprechungsprogramm (siehe Punkt 7) - schuldig, so wie er auch auf die letztgenannten Punkte, die laut Schlussbesprechungsprogramm Ungereimtheiten darstellten, in seinen Berufungsausführungen nicht einging. Allein der Vorwurf, dass die Abgabenbehörde die zweite Aussage der Zeugin C ignoriert hätte, konnte sohin die Zweifel an der sachlichen Richtigkeit der Aufzeichnungen nicht zerstreuen. Angesichts all dieser dargestellten Umstände erschien nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates eine Schätzungsbefugnis gemäß § 184 Abs. 2 und 3 BAO jedenfalls als gegeben, da die formellen Mängel der Aufzeichnungen im Verein mit den übrigen dargestellten Feststellungen des Prüfers jedenfalls geeignet waren, deren sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen, und der Bw keine ausreichende Erklärungen für die dargestellten Widersprüchlichkeiten zu geben vermochte. 3) Höhe der Schätzung: Ziel der Schätzung ist, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen (siehe Ritz, Kommentar zur Bundesabgabenordnung, 3. Aufl., Wien 2005, Tz 3 zu § 184). Dem Wesen nach ist die Schätzung ein Beweisverfahren, bei dem der Sachverhalt unter Zuhilfenahme mittelbarer Beweise (indirekte Beweisführung) ermittelt wird (Ritz, a.a.O., Tz 1 zu § 184 und die dort zit. Lit. u. Jud.). Die Wahl der Schätzungsmethode steht der Abgabenbehörde grundsätzlich frei (VwGH 15.7.1998, 95/13/0286, u.a.). Es ist jene Methode (allenfalls mehrere Methoden kombiniert) zu wählen, die im Einzelfall zur Erreichung des Zieles, den tatsächlichen Gegebenheiten (der tatsächlichen Besteuerungsgrundlage) möglichst nahe zu kommen, am geeignetsten erscheint (Ritz, a.a.O., Tz 12 zu § 184 und die dort zit. Jud.). Gleichgültig, welcher Weg der Schätzung aber eingeschlagen wird, muss das Verfahren in sich schlüssig sein und das Ergebnis, das in der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen besteht, die die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben, muss mit den Lebenserfahrungen im Einklang stehen (VwGH 4.3.1987, 85/13/0195). Im Hinblick darauf geht auch Vorwurf des Bw's ins Leere, wonach seitens der Betriebsprüfung ein innerer bzw. äußerer Betriebsvergleich oder eine Schätzung nach dem Lebensaufwand vorgenommen hätte werden müssen, weil eben im gegenständlichen Fall genügend Faktoren (Preisliste, Aussagen) festgestellt worden waren, die Rückschlüsse auf einen durchschnittlichen monatlichen Umsatz der einzelnen Masseurinnen zuließen und dementsprechend zu einem genaueren Schätzungsergebnis zu führen versprachen als etwa eine Schätzung nach den Lebenshaltungskosten, die - bedingt durch die fehlende Beweisvorsorgepflicht im privaten Bereich (siehe Ritz, a.a.O., Tz 16 zu § 184) - nicht jenes Ausmaß an Verlässlichkeit bieten kann als eine doch zum Großteil auf betrieblichen Vorgängen beruhende Schätzung. So ist auch laut Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 3.11.1986, 84/15/0197) die Abgabenbehörde u.a. erst dann berechtigt, den Umsatz auf der Basis der Lebenshaltungskosten zu schätzen, wenn ihr keine Methode zur Verfügung steht, den tatsächlichen Verhältnissen besser Rechnung zu tragen. Im gegenständlichen Fall wurden die Erlöse des Bw's im berufungsgegenständlichen Zeitraum durch den Betriebsprüfer derart geschätzt, dass - basierend auf der Erstaussage der Zeugin C - für den Anlaufzeitraum (Eröffnung des Tantrastudios im Juli 1999) Juli und August 1999 30.000,00 S Bruttoumsatz pro Masseurin in Ansatz gebracht wurden. Dieser wurde entsprechend der Annahme von zwei aktiven Masseurinnen und einem Topf Eigenleistungen (Bw und dessen Lebensgefährtin) mit drei vervielfacht. Ab September 1999 wurde ein monatlicher Umsatz pro Masseurin von 100.000,00 S angesetzt, da diese Monate laut Frau C am besten ausgelastet waren. Der Mehraufwand für Masseurinnen und Volonteurinnen wurde dermaßen ermittelt, dass für zwei Drittel der Zuschätzung (zwei Masseurinnen) Ausgaben in Höhe von 50 % (die Hälfte der Einnahmen erhielten laut übereinstimmenden Aussagen die Masseurinnen!) in Ansatz gebracht wurden; der Anteil der Volonteurinnen am Topf Eigenleistungen, der an diese weitergegeben worden war, wurde mit 25% der Einnahmen geschätzt. Im Rahmen einer Berufungsvorentscheidung verminderte das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen, indem es - wie es ausführte - mangels Möglichkeit der Nachkontrolle der Betriebsergebnisse durch "Ansatz eines Gefährdungszuschlages" die erklärten Erlöse des Bw von Juli 1999 bis Mai 2000 um 100% und von Juni 2000 bis Dezember 2000 um 50% erhöhte. Die Schätzung des Mehraufwandes glich es analog der Vorgangsweise des Betriebsprüfers an. Wie bereits oben angeführt, hat sich die Abgabenbehörde bei der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen von dem Ziel leiten zu lassen, mit ihrer Schätzungsmethode den tatsächlichen Gegebenheiten bzw. dem tatsächlichen Betriebsergebnis am nächsten zu kommen. Die Methode der Schätzung mit Hilfe des Sicherheits- bzw. Gefährdungszuschlages ist eine jener möglichen, die von der Abgabenbehörde im Rahmen der Schätzung gemäß § 184 BAO im Hinblick auf deren Auftrag, damit die tatsächlichen Bemessungsgrundlagen möglichst wahrheitsnahe zu erfassen, gewählt werden kann (siehe Stoll, BAO-Handbuch, Wien 1994, S. 1940). Sie dient der korrigierenden Ergänzung von Besteuerungsgrundlagen, von denen anzunehmen ist, dass sie zu niedrig ausgewiesen wurden. Dass sich dieser Verdacht bei mangelhaften bzw. unvollständig vorgelegten Aufzeichnungen im Zusammenhalt mit festgestellten Ungereimtheiten bezüglich Einnahmenerfassung, die durch der dargestellten Aussagen entstanden waren und nur durch die fehlenden Grundaufzeichnungen geklärt hätten werden können (siehe oben Punkt 1 der Begründung), im gegenständlichen Fall aufdrängte, steht fest. Der Sicherheitszuschlag besteht in der Zurechnung eines zusätzlichen Betrages, der den zu vermutenden weiteren (nicht konkret feststellbaren) unterlassenen Buchungen (Nichteintragungen) Rechnung zu tragen hat (Stoll, a.a.O., S. 1941 u. die dort zit. Jud.). Wenn das Finanzamt im Rahmen seiner Berufungsvorentscheidung schließlich eine Schätzung nach der Methode des Sicherheits- bzw. Gefährdungszuschlages gewählt hat, so erschien dies nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates jedenfalls als geeignete Methode, die Besteuerungsgrundlagen möglichst wirklichkeitsgetreu ermitteln zu können. Die Höhe des jeweiligen Sicherheitszuschlages hängt davon ab, in welchem Ausmaß sich die allgemeine Annahme, dass Geschäftsvorgänge nicht aufgezeichnet wurden, im konkreten Fall rechtfertigen lässt, ja sich geradezu "aufdrängt" (VwGH 11.2.83, 82/14/0255, 0263f). Das Ausmaß des Zuschlages soll letztlich den vermutlichen Fehlbeträgen im Rechenwerk entsprechen und dieser Fehlerquelle und diesem Fehlerausmaß Rechnung tragend durch pauschale Zurechnungen in Höhe der Summe der anzunehmenden Minderausweise (die naturgemäß im Einzelnen nicht exakt feststellbar sind) korrigierend wirken. Das Finanzamt hat im Rahmen seiner Berufungsvorentscheidung den Sicherheitszuschlag für den berufungsgegenständlichen Zeitraum mit 100 % der erklärten Erlöse bemessen. Der Unabhängige Finanzsenat stellte nun im Rahmen seines Bemühens, dem eben dargestellten Ziel, der Realität möglichst nahe zu kommen, bei der Überprüfung der gegenständlichen angefochtenen Bescheide folgende Erwägungen an: Fest steht, dass - wie bereits unter Punkt 1) ausgeführt - laut Judikatur der ersten Aussage eines Zeugen mehr Beweiskraft zuzubilligen ist als dessen revidierter zweiter Aussage. Entsprechend dieser Ansicht wurden zunächst vom Finanzamt auch nur die ersten Ausführungen der Zeugin C zur Erlössituation berücksichtigt. Dem Bw ist aber zuzubilligen, dass die Aussage von Frau C, dass sie in den besten Zeiten 50.000,00 S im Monat "verdient" hätte, in diesem Punkte tatsächlich nicht eindeutig ist: einerseits könnte sie damit den gesamten Verdienst gemeint haben, andererseits auch nur ihren Anteil. Es waren daher nach ho. Ansicht auch andere Aspekte, die sich im Rahmen der umfangreichen Ermittlungen ergeben hatten, zu würdigen. Was den Umfang der angebotenen Leistungen und deren Preise anlangt, so wurden laut Bw nur Massagen um 1.000,00 S, 500,00 S und 250,00 S angeboten. Die Masseurinnen wären aber ermächtigt gewesen, im Einzelfall abweichende Preisvereinbarungen zu treffen. Solche sind aber aus den Aufschreibungen nicht ersichtlich. Demgegenüber wurden laut Aussage der Zeugin C Massagen um 250,00 S, 500,00 S, 1.000,00 S, aber auch um 1.500,00 S (= Ganzkörper- bzw. Bodymassagen) angeboten. Auch aus einer beim Bw anlässlich der Hausdurchsuchung auf einer gesicherten Computerdatei vorgefunden Preisliste schien die Bodymassage um 1.500,00 S auf und befand sich auch auf dem sichergestellten Kuvert eine Rubrik mit der Überschrift "Body". Diese Umstände sprechen in objektiver Betrachtungsweise jedenfalls dafür, dass auch das Angebot einer Bodymassage um 1.500,00 S bestand. Erlösaufzeichnungen aus solchen Ganzkörpermassagen um 1.500,00 S existierten aber nicht, was objektiv nicht nachvollziehbar erschien. Bezüglich der Kundenfrequenz ergab sich aus der Aktenlage, dass von einer durchschnittlichen Kundenanzahl von 6-7 Kunden/Masseurin und Tag auszugehen war. So hatte etwa Fr. Ml laut eigener Aussage etwa 3 bis 11 Kunden pro Tag; laut Terminkalender hatte sie am 12., 20. bzw. 21.7.2000 4, 7 bzw. 11 Kunden Termine vorgemerkt (siehe auch Ausführungen auf Seite 3 der Berufungsvorentscheidung). Aus den einzelnen Massagepreisen 250,00 S, 500,00 S und 1.000,00 S errechnete sich ein durchschnittlicher Preis von 583,33 S, wobei unter Bedachtnahme darauf, dass die billigeren Massageangebote vermutlich etwas häufiger in Anspruch genommen wurden, ein geschätzter Durchschnittsbetrag von 450,00 S realistisch erschien. Die Bodymassage mit 1.500,00 S wurde von dieser Durchschnittsrechnung ausgenommen, da zugestanden werden musste, dass sie auf Grund des höheren Preises seltener in Anspruch genommen worden war als die billigeren Massageangebote. Außerdem wurde sie erst später ins Angebot aufgenommen und bedurfte wohl eines gewissen Anlaufzeitraumes. Es musste aber davon ausgegangen werden, dass zumindest einmal pro Woche eine solche durchgeführt worden war. Diese Annahmen erlauben pro Masseurin und Monat folgendes - am unteren Limit angesetzte - geschätzte Ergebnis an Einnahmen: | 450,00 S x 6 Kunden x 5 Tage x 4 Wochen | 54.000,00 S | +1 x pro Woche Bodymassage = 1.500,00 S x 4 | 6.000,00 S | | 60.000,00 S Ein Ansatz dieses Betrages berücksichtigte auch - dies sei hier angemerkt - jene Unsicherheit, die sich aus den zweideutigen Aussagen der Zeugin C hinsichtlich ihrer monatlichen Einnahmen (50.000,00 S) ergab. Der vom Betriebsprüfer angenommene Vervielfacher von drei war nach ho. Ansicht richtig, da laut Aktenlage jedenfalls zwei Masseurinnen im Einsatz waren bzw. in zwei Studios gearbeitet wurde (geringfügig auch in Sr) und im Topf Eigenleistungen die Massagen des Bw's, dessen Lebensgefährtin und der Volonteurinnen vereint waren. Für den Anlaufzeitraum Juli und August 1999 erschien - vor allem unter dem Aspekt, dass auch laut Aussage/C deren Umsatz in diesem Zeitraum bei etwa einem Drittel zu späteren Zeiträumen lag - ein geringerer Ansatz der Kundenfrequenz mit durchschnittlich 2 Kunden pro Tag und Masseurin gerechtfertigt, wobei der Ansatz einer wöchentlichen Bodymassage unterbleiben konnte, da laut Zeugin C mit dieser erst im Herbst begonnen worden war: | 450,00 S x 2 Kunden x 5 Tage x 4 Wochen | 18.000,00 S | | 18.000,00 S Für das Jahr 1999 ergab dies folgende Umsätze: | Juli - August 1999 (18.000,00 S x 3) x 2 Monate | 108.000,00 S | September - Dezember 1999 (60.000,00 S x 3) x 4 Monate | 720.000.00 S | Umsätze brutto | 828.000,00 S | Umsätze netto | 690.000,00 S Die Umsätze für das Jahr 2000 hätten sich auf Grund dieser Schätzung auf folgende Höhe belaufen: | Jänner - Dezember 2000 (60.000,00 S brutto x 3) x 12 Monate | 2.160.000,00 S | Umsätze brutto | 2.160.000,00 S | Umsätze netto | 1.800.000,00 S Im Rahmen der zwischenzeitig vom Finanzamt Y durchgeführten Betriebsprüfung wurden Umsätze in Höhe von 2.200.000,00 S festgestellt. Der entsprechende Umsatzsteuerbescheid wurde zwar vom Bw angefochten. Die Höhe der festgestellten Umsätze wurden von ihm aber weder in seinem entsprechenden Berufungsschreiben angezweifelt, noch legte er trotz Aufforderung in einem Vorhaltsschreiben solche dar. Angesichts des Umstandes, dass ab Juni 2000 vom Bw selbst großteils monatlich erheblich höhere Umsätze als 180.000,00 S brutto (= 60.000,00 S x 3 monatlich laut obiger Schätzung; 150.000,00 S netto) erklärt hatte (erklärte Bruttoumsätze ab Juni 2000 monatlich cirka 240.000,00 S) und daher ab diesem Monat von einem wesentlich besseren Geschäftsgang auszugehen war, erschienen die vom Betriebsprüfer des Finanzamtes Y angenommenen Nettoumsätze für das Jahr 2000 mit 2.200.000,00 S jedenfalls richtig und das Ergebnis der Schätzung laut obiger Schätzungsmethode für den gesamten berufungsgegenständlichen Zeitraum in sich insgesamt schlüssig. Zusammenfassend konnte festgestellt werden, dass die vom Finanzamt im Rahmen seiner Berufungsvorentscheidung ermittelten Nettoumsätze für das Jahr 1999 mit 663.750,00 S bis auf eine Abweichung von cirka 4 % ident mit dem oben ausgewiesenen Betrag von 690.000,00 S sind. Da bei einer Schätzung auf Grund des Umstandes, dass Beträge eben mangels eindeutiger Nachvollziehbarkeit nur ungefähr (schätzungsweise!) in Ansatz gebracht werden können, Abweichungen in diesem Bereich durchaus toleriert werden können, erschien dem Unabhängigen Finanzsenat auf Grund obiger Erwägungen und Berechnungen eine Schätzung der Umsätze des Bw's im berufungsgegenständlichen Zeitraum unter Zurechnung eines Betrages im vom Finanzamt im Rahmen seiner Berufungsvorentscheidung vorgenommenen Ausmaß (100% Zuschlag) jedenfalls als objektiv gerechtfertigt und den tatsächlichen Umständen am nächsten kommendes Ergebnis, zumal der Bw weder in seinem Vorlageantrag noch im weiteren Verfahren dieser Zurechnung substantielle Einwendungen entgegenzusetzen wusste. An dieser Stelle ist zu erwähnen, dass allgemein anerkannt ist (siehe Ritz, a.a.O., Tz 3 zu § 184), dass jeder Schätzung eine gewisse Ungenauigkeit immanent ist (VwGH 9.12.2004, 2000/14/0166). Wer zur Schätzung Anlass gibt, muss diese mit jeder Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen (VwGH 27.8.2002, 96/14/0111; 19.3.2002, 98/14/0026). Dies ändert nichts daran, dass die Schätzungsmethode so gewählt werden muss, dass sie den tatsächlichen Gegebenheiten am nächsten zu kommen scheint. Dass das durch die Zurechnung im Rahmen der Berufungsvorentscheidung im gegenständlichen Fall so war, konnte an Hand obiger Ausführungen nachvollzogen werden. Was die Ausgaben anlangt, so basiert deren Schätzung zum Großteil auf den übereinstimmenden Aussagen von Bw und Masseurinnen, dass 50% der Einnahmen den letzteren zuflossen. Die Annahme von 25% am Topf Eigenleistungen als für Volonteurinnen aufgewendet erscheint objektiv angemessen. Wenn im Rahmen der Berufungsvorentscheidung daher hinsichtlich des Ansatzes der Ausgaben auf diese bereits vom Betriebsprüfer angewandte Methode zurückgegriffen wurde, so steht dem nach ho. Ansicht nichts dagegen. Insgesamt schien daher das in der Berufungsvorentscheidung dargestellte Ausmaß der Zurechnung (100 % Zuschlag zu den Umsätzen bzw. Erlösen unter Berücksichtigung des entsprechenden Personalaufwandes) aus den dargelegten Gründen auch laut Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates objektiv nachvollziehbar und den tatsächlichen Gegebenheiten am nächsten kommend, wobei anzumerken ist, dass vom Bw im weiteren Berufungsverfahren weder im Vorlageantrag noch in der Folge irgendwelche substantiellen Einwände, die die Höhe der laut Berufungsvorentscheidung (der Vorhaltscharakter zukommt! - siehe VwGH 29.6.2005, 2000/14/0194; 23.9.2005, 2003/15/0147) angesetzten Besteuerungsgrundlagen in Frage gestellt hätten, vorgebracht wurden. Wenn sich der Bw in seinem Vorlageantrag vom 5. Jänner 2004 darauf berief, dass auf Grund der Beschlagnahme seiner Unterlagen anlässlich der Hausdurchsuchung am 13. Mai 2003 eine entsprechende Verteidigung in abgabenrechtlichen Dingen und Begutachtung der Berufungsvorentscheidung nicht möglich gewesen sei, so ist hiezu anzumerken, dass seit Erlassung der Berufungsvorentscheidung im Juli 2003 nunmehr mehr als vier Jahre vergangen sind. Das Betriebsprüfungsverfahren für die Jahre ab 2000 wurde mittlerweile abgeschlossen, wobei der Bw laut Aktenlage seine abgabenrechtliche Mitwirkung im gegenständlichen Verfahren entsprechend wahrnahm. In seinem Schreiben vom 5. Mai 2006 (Berufung betreffend Anspruchszinsen 2000-2003) führte der Bw an, dass er ab 13. Mai 2003 (Zeitpunkt der Hausdurchsuchung und Beschlagnahme der Unterlagen) bis Herbst 2005 durch die Beschlagnahme in der Wahrnehmung seiner abgabenrechtlichen Pflichten verhindert gewesen sei. Auch im Schreiben vom 13. September 2005 - eingelangt beim Finanzamt Y am 23. November 2005 - wies der Bw darauf hin, dass die Akteneinsicht bis zur 35. Kalenderwoche nunmehr durchgeführt werden hätte können und die Unterlagen von Hrn. A (=Betriebsprüfer) ab 13. September 2005 ausgefolgt würden. Ein Hindernis für eine entsprechende Prüfung der Berufungsvorentscheidungen bestand somit spätestens ab Herbst 2005 nicht mehr. Einwände gegen die Berufungsvorentscheidung betreffend die Jahre 1999 und 2000 wurden dennoch nicht eingebracht, wobei angemerkt werden muss, dass ein Vorhalt, der die Höhe der Umsätze 2000 laut letzter Betriebsprüfung betraf, unbeantwortet blieb und diese sohin als vom Bw offenbar anerkannt angesehen werden konnten. Ein weiteres Zuwarten auf entsprechende Einwendungen des Bw's erschien im gegenständlichen Fall nicht angebracht, zumal sich der dieser Entscheidung zu Grunde liegende Sachverhalt außerdem auf Belege und Unterlagen stützt, die vom Bw angefertigt, geprüft und bewertet worden waren. Zum Angebot des Bw in seiner Berufungsschrift, sich selbst jederzeit der Zeugeneinvernahme zu stellen bzw. die Zeugenaussage der Frau M C vorzulegen, ist auszuführen, dass die Vernehmung des Abgabepflichtigen als Zeuge im eigenen Verfahren ausgeschlossen ist (Ritz, a.a.O., Tz 1 zu § 169, u. die dort zit. Lit., insb. Stoll, a.a.O., S. 1789), zumal dieser ja im gesamten Abgabenverfahren ohnehin Gelegenheit hat, seinen Standpunkt bzw. den Sachverhalt darzulegen. Was das Angebot der Vorlage der Zeugenaussage der M C anlangt, so ist darauf hinzuweisen, dass deren beide Aussagen - jene vom 25. Juli 2000 sowie vom 26. September 2001 - aktenkundig sind. Anzumerken ist in diesem Zusammenhang, dass - entgegen der Behauptung des steuerlichen Vertreters des Bw's im Berufungsschreiben - bereits bei der ersten Vernehmung am 25. Juli 2000 eine Vertrauensperson der Frau C (= Steuerberater Kurt B, der die Niederschrift auch unterschrieben hat), anwesend gewesen war; die Niederschrift der zweiten Aussage vom 26. September 2001, die mit den Angaben des Bw's korrespondiert, lag im Arbeitsbogen des Betriebsprüfers auf und wurde entsprechend gewürdigt. Dem Berufungsbegehren betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 1999 war daher insgesamt teilweise stattzugeben und die Bemessungsgrundlagen der angefochtenen Bescheide - wie in den Berufungsvorentscheidungen bzw. den obigen Ausführungen dargestellt - abzuändern. 4) Berechnungsgrundlagen laut Berufungsentscheidung: Die Berechnungsgrundlagen für die Ermittlung der Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 1999 laut Berufungsentscheidung waren daher folgendermaßen zu ermitteln: Umsatzsteuer 1999 | Nettoumsätze/Massage lt. Erklärung | 331.875,00 S | Nettoumsätze/Massage lt. Berufungsentscheidung (+ 100 %) | 663.750,00 S | Differenz | 331.875,00 S | Gesamtnettoumsätze lt. Erklärung | 476.324,99 S | + Differenz/Massageumsätze | + 331.875,00 | Gesamtnettoumsätze lt. Berufungsentscheidung | 808.199,99 S | Vorsteuer lt. Erklärung u. Berufungsentscheidung | 78.389,21 Einkommensteuer 1999 | Zuschätzung/Umsätze netto lt. Berufungsentscheidung | 331.875,00 S | Zuschätzung/Umsätze brutto lt. Berufungsentscheidung | 398.250,00 S | 2/3 hievon | 265.500,00 S | 1/3 hievon | 132.750,00 S Personalmehraufwand | 50 % von 265.500,00 S (= 2/3-Anteil) | 132.750,00 S | 25 % von 132.750,00 S (=1/3-Anteil) | 33.187,50 S | Personalmehraufwand lt. Berufungsentscheidung | 165.937,50 S Einkünfte aus Gewerbebetrieb | Einkünfte lt. Erklärung | - 84.223,00 S | + Zuschätzung Erlöse/Massagen netto lt. Berufungsentscheidung | + 331.875,00 S | - Personalmehraufwand lt. Berufungsentscheidung | - 165.938,00 S | Einkünfte aus Gewerbebetrieb lt. Berufungsentscheidung | + 81.714,00 S 5) Anmerkung zur Ermittlung des Einkommens und zur Berechnung der Einkommensteuer 1999: a) Bei der Ermittlung der Einkünfte des Bw's laut Berufungsentscheidung wurden - analog zur Vorgangsweise anlässlich der Betriebsprüfung des Finanzamtes Y für die Jahre 2000 bis 2004 - sowohl Sonderausgaben im Ausmaß von 40.000,00 S als auch der Pauschbetrag für Behinderung im Ausmaß von 50 % anerkannt. Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen sind von Amts wegen zu berücksichtigen, wenn sie der Abgabenbehörde bekannt sind, und hat die Abgabenbehörde amtsbekannte Umstände entsprechend zu würdigen (Doralt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Tz 7 zu § 18; Tz 7 zu § 34 und 35). Aus der Aktenlage ergab sich auf Grund der Feststellungen des Betriebsprüfers laut Betriebsprüfungsbericht vom 7.2.2006 eindeutig, dass laut Bescheid des Bundessozialamtes vom 8.6.1995 eine 50%-ige Behinderung bestand und der entsprechende Freibetrag daher auch für die Jahre ab 2000 gewährt wurde. Unter diesen Umständen ist davon auszugehen, dass die betreffende Behinderung auch im Jahr 1999 gegeben war, und war daher der entsprechende Freibetrag gemäß § 35 EStG 1988 auch im Jahr 1999 zu berücksichtigen. Ebenso erschien auf Grund der gegebenen Aktenlage hinsichtlich der Sonderausgaben - analog zur Vorgangsweise laut Betriebsprüfung für die Folgejahre ab 2000 - eine Anerkennung im Höchstausmaß von 40.000,00 S gerechtfertigt, zumal der Bw auch in den Vorjahren schon solche aus dem Titel von Personenversicherungen und Wohnraumschaffung im Ausmaß von fast 30.000,00 S jährlich erklärt hatte und nunmehr laut Aktenlage ab Mitte 1999 Rückzahlungen für ein Wohnhaus-Sanierungsdarlehen hinzukamen. Dass entsprechende Ausgaben in der Einkommensteuererklärung nicht geltend gemacht worden waren, erklärt sich daraus, dass wegen des erklärten Verlustes von - 84.223,42 S vom Bw ohnehin nicht mit der Vorschreibung einer Einkommensteuer zu rechnen gewesen war. Ein entsprechender Verlust, wie vom Bw in seiner Erklärung unter "Offene Verlustabzüge aus den Jahren ab 1991" angeführt, hätte gemäß § 18 Abs. 6 EStG 1988 erst in den Folgejahren als Sonderausgaben geltend gemacht werden können (siehe § 18 Abs. 6 EStG 1988: "Als Sonderausgaben sind auch Verluste abzuziehen, die in einem vorangegangenen Jahr entstanden sind ......."). b) Der Bw erhielt im berufungsgegenständlichen Zeitraum Transferleistungen (Arbeitslosengeld, Krankengeld während Arbeitslosigkeit) vom Arbeitsmarktservice OÖ und der OÖ Gebietskrankenkasse. Deren Höhe und Bezugszeitraum standen im gegenständlichen Verfahren nicht in Streit. Gemäß § 3 Abs. 2 EStG 1988 sind, wenn der Steuerpflichtige solche Leistungen nur für einen Teil des Kalenderjahres erhält, die für das restliche Kalenderjahr bezogenen laufenden Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 und die zum laufenden Tarif zu versteuernden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit für Zwecke der Ermittlung des Steuersatzes auf einen Jahresbetrag umzurechnen. Das Einkommen ist mit jenem Steuersatz zu besteuern, der sich unter Berücksichtigung der umgerechneten Einkünfte ergibt; die festzusetzende Steuer darf jedoch nicht höher sein als jene, die sich bei Besteuerung sämtlicher Bezüge ergeben würde. Eine Hochrechnung gemäß § 3 Abs. 2 EStG 1988 (siehe Sailer, Bernold, Mertens, Kranzl, Die Lohnsteuer in Frage und Antwort 1999, Tz 3/39, Berücksichtigung des Arbeitslosengeldes bei der Arbeitnehmerveranlagung) ist nur für Bezüge erforderlich, die nicht ganzjährig bezogen worden sind. Bezüge, die für das ganze Kalenderjahr ausbezahlt wurden, sind nicht in die Hochrechnung miteinzubeziehen. Im angefochtenen Bescheid erfolgte wegen des Bezuges von Transferleistungen gemäß § 3 Abs. 2 EStG 1988 eine Umrechnung sämtlicher Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf einen Jahresbetrag. Da jedoch der Gewinn aus der gewerblichen Tätigkeit des Bw's aus Baustoffhandel (7.725,95 S) für das gesamte Kalenderjahr (1.1.-31.12.1999), also ganzjährig bezogen wurde, waren diese Einkünfte nicht in die Umrechnung miteinzubeziehen (siehe auch Doralt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Tz 19/1 zu § 3). Der angefochtene Einkommensteuerbescheid war daher auch diesbezüglich abzuändern. Beilagen: 2 Berechnungsblätter (ATS/€) Linz, am 23. November 2007