UFSK RV/0268-K/05

Am 12. Juni 2002 hat die Bw. als Versicherungsnehmerin eine Montageversicherung abgeschlossen. Mitversichert waren sowohl das ErrichterkonsortiumEK ..., als auch die Unternehmer, Lieferanten und alle am Auftrag beteiligten Unternehmen, soweit der Wert der Aufträge bzw. Honorare in der Versicherungssumme enthalten ist. Die Prämie war zu einem Drittel bei Polizzenausstellung, zu einem weiteren Drittel am 1. Jänner 2003 und zu einem Drittel zum geplanten Übergabetermin am 25. August 2004 zu zahlen. Projektbeginn war der 25. März 2002, der effektive Bau- und Montagebeginn (erste Aktivitäten auf der Baustelle mit Ausnahme von Rodungen) der Beginn der Bau- und Montageversicherung am 12. Juni 2002. Versichert war die Errichtung einer thermischen Behandlungsanlage (TBA) für Restmüll in X. /.... Behandlungskapazität 60.000 bis 80.000 t/p.a. Restmüll (Hausmüll, hausmüllähnlicher Gewerbemüll, Sperrmüll und produktionsspezifische Abfälle). Im Rahmen dieser Polizze ist folgendes Bau- / Montagevorhaben versichert: Sämtliche unter Pkt. 5. 7. 3. B. angeführten "Anlagenbestandteile" sowie dem Bereich der Infrastruktur und Nebenanlagen: - Straßenanschluss - Bahnanschluss - Elektrotechnik z.B. Energieversorgungsanschlüsse und -ableitungen (öffentliches Netz zu Trafo TBA), Anschluss und Versorgung diverser Nebenanlagen, Außenbeleuchtung, Erdung und Blitzschutz für Außen- und Nebenanlagen usw. - Prozesswasser- und Trinkwassertechnik zB Löschwasserauffangbecken, Anschluss an das bestehende Leitungsnetz der Fa. EURO NOVA, Anschluss an öffentliche Netze usw. - Kanalisation, Vorfluteranschluss z.B. Oberflächenentwässerung, Regenwasserableitung der Nebengebäude sowie Einbindung der Dachwässer der TBA in das Entwässerungssystem, Prozesswasserentsorgung, Überlauf Löschwasserauffangbecken, Fäkalkanaleinbindung usw. - Kommunikation z.B. Anbindung an das öffentliche Telefonnetz usw. - usw. Versichert gelten alle Lieferungen und Leistungen, die im Zuge der Errichtung der versicherten Anlage erbracht werden. Dies sind vor allem die gesamten - auch provisorischen Bau- und Erdarbeiten, Fundamente, Baulichkeiten, Stahlbauarbeiten, Montageleistungen, Maschinen, maschinellen, apparativen, elektrischen und elektronischen Einrichtungen, Zubehör, Reserveteile sowie das gesamte Material einschließlich aller Baustoffe, Hilfskonstruktionen. (E) Versichertes Interesse (Art. 3. AMMB 1990) Versichert sind, insbesondere aus der Planung, Lieferung, Errichtung, Inbetriebnahme, Vorbereitung und Durchführung des Probebetriebes / Leistungsnachweises, Einschulung usw., die Interessen des Versicherungsnehmers, gleichgültig in welcher Eigenschaft, z.B. als Bauherr, Auftraggeber, Besteller, Unternehmer, Zulieferer, Auftragnehmer etc., des GUs, aller Firmen und Personen, soweit sie durch Planung, Lieferung und Leistungen anlässlich der Errichtung des versicherten Projektes tätig sind, bis zum Ende der Haftung des Versicherers für das gesamte zur Versicherung angemeldete Montageprojekt. (F) Versicherungsort Versicherungsort sind die für die Durchführung des Bau-/Montagevorhabens genützten räumlichen Bereiche in A-0... X. und A-01.. Y. Hierzu gehören z.B. Montageplätze, Vormontageplätze und/oder Lagerplätze sowie alle Verbindungswege zwischen diesen Plätzen (Baustellenverkehr). Im Falle des Verlustes einer versicherten Sache besteht auch dann Versicherungsschutz, wenn der Besitz an dieser Sache wieder zurückerlangt wird und feststeht, dass eine etwaige Beschädigung oder Zerstörung zwar im Zusammenhang mit dem Verlust, jedoch außerhalb des Versicherungsortes entstanden ist. (G) Versicherungsdauer Projektbeginn (Beginn Engineering): 25.3.2002 Alle Zeitdauerangaben beziehen sich auf diesen Projektbeginn. Bau- / Montagebeginn: 12. Juni 2002 Montage- bzw. -bauende (inkl. kalte und warme IBS): 27 vollendete Monate ab Projektbeginn Dauer Probebetrieb: zusätzlich 8 Wochen Geplante Übergabe: 25. August 2004, also 29 vollendete Monate ab Projektbeginn (25.3.2002). Die Haftung des Versicherers beginnt mit der Aufnahme der ersten Aktivitäten am Versicherungsort, die im Zusammenhang mit der Projektausführung stehen, frühestens jedoch mit dem in der Polizze dokumentierten Versicherungsbeginn. Für versicherte Sachen, die zum Versicherungsort angeliefert werden, beginnt die Haftung des Versicherers mit Beginn des Abladevorganges (subsidiär zu bestehenden Transportversicherungen). Der Versicherungsschutz endet, unabhängig von der dokumentierten vorläufigen Versicherungsdauer, für die gegenständliche Versicherungsdeckung nach erfolgreich abgeschlossenem Probebetrieb und der Gesamtübernahme des in gegenständlicher Polizze versicherten Bau-/Montageprojektes durch den Besteller bzw. wenn der Versicherungsnehmer das versicherte Interesse dem Versicherer gegenüber als erloschen erklärt. Probebelastungen, Funktionsproben und Erprobungen einzelner Sachen oder Teile des Montageobjektes gelten nicht als Probebetrieb im Sinne dieser Besonderen Bedingung. Sollten Teilübernahmen erfolgen, so besteht der Versicherungsschutz bis zur Gesamtübernahme des kompletten Projektes durch den Auftraggeber weiter fort. Schadenereignisse, die aus der normalen, bestimmungsgemäßen Nutzung des Auftraggebers der fertig gestellten, bereits übernommenen Teilbereiche entstehen, sind jedoch nicht Gegenstand dieser Montageversicherung. Die Benutzung bzw. Teilübernahmen von Gebäudeteilen, der technischen Einrichtungen wie Klimaanlage Heizung, Aufzüge, Energieversorgungsanlagen, Zufahrtsstraßen, der sonstigen Infrastruktur usw., beenden jedoch die Haftung des Versicherers vor der Gesamtübernahme des kompletten, versicherten Projektes durch den Auftraggeber nicht. Etwaige Verlängerungen der dokumentierten Montage- und Probebetriebsdauer sind automatisch mitversichert, jedoch dem Versicherer zwecks Erhebung einer Zulageprämie anzuzeigen, deren Abrechnung pro rata temporis erfolgt. Für Verlängerungen der Montagedauer bis zu 3 Monaten wird keine zusätzliche Prämie verrechnet. Anschließend an die Übergabe des Bau-/Montageprojektes beginnt während der Dauer der Gewährleistung (24 Monate max. 15.600 BStd.) lückenlos die Extended Maintenance- Deckung. Die Prämie für die Extended Maintetnace Deckung wird vom Versicherer zum Übergabezeitpunkt, mittels einem eigenen Verrechnungsdokument direkt an den GU verrechnet. ... 31) Erdbeben In Abänderung des Art. 2, Pkt. 5.1 der AMMB 90 gelten Schäden durch Erdbeben und Eruption mitversichert. Die Höchsthaftungssumme während der gesamten Vertragslaufzeit beträgt bei einem Selbstbehalt von € 70.000,00 pro Schadenfall 50% der Projektauftragssumme (d.s. derzeit EUR 37.500.000,00) 32) Innere Unruhe, Streik, Aussperrung In der Abänderung des Art. 2, Pkt. 5.1. der AMMB 90 leistet der Versicherer, im Rahmen der Höchsthaftungssumme von EUR 10 Mio. während der gesamten Vertragslaufzeit, auch Entschädigungen für Schäden und Verluste durch innere Unruhe, Streik oder Aussperrung. Die Versicherung dieser Gefahren kann jederzeit gekündigt werden. Die Kündigung wird 4 Wochen nach Zugang wirksam. Dem Versicherungsnehmer steht danach das Recht auf Kündigung des gesamten Vertrages zu, wobei die zeitanteilige, unverbrauchte Prämie vom Versicherer rückerstattet wird." Laut Übernahmeprotokoll vom 30. August 2004 wurde am 22 Juli 2004 um 10.00 Uhr mit dem Probebetrieb begonnen und dieser am 26. August 2004 um 10.00 Uhr beendet. Der "Zeitpunkt der Übernahme" war der 27. August 2004, 00:00 Uhr. Weiters waren bestimmte Gewährleistungs- und Garantiezeiten festgehalten. Die durchgeführten Messungen haben ergeben, dass "die vorläufigen Ergebnisse zeigen, dass zu erwarten ist, dass die vereinbarten Leistungen und Garantiewerte erbracht wurden bzw. eingehalten werden und die endgültigen Berichte in Ausarbeitung sind und bis Ende Oktober 2004 vorliegen werden." Bestimmte Messungen konnten aus betrieblichen Gründen nicht durchgeführt werden, die Termine wurden einvernehmlich festgelegt. Die Dokumentation und die Einschulung des Bedienungspersonals waren ordnungsgemäß erfüllt. Im Schreiben von 19. Mai 2005 bzw. im Bescheid betreffend die Abweisung der IZPr für 2004 vom 20. Mai 2005 erblickte das Finanzamt in der Errichtung der Müllverbrennungsanlage einen Herstellungsvorgang. Die Abgrenzung der Herstellung von der Anschaffung hänge von der Risikotragung ab. Zumal der AG von Beginn an als Versicherungsnehmer aufgetreten sei, habe er damit das offensichtliche Bauherrenrisiko getragen. Entsprechend § 108e Abs. 3 Z 1 EStG 1988 sei daher die IZPr von den jährlichen Teilherstellungskosten geltend zu machen. Das Finanzamt setzte die IZPr iHv € 0,00 fest. In der dagegen erhobenen Berufung begehrte die Bw. die "Anschaffung" im Jahr 2004. Vertragsgegenstand sei die "fertige Anlage" gewesen. Die Bw. habe entgeltlich die Planung, Lieferung, Errichtung, Montage, Inbetriebnahme und den Probebetrieb einer "thermischen Behandlungsanlage für Restmüll in X. " beim GU bestellt, entsprechend Pkt 5.1.1. des GUV sei ein "schlüsselfertiges" Werk zu übergeben gewesen. Die Bw. habe ein bereits hergestelltes Wirtschaftsgut, nämlich eine funktionsfähige, d.h. "fertige" Anlage erworben. Wie auch bei dem im Erkenntnis VwGH vom 8.3.1994, 93/14/0179, vom Beauftragten getragenen Kostenrisiko hinsichtlich der Anschaffung einer Rauchgasentschwefelungsanlage sei auch im gegenständlichen Fall das Risiko für die Planung, Lieferung, Errichtung, Montage, Inbetriebnahme und den Probebetrieb der Anlage beim GU gelegen. Nach Pkt. 6.5.2. des GUV, "Übernahmeprotokoll/Übernahme", sei der Eigentumsübergang einer "fertigen" Anlage festgelegt gewesen, der nach dem erfolgreichen Abschluss des Probebetriebes und dem Nachweis der zugesicherten Eigenschaften mit beiderseitiger Unterzeichnung des Übernahmeprotokolls erfolgt sei. Das zivilrechtliche und das wirtschaftliche Eigentum im Sinn der betrieblichen Nutzungsmöglichkeit sei daher durch Unterzeichnung des Übernahmeprotokolls geschehen. Dass die Bw. als AG gemäß Punkt 12 ("Versicherung") des GUV unter Einbeziehung der Versicherungsinteressen des ANs (GU) die erforderlichen Versicherungen in Abstimmung mit dem GU kostenfrei für diesen abzuschließen hatte, ändere nichts daran. Die Bw. trage durch diese Versicherung nämlich nicht das Risiko für die Kosten und die Funktionsfähigkeit der Anlage, sie habe sich bloß verpflichtet, bestimmte bei der Errichtung der Anlage durch den GU für diesen auftretende Risiken zu versichern. Die Bw. sei Versicherungsnehmerin, der GU Mitversicherter gewesen. Es sei nicht die Beschaffung oder Lieferung der Anlage, sondern seien nur Schäden versichert gewesen, die bei der Errichtung möglich gewesen wären. Bei dieser Maschinen-Montageversicherung würden typische Konstruktions-, Berechnungs-, Material- und Montagefehler an der Maschine abgedeckt. Der zufällige Untergang der Anlage vor Übergang des Eigentums an die Bw. sei nicht versichert gewesen. Wer die Kosten für die Versicherung trage, sei für die Frage der Abgrenzung von Anschaffung zur Herstellung nicht maßgebend. Wären die Kosten vom GU zu tragen gewesen, dann hätten sich dadurch nur die Kosten des Werkes erhöht. Der GU sei für den vertraglich vereinbarten "Erfolg" trotz des Umstandes eingestanden, dass bestimmte Risiken im Rahmen der Errichtung versichert gewesen seien. Das Risiko für die Errichtungskosten und für die Funktionsfähigkeit der Anlage habe der GU getragen (vgl. Punkt 10.1. des GUV). Das Risiko der Funktionsfähigkeit sei durch die Versicherung nicht berührt gewesen. Wie die (steuerlichen) Vertreter der Bw. in der mündlichen Berufungsverhandlung ausführten, habe die Bw. die Versicherung abgeschlossen, weil sie sich aufgrund guter Konditionen ca. € 50.000,00 gegenüber einem Anbot erspart habe, in dem der GU die Versicherung getragen hätte. Überdies habe sie € 55.000,00 refundiert bekommen, weil so wenige Schadensfälle zu verzeichnen gewesen seien. In der Praxis sei zB einmal ein Kasten beim Transport kaputt gegangen, der dann refundiert worden sei. Ein Teil der möglichen "zufälligen Kosten", wie zB Schäden auf Grund eines Erdbebens, wäre zwar durch die Montageversicherung - zumindest teilweise, weil mit 50% des Schadens begrenzt - durch die Versicherung gedeckt gewesen (vgl. Pkt. 31 des Versicherungsvertrages), jedoch hätten Schäden zB aufgrund von Naturkatastrophen, wie etwa einer Überschwemmung, und anderen Fällen höherer Gewalt wiederum den GU getroffen. Mag die Gefahr eines Konkurses auf Seiten der Bw. als relativ niedrig einzustufen gewesen sein, weil an ihr derzeit die Z. und der Verbund zu je 40,5% beteiligt sind und der Rest von der T-AG gehalten werde, so sei sie nicht gänzlich auszuschließen gewesen. Der GU habe aber sämtliche Konkursrisiken auf Lieferantenseite zu tragen gehabt. Die Bw. hätte diese Leistung nicht neuerlich bezahlen müssen. Während der Errichtung sei sogar einmal eine Firma in Konkurs gegangen, finanziellen Konsequenzen hätten sich nur nicht ergeben, weil der Erwerber der Firma den Auftrag erfüllt habe. Der GU habe die Unternehmenshaftpflicht- und eine Transportversicherung sowie jene Versicherung für Schäden getragen, die durch das Personal der Bw. nach Übernahme der Anlage während der Garantiezeit verursacht worden wären. Eine weitere Versicherung auf Seiten des GU sei der Bw. nicht bekannt gewesen. Das Finanzamt blieb bei der "Herstellung" und Verteilung der Teilherstellungskosten auf die Jahre 2002 bis 2004; dies zum einen, weil die Bw. parallel zum gegenständlichen Verfahren den Antrag betreffend die Teilherstellungskosten für 2002 und 2003 aufrecht erhalten habe und ursprünglich selbst von der Herstellungsvariante ausgegangen sei, zum anderen, weil der GU selbst keine Versicherung abgeschlossen habe, obwohl er doch für die "fertige Anlage" einzustehen hatte. Abschließend beantragte die Bw., eine Anschaffung der Anlage im Jahr 2004 anzunehmen. Über die Berufung wurde erwogen: Für den Investitionszuwachs bei prämienbegünstigten Wirtschaftsgütern kann gemäß § 108e Abs. 1 EStG 1988 eine Investitionszuwachsprämie von 10% geltend gemacht werden. Voraussetzung ist, dass die Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung im Wege der Absetzung für Abnutzung (§§ 7 und 8) abgesetzt werden. ... Der Investitionszuwachs bei prämienbegünstigten Wirtschaftsgütern ist gemäß § 108e Abs. 3 EStG 1988 die Differenz zwischen deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Kalenderjahre 2002, 2003 und 2004 und dem Durchschnitt der Anschaffungs- oder Herstellungskosten dieser Wirtschaftsgüter der letzten drei Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Jänner 2002 bzw. dem 1. Jänner 2003 bzw. dem 1. Jänner 2004 enden. Dabei gilt Folgendes: 1. Erstreckt sich die Anschaffung oder Herstellung prämienbegünstigter Wirtschaftsgüter auf mehrere Jahre, sind in die Ermittlung des durchschnittlichen Investitionszuwachses die jeweils zu aktivierenden Teilbeträge der Anschaffungs- oder Herstellungskosten miteinzubeziehen. Ändern sich nachträglich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, ist die Investitionszuwachsprämie im Jahr der Änderung entsprechend anzupassen. Strittig ist, ob die Anlage so das Finanzamt - "hergestellt" wurde und die Teilbeträge der Herstellungskosten in den Jahren 2002 bis 2004 zu aktivieren sind, oder ob - so die Bw. - die Anlage erst im August 2004 "angeschafft" wurde, mit der Konsequenz, die gesamten Anschaffungskosten erst in diesem Jahr zu aktivieren. Beleuchtet man die Begriffe "Anschaffung" bzw. "Herstellung", so ergibt sich folgendes Bild: Beim Begriff "Anschaffung" handelt es sich um einen steuereigenen Wirtschaftsbegriff (VwGH 8.10.1985, 85/14/0091). Anschaffung setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut in den Betrieb aufgenommen wurde, auch wenn es auf die Inbetriebnahme nicht ankommt (VwGH 5.10.1962, 748/62). Von einer Aufnahme in den Betrieb kann aber erst die Rede sein, wenn der Betrieb über jenes Anlagegut verfügt, auf dessen Anschaffung dem Betriebszweck entsprechend es ankam (VwGH 26.5.1970, 874/69). Es entscheidet die betriebliche Nutzungsmöglichkeit (Braito, Der Anschaffungszeitpunkt mehrteiliger Wirtschaftsgüter - ein Sonderproblem der vorzeitigen Abschreibung, ÖStZ 1985, Seite 129), und zwar die tatsächliche und nicht die rechtliche Verfügungsmöglichkeit. Der "Anschaffungszeitpunkt" ist der Zeitpunkt der Lieferung (Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums), also die Erlangung der betrieblichen Nutzungsmöglichkeit nicht im Sinn der bloß rechtlichen, sondern im Sinn der faktischen Nutzungsmöglichkeit über das Wirtschaftsgut. Der Übergang der Preisgefahr ist hingegen für den Zeitpunkt des Erwerbs des wirtschaftlichen Eigentums unerheblich (vgl. VwGH 25. 2. 1997, 97/14/0006, und Doralt, EStG, Kommentar, Tz. 68 zu § 6 EStG 1988). Eine "Anschaffung" liegt vor, wenn ein Gegenstand von einem Dritten erworben wird und - zur Abgrenzung der Anschaffung von der Herstellung - nach der Verkehrsauffassung unverändert, dh. gleichartig, funktionsgleich und gleichwertig bleibt. Zur Abgrenzung von Anschaffung und Herstellung kann allgemein festgestellt werden, dass die Anschaffung auf den Erwerb bestehender Vermögensgegenstände zielt, während die Herstellung auf die Schaffung bisher nicht in dieser Form vorhandener Vermögensgegenstände gerichtet ist. Für die Aktivierung des Vermögensgegenstandes ist ein bestimmter Anschaffungszeitpunkt, nämlich auch der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums maßgeblich, dabei können Anschaffungskosten jedoch innerhalb eines bestimmten Zeitraumes anfallen. (Straube, HGB, 2. Bd.: Rechnungslegung, 2. Aufl., Tz. 8 zu § 203 HGB). Bei einem neu herzustellenden Wirtschaftsgut richtet sich die Abgrenzung der Herstellung von der Anschaffung danach, wer das Risiko der Kosten trägt. Trägt der Beauftragte das Risiko für die Kosten und die Funktionsfähigkeit, dann liegt beim AG Anschaffung vor. Trägt der AG das Risiko, dann liegt Herstellung vor (vgl. Doralt, EStG, Kommentar, Tz. 67 zu § 6 EStG 1988 und das dort zitierte Erkenntnis des VwGH vom 8. 3. 1994, 93/14/0179, betreffend die Anschaffung einer Rauchgasentschwefelungsanlage). Demgegenüber bedeutet "Herstellen" das Hervorbringen bzw. Hervorbringenlassen eines bisher noch nicht existenten Wirtschaftsgutes. Wesentlich ist das Entstehen eines Wirtschaftsgutes anderer Verkehrsgängigkeit. Dabei genügt bereits eine geringfügige Änderung der Verkehrsgängigkeit, um die gesamten aufgelaufenen Kosten (inklusive angefallener Anschaffungskosten) als Herstellungskosten zu qualifizieren (vgl. Doralt, EStG, Kommentar, Tz. 110 zu § 6 EStG 1988). Das Jahr der Herstellung ist das Jahr der Fertigstellung. Während der Herstellungsvorgang sich notwendigerweise über einen Zeitraum erstreckt, ist die Anschaffung zeitpunktbezogen (vgl. Doralt, EStG, Kommentar, Tz. 69 zu § 6 EStG 1988, und die dort zitierte Judikatur). Der Begriff der "Anschaffungskosten" ist im EStG nicht definiert. Da für die Bewertung des Betriebsvermögens über § 4 Abs. 2 bzw. § 5 EStG 1988 die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung maßgeblich sind, müssen auch diese für die Bestimmung des Begriffs herangezogen werden. Nachdem diese Grundsätze für den Bereich des Handelsrechts kodifiziert sind, ist die handelsrechtliche Definition auch für die steuerrechtliche Gewinnermittlung maßgeblich. Allerdings geht eine davon abweichende steuerliche Begriffsbestimmung grundsätzlich vor (vgl. Doralt, EStG, Kommentar, Tz. 64 zu § 6 EStG 1988). Anschaffungskosten sind gemäß § 203 Abs. 2 UGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Wenngleich die Bw. in den Abgabenerklärungen 2002 und 2003 selbst von einem Herstellungsvorgang und der anteiligen Geltendmachung in den jeweiligen Jahren ausging, so schließt dies nicht eine Auseinandersetzung mit dem nunmehr auf die Anschaffung im Jahr 2004 gerichteten Begehren aus. Für 2002 hat der VwGH das Verfahren betreffend die Rechtzeitigkeit der Vorlage des Verzeichnisses abschlägig erledigt. Zumal das Verfahren zur Geltendmachung der IZPr antragsgebunden ist, kann der Bw. kein Vorwurf gemacht werden, wenn sie die Begehren betreffend 2003 vor einer Entscheidung des gegenständlichen Verfahrens nicht zurückgezogen hat, um nicht allenfalls ihrer Rechte verlustig zu werden. Prüft man nun die oben festgehaltenen Kriterien, so war Gegenstand des GUV die "Planung, Lieferung, Montage, Inbetriebsetzung und der Probebetrieb einer vollständigen, abnahmefähigen und betriebsfertigen Anlage für 60.000 bis. 80.000 Tonnen Restmüll p.a. als schlüsselfertige Leistung im Sinne eines GUV"; dieser Gegenstand spricht dafür, dass das ausschließliche Interesse der Bw. an der "fertigen" und funktionsfähigen Anlage gelegen war. Der eindeutige Vertragswille war somit auf den Erwerb der fertig gestellten Anlage als Ganzes gerichtet. Von beiden Parteien wird hinsichtlich der Risikotragung wiederholt das Erkenntnis des VwGH vom 8. 3. 1994, 93/14/0179, ins Treffen geführt, in dem der AG die entgeltliche Lieferung und Montage einer Rauchgasentschwefelungsanlage bestellt hatte. Nach Ansicht des VwGH war die belangte Behörde zu Recht von einer Anschaffung ausgegangen. Im Erkenntnisfall hatte jedoch der AN die Montageversicherung abgeschlossen. Die Haftung des AN bezüglich der garantierten Anlagenleistung war eingeschränkt, er hatte bei Nichterreichen der Werte mit 10% des Preises zu haften, jedoch handelte es sich um eine Demonstrationsanlage, bei der die Anlagenleistung auch nicht voll kalkulierbar war. Diese Einschränkung hatte aber keinen Anhaltspunkt in die Richtung gegeben, dass die Bedeutung der Erzielung der vereinbarten Anlagenleistung die mechanische Fertigstellung und Montage der Anlage in den Hintergrund gedrängt hätte. In dem Sachverhalt des Erkenntnisses hatten die Vertragsparteien zwischen der mechanischen Fertigstellung der Anlage einerseits und der (garantierten) Anlagenleistung andererseits unterschieden. Im gegenständlichen Fall hatte die Bw. das "grundlegende" Risiko dafür, dass die Anlage überhaupt gebaut werden konnte, musste sie doch lt. Pkt. 5. 2. des GUV die erforderlichen behördlichen Genehmigungen zur Ausführung und zum Betrieb der Anlage - wohl an Hand der Unterlagen des GU und mit dessen Unterstützung - einholen, diverse Baugrunduntersuchungen durchführen und auswerten, Wasseranalysen, meteorologische und hydrologische Untersuchungen und Umweltverträglichkeitsprüfungen machen und das Grundstück in bebauungsfähigem Zustand dem GU zur Verfügung stellen. Weiters hatte die Bw. für die Zeit der Bauausführung für gewisse Teile der notwendigen Infrastruktur in Form von zB diversen Zuleitungen oder Zurverfügungstellen von Betriebsmitteln für die Inbetriebnahme und den Probebetrieb zu sorgen. Die Bw. musste die "Basis" schaffen, dh. sich darum kümmern, ob die Anlage überhaupt gebaut werden konnte. Dies sind aber gewisse "Baugrundrisiken", die vorweg jeder Grundeigentümer auch zB bei der Errichtung eines Hauses tragen wird. Mögen diese Elemente allenfalls in Richtung Risikotragung auf Seiten der Bw. gehen, so betrifft diese aber erst die für einen Bau zu klärenden "Vorfragen" und nicht die Errichtung der Anlage selbst. Blickt man nun auf das Kostenrisiko im Zusammenhang mit dem maßgeblichen "Errichtungsvorgang", so hatte die Bw mit dem GU einen bestimmten Kaufpreis für die Anlage wertgesichert vereinbart (vgl. Pkt. 7. 1. des GUV, ergänzt um bestimmte Mehr- oder Minderleistungen gegen entsprechende Entgeltserhöhung oder -verminderung). Darin war noch kein Kostenrisiko für die Bw. gelegen. Betrachtet man die Zuliefererseite, so hatte allfällige Preiserhöhungen der "Einkaufspreise" der GU zu tragen. Auch hätten höhere Kosten für Löhne inkl. -Lohnnebenkosten, Zulagen, Auslösen, Reisespesen, Werkzeug- und Gerätebeistellungskosten, etc., den GU getroffen, waren doch ihm gemäß Pkt. 7.1. des GUV die für die Erfüllung des Auftrags erforderlichen Kosten auferlegt. Allfällige Preiserhöhungen hätte er nicht an die Bw. weitergeben können, sodass diesbezüglich das Kostenrisiko beim GU gelegen war. Für ein Kostenrisiko des GU spricht weiters Pkt. 5. 6. des GUV, "Vollständigkeit", wonach der GU auf seine Kosten in den Vertragsunterlagen nicht angeführte bzw. nicht eindeutig definierte Lieferungen und Leistungen beizustellen hatte, die für das funktionsfähige Gesamtsystem erforderlich sind und zum Selbstverständnis einer GU-Leistung gehören. Hätte also der GU"selbstverständliche" Lieferungen/Leistungen in seinem Anbot vergessen, so wäre es am GU "hängen geblieben". Der GU hatte auch noch eine einvernehmlich festzulegende Minderung des Kaufpreises in Kauf zu nehmen, wenn die Nachbesserung trotz mehrerer Versuche fehlgeschlagen hat (vgl. Pkt. 10.5. des GUV, "Minderung"). Es konnten den GU also sowohl die mit der Nachbesserung verbundenen Kosten, als auch eine Minderung des Kaufpreises treffen. Wenn auf Grund der Beteiligten bei der Bw. nur mit einem geringen Konkursrisiko zu rechnen war, so hatte es der GU auf der "Lieferantenseite" zu tragen. Wäre ein Lieferant in Konkurs gegangen, hätte die Bw. allenfalls verlorene Zahlungen des GU nicht noch einmal leisten müssen, sondern wäre der Verlust beim GU verblieben. Dass ein tatsächlich während der Bauphase eingetretener Verlust nicht schlagend wurde, war nur der Übernahme des Auftrages durch den Erwerber der Lieferfirma zu verdanken. Das Kostenrisiko für Zeitverzögerungen traf die Bw. nur insoweit, als sie sie verursachte. Im Übrigen hätte der GU ab Überschreiten eines bestimmten tolerierbarem Zeitrahmens entsprechende Pönalien zu zahlen gehabt, wenn die Verzögerung in seinem Bereich gelegen wäre (vgl. Pkt. 6.1.2., "Terminpönalien" iVm Pkt. 11, "Haftung") bzw. hätte schlimmstenfalls dem GU der Rücktritt der Bw. gedroht (vgl. Pkt. 9.2., "Rücktritt", wenn zB die Übernahme der Anlage durch die Bw. aus vom GU zu vertretenden Gründen um mehr als 12 Monate überschritten wird und auch die Nachfrist erfolglos verstrichen ist). Die Haftung war zwar mit bestimmten Obergrenzen limitiert (vgl. Pkt. 11. "Haftung", und insbesondere Pkt. 11.2. "Begrenzungen"), doch hatte jedenfalls bis zu diesen Beträgen der GU die entsprechenden "Schadenswiedergutmachungen" zu tragen. Was die "höhere Gewalt" anlangt, so war diesbezüglich unter Pkt. 8. des GUV vereinbart, dass die vertraglichen Pflichten während der Dauer dieser Ereignisse ruhen sollten. Beispielhaft waren Krieg, Streiks, Naturkatastrophen, etc., angeführt. Aus dieser Formulierung kann nicht geschlossen werden, dass eine der Parteien während der Dauer der Ereignisse das alleinige Risiko getragen hätte. Auf die Folgen "danach" darf auf die Ausführungen iZm der Bau- und Montageversicherung verwiesen werden. Anders als im Erkenntnis betreffend die Rauchgasentschwefelungsanlage hat im vorliegenden Fall die Bw. die Montageversicherung getragen. Darauf aufbauend hat das Finanzamt das Kostenrisiko der Bw. und die "Herstellung" der Anlage angenommen. Die Tragung der Montageversicherung ist aber nur eine von mehreren Facetten des Kostenrisikos. Mit der Montageversicherung wurde nicht das Risiko bezüglich der Errichtungskosten von der Bw. übernommen sondern das Risiko für allfällige Schäden im Zuge der Montage der Anlage. Hält man sich vor Augen, dass sich die Bw. dadurch, dass sie die Montageversicherung selbst abschloss, rd. € 50.000,00 ersparte, weil sie günstigere Konditionen hatte und ein die Versicherung umfassender GUV um Einiges teurer gewesen wäre, so konnte diesen wirtschaftlichen Überlegungen nichts Stichhaltiges entgegen gesetzt werden. Die Bw. billigt zu, dass sie für einen Fall der höheren Gewalt, nämlich ein Erdbeben, den Schaden von der Versicherung zu 50% ersetzt bekommen hätte (vgl. Pkt. 31 des Versicherungsvertrages, "Erdbeben") und sie somit hinsichtlich dieses Teilbereiches quasi die Kosten getragen hat. Ebenso war für innere Unruhe, Streik oder Aussperrung (vgl. Pkt. 32 des Versicherungsvertrages, "Innere Unruhe, Streik, Aussperrung") eine Höchsthaftsumme von € 10 Mio. vorgesehen. Diese beiden Vertragspunkte sprechen unzweifelhaft für ein teilweises Kostenrisiko der Bw. Aber sowohl für den die 50%-Marke übersteigenden Schaden bei einem Erdbeben bzw. bei einem Schaden wegen "innerer Unruhe" von mehr als € 10 Mio., als auch für den gesamten Bereich der Naturkatastrophen und der sonstigen, nicht dezidiert genannten Fälle der höheren Gewalt hätte der GU die (nochmaligen) Kosten zu zahlen gehabt. Ein Schaden aus einem Unwetter mit Überschwemmung wäre im Risikobereich des GU gelegen. Zumal bei "innerer Unruhe" jedenfalls den überwiegenden Teil und die Naturkatastrophen zur Gänze den GU treffen würden, war auch bezüglich der "höheren Gewalt" ein nicht unbeträchtliches, jedenfalls aber überwiegendes Kostenrisiko beim GU gelegen. Der Senat konnte somit nicht zur Auffassung gelangen, dass die Bw. das überwiegende Kostenrisiko getragen hätte. Ein großer Teil lag beim GU. Zudem ist dieses nicht das allein Ausschlaggebende, denn maßgeblich ist auch das Risiko für die Funktionsfähigkeit. Im gegenständlichen Fall kam es lt. Pkt. 6. 5. des GUV erst zur Übernahme, nachdem der Probebetrieb erfolgreich abgeschlossen, das Betriebspersonal der Bw. unterwiesen, die Dokumentation der Bw. übergeben war, die Eigenschaften zugesichert waren (mit Ausnahme geringfügiger Mängel) und das Übernahmeprotokoll von beiden Vertragsparteien unterfertigt war. Anders als bei der "Demonstrationsanlage" wird man hier wohl von der grundsätzlichen Realisierbarkeit der garantierten Eigenschaften durch den GU ausgegangen sein, denn leichtfertig hätte der GU solche Zusicherungen wohl nicht abgegeben. Dem GU oblagen bestimmte Gewährleistungen und Garantien, heißt es doch in Pkt. 10.1. "Gewährleistung, Garantien", "Der AN übernimmt die volle Gewähr für ....", "Der AN garantiert weiters, ..". Der GU hatte auch die Nachbesserung bzw. die Beseitigung allfälliger Mängel auf seine Kosten durchzuführen. Selbst wenn der GU die Nachbesserung nicht durchführen wollte und sie die Bw. durchgeführt hätte bzw. Gewährleistungs- oder Garantieansprüche vom GU nicht akzeptiert, diese aber dann nachgewiesen worden wären, hätte der GU hiefür die Kosten zu tragen gehabt (vgl. Pkt. 10. 1., "Gewährleistung, Garantie"). Das Risiko der Nichtabnahme für den Fall der Nichterfüllung bzw. nur teilweisen Erfüllung der garantierten Werte hatte ebenfalls der GU. Bei der Demonstrationsanlage war bei Nichterreichen der garantierten Werte eine Minderung des Kaufpreises von 10% vorgesehen. Hier aber war im GUV unter Pkt. 10. 4., "Technische Garantien", und Pkt. 11. 2., "Begrenzungen", iVm Anlage 3 zum GUV festgehalten, dass der GU bei Abweichen von den garantierten Werten gestaffelte Pönalien je nach Abweichungsgrad zu zahlen hatte bzw. er zur Nachbesserung verpflichtet war. Gerade die Vorschriften über den Rücktritt (Pkt. 9.2. des GUV) lassen erkennen, dass nicht nur die "reine" Fertigstellung der Anlage gegeben sein musste, sondern auch ihre Betriebsbereitschaft bzw. das mit garantierten Werten "ausgestattete" Inbetriebgehen. Zwar war der "worst-case", die Anlage auf eigene Kosten vollständig zu entfernen und die erhaltenen Zahlungen zurückzugeben, durch die Pönalien vielfach abgefangen, doch konnte es bei einer Minderung von mehr als 10% der Verfügbarkeit, einer Minderung von mehr als 15% der "Reisezeit Kessel", einem "Betriebsmittelbedarf" von mehr als 115%, einem Mehrausstoß von der "Abwasseremmission" mehr als 15% und bei einer Minderung der "Nettostromabgabe ohne Dampfauskoppelung" von mehr als 30% sogar zur Rückweisung der Anlage kommen, was für den GU eine Rückabwicklung des Geschäftes zur Folge gehabt hätte. Gravierende Minderleistungen hätten also für den GU ein "Rückgängigmachen" der gesamten Errichtung und Montage bedeuten können. Bei dieser Konstellation ist die Tragung des Risikos durch den Bw. für die Funktionsfähigkeit der Anlage unzweifelhaft zu bejahen. Der "drohenden" Möglichkeit der Rückabwicklung könnte man sogar die Bedeutung beimessen, dass das Risiko für die Funktionsfähigkeit so beherrschend war, jedenfalls aber "über" dem Risiko für die Kostentragung lag. Zusammenfassend kann nun gesagt werden, dass der Übernahme der Montageversicherung durch die Bw. nach Ansicht des Senates nicht die Bedeutung beizumessen ist, dass die Bw. quasi "auf ihre Kosten und ihr Risiko" die Anlage hat herstellen lassen. Der auf die Tragung der Versicherung durch die Bw. gestützten "Herstellung" kann somit nicht gefolgt werden. Vielmehr sind das Kostenrisiko zum überwiegenden Teil und das Risiko für die Funktionsfähigkeit zur Gänze beim GU gelegen. Demzufolge ist von einer Anschaffung der Anlage auszugehen. Da sich aber schon dem Wortlaut des § 108e Abs. 3 Z 1 EStG 1988 nach die Anschaffung prämienbegünstigter Wirtschaftsgüter über mehrere Jahre erstrecken kann, ist nun zu klären, wann die Anschaffungskosten zu aktivieren sind. Teilanschaffungskosten sind prinzipiell nur dann steuerlich anzuerkennen, wenn so genannte abgrenzbare (echte) Teilleistungen vorliegen. Für eine abgrenzbare Teilleistung ist die verbindliche Abnahme der Teillieferung/Teilleistung durch den AG erforderlich (Bertl/Mandl, Handbuch zum RLG, Bd. I, 2. Lfg., Seite 9). Dies impliziert eine ausdrückliche Anerkennung der Vertragsmäßigkeit durch den Abnehmer. In einem solchen Fall gehen sowohl das Funktionsrisiko als auch die Preisgefahr auf den Erwerber über. Werden hingegen einzelne Teillieferungen bzw. Teilleistungen eines (langfristigen) Auftrages nur gesondert entsprechend dem Liefer(Leistungs)fortgang fakturiert, so liegt in der Regel keine echte Teilleistung vor, weil in einem solchen Fall das Gesamtfunktionsrisiko der Gesamtanlage durch die Art der Abrechnung nicht gemildert wird. In einem derartigen Fall beginnen auch Garantie-/Gewährleistungsfristen erst nach Beendigung des gesamten Auftrages zu laufen (Bertl/Mandl, aaO). Teilleistungen rechtfertigen also eine Gewinnrealisierung nur insoweit, als es sich hierbei um abgrenzbare Teilleistungen handelt. Eine abgrenzbare (echte) Teilleistung liegt etwa dann vor, wenn nach der Verkehrsauffassung die Teilleistung im Rahmen der Gesamtleistung einen eigenen Wert hat und der Zahlungsanspruch unabhängig von weiteren Teilleistungen besteht. Denn nur dann, wenn ein Gesamtwerk von einer solchen Beschaffenheit ist, dass beide Vertragsteile nicht nur am Zustandekommen des gesamten Werkes ein wirtschaftliches Interesse haben, sondern auch der Erbringung einzelner abgrenzbarer Teilleistungen durch den Unternehmer für den Besteller nach der Verkehrsauffassung ein eigener Wert zuzuschreiben ist, ist es im Sinne einer periodengerechten Gewinnermittlung erforderlich, die mit den Teilleistungen zusammenhängenden Erfolge jener Besteuerungsperiode zuzuordnen, in der die Teilleistung erbracht worden ist (VwGH 1.12.1981, 81/14/0017, betreffend Leistungen eines Wirtschaftstreuhänders, der laufend Buchhaltungs- und Lohnverrechnungsarbeiten erbringt). Grundsätzlich gilt, dass bei Dauerschuldverhältnissen die Leistungserbringung pro rata temporis erfolgt; die Gewinne werden bei solchen durch kontinuierliche Leistungserbringung gekennzeichneten Vertragsverhältnissen laufend nach Maßgabe der Leistungserbringung realisiert. Ob eine Teilleistung eine selbständig abrechenbare und vergütungsfähige Leistung darstellt, lässt sich aber grundsätzlich nicht ohne Feststellung der vertraglichen Vereinbarungen der Vertragsteile beurteilen (BFH-Urteil vom 13.12.1979, IV R 69/74, BStBI 1980, II S. 239). So hat etwa der VwGH in seinem Erkenntnis vom 24.3.1998, 97/14/0117, die Fertigstellung eines von mehreren Reihenhäusern als eine abgrenzbare Teilleistung angesehen. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise würden bei der sukzessiven Herstellung von Reihenhäusern abgrenzbare Teilleistungen deshalb vorliegen, weil die einzelnen Objekte unmittelbar nach deren Fertigstellung in die Verfügungsmacht der Kunden der Beschwerdeführerin (= AG) übergeben worden seien. Abgrenzbare und abrechenbare Teilleistungen finden sich insbesondere bei Wiederkehrschuld- und Dauerschuldverhältnissen, und zwar vor allem dann, wenn das Entgelt für die erbrachten Teilleistungen etwa durch eine Gebührenordnung festgelegt ist (vgl. VwGH 1.12.1981, 81/14/0017). Im gegenständlichen Fall lassen sich die in Etappen erfolgte Errichtung und die ebenfalls je nach Baufortschritt abgewickelten "Teilzahlungen" nicht bereits als eine echte Teilleistung iS einer teilbaren Leistung qualifizieren. Aus dem GUV geht in keiner Weise hervor, dass die Bw. auch an bloßen Teilleistungen je nach Bauabschnitt interessiert gewesen wäre und mit jedem "Leistungsabschnitt" die Preis- und Eigentumsgefahr - unabhängig von der Errichtung der weiteren "Teilabschnitte" bis zur Fertigstellung des "Gesamtwerks" samt "Funktionsgarantie" - auf sie übergehen sollte. Aus der Sicht des GU könnte bei ihm eine Teilgewinnrealisierung nur bei einer erbrachten selbständigen Teilleistung eintreten, die einen zivilrechtlich eigenen Anspruch auf Vergütung braucht, der unabhängig von den noch zu erbringenden Teilleistungen besteht. Die Gewinnrealisierung knüpft an den Zeitpunkt der Risikoreduktion beim Leistenden an, also Eingrenzung der Gegenleistungsgefahr auf die Risiken aus Gewährleistung und Einbringlichkeit. Sowohl die Preisgefahr, als auch das zivilrechtliche Eigentum, die Gewährleistung und die Garantie für den Bauteil sowie die Garantiezeit für den verfahrensrechtlichen Anlagenteil sind mit Übernahme im August 2004 übergegangen bzw. haben mit diesem Zeitpunkt begonnen. Zumal der Vertragswille nach dem Gegenstand auf die "Planung, Lieferung, Montage, Inbetriebsetzung und den Probetrieb einer vollständigen, abnahmefähigen und betriebsfertigen Anlage" gerichtet war, der Probebetrieb erfolgreich 2004 durchgeführt wurde, die Übernahme am 27. August 2004 erfolgte und das Übernahmeprotokoll am 30. August 2004 unterfertigt wurde, kann von einer "Anschaffung" der Anlage erst im August 2004 ausgegangen werden. Den in den Jahren 2002 und 2003 angefallenen Aufwendungen kann obigen Ausführungen folgend nicht der Charakter von selbständigen, abgrenzbaren Teilleistungen zugesprochen werden. Nach all dem Gesagten ist daher von einer Anschaffung der Anlage im August 2004 auszugehen und demzufolge der Berufung vollinhaltlich Folge zu geben. Der Bescheid, mit dem das Finanzamt den Antrag auf Gewährung der IZPr für 2004 abgewiesen hat, war daher ersatzlos aufzuheben (vgl. VwGH vom 21.9.2006, 2006/15/0236). Die im Verzeichnis E 108e beantragte IZPr für 2004 iHv € 5.456.389,97 ist daher antragsgemäß vom Finanzamt zu verbuchen. Nunmehr ergibt sich folgende Bemessungsgrundlage betreffend die IZPr für 2004: | Beträge in € | | | Anschaffungskosten prämienbegünstigter Wirtschaftsgüter des Kalenderjahres 2004 | | 54,613.238,91 | Anschaffungs- und/oder Herstellungskosten prämienbegünstigter Wirtschaftsgüter 2001 | 683,49 | | Anschaffungs- und/oder Herstellungskosten prämienbegünstigter Wirtschaftsgüter 2002 | 2.714,76 | | Anschaffungs- und/oder Herstellungskosten prämienbegünstigter Wirtschaftsgüter 2003 | 144.619,36 | | Durchschnitt der Investitionen der Vorjahre | 49.339,20 | | abzgl. Durchschnitt der Anschaffungs- und/oder Herstellungskosten prämienbegünstigter Wirtschaftsgüter 2001 bis 2003 | | - 49.339,20 | Investitionszuwachs = Bemessungsgrundlage | | 54,563.899,71 Klagenfurt, am 18. Oktober 2007