UFSK RV/0004-K/05

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden HR Dr. Erwin Luggauer und die weiteren Mitglieder OR Mag. Gerhard Verderber, Dr. Wilhelm Miklin und Mag. Josef Bramer im Beisein der Schriftführerinnen Melanie Zuschnig bzw. FOI Claudia Orasch über die Berufung des Dr. RH, ehemaliger Gesellschafter, wohnhaft in FP, vertreten durch Dkfm. Stb, Wirtschaftstreuhand KG in Klagenfurt, vom 7. Dezember 2004 gegen den Bescheid des Finanzamtes St. Veit Wolfsberg, dieses vertreten durch HR Dr. Manfred Thalmann, vom 8. November 2004 betreffend Nichtfeststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb für 1999 bis 2001 betreffend die stille Gesellschaft Dr. RH & Mitgesellschafter nach der am 12. April 2007 und 11. Oktober 2007 in 9020 Klagenfurt, Dr. Herrmanngasse 3, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlungen entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Entscheidungsgründe Mit Vertrag vom 30. Dezember 1999 trafen Dr. RH einerseits und dessen Vater Ing. OH andererseits nachstehende gesellschaftsrechtliche Vereinbarung: § 1 Vertragsgegenstand | 1. | Dr. RH, im folgenden Geschäftsinhaber genannt, betreibt ein Kleinkraftwerk mit dem Standort EL 1 , F. Die Beteiligung des Ing. OH, im folgenden stiller Gesellschafter genannt, an diesem Unternehmen bildet nun den Gegenstand dieses Vertrages. § 2 Einlage, Beteiligung | 1. | Die vom stillen Gesellschafter zu leistende Vermögenseinlage beträgt S 250.000,00 (Schilling zweihundertfünfzigtausend) und ist bis zum 31. Dezember 2000 zu leisten. Die Einlage kann auch mit bereits bestehenden Forderungen von Ing. OH verrechnet werden. Weiters überlässt der stille Gesellschafter unwiderruflich - somit auch nach Auflösung der Gesellschaft aus welchem Grunde immer - dem Geschäftsinhaber das unentgeltliche Recht der Stromdurchleitung in Form von drei 20 KV Hochspannungskabel, einem Steuerkabel, einer zwei Zoll Wasserleitung auf dem in der Beilage I. dieses Vertrages angeführten Grundstücken, welche bereits durch Bescheid vom 4. März 1997 durch das Amt der Kärntner Landesregierung und durch Bescheid der Naturschutzabteilung der Bezirkshauptmannschaft Fn (Zl. 1) mit beiliegendem Parzellen- und Grundstücksverzeichnis laut Lageplan bewilligt wurde und in der Zwischenzeit rechtskräftig ist. Die Anlage wurde bereits - im Sinne der Bescheide - errichtet. Ebenso wurde die Wasserleitung in dieselbe Kabelkünette mitverlegt. Die Leitungsrechte, wie in obigen Bescheiden beschrieben, werden vom stillen Gesellschafter unentgeltlich und unwiderruflich bewilligt. Ebenso wird die Errichtung und Erhaltung der Mess- und Übernahmestation beim Trafo der Stammliegenschaft in El, bewilligt. Die Grundstücke dürfen vom Geschäftsinhaber, aus welchem Grund immer, unwiderruflich und für alle Zeiten ohne vorherige Genehmigung betreten und befahren, dies auch mit Geräten und Kraftfahrzeugen, sowie Fuhrwerken aller Art, werden. Ebenso ist die Durchführung von Erd- und Grabarbeiten zum Zwecke der Erhaltung und des Betriebes der Leitungen auf den angeführten Grundstücken unentgeltlich und unwiderruflich bewilligt. Nach Möglichkeit ist die Terminisierung solcher Arbeiten mit dem Grundstückseigentümer abzustimmen. Dringende, unaufschiebbare Reparaturen, sowie Arbeiten die bei Gefahr in Verzug erforderlich sind, dürfen jedoch jederzeit - auch ohne Verständigung des Grundstückseigentümers - durchgeführt werden. | 2. | Mit seiner Einlage ist der stille Gesellschafter im Sinne des § 5 dieses Vertrages am Ergebnis und am Vermögen des Unternehmens der Geschäftsinhaber beteiligt. Der stille Gesellschafter ist auch an den stillen Reserven sowie an einem etwaigen Firmenwert beteiligt. § 3 Betriebspflicht, Sorgfalt | 1. | Der Geschäftsinhaber hat das in § 1 dieses Vertrages genannte Unternehmen ununterbrochen - mit Ausnahme betriebsbedingter Sperren - zu betreiben. | | | 2. | Er hat beim Betrieb des gesellschaftsgegenständlichen Unternehmens jene Sorgfalt einzuhalten, die er in seinen eigenen Angelegenheiten anzuwenden pflegt. | | | 3. | Für tieferstehend angeführte Rechtsgeschäfte und Handlungen ist die vorherige schriftliche Zustimmung des stillen Gesellschafters erforderlich: Eröffnung und Schließung von Filialen und Zweigniederlassungen Aufnahme von Mitarbeitern Aufnahme von Krediten, mit Ausnahme der branchenüblichen Lieferantenkredite Durchführung von Investitionen sofern diese im Einzelfall S 50.000,00 (Schilling fünfzigtausend) und in der Jahressumme S 200.000,00 (Schilling zweihunderttausend) überschreiten. Abschluss von Leasing- und Mietverträgen Aufnahme weiterer Gesellschafter Grundlegende Änderungen in der Geschäftspolitik § 4 Dauer, Kündigung | 1. | Die Gesellschaft beginnt mit 1. April 1999 und wird auf unbestimmte Zeit geschlossen. | | | 2. | Sie kann unter Einhaltung einer dreimonatigen Kündigungsfrist jeweils zum 31. Dezember eines jeden Kalenderjahres aufgekündigt werden. | | | 3. | Bei Vorliegen eines wichtigen Grundes kann die Kündigung (Auflösung) ohne Fristeinhaltung erfolgen. | | | 4. | Die Kündigung hat mittels eingeschriebenen Briefes an die jeweils zuletzt bekannt gegebene Adresse des Vertragspartners zu erfolgen. Die Kündigungsfrist gilt als gewahrt, wenn das Kündigungsschreiben drei Monate vor dem Kündigungstermin zur Post gegeben wird. § 5 Ergebnisverteilung, Entnahmeberechtigung Der Gewinn bzw. der Verlust des Unternehmens wird, solange steuerlich zulässig, in Form einer "Einnahmen- Ausgabenrechnung" (Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG) ermittelt. Als Bemessungsgrundlage für die Ergebnisverteilung ist der Jahresgewinn bzw. Jahresverlust heranzuziehen. | 1. | Die Geschäftsinhaber, Herr Dr. RH, erhält für seine Tätigkeit einen Gewinnvorweg in Höhe von S 132.000,00 (Schilling einhundertzweiunddreißigtausend) pro Jahr. Dieser Gewinnvorweg ist der Geschäftsinhaber auch in Verlustjahren zuzurechnen. | | | 2. | Der nach dem Gewinnvorweg verbleibende Restgewinn bzw. Verlust wird zwischen dem Geschäftsinhaber und dem stillen Gesellschafter im Verhältnis 25:75 (fünfundzwanzig zu fünfundsiebzig) geteilt. | | | 3. | Der auf Basis der Bilanz (bzw. Einnahmen- Ausgabenrechnung) verbleibende Restgewinnanteil ist - mangels anderer Vereinbarung - neun Monate nach dem Bilanzstichtag zur Auszahlung fällig. Sollte das Geschäftsverhältnis nicht zu einem Bilanzstichtag enden, so nimmt der stille Gesellschafter im Jahr seines Ausscheidens an der Gewinnverteilung nur aliquot teil. (§ 9 dieses Vertrages) | | | 4. | Der stille Gesellschafter ist nicht verpflichtet, sein durch Verluste vermindertes Kapitalkonto aufzufüllen. Entnahmen des stillen Gesellschafters sind jedoch erst dann möglich, wenn durch Gewinnanteile das Kapitalkonto des stillen Gesellschafters wieder den vereinbarten Stand von S 250.000,00 (Schilling zweihundertfünfzigtausend) erreicht hat. | | | 5. | Ein vom stillen Gesellschafter nicht behobener Gewinn vermehrt dessen Einlage nicht. | | | 6. | Die Geschäftsinhaber kann Privatentnahmen in Höhe von maximal S 11.000,00 (Schilling elftausend) pro Monat tätigen. Dieser Betrag ist wertgesichert auf Basis des Verbrauchspreisindex 1996. Eine Erhöhung oder Verminderung des Betrages tritt ein, wenn der genannte Index um mehr als 5% von der Ausgangsbasis abweicht. Als Ausgangsbasis ist der Stand des Verbraucherpreisindex 1996 für den Kalendermonat April 1999 vereinbart. § 6 Kontroll- und Überwachungsrechte | 1. | Der stille Gesellschafter ist berechtigt, die abschriftliche Mitteilung der jährlichen Bilanz (bzw. Einnahmen- Ausgabenrechnung) zu verlangen und die Richtigkeit unter persönlicher Einsicht der Bücher und Papiere zu prüfen. | | | 2. | Zur Überprüfung des Geschäftsverlaufes ist der stille Gesellschafter berechtigt, sich jederzeit - während der normalen Öffnungszeiten - in den Betriebsräumlichkeiten der Geschäftsinhaber aufzuhalten und sich einen Überblick über die laufenden Geschäfte zu verschaffen. § 7 Tod eines Vertragspartners Für den Fall des Ablebens des Geschäftsinhabers wird vereinbart, dass der stille Gesellschafter bis zur Gültigkeit einer erbrechtlichen Regelung das Geschäft interimsmäßig weiterführt. Für den Fall des Ablebens des stillen Gesellschafters wird vereinbart, dass der Geschäftsinhaber dessen Anteil um die halben Buchwerte (laut Steuerbilanz) übernimmt. § 8 Auflösung der Gesellschaft Die Gesellschaft wird aufgelöst durch Gesellschafterkündigung (§ 4) durch Kündigung eines Gläubigers des stillen Gesellschafters, der die Pfändung und Überweisung des Auseinandersetzungsgutachtens des stillen Gesellschafters erwirkt hat durch den Konkurs über das Vermögen einer der Gesellschafter durch einvernehmliche Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses. § 9 Auseinandersetzung | 1. | Bei Auflösung der Gesellschaft - aus welchem Grunde immer - ist eine gesonderte Auseinandersetzungsbilanz bzw. ein Vermögensstatus zu erstellen. Das Auseinandersetzungsguthaben des stillen Gesellschafters beträgt 75% (fünfundsiebzig Prozent) des Unternehmenswertes (Hinweis auf Punkt 2.) | | | 2. | Der Unternehmenswert ist mit den Buchwerten des Unternehmens anzusetzen, allfällige stille Reserven sowie ein Firmenwert sind in angemessener Weise zu berücksichtigen. Bei Ermittlung des Auseinandersetzungsguthabens - sei es bei Ausscheiden des stillen Gesellschafters, oder bei Auflösung der Gesellschaft - sind die zum Zeitpunkt der Gründung der Gesellschaft jeweils eingebrachten stillen Reserven jenem Gesellschafter vorab zuzurechnen, der die entsprechenden Vermögensgegenstände eingebracht hat. (Liquidationsvorab). | | | 3. | Das Auseinandersetzungsguthaben des stillen Gesellschafters ist in zwölf gleichen Monatsraten, beginnend mit ersten Juli des auf die Kündigung folgenden Jahres - kontokorrentmäßig verzinst zu entrichten. Als Zinssatz ist ein Prozentsatz in Höhe der Sekundärmarktrendite anzuwenden. | | | 4. | Endet die Gesellschaft durch Konkurs über das Vermögen der Geschäftsinhaber, so kann der stille Gesellschafter seine Einlage als Konkursgläubiger geltend machen. § 10 Schriftform Änderungen oder Ergänzungen dieses Vertrages sind nur gültig, wenn diese schriftlich erfolgen und diese Vereinbarungen von allen Vertragspartnern unterzeichnet sind. Auch Vereinbarungen, dass in Zukunft oder in Einzelfällen von der Schriftform abgewichen wird, können nur schriftlich erfolgen. [...] Aktenkundig ist eine am 28. November 2001 einvernehmlich ergangene Änderung des Gesellschaftsvertrages, mit welcher die Bestimmung des § 7 (Tod eines Vertragspartners) dergestalt geändert wurde, als diese nunmehr lautet: "Für den Fall des Ablebens des Geschäftsinhabers wird vereinbart, dass Frau Mag. H, geborene He, in s auch in Ansehung der testamentarischen Verfügung das Geschäft zur Gänze alleine weiterführt und mit allen Vollmachten und Befugnissen von den Gesellschaftern einvernehmlich und alleine ausgestattet wird. Diese Vollmacht umfasst auch alle Besitz- und Eigentumsverhältnisse am E-Werk und den damit verbundenen Rechten der Gesellschafter. Diese Verfügung tritt jedoch nur bei einem Ableben des Geschäftsinhabers ein und kann von diesem jederzeit geändert oder ergänzt werden. Für den Fall des Ablebens des stillen Gesellschafters wird vereinbart, dass dessen Anteil dem Geschäftsinhaber ohne irgendwelche erbrechtliche Abfindung oder Zahlungen an weitere Erben oder an Dritte zuwächst. Der Geschäftinhaber ist somit Alleinerbe und alleiniger Besitz- und Rechtsnachfolger der gesamten Rechte und Pflichten des stillen Gesellschafters und somit Alleinverfügungsberechtigter und Alleineigentümer über die gesamte E-Werksanlage mit allen dazugehörigen Rechten. Jegliche weitere Rechtsform kann vom Geschäftsinhaber dann nach seinem alleinigen Gutdünken festgesetzt werden. Alle übrigen Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages vom 30. Dezember 1999 bleiben vollinhaltlich aufrecht." In den Verwaltungsakten einliegend befindet sich ein von Seiten der Kärntner Landesregierung, Abteilung X, am 4. März 1997 an Dr. RH ergangener Bescheid, Zl. AAA, mit welchem über dessen Antrag auf Erteilung der elektrizitätsrechtlichen Bewilligung zur Verlegung, Erhaltung und den Betrieb eines 20 kV-Erdkabels vom Kraftwerk He zur Liegenschaft He abgesprochen wurde. Der diesbezügliche Bescheidspruch lautet wie folgt: [...] I. Der Landeshauptmann von Kärnten stellt gem. §§ 3, 9 und 13, Elektrotechnikgesetz, BGBl.Nr. 106/1993, fest, dass gegen die Verlegung, Erhaltung und den Betrieb eines 20 kV-Erdkabels vom KW He zur Liegenschaft He nach Maßgabe der genehmigten Projektsunterlagen und der bei der mündlichen Ortsverhandlung vom 15.10.96 getroffenen und in den geänderten Projektsunterlagen berücksichtigten Projektänderung bei plan- und beschreibungsgemäßer Ausführung und Erhaltung der in der Elektrotechnikverordnung, BGBl. Nr. 47/1994, angeführten SNT-Vorschriften vom sicherheitstechnischen Standpunkt aus keine Bedenken bestehen. II. Gleichzeitig erteilt die Kärntner Landesregierung gemäß §§ 3 und 7, Kärntner Elektrizitätsgesetz, LGBl Nr. 47/1969, Herrn Dr. He die Bewilligung zur Errichtung und zum Betrieb der gegenständlichen elektrischen Leitungsanlage nach Maßgabe der genehmigten Projektsunterlagen und der bei der mündlichen Ortsverhandlung vom 15.10.1996 getroffenen und in den geänderten Projektsunterlagen berücksichtigten Projektsänderung. Verwaltungsbehördlich wurden nachstehende Auflagen erteilt: | 1. [..] | | 2. | Nach Beendigung der Bauarbeiten ist der Urzustand soweit möglich und erforderlich einwandfrei wiederherzustellen. Allfällige Flurschäden sind gesondert zu vergüten. | 3. - 7. [..] | | 8. | Für die Benützung des Grundstückes des Öffentlichen Wassergutes hat der Antragsteller mit dem Verwalter des Öffentlichen Wassergutes (Abt. 8W-ÖWG des Amtes der Kärntner Landesregierung) einen Bestandsvertrag abzuschließen. Bescheidmäßig räumte die Behörde unter Bezugnahme auf § 12 Abs. 1 lit. b-d Kärntner Elektrizitätsgesetz 1969, Herrn Dr. He für die Verlegung, Erhaltung und den Betrieb eines 20 kV-Kabels zum KW He zur Liegenschaft He die erforderlichen Leitungsrechte auf den Grundstücken | Nr. 2 | KG Y, des Herrn Ing. OH | Nr. 3 | KG Y, des Herrn Ing. OH | Nr. 4 | KG Y, des Herrn Ing. OH | Nr. 3. | KG Y, des Herrn Ing. OH | Nr. 6 | KG Y, öffentliches Gut | Nr. 7 | KG Y, des Herrn Ing. OH | Nr. 8 | KG Y, des Herrn Ing. OH | Nr. 9 | KG Y, des Herrn Ing. OH | Nr. 10 | KG Y, des Herrn Ing. OH | Nr. 11 | KG Y, des Herrn Ing. OH | Nr. 5. | KG Y, des Herrn Ing. OH | Nr. 13 | KG Y, des Herrn Ing. OH ein. Zur Frage der Entschädigung wurde bescheidmäßig festgehalten, dass diese mit den betroffenen Grundeigentümern auf Basis der landesüblichen Entschädigungssätze des Übereinkommens zwischen der K-AG (K.-AG) und der Kammer für Land- und Forstwirtschaft in Kärnten privatrechtlich zu klären sei. Sollte ein Einvernehmen hinsichtlich der Entschädigungshöhe nicht hergestellt werden können, so wäre ein entsprechendes amtliches Entschädigungsverfahren unter gleichzeitiger gerichtlicher Hinterlegung der landesüblichen Entschädigungsbeträge zuzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer zu beantragen. In den Erklärungen der Einkünfte von Personengesellschaften (Gemeinschaften) erklärte die Dr. RH und Mitgesellschafter atypisch stille Gesellschaft bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb negative Einkünfte in Höhe von S 838.068,00 (1999), S 88.407,00 (2000) und S 462.569,00 (2001). Gleichzeitig wurden die ausgewiesenen Verluste entsprechend den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen zu 25 vH dem Geschäftsinhaber Dr. RH , zu 75 vH dem stillen Gesellschafter Ing. OH zugewiesen. Mit Vorhalt vom 28. Oktober 2002 wurde der steuerliche Vertreter der Gesellschaft um Bekanntgabe ersucht, wann die vereinbarte Einlage des Stillen im Ausmaß von S 250.000,00 zur Einzahlung gelangt sei. Weiters wurde dieser aufgefordert, darzulegen, worin die laut Gesellschaftsvertrag vom 30. Dezember 1999 mit der Einlage verrechenbaren, bereits bestehenden Forderungen des stillen Gesellschafter Ing. OH bestehen würden, bzw. wann und wie diese zur Verrechnung gebracht worden seien. Mit Vorhaltsbeantwortung vom 24. März 2003 gab der steuerliche Vertreter bekannt, dass der stille Gesellschafter zur Abdeckung seiner ausstehenden Einlage am 20. Dezember 2000 eine Forderung in Höhe von S 250.000,00 an den Geschäftsinhaber Dr. RH zediert habe. Die abgetretene Forderung resultiere aus der im Zuge der Veranlagung zur Einkommensteuer für das Kalenderjahr 2000 zu erwartenden Abgabengutschrift. Zum Zeitpunkt der Zession sei aufgrund der geleisteten Vorauszahlungen und aufgrund des tatsächlichen Einkommens für das Kalenderjahr 2000 die Gutschrift bereits absehbar gewesen. Dieses Guthaben bestehe derzeit noch am Steuerkonto des am 22. März 2002 verstorbenen Ing. OH und werde erst nach Durchführung der Verlassenschaftsabhandlung zur Auszahlung gebrachten werden. Zur Vorlage gebracht wurde die zwischen Ing. OH als Zedenten und Dr. RH als Zessionar abgeschlossene Vereinbarung vom 20. Dezember 2000, in welcher wörtlich festgehalten wurde: "Wie ich Dir bereits in unseren Vorgesprächen zugesichert habe, erwarte ich bei meiner Steuererklärung für das Jahr 2000 eine Gutschrift lt. Auskunft von Herrn Mag. G. Diese Gutschrift wird so um die S 370.000,00 (dreihundertsiebzigtausend Schilling) betragen. Wie viel dieser Betrag dann rechnerisch genau ausmachen wird, werden wir sehen. Jedenfalls ermächtige ich Dich hiermit, über diese Gutschrift in ihrer gesamten Höhe rechtsverbindlich zu verfügen und meine immer noch ausstehende Einlage am E-Werk in der Höhe von öS 250.000,00 (zweihundertfünfzigtausend Schillinge) dafür zu verwenden. Den Rest der Gutschrift sollst du für die geleistete Arbeit im Hausberg haben. Ich habe Dir ja für die ganze Holzbringung im Jahre 1999 und bis 2000 bisher noch nichts gegeben und Du hast sicher auch viele Unkosten mit der Schadholz- und Käferholzaufbearbeitung gehabt." Im Zuge der Veranlagung der in Streit stehenden Zeiträume versagte das Finanzamt die steuerliche Anerkennung der Mitunternehmerschaft und erließ folglich einen Bescheid, mit welchem ausgesprochen wurde, dass eine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften gem. § 188 BAO unterbleibe. In der Bescheidbegründung führte die Abgabenbehörde aus, dass Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen steuerlich nur dann anzuerkennen seien, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kämen, einen klaren, eindeutigen und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt hätten und auch zwischen Fremden unter denselben Bedingungen abgeschlossen worden wären. Der mit 30. Dezember 1999 abgeschlossene Gesellschaftsvertrag über eine stille Beteiligung zwischen Dr. RH als Geschäftsinhaber und seinem Vater Ing. OH als stillen Gesellschafter hielte nach finanzamtlicher Ansicht aus folgenden Überlegungen einem Fremdvergleich nicht stand: Zum einen sei die vertraglich bedungene Einlage von S 250.000,00 bis zum Erlöschen der Gesellschaft am 22. März 2002 durch den Tod des stillen Gesellschafters nicht einbezahlt worden. Die am 24. März 2003 zur Vorlage gebrachte "Zession" vom 20. Dezember 2000 sei nicht mehr als eine Absichtserklärung und könne jedenfalls nicht als Erbringung der Einlagenleistung gewertet werden. Unter Fremden hätte der Geschäftsherr angesichts der hohen Anfangsverluste jedenfalls auf eine fristgerechte Einzahlung der Einlage gedrungen. Zum anderen sei die vereinbarte Ergebnisverteilung von 25 vH zu Gunsten des Geschäftsinhabers und 75 vH zu Gunsten des Stillen in Ansehung der geleisteten Einlagen fremdunüblich. Während der Geschäftsinhaber seinen Kleinkraftwerksbetrieb, dessen Buchwert im Zeitpunkt der Einlage sich auf S 753.000,00 belaufen habe, in die Gesellschaft eingebracht habe, habe die Vermögenseinlage des stillen Gesellschafters lediglich in der Einräumung von Leitungsrechten bestanden, welche weder in der Vereinbarung selbst noch zu einem späteren Zeitpunkt wertmäßig beziffert worden seien. Offenbar habe man bei der Fixierung der Gewinnbeteiligung ausschließlich die Überlegung in den Vordergrund gestellt, dem stillen Gesellschafter möglichst hohe Verluste zuzuweisen. Darüber hinaus seien jene Grundstücke, auf denen die Leitungsrechte eingeräumt worden seien, ein Jahr nach Abschluss des Gesellschaftsvertrages und zwar mit Übergabsvertrag vom 28. Dezember 2000 von Ing. OH an Dr. RH übertragen worden. Ab diesem Zeitpunkt sei daher keinerlei Einlagenleistung durch den Stillen mehr gegeben. Aufgrund der gegebenen Sachlage liege nach finanzamtlicher Ansicht eine atypisch stille Gesellschaft und damit eine Mitunternehmerschaft nicht vor. Anzumerken bleibe, in § 7 des Gesellschaftsvertrages sei für den Fall des Ablebens des stillen Gesellschafters festgehalten worden, dass der Geschäftsinhaber den Anteil des Stillen um die halben Buchwerte (lt. Steuerbilanz) übernehme. Mit Ergänzungsvereinbarung vom 28. November 2001 sei schließlich vereinbart worden, dass im Falle des Ablebens des Stillen, dessen Anteil an den Geschäftsherrn ohne jegliche Abfindung zuwachse. Bei Auflösung der Gesellschaft durch Tod des Stillen sei somit dessen Beteiligung an den stillen Reserven und am Firmenwert ausgeschlossen. Damit erweise sich jedoch, dass nie ernsthaft beabsichtigt gewesen sei, dem stillen Gesellschafter eine Mitunternehmerstellung angedeihen zu lassen. Selbst bei steuerlicher Anerkennung des Gesellschaftsverhältnisses wäre daher nur eine echte stille Gesellschaft gegeben, bei der es zu keiner einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung komme und bei der Verluste des Stillen nur mit späteren Gewinnen auszugleichen seien. In Ermangelung einer atypisch stillen Gesellschaft könne auch kein Zusammenschluss gem. Art. IV Umgründungssteuergesetz zustande kommen. Die besagte Bestimmung bedinge überdies das Vorliegen einer tatsächlichen Vermögensübertragung. Demnach seien die im Zusammenschlussvertrag vereinbarten Geld- und Sachleistungen bis zum letzten Tag der Neunmonatsfrist tatsächlich zu erbringen. Um in den Genuss der Begünstigungen des Umgründungssteuergesetzes zu gelangen, hätte die Einzahlung der vereinbarten Geldeinlage in Höhe von S 250.000,00 bis spätestens 31. Dezember 1999 zu erfolgen gehabt. Dieser Betrag sei jedoch de-facto niemals zu Einzahlung gelangt. Da die Voraussetzungen für eine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften gem. § 188 BAO nicht vorliegen würden, seien die aus dem Betrieb des Kleinkraftwerkes erzielten Einkünfte alleine dem Betriebsinhaber Dr. RH zuzurechnen. Mit Eingabe vom 8. November 2004 berief der Bw. gegen den Nichtfeststellungsbescheid und wandte ein, dass - entgegen der finanzamtlichen Rechtsansicht - die am 20. Dezember 2000 abgegebene Erklärung als verbindliche Zession zu qualifizieren sei, welche über eine reine Absichtserklärung hinausreiche. Diese Erklärung begründe eo ipso bereits einen Rechtsanspruch Dris. RH auf Erhalt des Betrages von S 250.000,00. Dies sei auch aus dem Wortlaut der Erklärung zu ersehen. Die Bezahlung einer Verbindlichkeit durch Zession einer Forderung sei ein im Wirtschaftsleben durchaus üblicher Vorgang und sei somit fremdüblich. Ebenso sei die Stundung bereits fälliger Forderungen im Geschäftsleben durchaus üblich, insbesondere dann, wenn der gestundete Betrag im konkreten Fall durch die Zession einer Forderung abgesichert sei. Hinzuweisen sei, dass im Zeitpunkt der Fälligkeit der Einlagenleistung des stillen Gesellschafters kein unmittelbarer Liquiditätsbedarf der Gesellschaft gegeben gewesen sei, zumal die Finanzierung des Unternehmens durch langfristige ERP-Kredite und erhaltene Förderungen gesichert gewesen sei. Der vom Finanzamt behaupteten Unangemessenheit der Ergebnisverteilung hielt der steuerliche Vertreter Nachstehendes entgegen: Aus § 2 des Gesellschaftsvertrages vom 30. Dezember 1999 sei unmissverständlich zu entnehmen, dass der stille Teilhaber neben der später fälligen Bareinlage (S 250.000,00) an den Geschäftsinhaber eine Fülle von weiteren Leistungen zu erbringen gehabt habe. Zu diesen Leistungen gehörten: | 1. | das unwiderrufliche und unentgeltliche Recht der Stromdurchleitung in Form von drei 20 kV Hochspannungskabeln (unwiderruflich wird im Vertrag für einen Zeitraum definiert, der auch nach Auflösung der Gesellschaft, aus welchem Grunde immer, gelten soll) - diese Leitungsrechte sind im Grundbuch intabuliert; | 2. | das unwiderrufliche und unentgeltliche Recht der Verlegung eines Steuerkabels; | 3. | das unwiderrufliche und unentgeltliche Recht der Einleitung einer 2-Zoll-Wasserleitung. In diesem Recht enthalten ist das Recht der Errichtung einer Brunnstube mit Pumpstation (Förderleistung 12 m³) sowie die dazugehörigen Stromzuleitungen (Niederspannung samt Steuerkabel); | 4. | die Errichtung und Erhaltung der Mess- und Übernahmestation beim Trafo der Stammliegenschaft in EL 1, F; | 5. | die unentgeltliche Duldung der Durchführung von Erd- und Grabarbeiten im Zuge der Erhaltung und des Betriebes der Leitungen auf dem Grundstück. Mit Ausnahme der erst am 31. Dezember 2000 fälligen Bareinlage habe der stille Gesellschafter alle übrigen Rechte der Gesellschaft unmittelbar und sofort zur Verfügung gestellt. All die genannten Rechte seien für den Betrieb des Kleinkraftwerkes von essentieller Bedeutung und würde sich deren Wert auf ca. S 2,0 Millionen belaufen. Ausdrücklich hinzuweisen sei darauf, dass der stille Gesellschafter gestattet habe, Leitungen auf einer Länge von ca. 1.800 m auf der ihm gehörigen Waldparzelle EZ AA der KG Y zu verlegen. Was die Wertigkeit der seitens des stillen Gesellschafters zur Verfügung gestellten Rechte anbelange, so werde darauf hingewiesen, dass derzeit Verhandlungen zwischen Dr. RH und dem Nachbarn Z über die Verlegung eines Stromkabels am Grundstück des Letztgenannten stattfänden. Das Anbot Dris. RH an den Grundstückseigentümer Z für dessen Einwilligung in das obgenannte Vorhaben - die Durchleitung des besagten Stromkabels würde sich auf ca. 500 m belaufen - habe € 36.000,00 betragen und sei von Z bis dato nicht angenommen worden. Bei Durchleitung des Stroms vom Trafo P (K.-AG) zum Trafo EL (K.-AG) - eine solche Durchleitung sei im Jahr 2000 nicht möglich gewesen - würde nunmehr jährlich Kosten in Höhe von etwa € 15.700,00 verursachen. Durch die seitens des Stillen eingeräumten Rechte habe Dr. He diesen Betrag einsparen können. Die Finanzbehörde vermeine nunmehr auf Grund des Umstandes, dass die Grundstücke, auf denen die Leitungsrechte eingeräumt worden seien, ein Jahr nach Abschluss des Gesellschaftsvertrages an Dr. RH unentgeltlich übertragen worden seien, ableiten zu können, dass ab diesem Zeitpunkt keine Eigenleistung durch den stillen Gesellschafter mehr gegeben sei. Eine derartige Rechtsansicht sei jedoch unzutreffend. Die Übertragung dieser Grundstücke von Herrn Ing. OH an Herrn Dr. RH sei im Rahmen einer allgemeinen Vermögensbereinigung des Erstgenannten erfolgt und zwar unter der Bedingung, dass Herr Dr. RH die übernommenen Grundstücke "mit allen Rechten und Pflichten" übernehme. Darüber hinaus habe Herr Ing. OH noch andere Vermögensteile an seine Kinder verschenkt. In diesem Zusammenhang sei es nahe liegend, jene Grundstücke, die in einem wirtschaftlichen Konnex zum Kraftwerk stehen, an jenes Kind schenkungsweise zu übertragen, welches am Kraftwerk das größte wirtschaftliche Interesse habe. Aus zivilrechtlicher Sicht dürfe nicht übersehen werden, dass diese Grundstücke zum Zeitpunkt der Übertragung von Herrn Ing. OH an Herrn Dr. RH mit Leitungsrechten belastet gewesen seien. Es zeige sich somit, dass zum Zeitpunkt der Vertragsunterfertigung die Gegenleistung von Ing. OH als angemessen und fremdüblich zu qualifizieren sei. Die spätere unentgeltliche Übertragung der Grundstücke an Dr. RH habe einen rein familienhaften Hintergrund und dürfe mit dem Bestehen einer steuerlichen Mitunternehmerschaft nicht vermengt werden. Zur Argumentation des Finanzamtes, wonach der stille Gesellschafter weder am Firmenwert noch an den stillen Reserven beteiligt sei und sonach eine Mitunternehmerschaft nicht vorliege, führte der steuerliche Vertreter aus, dass der Gesellschaftsvertrag unter dem Gesichtspunkt errichtet worden sei, dass das Bestehen der Gesellschaft nicht durch das Ableben eines der beiden Gesellschafter gefährdet sein dürfe. Einzig und allein aus diesem Grunde sei zwischen den Gesellschaftern die Vereinbarung getroffen worden, dass die Geschäftsanteile des stillen Gesellschafters dem Inhaber des Handelsgewerbes unentgeltlich "anwachsen". Dieser Vertragspunkt sei erst am 28. November 2001 einvernehmlich aufgenommen worden. Vorher habe die Regelung gegolten, dass im Fall des Ablebens die Erben des stillen Gesellschafters nur mit dem halben Buchwert abgefunden würden. Beide Vertragsklauseln würden ausschließlich für den Fall des Todes des stillen Gesellschafters gelten und seien von der Absicht geprägt, das Bestehen des Unternehmens nicht durch Erben zu gefährden. Davon abweichend sei für den Fall des Ausscheidens des stillen Gesellschafters (unter Lebenden) aus der Gesellschaft in § 9 des besagten Gesellschaftsvertrages vereinbart worden, dass eine gesonderte Auseinandersetzungsbilanz bzw. ein Vermögensstatus zu erstellen sei, wobei das Auseinandersetzungsguthaben des stillen Gesellschafters 75 vH des Unternehmenswertes betragen würde. Der Unternehmenswert sei mit dem Buchwert des Unternehmens anzusetzen, allfällige stille Reserven sowie ein Firmenwert seien in angemessener Weise zu berücksichtigen. Im Gegensatz zu der von der Finanzbehörde angestellten Sichtweise, sei der stille Gesellschafter daher sehr wohl auch an den stillen Reserven wie auch am Firmenwert der Gesellschaft beteiligt gewesen. Im Berufungsantrag wurde begehrt, der UFS möge die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die berufungsgegenständlichen Jahre einheitlich und gesondert gemäß § 188 BAO im Sinne der Erklärung feststellen. Das Finanzamt legte die gegenständliche Berufung ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung dem UFS zur Entscheidung vor. Im Zuge des zweitinstanzlichen Verfahrens erging mit Datum 3. August 2006 an den steuerlichen Vertreter nachstehender Vorhalt: " 1 . Gemäß § 2 des Gesellschaftsvertrages vom 30. Dezember 1999 sollte die Einlage des Stillen einerseits aus einer bis zum 30. Dezember 2000 zu leistenden Vermögenseinlage von S 250.000,--, andererseits aus der unwiderruflichen und unentgeltlichen Überlassung des Rechtes der Stromdurchleitung in Form von drei 20 kV- Hochspannungskabeln, einem Steuerkabel und einer Zwei-Zoll-Wasserleitung auf jenen im Eigentum des Stillen stehenden Grundstücken, allesamt land- oder forstwirtschaftlich genutzt, bestehen. In diesem Zusammenhang erhebt sich die Frage nach der Werthaltigkeit der eingeräumten Leitungsrechte. In der Berufungseingabe wird ausgeführt, dass die besagten Rechte - insgesamt sollen Leitungen im Ausmaß von 1.800 m verlegt worden sein - "in den Augen des Bw." mit S 2,0 Mio. zu bewerten seien. 2 . Seitens der Kammer für Land- und Forstwirtschaft in Kärnten wurden im Einvernehmen mit der K.-AG nachstehende Richtsätze für Entschädigungen bei Überspannung bzw. Verkabelung landwirtschaftlich genutzter Flächen (2004) festgesetzt: | 20 kV - Leitung Dienstbarkeit (dh intabuliert) | | 3,63 € pro lfm. | 20 kV - Leitung Leitungsrecht (nur oblig.) | | 2,18 € pro lfm | Kabeldienstbarkeit für 20 kV-Leitung | | 2,54 € pro lfm | Kabelleitungsrecht für 20 kV-Leitung | | 1,45 € pro lfm Bei Errichtung mehrerer Stützpunkte auf dem selben Grundstück erhöht sich der Entschädigungssatz laut Tabelle um 15% für den zweiten, 30 % für den dritten Mast usw. 3 . Was die Entschädigungssätze (Bodenwertminderung) für Abwasserleitungen anbelangt, wurden von Seiten der Kärntner Landwirtschaftskammer nachstehende Richtsätze festgelegt: | | Leitungsdurchmesser | Bodenwertminderung | Streifenbreite | Stichleitung- bzw. Ortssammler | 100 - 200 mm | 20 % | mind. 4 m | Hauptsammler | 200 - 300 mm | 25 % | 4 - 5 m | Verbandssammler | 300 - 500 mm | 30 % | 5 - 8 m | Verbandssammler | 500 - 1000 mm | 35 % | max. 8 m Die dabei ausgewiesenen Sätze gelten sowohl für Leitungsrechtseinräumungen als auch für Leitungsdienstbarkeiten (mit grundbücherlicher Eintragung). Nach Rücksprache mit der Kammer für Land- und Forstwirtschaft in Kärnten ist als Bodenwertminderung bei einer Zwei-Zoll-Wasserleitung (Durchmesser ca. 5 cm) 10% anzusetzen, dies bei einer Streifenbreite von 4 m. Der Verkehrswert von land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen im Raum Fn beträgt derzeit zwischen € 3,- und € 4,- pro m 2 . [..] 4 . Bezogen auf den gegenständlichen Berufungsfall würden sich auf Grundlage obgenannter Kammerrichtlinien nachstehende Entschädigungssätze ergeben: A. Stromleitungen: Annahme: Länge 1.000 m x € 2,54 (Annahme Erdkabel) = € 2.540,- B: Wasserleitung: Annahme: 800 m Leitungslänge, Grundstückspreis je m 2 für land- bzw. forstwirtschaftlich genutzte Flächen: € 4,- : 800 m x 4 m (Streifenbreite) = 3.200 m 2 x € 4,- = € 12.800,- x 10% = € 1.280,- 4 . a) Da die von Ihnen angeführte Bewertung der Leitungsrechte mit S 2,0 Mio./ rd. € 145.000,- (!) in eklatantem Widerspruch zu den obgenannten Wertansätzen des Übereinkommens zwischen der Kammer für Land- und Fortwirtschaft in Kärnten und der K.-AG stehen, werden Sie ersucht, jene gutachtlichen Berechnungen vorzulegen, welche im Zeitpunkt der Gesellschaftsgründung angestellt wurden, sodass von einem Einlagewert des Stillen in Höhe des angezogenen Betrages ausgegangen werden konnte. b) Darzulegen wäre auch, wie viele Laufmeter an Elektrokabeln und wie viele an Wasserleitungen verlegt wurden. c) Bitte führen Sie an, wozu das Steuerkabel dient, wie lange dieses ist und welcher Wert dem damit zusammenhängenden Leitungsrecht zukommt. d) Anzuführen wäre zudem, ob die Kabel bzw. Kabelstränge zur Gänze ins Erdreich verlegt worden sind, oder ob auch über dem Erdreich befindliche Stromleitungen samt Masten und Steuerkabel aufgestellt worden sind. In einem derartigen Fall wäre auch die Anzahl der Masten und deren bauliche Ausgestaltung (A- Mast/T-Mast samt Abmessung) anzugeben. 5 . Auf Seite 3 der Berufungseingabe wird ausgeführt, dass das Recht auf Einleitung einer Zwei-Zoll-Wasserleitung das Recht auf Errichtung einer Brunnstube mit Pumpstation samt den dazugehörigen Stromzuleitungen (es dürfte sich dabei wohl um das Steuerkabel handeln) mitumfasst. Darüber hinaus sei noch das Recht auf Errichtung und Erhaltung der Mess- und Übernahmestation beim Trafo der Stammliegenschaft in EL sowie die unentgeltliche Duldung der Durchführung von Erd- und Grabarbeiten im Zuge der Erhaltung und des Betriebes der Leitungen auf dem Grundstück vereinbart worden. Da sich im Gesellschaftsvertrag keinerlei Hinweise auf diese Leistungen finden, werden Sie ersucht, jenes Dokument zu übermitteln, mit welchem gegenüber dem Geschäftsinhaber die Einräumung der obgenannten Rechte verbrieft worden ist. [..]" Mit Vorhaltsbeantwortung vom 5. September 2006 teilte der Bw. Dr. RH dazu wörtlich mit: "Die gutachtlichen Berechnungen, welche im Zeitpunkt der Gesellschaftsgründung angestellt wurden, wurden unter intensiver Beratung und Heranziehung von Vergleichsprojekten vom Immobilienmakler, welche zur Zeit E-Werke dieser Größenordnung am Markt zum Verkauf angeboten habe, sowie durch Beratung bei der Bewertung von Fachleuten aus der Kleinkraftwerkebranche vorgenommen. Es waren diese die Herren Ing. NN von Fn, selbst E-Werksbesitzer, die Herren von der Immobilienbranche von XY sowie die Konstrukteure und Firmenchefs der Firma YY in Fn . Von all diesen Herren wurde übereinstimmend befunden, dass der Wert des Leitungsrechtes unter Berücksichtigung der Besonderheit der Trassenführung diesem Wert von ATS 2.000.000,- Millionen entspricht; Insbesondere wurden hierzu folgende Tatsachen mitberücksichtigt: 1) Die gesamte Trassenführung hat eine Länge von 2.600 Meter 2) Davon liegen auf Grund und Boden von Ing. OH genau 1.600 Meter Länge 3) Die gesamte Trassenführung ist verkabelt. 4) Alle die Trassenführung querenden Wege, sei es Gemeindestraßen und öffentliche Straßen sowie Ortschaftswege, wurden nicht aufgerissen, sondern durchgeschossen und mit PVC-Rohren ausgekleidet 5) Die Trassenführung erfolgte über die Grundstücke des Herrn Ing. He über dessen gesamtes gewidmetes und aufgeschlossenes Bauland! Es sind diese in EL die Grundparzellen: 5, 51, 52, 53, 5. und 55 mit einem Gesamtausmaß von ca. 5.500 m2 wurden hier diagonal durch diese 20kV Leitungen sowie durch die Wasserleitungen, Steuerkabel und Telefonanlage durchtrennt. In P ist hievon das Bauland: Parzelle 1., 1210 und 4. ebenso alle KG Y betroffen. Auch dieses Bauland mit einer betroffenen Größe von ca. 5000 m2 wurde hier diagonal bzw. quer von all diesen Leitungen durchtrennt. Natürlich haben wir auch diese Wertminderung von diesem Bauland in die Berechnung miteinbezogen. Es kann doch nicht so sein, dass dieses Bauland, welches völlig baureif und aufgeschlossen war, bewertet werden konnte, wie land- und forstwirtschaftlicher Boden. 6) In EL Nr. 1, Nebenhaus wurde für die Übergabestation und Meßstation, sowie als Traforaum ein Gebäudeteil, ehemals landwirtschaftlich genützt als Mühlenraum für diese Meßstation überlassen. Ein Neubau dieser Form und Ausstattung wäre nicht unter 500.000,- Schillingen zu errichten gewesen. 7) Auf Parzelle 5. KG Y wurde die Nutzung dieser Parzelle für einen weiteren Freilandtrafo auf einem A-Masten 20 KV !!!! Größe und Stärke gestattet. Von diesem A-Masten und Trafo führen weitere Niederspannungskabel von der Meßstation zu diesem Trafo und speisen dort die Energie in das K.-AG Netz ein. 8) Für die Trassenführung in den Graben wurde mir gestattet die Waldparzellen 2 und 3 Wald, beide KG Y zu benützen und zwar: Die 40-jährige Fichtenkultur wurde hier auf einer Serpentinenform durch den gesamten Wald, bis an die Talsole beim Fluss auf einer Breite von ca. 20 Meter geschlägert und teils gerodet. Der gesamte Holzbestand war hier im sogenannten besten Wuchs, durch die Trassenführung und der damit verbundenen Schlägerung zur halben Wertzeit, aber nur Brennholz und Schleifholz, bzw. Stangen und mein Vater hat statt einen Blochholzwert von ca. 1.000,- Schilling plus MSt, so war es damals, nur einen Schleifholzwert von ca. 240,- Schilling pro Kubikmeter Holz erlösen können, was zur Gänze auf die Arbeit aufgegangen ist. 9) Die Brunnstube mit den Quellfassungen sowie umfangreiche Wasserversorgungsanlagen und Leitungen befinden sich ebenso auf all diesen Grundstücken, deren Leistungsrechte ebenso mir zugesichert wurden. Die gesamten Kabel wurden in das Erdreich verlegt. Es handelt sich hier nicht um Niederspannungskabel, sondern Hochspannung 20kV!!! Das sind Kabel von Hochspannungsleitungen, wie sie die K.-AG nur im Freigelände verlegt, da eine Verkabelung viel zu teuer und kostspielig und vor allem zu schwierig kommt! Man kann bei dieser Art und Umfang dieser Leitungsrechte auf keinem Fall mit Entschädigungswerten der K.-AG Vergleiche anstellen. Sowohl die Größenordnung als auch der Umfang der Leitungsrechte bei einem Kleinkraftwerk auf privatwirtschaftlicher Basis beruht auf ganz anderen Überlegungen und Bewertungen und in der Privatwirtschaft werden für E-Werksanlagen Preise gezahlt, die die K.-AG niemals als öffentlich rechtlicher Versorger bezahlen kann. Das Steuerkabel wurde in eine eigene Künette, weg von den drei 20kV Kabeln verlegt, da ansonsten die Gefahr des Spannungsübertrittes und der Fehlanzeigen auftreten hätte können. Das Steuerkabel beinhaltet 32 separate kleine Kabel zur Steuerung der Turbinenanlage, der Rechenanlage, der Sicherheitsklappen und der gesamten Messeinrichtungen von der Übergabestation bis hin zum Kraftwerk in den Graben. Das Steuerkabel ist praktisch wie das Rückgrat zum Gehirn der Übergabe- und Meßstation. Die Wasserleitung ist eine 6/4 Zoll Leistung, also auch keine kleine Dimension. Auch diese Leitung musste einen Sicherheitsabstand von mindestens 40 cm von den drei 20 kV Kabeln haben. 10) Im sehr steilen Grabenwald auf Parzelle 2 KG Y musste die gesamte Trasse der Kabelleistungen mit Ankerseilen zusätzlich gesichert werden und dafür große Teile des Waldes herangezogen werden. Zu all diesen Grundstücken wurde ungehinderter Zutritt ohne jegliche vorherige Genehmigung gestattet, dies für immerwährende Zeiten. Somit stellte diese Einräumung dieser Rechte praktisch einen völligen Wertverlust für Ing. He von all seinen benützten Grundstücken dar!!! [..]" Diese Vorhaltsbeantwortung wurde der Amtspartei zur Kenntnisnahme übermittelt. Mit Replik vom 5. Oktober 2006 brachte das Finanzamt vor, die Behauptung, die vom stillen Gesellschafter überlassenen Rechte würden einen Wert von S 2 Millionen repräsentieren, sei weder nachvollziehbar noch verifizierbar. Auch seien die vom UFS geforderten gutachtlichen Berechungen nicht vorgelegt worden. Insgesamt erweise sich das Vorbringen als nicht geeignet, die im Vorhalt aufgezeigten Bewertungsdifferenzen aufzuklären. Ebenso wenig nachvollziehbar sei aufgrund der vorliegenden Grundbuchsauszüge die Behauptung, die Leitungen hätten 5.000 m2 Baugrund durchtrennt. Abgesehen davon, dass von einer Überlassung eines Gebäudeteiles (Nebenhaus D) im Gesellschaftsvertrag keine Rede sei, befinde sich auch kein entsprechender Gebäudeteil im (Sonder)Betriebsvermögen. Der Umstand, dass trotz ergangener Aufforderung eine konkrete Berechnung über den Wert der überlassenen Nutzungsrechte noch immer nicht zur Vorlage gebracht worden sei, spreche dafür, dass vor Abschluss des Gesellschaftsvertrages eine Bewertung der überlassenen Nutzungsrechte unterblieben sei. Dies sei ebenso unüblich wie auch die Tatsache, dass der Wert der Einlage im Gesellschaftsvertrag nicht festgehalten worden sei. Die Ergebnisverteilung sei daher willkürlich, jedenfalls nicht nach objektiven (fremdüblichen) Kriterien vorgenommen worden. Abgesehen von der Frage der Bewertung der überlassenen Nutzungsrechte wäre nach finanzamtlicher Ansicht kein fremder Dritter bereit gewesen, die Nutzungsrechte nur für Verlustanteile - und damit im Ergebnis unentgeltlich - zur Verfügung zu stellen. Der Bw. habe mit dem Betrieb des Kleinkraftwerkes seit dem Jahre 1996 nur Verluste in einer Gesamthöhe von € 214.781,- (S 2.955.454,- ) erwirtschaftet. Zudem sei für den Bw. als Geschäftsinhaber ein Gewinnvorab von S 132.000,- (€ 9.593,-) vereinbart worden, was bedeute, dass der stille Gesellschafter erst von einem den Gewinnvorab übersteigenden Gewinn der Gesellschaft profitiert hätte. Aufgrund der gegebenen Fakten, sei es aber mehr als zweifelhaft anzusehen, dass der gegenständliche Betrieb jemals in der Lage sei, Gewinne dieser Größenordnung in absehbarer Zeit zu erwirtschaften. Nach Ansicht des Finanzamtes wäre ein wirtschaftlich denkender Dritter eine stille Beteiligung in der hier vorliegenden Art niemals eingegangen. Das Finanzamt gab in weiterer Folge ein Gutachten beim BMF, Fachbereich Auswertung, in Auftrag, mit welchem die strittigen Leitungsrechte bewertet und in nachstehende Teilpositionen aufgegliedert wurden: | Entschädigung für Bauland (150 m Länge; 4,5 m Breite) | € 8.100,00 | Nutzung Gebäude als Trafostation | € 22.500,00 | Entschädigung Maststandort laut Richtlinien der Landwirtschaftskammer 2001/2002 | € 669,00 | Leitungsrechte laut Kammerrichtlinien 2001/2002 | € 47.741,00 Im Gutachten wurden weiters Entschädigungssummen angeführt, welche für die Verlegung von Daten- oder Gasleitungen in vergleichbarer Länge zur Auszahlung gelangt seien. Diese Summen beliefen sich zwischen rd. € 41.000,- und € 144.000,- (Gaspipeline V). In seiner zum Amtsgutachten ergangenen Stellungnahme führte der Bw. ins Treffen, dass die Ertragsituation dieses Projektes mit der Gesellschaftereinlage und nicht mit der Vermögenseinlage (S 250.000,- ) des Stillen bestens fundiert gewesen sei. Offensichtlich sei auch, dass sich eine E-Werksanlage erst nach etwa zehn bis fünfzehn Jahren Betriebsdauer amortisiere. Der Amtssachverständige, so der Bw., habe in keinster Weise den Umstand gewürdigt, dass das Kraftwerk bereits in den Anfangsjahren gute Ertragswerte aufgewiesen habe. Der stille Gesellschafter habe seine Einlage genauestens bewertet, insbesondere weil diesem bekannt gewesen sei, dass die Finanzverwaltung den Einwand einer mangelnden Fremdüblichkeit anziehen würde. Genau aus diesem Grunde hätten sich die Gesellschafter vor Abschluss des Gesellschaftsvertrages auch von führenden Fachleuten beraten lassen. Bei seinen Berechnungen hinsichtlich Amortisation des Kraftwerkes habe der stille Gesellschafter eine Vertragsdauer zwischen zehn und zwölf Jahren zugrunde gelegt. Dieser Fakt sei aus dem finanzamtliche Gutachten in keiner Weise zu ersehen. Der Bw. führte ferner ins Treffen, dass von ihm als Übernehmer aufgrund der plötzlich aufgetretenen schweren Erkrankung seines Vaters im Zuge der Übergabe anderweitige Verpflichtungen übernommen worden seien, welche die Einlage des Stillen bei weitem überstiegen bzw. ausgeglichen hätten. Darüber hinaus habe der Gutachtensersteller weder eine Besichtigung der Anlage vor Ort noch eine persönliche Befragung durchgeführt, sondern habe dieser bei der Bewertung vielmehr Durchschnittswerte im untersten Bereich aus der staatlichen Elektrizitätswirtschaft in Ansatz gebracht. Weiters sei es unzulässig, eine private Kraftwerksanlage mit der K.-AG oder einem halbstaatlichen Unternehmen mit öffentlichem Versorgungsauftrag zu vergleichen. Die im Gutachten der Steuerbehörde angezogenen Richtsätze seien sonach in keinster Weise für private Kraftwerksbetreiber oder Projektanten relevant, mögen diese wohl für große Kraftwerksgesellschaften im Zuge langwieriger Enteignungsverfahren als Richtsätze für Entschädigungszahlungen gelten. Vielmehr habe es der jeweilige Grundeigentümer in der Hand, privaten Kraftwerksprojektanten den Preis zu diktieren, welcher als Ablöse zu bezahlen sei. Sollte eine entsprechende Einigung nicht zustande kommen, so werde das Projekt eben nicht in der vom Projektanten geplanten Art und Weise errichtet. Im gegenständlichen Fall sei die Einlage keinesfalls zu hoch bewertet, sondern habe den Berechnungen und Aufzeichnungen des Stillen entsprochen. Darüber hinaus sei das E-Werk ca. 2,6 Kilometer von der K.-AG entfernt und hätte alleine eine Durchleitung - soferne eine solche im zu beurteilenden Zeitraum überhaupt möglich gewesen wäre - Durchleitekosten in Höhe von S 1,- pro Kilowattstunde verursacht. Die durchschnittliche Erzeugung des E-Werkes betrage zwischen 300.000 und 450.000 Kilowattstunden. Im finanzamtlichen Gutachten werde ausgewiesen, dass 150 Laufmeter Leitungen auf Bauland verlegt worden seien. Diese Annahme entspräche nicht den Tatsachen. Richtig sei vielmehr, dass von der Gesamtlänge (1.600 m) 500 Laufmeter auf Bauland entfalle. Entgegen der sonst üblichen Künettenbreite von 4,50 m sei im gegenständlichen Fall aufgrund der geologischen Bedingungen die Breite der Künette mit 20 m dimensioniert worden. Bei der Berechnung des Wertes der Leitungsflächen sei auch diese Breite in Ansatz zu bringen. Im Gutachten des Amtssachverständigen entsprächen die unter 7.1 bis 7.3 in Ansatz gebrachten Flächen sowohl hinsichtlich ihrer Bewertung als auch in Bezug auf die ausgewiesenen Flächenbreite nicht der Wirklichkeit. Entgegen der Annahme des Amtssachverständigen sei auch die Verlegung der Kabeltrasse mit sehr großem Risiko und hohen Kosten verbunden. So sei etwa im Zuge einer Straßensanierung ein Teil der Leitungen im Ausmaß von ca. 150 Laufmeter zu verlegen gewesen. Die Straßenverwaltung habe für diese Arbeiten eine Entschädigung von S 150.000,- angeboten. Demnach könne davon ausgegangen werden, dass bei Verlegung der Leitungen Kosten im Ausmaß von € 100,-- je Meter anfallen würden. Die Leitungsrechte würden weiters auch die Benützung der gesamten land- und forstwirtschaftlichen Wege beinhalten, die allesamt vom stillen Gesellschafter angelegt und bezahlt worden seien. All diese wertrelevanten Umstände seien allerdings im Gutachten des Amtssachverständigen unberücksichtigt geblieben. Mit Vorhalt vom 28. Februar 2007 wurde Dr. He abermals ersucht, die ins Treffen geführten Aufzeichnungen hinsichtlich Ermittlung des Einlagenwertes zur Vorlage zu bringen. Dieser Vorhalt blieb unbeantwortet. In der am 12. April 2007 abgeführten mündlichen Berufungsverhandlung führte der Bw. ua. aus, dass die im finanzamtlichen Gutachten angeführten Werte sich auf die zwischen der K.-AG und der Kammer für Land- und Forstwirtschaft abgeschlossene Rahmenvereinbarung beziehen würden. Diese Ansätze seien für ihn nicht verbindlich bzw. anwendbar. Die K.-AG habe einen öffentlichen Versorgungsauftrag, der derart weitreichend sei, dass im Fall der Nichteinigung mit den jeweiligen Grundstückseigentümern in Bezug auf die abzugebenden Flächenteile, ein behördliches Enteignungsverfahren angestrengt werden könne. Eine derart starke Rechtsposition komme ihm als privaten Stromanbieter ohne öffentlichen Versorgungsauftrag hingegen nicht zu. Er sei dazu verhalten, mit den Grundeigentümern, deren Flächen er für sein Vorhaben benötige, unter allen Umständen einen Konsens herbeizuführen, andernfalls sein Vorhaben a limine zum Scheitern verurteilt sei. Selbst wenn - wie im finanzamtlichen Gutachten ausgewiesen - der Wert der Leitungsrechte € 77.000,- betrage, könne bestenfalls von einer Äquivalenzverletzung ausgegangen werden, was bedeute, dass sich das Beteilungsverhältnis des Stillen mit dem Wert seiner Einlage nicht decke. Demnach sei der vorliegende Sachverhalt lediglich nach schenkungssteuerlichen Aspekten zu beurteilen. Der Amtsvertreter führte aus, dass es bei dem hier zu beurteilenden Gesellschaftsvertrag an dem für die steuerliche Anerkennung