UFSK RV/0004-K/05

notwendigen Element der Fremdüblichkeit mangle. So sei die in Aussicht gestellte Zession einer nicht existenten Forderung ein rechtliche Nullum und kein fremder Geschäftsherr, der ja in der Regel eine atypisch stille Beteiligung deshalb eingehe, um zu Eigenkapital zu kommen, hätte jemals akzeptiert, dass die vereinbarte Geldeinlage in der vorliegenden Art und Weise eingebracht werde. Auch der Gesichtspunkt, dass die Leitungsrechte laut Gesellschaftsvertrag unwiderruflich und somit auch nach Auflösung der Gesellschaft unentgeltlich zur Verfügung gestellt worden seien, sei kein Hinweis in Richtung Fremdüblichkeit. Bei der gewählten vertraglichen Konstruktion wäre es möglich gewesen, dass der Geschäftsherr den Vertrag ein Jahr nach dessen Abschluss durch Kündigung zur Auflösung gebracht hätte und der stille Gesellschafter ex contractu dazu verhalten gewesen wäre, die werthaltigen Leitungsrechte weiterhin unentgeltlich zur Verfügung zu stellen. Eine derartige Vereinbarung sei, so der Amtsvertreter, ausschließlich unter nahen Angehörigen möglich. Fakt sei weiters, dass der Stille dem Geschäftsherrn die besagten Leitungsrechte bereits Jahre zuvor unentgeltlich zur Verfügung gestellt habe, da die nämliche Anlage im Zeitpunkt des Abschlusses des Gesellschaftsvertrages bereits errichtet gewesen sei. Ein fremder Dritter hätte niemals ohne vorherige vertragliche Regelung die Verlegung von Hochspannungsleitungen in seinen Liegenschaften geduldet. Der Amtsvertreter führte weiters aus, ein Extraneus hätte sich im gegenständlichen Fall den Wert dieser Leitungsrechte eher abfinden lassen und die Ablösesumme auf ein Sparbuch gelegt oder etwa in Form von Forderungswertpapieren veranlagt. Sämtlichen Publikumsgesellschaften würde nämlich eine Rendite prognostiziert, die wesentlich höher sei als die eines Sparbuches oder einer Anleihe, zumal der Stille bzw. Kommanditist eben mit einem wirtschaftlichen bzw. unternehmerischen Risiko belastet sei. Der Bw. wandte ein, die Berechnungen im finanzamtlichen Gutachten seien unrichtig. Insbesondere hätte es die schwierige geografische Lage mancher Grundstücke erforderlich gemacht, Leitungen zum Teil mit Ankerseilen zu verstärken. Darüber hinaus hätten sich aufgrund der Klimaerwärmung auch die Wetterverhältnisse geändert. Vor sieben Jahren habe die Bachschüttung zwischen 350 l und 400 l betragen, heutzutage würde sich diese auf lediglich 200 l belaufen. Der Betrieb eines Kraftwerkes sei aber auch heute noch ein lukratives Investment. Nach Amortisierung der Kosten lasse sich - unter Zugrundelegung einer durchschnittlichen jährlichen Leistung von 400.000 bis 500.000 kW - ein Gewinn von ca. € 30.000,- bis € 40.000,- erwirtschaften. Die erzielten Anfangsverluste seien entstanden einerseits aufgrund der Fremdfinanzierung des Projektes, andererseits wegen des Eintrittes massiver technischer Probleme und Schäden an der Turbine, hervorgerufen ua. durch die Kavitation, was erhebliche Betriebsunterbrechungen zur Folge gehabt habe. Der Bw. räumte weiters ein, sein Vater habe seinerzeit eine Art Prognoserechnung angestellt, die er aber bislang nicht zur Vorlage gebracht habe. Auf die Frage, welches Rechtsverhältnis zwischen ihm und seinem Vater im Zeitraum zwischen der Erteilung der verwaltungsbehördlichen Bewilligung zur Verlegung der Leitungen im März 1997 und dem Abschluss des Gesellschaftsvertrages im Dezember 1999 geherrscht habe, gab Dr. He an, dass es schriftliche Verträge gegeben habe, mit welchen seinem Vater eine Kraftwerksbeteiligung zugesichert worden sei. Die diesbezüglichen Unterlagen würden allesamt bei dem mit der Nachlassabhandlung betrauten Notar Dr. MM aufliegen. Der steuerliche Vertreter führte aus, dass ein derartiges Kraftwerk erst nach einer Betriebsdauer von etwa 20 Jahren zu einem Gesamtüberschuss führe. Der Senat fasste den Beschluss auf Vertagung der Berufungsverhandlung, um den Bw. die Gelegenheit zu geben, die von Seiten des Stillen angestellte Prognoserechnung, die Ermittlung des Wertes der Sacheinlage sowie die Vereinbarungen über das bestehende Rechtsverhältnis zwischen ihm und seinem Vater in der Zeit von 1997 bis 1999 zur Vorlage zu bringen. In der am 11. Oktober 2007 abgeführten fortgesetzten Berufungsverhandlung erläuterte der Bw. die dem Senat vorgelegten Unterlagen. Was die Prognoserechnung seines Vaters über die Rentabilität des Kraftwerkes anbelangt, so verwies Dr. He auf undatierte handschriftlich verfasste Aufzeichnungen (Konvolut Oz 21), welche den Stromverbrauch der sich im Eigentum der Familie He befindlichen Liegenschaften A (Seehotel in Ph), Ae (Hotel-Pension in Ph ) und EL (Landhaus He) in Höhe von 170.000 kWh, 80.000 kWh und 180.000 kWh, sohin insgesamt von 430.000 kWh, ausweisen. Durch die Stromversorgung mit dem eigenen Kraftwerk ergäbe sich demnach ein Einsparpotential von rd. S 1,000.000,-. Der restliche Strom von rd. 450.000 kWh würde gewinnbringend an die K.-AG zum Verkauf gelangen und Einnahmen von S 270.000,-- zeitigen. Als weiteren Nachweis über das Bestehen einer Prognose in Bezug auf den mit dem Kraftwerk zu erzielenden Gewinn brachte der Bw. ein maschinengeschriebenes, nicht unterfertigtes mit "Mai 1999" datiertes Schreiben nachstehenden Inhaltes zur Vorlage: "Ab der Möglichkeit für die Durchleitung des Stromes nach Pörtschach ergibt sich eine jährliche Stromkostenersparnis von ca. 250.000,- Schilling und für EL ebenso nachmals 200.000,- Schilling für EL und zusätzlich vom Rest von der K.-AG ein Betrag von ca. 270.000,- somit äußerst niedrig gerechnet ein Betrag von ca. 700.000,- Schillinge pro Jahr Stromerlöse bzw. Ersparnis in den eigenen Betrieben in Ph. Somit kann mit der Abzahlung der Kredite in ca. 10 Jahren gerechnet werden und wenn man 12 Jahre annimmt, dann ist dies eine sehr günstige Investition.[..]. In der Berufungsverhandlung ergänzte der Bw., dass die eigentlichen Prognoserechnungen in den Berechnungen der jeweiligen Lieferfirmen zu finden seien. So habe etwa die bauausführende Fa. Gp (Konv., Oz 21) verschiedene Varianten ermittelt, welche Jahreserzeugungsmengen an Strom unter Zugrundelegung verschiedener Parameter ("Hv bei Qa") jeweils machbar seien. In Anlehnung an die besagten Berechnungen der Ingenieure habe man sich für ein Leitungssystem mit einer Wasserdurchflussmenge von 500 bis 600 l entschieden. Der Bw. brachte ferner vor, dass in den Streitjahren die Strompreise einerseits von der Jahreszeit (Winter- und Sommerstrom), andererseits von der Tageszeit (Tag- und Nachstrom) abhängig gewesen seien, sodass verschiedene Preise für eine kWh in Ansatz gelangt seien. Im Übrigen, so der Bw., sei das Kraftwerk erst am 31. Dezember 2002 fertig gestellt worden. In den Zeiträumen davor habe sich die gesamte Anlage im Probebetrieb befunden, zumal der behördliche Verheimungsbeschluss erst am 28. Dezember 2002 ergangen sei. Während des Probebetriebes sei es zu einer Reihe von Schadensfällen gekommen, welche allesamt längere Betriebsunterbrechungen zur Folge hatten. Im Jahre 2003 sei dann die Leistung um 50% reduziert worden. Aufgrund eines aufgetretenen Maschinenbruches habe die Turbine erneuert werden müssen und sei die neu installierte Anlage erst Anfang 2007 wiederum in Betrieb gegangen. Der Amtsvertreter replizierte, bei der steuerlichen Beurteilung des Punktes "Prognose" sei relevant, welche Überlegungen der Stille bei Eingehen der Beteiligung hinsichtlich eines zu erwartenden Erfolges gehabt habe. Insbesondere sei - aus steuerlicher Sicht gesehen - wesentlich, welche Rendite der Stille erwartet habe, nicht aber, welche Menge an Strom die Familie des Bw. durch den Betrieb eines Kraftwerkes einsparen könne. Sonach seien lediglich die kalkulierten Einnahmen von der K.-AG in Höhe von S 270.000,- für die Anstellung einer Prognose relevant, wobei das reale Ergebnis nach Abzug von Aufwendungen offen geblieben sei. Demnach habe es für den Stillen keine Überlegungen dahingehend gegeben, was dieser für die eingesetzte Einlage erhalte. Es seien auch die zu erwartenden Anlaufverluste in der Bauphase, welche offenbar bis 2002 angedauert habe, nicht berücksichtigt worden. Es gehe auch aus keiner Unterlage hervor, mit welchen Anlaufverlusten und mit welchen Erträgnissen nach Beendigung der Verlustphase gerechnet worden sei. Nach den tatsächlichen Verhältnissen hätte der Stille den Verlust von S 2,7 Mio. vorerst abdecken müssen. Erst nach Abdeckung dieses Verlustes hätte der Stille erstmals einen Ertrag aus dem eingegangenen Gesellschaftsverhältnis erzielen können. Diesbezüglich seien aber offensichtlich weder Berechnungen noch Überlegungen angestellt worden. Der steuerliche Vertreter erwiderte, dass eine detaillierte steuerliche Vorschaurechnung nicht vorliegen würde; der Stille sei jedoch davon ausgegangen, dass seine Beteiligung gewinnträchtig sein werde und er pro futuro 75% des Gewinnes abschöpfen könne. Der Bw. gab über Befragen an, dass die Durchleitung des produzierten Stromes nach Ph (A, Ae) bis dato nicht realisiert worden sei. Dies habe seinen Grund darin, dass eine Belieferung dieser Objekte mit Strom in den Jahren 1998 und 1999 nur dann möglich gewesen wäre, wenn er (Bw.) sich an den im Eigentum seiner Schwester stehenden Betrieben beteiligt hätte. Die an das Pflegeheim L erbrachten Stromlieferungen habe er über Intervention der K.-AG sofort einstellen müssen, da er am Pflegeheim nicht beteiligt gewesen sei. Die bislang erfolgten Stromlieferungen seien von Herrn L nicht abgegolten worden. Der Amtsvertreter führte aus, dass ein fremder Dritter bei einer Prognoseermittlung sich sehr wohl Gedanken darüber gemacht hätte, welche Ausgaben anfallen würden. Aus Sicht des Finanzamtes habe es vom Stillen keine Prognoseüberlegungen gegeben. Der steuerliche Vertreter entgegnete, dass der Stille zwar keine Prognoserechung unter steuerlichen Gesichtspunkten angestellt habe, wohl aber sei die Wirtschaftlichkeit des Werkes errechnet worden. Zum zweiten Themenkreis - dieser bezieht sich auf die Bewertung der Sacheinlage - verwies der Bw. auf das zur Vorlage gebrachte mit "Kostenaufstellung für Gesellschaftsvertrage laut tatsächlichem Aufwand und Vorverfahren ab dem Jahre 1983" titulierte Schriftstück (Konv., Oz 21). Diese Aufstellung, so der Bw., beinhalte Positionen, welche seinem Vater im Zuge der Projektierung seines Bauvorhabens - Ing. He habe seinerzeit beabsichtigt, ein eigenes Kraftwerk zu errichten - anerlaufen seien. Diese von seinem Vater getragenen Aufwendungen seien mitunter auch in sein Projekt eingeflossen. Sein Vater habe sämtliche Kraftwerkspläne erstellt und zudem die Infrastruktur für den Bau eines Kraftwerkes geschaffen. Die in der besagten Aufstellung angeführten Kosten beliefen sich in Summe auf ca. S 4,2 Mio. In diesem Betrage seien auch die strittigen Leitungsrechte - bewertet mit S 800.000,00 - enthalten. Der Amtsvertreter führte aus, dass auch diese Argumentationsschiene nicht zielführend sei. Es erhebe sich nämlich die Frage, aus welchem Grunde ein Fremder, der S 4,2 Mio. an Geld- und Arbeitsleistung investiert habe, bei Einbringung seiner Einlage auf mehr als die Hälfte dieser Kosten verzichte. Dies sei typischerweise familienhaft und in keinster Weise fremdüblich. Der steuerliche Vertreter ergänzte, dass als Einlage des Stillen die Kabelrechte (S 1,250.000,-) und die Grundstücksentwertungen (S 800.000,-) eingeflossen seien. Zur Frage des Vorliegens einer Vereinbarung für den Zeitraum 1997 und 1999 verwies der Bw. auf ein maschinengeschriebenes, nicht unterfertigtes Dokument mit nachstehendem Inhalt: "Für Planunterlagen, die gesamten Projekte und die erstellten Pläne wird später im Gesellschaftsvertrag eine adäquate Aufteilung der Anteile vereinbart." (OZ 14, Konv) Eine, wie in der Berufungsverhandlung vom 12. April 2007 angekündigt, schriftliche Vereinbarung zwischen ihm und dem Stillen über die Rechtsverhältnisse im Zeitraum 1997 bis 1999 - ein solches Dokument sollte beim Notar Dr. MM aufliegen - wurde nicht vorgelegt. Der steuerliche Vertreter gab diesbezüglich an, dass ein derartiger Vorvertrag nicht existieren würde. Über die Berufung wurde erwogen: Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen finden nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes - selbst wenn sie den Gültigkeitserfordernissen des Zivilrechtes entsprechen - im Steuerrecht nur dann Anerkennung, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt habe und auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (bspw. VwGH 22.2.2000, 99/14/0082). Diese Grundsätze beruhen auf der in § 21 BAO normierten wirtschaftlichen Betrachtungsweise (VwGH 10.5.1988, 87/14/0084) und haben ihre Bedeutung vor allem im Rahmen der Beweiswürdigung (VwGH 6.10.1992, 89/14/0078). Während im hier zu beurteilenden Berufungsfall die beiden erstgenannten Kriterien in Bezug auf den Gesellschaftsvertrag vom 28. Dezember 1999 unstrittig vorliegen, wird das Kriterium der Fremdüblichkeit von Seiten der Amtspartei bestritten. Tatsache ist, dass die elektrizitätsrechtliche Bewilligung für den Betrieb des nämlichen Kraftwerkes dem Bw. bereits mit Bescheid der Kärntner Landesregierung vom 7. März 1997, Zl. AAA , erteilt wurde und somit Dr. RH das Kraftwerk in den Jahren bis zum Abschluss des Gesellschaftsvertrages - wenngleich auch nur im Probebetrieb - im eigenen Namen und auf eigene Rechnung geführt hat. Aus der Aktenlage ist ferner zu ersehen, dass während dieser Zeit Verluste in Höhe von rd. S 178.500,- (1996), S 662.900,- (1997) S 407.800,- (1998) und S 838.000,- (1999) aus dieser Tätigkeit erwirtschaftet wurden. Diese Verluste setzten sich in den Folgejahren fort. Bei seiner Entscheidungsfindung gelangt der erkennenden Senat zur Ansicht, dass ein fremder, nicht dem Familienverband zugehöriger wirtschaftlich denkender Dritter eine Beteiligung der vorliegenden Art wohl nur bei Vorliegen einer verlässlichen und nachvollziehbaren Prognose über die zu erwartenden Gewinne eingegangen wäre. Ein Extraneus hätte die Höhe seiner Beteiligung, respektive das Ausmaß der zu leistenden Einlage, sonach vom Vorliegen eines zu erwartenden Gesamtgewinnes abhängig gemacht. Dabei hätte dieser wohl eine Prognose darüber angestellt bzw. anstellen lassen, ab welchem Zeitpunkt die Beteiligung als Mitunternehmer voraussichtlich gewinnträchtig werden würde. Im vorliegenden Fall wurden derartige Aufzeichnungen dem Senat nicht vorgelegt. Anstelle dessen wurde auf Aufzeichnungen verwiesen, die der Stille verfasst habe soll und welche darstellen sollen, in welcher Höhe eine Kosteneinsparung durch den Eigenverbrauch an Strom für die im Eigentum der Familie He stehenden Objekte "EL" (Appartmenthaus), A" (Seehotel) und "Ae" (Appartmenthaus) erfolgen könne. Es liegt daher die Schlussfolgerung nahe, dass Überlegungen, welche unter Fremden sehr wohl bedeutsam sind, erst gar nicht angestellt wurden, zumal die Beteiligten in einem Naheverhältnis zueinander standen und demnach der sonst existierende Interessensgegensatz nicht so ausgeprägt gewesen sein dürfte, wie dies unter Fremden der Fall gewesen wäre. Generell lässt sich festhalten, dass eine Beteiligung der vorliegenden Art für einen (fremden) Stillen nur dann überlegenswert bzw. sinnvoll wäre, wenn diesem ein Beteiligungsgewinn zukomme, welcher auf längere Sicht gesehen, jene Entschädigungssumme (bspw. Bestandzins) übersteige, die für das Vorhalten der für die Verlegung der Leitungen erforderlichen Flächenteile vereinnahmt werden könnte. Ein verständiger Dritter würde sich nämlich das mit der Mitunternehmerstellung verbundene Unternehmerrisiko entsprechend abgelten lassen. Fremdüblichkeit wäre demnach prinzipiell nur dann gegeben, wenn für den Mitunternehmer eine nicht unerhebliche Chance dahingehend bestehe, dass der aus der Beteiligung zu erwartende Gewinn höher ausfalle, als im Falle einer bloßen mit weit geringerem Risiko behafteten entgeltlichen Nutzungsüberlassung der benötigten Flächen zu erzielen wäre. Fakt bleibt, dass im vorliegenden Fall der Bw. eine taugliche Prognoserechnung, welche die zu erwartenden Ergebnisse aus dieser Beteiligung darstellt und insbesondere auch anführt, ab welchem Zeitpunkt ein Gesamtüberschuss zu erwarten sei, in keiner Verfahrenslage zur Vorlage gebracht hat. Die übermittelten Aufzeichnungen darüber, welche Stromkosten sich die Familie He durch das Kraftwerk einsparen könnte, erweisen sich angesichts des hier anzusetzenden Maßstabes der Fremdüblichkeit als unzureichend. Schädlich im Blickwinkel der Fremdüblichkeit ist dabei nicht das Abstellen auf ein mögliches Einsparungspotential, sondern vielmehr der Umstand, dass sämtliche mit dem Kraftwerksbetrieb zusammenhängenden Aufwendungen in keinster Weise berücksichtigt wurden. Weiters lässt sich aus den vorgelegten Aufzeichnung auch kein Zeitpunkt entnehmen, ab welchem mit dem Vorliegen eines Gesamtgewinnes zu rechnen sei. Gerade aber für einen fremden Investor, der eine stille Beteiligung an einem Kraftwerk dieser Art anstrebt, wäre die Kostenseite (neben der Einnahmenseite) der zweite Hauptfaktor, welcher anlässlich des Eingehens einer solchen Beteiligung zu relevieren sei. Ein umsichtiger Investor hätte nämlich primär Überlegungen dahingehend angestellt, ab welchem Zeitpunkt und in welcher Höhe seine Beteiligung gewinnträchtig werde. In einem weiteren Schritt hätte dieser geprüft, ab wann ein Gesamtgewinn anfallen würde und mit welchen Erträgnissen sodann pro futuro zu rechnen seien. Dass derartige Überlegungen vom Stillen angestellt worden seien, bleibt offen. Nachgewiesen werden konnte, dass Wirtschaftlichkeitsaspekte angedacht wurden; für die Annahme einer Fremdüblichkeit dieser Überlegungen reichen die diesbezüglich vorgelegten Unterlagen jedoch nicht aus. Für den erkennenden Senat stellt sich der hier zu beurteilende Sachverhalt vielmehr dergestalt dar, dass für die Familie He die Erschließung einer langfristigen Energiequelle, welche ihre Liegenschaften mit elektrischer Energie versorgen soll, im Blickfeld gestanden ist. Dies geht insbesondere auch aus dem Umstand hervor, dass Ing. He bereits 1983 die Errichtung eines Kraftwerkes ins Auge gefasst hat. Dabei schien auch dessen Gattin zeitweise als Betreiberin des Projektes auf. Ing. He hatte diesbezüglich laut Berufungsvorbringen Vorleistungen im Ausmaß von über S 4 Mio. erbracht und dabei eine Infrastruktur geschaffen, welche die Errichtung des nunmehr strittigen Kraftwerkes erst ermöglicht hat. Dass Jahre später diese erbrachten Leistungen (Konv. Oz 21) von ihm als Stillen als Gesellschaftereinlage eingebracht wurden - eine (übliche) Bewertung dieser Einlage im Gesellschaftsvertrag vom 30. Dezember 1999 selbst erfolgte allerdings nicht - erweist sich im Lichte einer anzustellenden fremdüblichen Betrachtung insofern als problematisch, als dass ein Fremder Leistungen in der vorliegenden Art und Höhe wohl kaum seinem Geschäftspartner um einen geschätzten Pauschalwert in Höhe von 2,0 Mio. überlassen hätte. Fremde Vertragspartner hätten den Wert der Einlage, insbesondere wenn diese unwiderruflich zur Verfügung gestellt wird, auf fremdübliche Weise ausmitteln bzw. feststellen lassen und diesen Wertansatz auch im Gesellschaftsvertrag angeführt. Unüblich in diesem Zusammenhang erweist sich ferner das vorgelegte, auf Schreibmaschine verfasste nicht unterzeichnete Konzept, welches eine Schätzung der von Ing. He erbrachten Vorleistungen beinhaltet. Wie soeben ausgeführt, kann von einer fremdüblichen Ermittlung des Sacheinlagewertes im gegenständlichen Fall nicht gesprochen werden. Erst gegen Ende des Berufungsverfahrens verwies der Bw. auf die erwähnte maschingeschriebene Kostenaufstellung, welche als Hauptposition die Entwertung für "ca. 5.000 m2 Bauland in EL und P" mit einem Ansatz von S 1.250.000,- beinhaltet. Abgesehen davon, dass die Authentizität dieses Schriftstückes sich nicht einwandfrei belegen lässt, vermochte der Senat auch nicht zu verifizieren, in welchem Ausmaß Bauland von der Verkabelung tatsächlich betroffen ist. In diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass die vom Bw. in seiner Stellungnahme zum Gutachten des Amtssachverständigen vorgebrachten Argumente im Zusammenhalt mit den als Bauland gewidmeten Flächen(teilen) sich als widersprüchlich erwiesen. Wenn der Bw. etwa in seiner Vorhaltsbeantwortung vom 5. September 2006 expressis verbis ausführt, dass es sich bei den Parz. Nr. 5, 51, 52,53, 5. und 55 um gewidmetes Bauland handle, welches infolge der Leitungsverlegung diagonal durchtrennt worden sei, so scheinen gerade diese Grundstücksflächen im Bewilligungsbescheid des Amtes der Kärntner Landesregierung vom 4. März 1997, Zl. AAA, nicht auf. Der Bw. vermochte auch nicht in der mündlichen Verhandlung diesen Widerspruch aufzuklären. Auch der vom Senat angeforderte Behördenakt des Amtes der Kärntner Landesregierung, Abteilung Umweltschutz und Technik, gab diesbezüglich keine weitere Erhellung. In der sich darin befindliche Stellungnahme vom 11. August 2003 hält der Amtssachverständige Ing. YX explizit fest, dass "die gewünschte Feststellung, welche Parzellen bei der Verlegung des 20 kV-Kabels tatsächlich betroffen wurden, nur von einem Geometer festgestellt werden kann." Wenn nunmehr nicht einmal nachvollzogen werden kann, welche Parzellen von der Künettenführung überhaupt betroffen sind, so lässt sich nach Ansicht des erkennenden Senates auch keine verlässliche Aussage darüber treffen, in welchem Ausmaß als Bauland gewidmete Flächen durch die Verkabelung entwertet wurden. Fremdunüblich erweist sich zudem der Fakt, dass der Stille dem Geschäftsherrn die Leitungsrechte bereits nahezu 3 Jahre vor Abschluss des Gesellschaftsvertrages zur Verfügung stellte, ohne dass eine konkrete Vereinbarung zwischen den beiden Parteien hinsichtlich eines etwaigen Nutzungsentgeltes oder eines zukünftigen Gesellschaftsverhältnisses abgeschlossen worden wäre. Dass eine Beteiligung des Vaters am Kraftwerk seines Sohnes bereits 1997 angedacht worden sei, mag durchaus zutreffen. Fremdüblich wäre allerdings der Abschluss einer schriftlichen Vereinbarung und zwar in jenem Zeitpunkt gewesen, in dem Ing. He seinem Sohn gestattete, seine Liegenschaften aufzugraben, um so die erforderlichen Strom- und Wasserleitungen verlegen zu können. Ein nicht mit dem Geschäftsherrn in enger Beziehung stehender Dritter hätte sich nach Ansicht des Senates wohl kaum auf eine - behauptete - mündliche Zusicherung eingelassen, sondern hätte vielmehr darauf gedrungen, dass die wesentlichen Vertragspunkte, wie Zeitpunkt der Beteiligung, Beteiligungshöhe, Einlagewert, etc., zumindest in Form einer Punktation fixiert werden. Die im gegenständlichen Fall gewählte Vorgangsweise entspricht aber genau jener Gepflogenheit, welche ausschließlich zwischen nahen Angehörigen üblich ist. Zusammenfassend hält der Senat fest, dass ein fremder Investor, insbesondere in Ansehung des behaupteten Wertes der eingeräumten Rechte, die im Zeitfenster 1997 bis 1999 herrschenden (im Außenverhältnis) ungeregelten Rechtsverhältnisse wohl nicht geduldet hätte. Eine weitere Facette, welche das gegenständliche Rechtsverhältnis im Lichte der familiären Nahebeziehung erscheinen lässt, ist in der Tatsache zu erblicken, dass sämtliche Liegenschaften, an denen Leitungsrechte eingeräumt worden waren, ca. ein Jahr nach Abschluss des Gesellschaftsvertrages vom Stillen aufgrund erbrechtlicher Überlegungen an seinen Sohn übertragen wurden. Auch dieser Umstand indiziert, dass bei der Abwicklung des gesamten Projektes familiäre Aspekte und Überlegungen eine nicht unerhebliche Rolle gespielt haben. Im vorliegenden Fall sprechen die Vertragsgestaltung sowie der tatsächliche Verlauf der Dinge von einer Verquickung unternehmerischer und familienhafter Überlegungen. Unüblich erachtet der erkennende Senat auch die Vertragsklausel, wonach der Geschäftsherr berechtigt sei, auch im Falle einer Vertragsauflösung - ein beidseitiges Kündigungsrecht unter Einhaltung einer 3-monatigen Kündigungsfrist stand beiden Vertragsparteien offen - die besagten Leitungsrechte weiterhin unentgeltlich und unwiderruflich zu nutzen. An der Fremdüblichkeit dieser Klausel vermag auch die Bestimmung einer in einem derartigen Fall abzuführenden Auseinandersetzung (§ 9 Gesellschaftsvertrag) nichts zu ändern, zumal bei der Ermittlung des Auseinandersetzungsguthabens der Wert der unentgeltlich (vgl. Gesellschaftsvertrag, § 2) eingeräumten Leitungsrechte ohnedies außer Ansatz zu bleiben hätte. Weiters wird auch die in § 7 des Gesellschaftsvertrages vereinbarte Regelung, wonach im Fall des Ablebens des Stillen dessen Anteil dem Geschäftsinhaber zunächst zum halben Buchwerte zuwächst, als fremdunüblich angesehen. Diese Regelung wurde in einer Nachtragsbestimmung dergestalt geändert, dass der Anteil ohne Gegenleistung an den Geschäftsinhaber zufällt. Eine Reglementierung dieser Art ist typischer Ausfluss einer familiären Beziehung zwischen den beiden Gesellschaftern und findet einzig und allein ihren Sinn darin, dem verbleibenden Partner eine kostengünstige bzw. -freie Übernahme des Anteiles des Stillen zu sichern, und zwar unter Außerachtlassung erbrechtlicher Ansprüche Dritter. Darüber hinaus wertet der erkennende Senat auch die Leistung der bedungenen Vermögenseinlage von S 250.000,- in Form einer Abtretung eines zu erwartenden Steuerguthabens als fremdunüblich. Fakt ist, dass im Gesellschaftsvertrag zwischen den Vertragsteilen die Leistung einer Vermögenseinlage in obiger Höhe bis zum 31.12.2000 vereinbart wurde. Ein fremder Geschäftsherr hätte sich auf eine aufschiebend bedingte Zession niemals eingelassen, zumal im Zeitpunkt der Abtretung (20. Dezember 2000) es völlig offen stand, ob und in welcher Höhe die zedierte Forderung überhaupt besteht bzw. vom Zessionsschuldner anerkannt wird. Die Zession einer zu erwartenden Steuergutschrift impliziert naturgemäß, dass die Abgabenbehörde als debitor cessus die Steuergutschrift sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach unbeschränkt anerkennt. Aufgrund der zahlreichen Indizien, welche in Anbetracht des Gesamtbildes der Verhältnisse gegen die Fremdüblichkeit der hier zu beurteilenden Beteiligung sprechen, gelangt der erkennende Senat im Rahmen der anzustellenden Beweiswürdigung zur Überzeugung, dass eine steuerliche Anerkennung des Gesellschaftsverhältnisses und damit die Zuweisung der entstandenen Verluste an den Stillen nicht zu erfolgen hat. Was den vom Bw. angesprochenen Zusammenschluss nach Art. IV Umgründungssteuergesetz anbelangt, so ergeben sich diesbezüglich nachstehende Überlegungen: Unter Zusammenschluss im Sinne der obgenannten Gesetzespassage ist die Übertragung von Vermögen auf eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf Basis eines Zusammenschlussvertrages (Gesellschaftsvertrages) zu verstehen. Personengesellschaften sind alle Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. Das kann demnach auch eine atypisch stille Gesellschaft sein. Dabei ist es gleichgültig, ob die Personengesellschaft schon besteht oder erst im Zuge des Zusammenschlusses gegründet wird. Da im vorliegenden Fall die steuerliche Anerkennung der Mitunternehmerschaft versagt bleibt, wurde auch ein Zusammenschluss im Sinne des Art. IV UmgrStG nicht verwirklicht. Darüber hinaus erfordert ein Zusammenschluss eine tatsächliche Übertragung des Vermögens auf die Mitunternehmerschaft. Das Übertragungsvermögen muss demnach realiter auf die Mitunternehmerschaft übergehen. Das Erfordernis des tatsächlichen Vermögensüberganges trifft im gegenständlichen Fall auf die bedungene Bareinlage (S 250.000,-) jedenfalls nicht zu. Abschließend bleibt anzumerken, dass der Senat nicht in Abrede stellt, dass der Bw. eine unternehmerische Tätigkeit an sich entfalten wollte. Zu beurteilen war die Art und Weise, mit der sich Ing. He als Stiller an der Gesellschaft beteiligt hat. Diesbezüglich kam der Senat aufgrund des Gesamtbildes der Verhältnisse zur Auffassung, dass die vom Verwaltungsgerichtshof in einhelliger Judikatur postulierte Fremdüblichkeit aufgrund der genannten Umstände familiärer Prägung nicht in vollem Umfang gegeben war. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Klagenfurt, am 14. November 2007