UFSF RV/0087-F/05

solcher Art keine Schriftlichkeit. Es ist damit grundsätzlich auch denkbar, dass bei genügend deutlicher Fixierung der wesentlichen Vertragsbestandteile und Beweis des Abschlusses und der tatsächlichen Durchführung des Vertrages der mit dem nahen Angehörigen abgeschlossene Vertrag auch ohne Schriftform steuerlich anerkannt wird. Die Schriftlichkeit des Vertrages ist aber doch ein wesentliches Beweismittel (vgl. Doralt/Renner, EStG8, § 2 Tz 160 f). Auch die Erfüllung vertraglicher Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen muss diesen Anforderungen genügen (vgl. VwGH 11.5.2005, 2001/13/0209). Eine eindeutige Vereinbarung liegt vor, wenn sie eine klare Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung und -verwendung zulässt, wobei entsprechende Zweifel an der steuerlichen Tragfähigkeit zu Lasten des die Ausgaben begehrenden Steuerpflichtigen gehen (vgl. VwGH 7.12.1988, 88/13/0009). Für den Fremdvergleich ist die "im allgemeinen Wirtschaftsleben geübte Praxis" maßgeblich. Es ist zu hinterfragen, ob der Vereinbarung ein angemessener Leistungsaustausch oder das Naheverhältnis zugrunde liegt. Es ist dabei ein Vergleich mit dem üblichen Verhalten einander fremd gegenüberstehenden Personen bei vergleichbaren Leistungsbeziehungen anzustellen. a) Dienstverhältnis mit Frau A: Fest steht im gegenständlichen Fall, dass der Bw Frau A, die seine Schwester und damit nahe Angehörige im Sinne des § 25 BAO ist, beginnend mit Dezember 1999 als Dienstnehmerin ("Bürohilfe") bei der Sozialversicherung (VGKK) mit einem monatlichen Gesamtentgelt von brutto 3.800 S angemeldet hat. Für die Monate Jänner bis November 1999 war mit Rechnung vom 15.11.1999 ein Honorar von 9.500,00 S in Rechnung gestellt worden. 1998 war A wegen ihrer Scheidung nicht für den Bw. tätig. Ein schriftlicher Dienstvertrag wurde zwischen dem Bw und seiner Schwester unbestrittenermaßen nicht errichtet. Zum Nachweis des Zahlungsflusses wurde der Berufung ein Kontoauszug vom 3.11.2000 angeschlossen. Da im Vorlageantrag an den Unabhängigen Finanzsenat (UFS) auf die von Frau A dem Finanzamt im Schreiben vom 10. Dezember 2002 bekannt gegebene Tätigkeitsbeschreibung ("Ausübung der Tätigkeit laut Liste Frau A") verwiesen wurde und der Bw die von Frau A durchgeführten Arbeiten im Vorlageantrag an den UFS selbst als "Organisationsarbeiten" bezeichnet, kann unbedenklich davon ausgegangen werden, dass es sich bei den behaupteten Tätigkeiten dem Grunde nach um typische Büroarbeiten bzw. Sekretariatsleistungen handelt. Dies bestätigt auch die Bezeichnung der Tätigkeit in der Anmeldung zur Sozialversicherung als "Bürohilfe, in der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung 2001 war Büro- und Hilfskraftangeführt. Der Bw hat in der Berufung vom 6. Juli 2003 betreffend Einkommensteuer 1997 bis 2001 darauf verwiesen, seit Ende 1999 (dem Zeitpunkt der Anmeldung bei der Sozialversicherung) seien "genaue Stundenaufzeichnungen" geführt worden, durch welche leicht nachgewiesen werden könne, dass Frau A entsprechend für ihn tätig gewesen sei. Die Höhe des Entgeltes entspreche auch in den Jahren 2000 und 2001 sowohl was Quantität als auch Qualität der Arbeitsleistung betreffe, einer auch zwischen Fremden üblichen Entlohnung. Es wurden - wie das Finanzamt bereits in der Begründung zu den Berufungsvorentscheidungen festgestellt hat - zum Nachweis Kopien handschriftlicher Aufzeichnungen aus den Jahren 1999 (1. Dez. bis 9. Dezember, Beleg Nr. 2) und 2000 (1. Juni - 30. Juni ; 1. Juli - 31. Juli, 1. August bis 31. August; Beleg Nr. 3; 2. Nov. - 30. Nov., 4. bis 11. Dezember, 11. bis 22. Dezember) vorgelegt. Für die fehlenden Monate der Berufungsjahre wurden die "Tätigkeitsberichte" auf Anforderung der Referentin des UFS dem Schreiben vom 11. Februar 2007 angeschlossen. Angesichts des Umstandes, dass im gegenständlichen Fall kein schriftlicher Vertrag abgeschlossen wurde, kommt der tatsächlichen Durchführung der im Schreiben vom 10. Dezember 2002 nur allgemein dem Grunde nach umschriebenen Tätigkeiten entscheidungswesentliche Bedeutung zu. Wie bereits ausgeführt, muss auch die Erfüllung vertraglicher Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen den obig dargestellten Anforderungen genügen (vgl. VwGH 11.5.2005, 2001/13/0209). Die vom Bw der Berufung angeschlossenen "Tätigkeitsberichte" aus dem Jahr 2000 bzw. jene dem Schreiben vom 11. Februar 2007 beigelegten für 2001 ermöglichen es der Referentin des Unabhängigen Finanzsenates aber in keiner Weise, zu beurteilen, ob und in welchem Umfang die Schwester des Bw tatsächlich Arbeiten für ihn erledigt hat. In den Jahren 2000 und 2001 wurden weder die täglichen Arbeitszeiten (Beginn und Ende) erfasst und weisen die Aufzeichnungen auch nur pauschale, aufgrund der allgemeiner Tätigkeitsbeschreibung (z.B. Bank-Konto, PC-Arbeiten, Briefe, Listen, Schreibarbeiten, Messungen, Bank, Post, "angefallene Arbeit alles erledigt" usw.) nicht nachvollziehbare bzw. nachprüfbare Stundenangaben auf. Entgegen der vom Bw. in der Berufung vom 6. Juli 2003 geäußerten Ansicht ist es anhand der "Tätigkeitsberichte" nicht möglich, zu beurteilen, ob bzw. in welchem Umfang Arbeiten tatsächlich erbracht wurden und welche Qualität diese allfällig aufgewiesen hat. Es wäre aber Aufgabe des Bw. gewesen, den eingehenden Feststellungen des Finanzamtes in der Begründung zu den Berufungsvorentscheidungen betreffend Einkommensteuer 1997 bis 2001 zum Fehlen konkreter und detaillierter Aufzeichnungen im Vorlageantrag substantiiert entgegenzutreten bzw. Nachweise für die Berufungsjahre zu erbringen, aus denen klar ersichtlich ist, dass und in welchem Umfang die Schwester des Bw. die lediglich der Art nach beschriebenen Arbeiten tatsächlich durchgeführt hat. Es wird in diesem Zusammenhang auf die vom Verwaltungsgerichtshof mehrfach bestätigte Vorhaltswirkung einer Berufungsvorentscheidung hingewiesen (vgl. VwGH 26.2.2002, 97/13/0009). Im Übrigen ist aber schon die in den Vorlageanträgen vom 26.2.2005 behauptete Vereinbarung, dass Frau A "zwischen 20 und 30 Stunden pro Monat" gearbeitet habe und sich damit ein Stundenlohn zwischen 127,00 S (bei 30 Stunden) und 190,00 S (bei 20 Stunden) ergebe, nicht fremdüblich, zumal zwischen Vertragspartnern eines Dienstverhältnisses üblicherweise sowohl eine konkrete Vereinbarung hinsichtlich der zu erbringenden Stunden und deren zeitlicher Lagerung als auch des dafür gebührenden Stundenlohns getroffen wird. Überdies besteht - wie das Finanzamt in der Begründung zu den Berufungsvorent-scheidungen bereits festgestellt hat - ein Widerspruch zwischen der von Frau A am 9.12.2002 getätigten Aussage, wonach sie "durchschnittlich" ca. 20 Stunden pro Woche tätig sei, während sie mit Schreiben vom 10.12.2002 mitgeteilt habe, ca. 20 bis 30 Stunden im Monat tätig zu sein. Im Schreiben vom 26. Februar 2002 geht der Bw widerum von 19 Stunden pro Monat aus. In der Anmeldung zur Sozialversicherung wurde der Umfang der Beschäftigung überdies abweichend davon mit 4 Tagen à 2 Stunden in der Woche angegeben, was einer monatlichen Arbeitszeit von 32 Stunden entsprechen würde. Auch hinsichtlich der von Frau A zu erbringenden Tätigkeiten wurden widersprüchliche Angaben gemacht (vgl. Schreiben Frau A vom 10.12.2002 und Angaben des Bw in der Berufung bzw. im Vorlageantrag). Überdies gibt der Bw mit der Aussage in den Vorlageanträgen vom 26. Februar 2005 an den UFS, wonach es (unter den bekannten Voraussetzungen: Ausübung der Tätigkeit laut Liste Frau A, entsprechende Bereitschaftszeiten) sehr schwierig bzw. beinahe unmöglich sei, eine entsprechende Arbeitskraft zu finden, selbst zu erkennen, dass ein fremder Dritter unter den gegebenen Umständen ein Dienstverhältnis nicht geschlossen hätte. Dies ist für die Referentin des UFS angesichts der unklaren Regelung durchaus nachvollziehbar, zumal ein fremder Dienstnehmer sowohl hinsichtlich der Anzahl der zu erbringenden Stunden, deren zeitlicher Lagerung, des (sich an der Quantität und Art der zu erbringenden Tätigkeiten orientierenden) Bezuges eine klare Regelung erwartet. Angemerkt wird, dass auch die Zahl der in den Tätigkeitsberichten 2000 und 2001 für die einzelnen Monate aufgezeichneten Arbeitsstunden unterschiedlich sind und sich weder mit den Angaben der Frau A noch mit jenen des Bw decken. Weshalb im Übrigen ein Dienstnehmer vom 21. Februar bis Ende Februar keine Arbeiten zu erbringen haben sollte, nur weil der Dienstgeber erkrankt ist, kann seitens der Referentin auch nicht nachvollzogen werden (vgl. Tätigkeitsbericht Februar 2000, Eintrag 21. Februar). Damit kann aber bereits nicht von einer genügend deutlichen Fixierung der wesentlichen Vertragsbestandteile bzw. einer klaren vertraglichen Regelung (und sei sie auch nur mündlich getroffen) ausgegangen werden. Im Übrigen hat der Bw hinsichtlich des ab 1999 vereinbarten Gehaltes in der Vorhaltsbeantwortung vom 26. Februar 2002 (zum Vorhalt des Finanzamtes vom 19.12.2001) mit der Aussage, aufgrund der neuen finanziellen Situation, die, wie aus dem Schreiben zweifelsfrei hervorgeht, aufgrund deren Scheidung im Jahr 1998 entstanden ist, habe er den Stundenlohn (ab 1999) auf 200,00 S festgesetzt (d.h. 19 Stunden Arbeitszeit pro Monat = 3.800,00 S), zweifelsfrei zu erkennen gegeben, dass die Erhöhung des Bezuges aus persönlichen bzw. privaten Motiven vorgenommen wurde. Dem späteren Vorbringen, die Tätigkeit seiner Schwester habe sich schon im Laufe des Jahres 1999 "wesentlich erhöht" und habe sie auch noch Tätigkeiten übernommen, bei denen sie selbständiger vorzugehen gehabt habe, erscheinen im Lichte der Erstaussagen des Bw. (Gehaltserhöhung wegen neuer finanzieller Situation), der Angaben seiner Schwester im Schreiben vom 10.12.2002 bezüglich der von ihr zu erbringenden Arbeiten nicht glaubwürdig und finden auch in den "Tätigkeitsberichten" der Berufungsjahre keine Deckung. Da auch in den Jahren 1997 und 1999 dem Grunde nach typische Büro- bzw. Sekretariatsarbeiten erbracht worden sind, wäre es Aufgabe des Bw gewesen, seine Behauptung, die Bw habe höher qualifizierte Arbeiten übernommen, die ein höheres Maß an Selbständigkeit erfordert hätten, entsprechend nachzuweisen. Im Juli 2000 soll die Bw zwar "Messungen" vorgenommen haben, aber es fehlt auch hier- ungeachtet der Frage der Qualifikation - jegliche Konkretisierung bzw. ein entsprechender Nachweis. Eine Erhöhung des behaupteten Arbeitsumfanges konnte aber auch schon deshalb nicht festgestellt werden, weil nicht einmal der Umfang der bis zur Gehaltserhöhung (mit Abschluss des Dienstverhältnisses) angeblich durchgeführten Arbeiten nachgewiesen wurde. Die Berufungsvorentscheidungen des Finanzamtes für die Jahre 1997 und 1999 wurden nicht mehr angefochten. Der Unabhängige Finanzsenat hat keinerlei Zweifel daran, dass das ab Dezember 1999 vereinbarte Gehalt von brutto 3.800 € (1997 10.000,00 S; 1998 war die Schwester wegen ihrer Scheidung nicht für den Bw. tätig) nicht mit einer tatsächlich zu erbringenden Mehrleistung verbunden war, und ist daher auch die Erhöhung des Gehaltes privat veranlasst (Einkommensverwendung). Wenn der Bw in der Berufung vom 6. Juli 2003 darauf verweist, er habe in den Jahren 1997 bis 1999 nur jene Stunden (ca. 150) gezahlt, die Frau A tatsächlich nachweisen habe können (Frau A habe in den Jahren 1997 bis 1999 laut eigener Aussage maximal 250 bis 280 Stunden im Jahr gearbeitet), so wirft dies zudem die Frage auf, wie die Schwester die tatsächlich erbrachten Stunden nachgewiesen haben soll, zumal ja nach seinen Angaben erst Ende 1999 mit "genauen Stundenaufzeichnungen" begonnen worden sein soll. Andererseits zeigt bereits die behauptete ursprüngliche Vereinbarung (angebliche Nichtanerkennung von ca. 100 bis 130 Stunden bzw. Bestimmung der "nachgewiesenen" Stundenzahl durch den Bw.) die mangelnde Fremdüblichkeit der ursprünglichen Regelung auf. Nach Ansicht der Referentin des UFS hätte sich ein fremder Dienstnehmer schon auf die ursprüngliche Vereinbarung gar nicht eingelassen, zumal seine Entlohnung diesfalls von den in den Augen des Dienstgebers nachgewiesenen Stunden abhängig gewesen wäre. Auf der anderen Seite hätte ein fremder Dienstgeber - wäre tatsächlich nach nachgewiesenen Stunden gezahlt worden - schon um Streitigkeiten zu vermeiden, das Maß der zu erbringenden Leistungen von Vornherein entsprechend konkretisiert und auf genauen Stundenaufzeichnungen bzw. Dokumentation der tatsächlich erbrachten Arbeiten bestanden. Der Unabhängige Finanzsenat geht daher in freier Beweiswürdigung davon aus, dass von vornherein ein leistungsunabhängiges Pauschalentgelt vereinbart wurde. Die Vereinbarung eines Pauschalentgeltes, das unabhängig davon anfällt, wann und in welchem Umfang Leistungen erbracht werden, für Dienstleistungen, die im Wesentlichen Bürodienste (Schreibarbeiten, Telefondienst etc.) betreffen, ist aber bereits dem Grunde nach absolut unüblich (vgl. dazu VwGH 10.7.1996, 95/15/0181; VwGH 4.6.2003, 97/13/0208, VwGH 11.5.2005, 2001/13/0209). Bei Dienstverhältnissen unter Fremden bemisst sich die Entlohnung grundsätzlich nach Qualität und Quantität der Arbeitsleistung (vgl. etwa VwGH 22.9.1999, 96/15/0322). Diese muss auch im Sinne der geforderten Publizität für Dritte nachvollziehbar belegt werden. Da aber offensichtlich schon die ursprüngliche "Entlohnung" von 10.000,00 S nicht an eine gewisse Quantität und Qualität der Arbeitsleistung gebunden war, und die Lohnerhöhung ab 1999 "scheidungsbedingt" und damit jedenfalls ohne jede zusätzlich zu erbringende Leistung erfolgt ist, und der Bw. insbesondere nicht nachgewiesen hat, dass bzw. in welchem Umfang die auch in den vorgelegten "Tätigkeitsberichten" lediglich der Art (dem Grunde) nach allgemein umschriebenen Leistungen tatsächlich erbracht wurden, können die vom Bw geltend gemachten Lohnzahlungen an die Schwester nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden. Was die vom Bw für das Bestehen eines Dienstverhältnisses ins Treffen geführte Anmeldung zur Sozialversicherung anlangt, ist darauf zu verweisen, dass diese lediglich Indizwirkung für ein fremdübliches Dienstverhältnis hat (vgl. Doralt, EStG, § 2 Tz 162 mit weiteren Nachweisen), aber den Nachweis der wesentlichen Eckpfeiler eines Dienstverhältnisses (Art der zu erbringenden Leistungen, Beginn, Ende der täglichen Arbeitszeit, wöchentliche- bzw. monatliche Arbeitszeit, Urlaubsregelung, Dauer des Dienstverhältnisses) bzw. der tatsächlichen Erbringung keinesfalls ersetzen kann. Wesentlich erscheint in diesem Zusammenhang auch, dass es nicht genügt, dass sich der Bw und seine Schwester über die gewählte Vorgangsweise einig sind. Die gewählte Vorgangsweise muss vielmehr Fremdverhaltensgrundsätzen entsprechen, und muss für Dritte nachvollziehbar und nachprüfbar sein, dass und in welchem Umfang tatsächlich dem Grunde nach behauptete Leistungen erbracht wurden. Dies schon deshalb, da eine eindeutige Vereinbarung nur dann vorliegt, wenn sie eine klare Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung und -verwendung zulässt, wobei entsprechende Zweifel an der steuerlichen Tragfähigkeit zu Lasten des die Ausgaben begehrenden Steuerpflichtigen gehen (vgl. VwGH 7.12.1988, 88/13/0009). Überdies ist anzumerken, dass die Notwendigkeit einer Leistung alleine keine Publizität bewirkt. Die Publizität ist nur dann erfüllt, wenn erbrachte Leistung und Bezahlung nachgewiesen werden (vgl. Doralt, EStG-Kommentar, Rz 162/5 zu § 2). Gerade den Nachweis der Leistungserbringung durch A ist der Bw aber schuldig geblieben. Am Rande sei noch erwähnt, dass seine Nichte in den Jahren 1998 bis 2001 jeweils exakt jenes Honorar erhalten hat, das seine Schwester 1997 erhalten hat. b) Honorare an B: Hinsichtlich der allgemeinen Grundsätze für die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen wird auf die Ausführungen zu Pkt 1. der Begründung verwiesen. Fest steht, dass der Bw. auch mit seiner Nichte keinen schriftlichen Vertrag über die Erbringung von Dienst- bzw. Werkleistungen geschlossen hat. Dass sie zu den Angehörigen im Sinne des § 25 BAO zählt, hat der Bw. im Vorlageantrag nicht mehr bestritten. Laut den Berufungsausführungen ist seine Nichte "nur unregelmäßig im Rahmen von Werkverträgen" für ihn tätig gewesen. Sie habe die in den vorgelegten Rechnungen angeführten Tätigkeiten für ihn ausgeführt. Der Vorhaltsbeantwortung vom 26. Februar 2002 waren Rechnungen vom 8.10.1997 (Ferialpraxis von Juli bis Sept. 1997), 27.12.1998 (Ferialpraxis Februar und Juli 1998), vom 1.12.1999 (Ferialpraxis vom 1.7.1999 bis 15.8.1999) sowie vom 27.12.2000 (Ferialarbeit - Schreibarbeiten "im Februar, Juli, August 2000") angeschlossen. Für das hier (neben 2001) zu beurteilende Jahr 2000 hat die Nichte des Bw mit Rechnung vom 27.12.2000 "für Schreibarbeiten (Berichte, Patentschriften, Zusammenfassung von Veröffentlichung usw.) in Form einer Ferialarbeit, die von ihr in freier Zeiteinteilung im Februar, Juli, August 2000 in mehreren zeitlichen Abschnitten erledigt" worden seien, 10.000,00 S in Rechnung gestellt. Auf diesem Schreiben wurde auch von seiner Nichte der Erhalt des Betrages am 28.12.2000 bestätigt. Dass aber die in Rechnung gestellten "Schreibarbeiten" tatsächlich erbracht wurden bzw. in welchem Umfang Arbeiten tatsächlich erbracht wurden, die das vereinbarte Honorar rechtfertigen, kann mangels entsprechender Beweise nicht beurteilt werden. Es kann nicht einmal festgestellt werden, in welchem Umfang Schreibarbeiten zu erbringen waren, um den Gehaltsanspruch von 10.000,00 S zu rechtfertigen bzw. nach welchen Kriterien das Pauschalentgelt bemessen wurde. Dass - wie der Bw. im Vorlageantrag betreffend Einkommensteuer 2001, auf den im Schriftsatz betreffend 2000 verwiesen wurde, neben den in der Rechnung angeführten Arbeiten experimentelle Arbeit geleistet wurde, kann schon deshalb ausgeschlossen werden, zumal die Rechnung für das Jahr 2000 nur Schreibarbeiten ausweist und im Jahr 2001 ebenfalls 10.000,00 S als Betriebsausgabe geltend gemacht wurden. Die vom UFS angeforderte Rechnung für das Jahr 2001 wurde nicht vorgelegt. Dass die im Schreiben vom 11. Februar 2007 angeführten Leistungen erbracht wurden, wurde in keiner Weise nachgewiesen. Im Übrigen hätte sich wohl ein fremder Dritter nicht damit einverstanden erklärt, für Arbeiten, die - wie sich aus der Beschreibung der angeblich im Jahr 2001 geleisteten Arbeiten ergibt - zweifelsfrei eine höhere Qualifikation voraussetzen, gleich hoch entlohnt zu werden wie für im Jahr 2000 (angeblich) geleistete Schreibarbeiten. Da der Bw. auch den Feststellungen des FA in der Begründung zu den Berufungsvorentscheidungen für die Jahre 1997 bis 2001 nicht entgegengetreten ist, wonach die in Rechnung gestellten Honorare bar bezahlt worden sein sollen, kann der Geldfluss nicht nachvollzogen werden. Eine Barzahlung ist überdies unter Fremdverhaltensgrundsätzen als unüblich zu bezeichnen. Da Schreibarbeiten zu den typischen Büroarbeiten gehören, wird im Übrigen auf die Ausführungen zu Pkt. 1. lit a) verwiesen, wonach für derartige Leistungen die Vereinbarung eines Pauschalentgeltes grundsätzlich nicht üblich ist. Vielmehr ist es nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates unter Fremden üblich, dass für derartige Arbeiten ein stundenabhängiges Honorar vereinbart wird bzw. sich dieses an gewissen Leistungskriterien, etwa an der Zahl der geschriebenen Seiten orientiert. Dass in den Jahren ab 1998 und auch in den Berufungsjahren 2000 und 2001 jeweils ein Honorar von 10.000,00 S in Rechnung gestellt wurde, zeigt nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates, dass es sich dabei um ein vom Umfang und der Qualität der zu erbringenden Leistungen völlig unabhängiges Pauschalhonorar handelt, zumal es nicht glaubhaft erscheint, dass der Leistungsumfang in allen Jahren ident war. Die Rechnung vom 27.12.2000 gibt auch keinerlei Aufschluss über den nötigen Zeitaufwand noch wurde konkretisiert, welche Berichte etc. geschrieben worden sein sollen. Im Übrigen fällt auf, dass auch für 1999 im Labor für Materialwissenschaften durchgeführte Messungen exakt 10.000,00 S bezahlt worden sein sollen. Dass wissenschaftliche Messungen gleich hoch entlohnt werden wie Schreibarbeiten, entspricht nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates keinesfalls der Lebenserfahrung. Da der Bw u.a. der vom Finanzamt in der Begründung zu den Berufungsvorentscheidungen (für 1997 bis 2001) getroffenen Feststellungen, dass sich die Leistungen aus den Rechnungen qualitativ und quantitativ nicht nachvollziehen lassen, im Vorlageantrag an den Unabhängigen Finanzsenat nicht substantiiert entgegengetreten ist, können diese im Hinblick auf die vom Verwaltungsgerichtshof mehrfach bestätigte Vorhaltswirkung einer Berufungsvorentscheidung (vgl. VwGH 26.6.2002, 97/13/0009) der Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates unbedenklich zugrunde gelegt werden. Es wäre Sache des Bw gewesen, nachzuweisen, dass und in welchem Umfang Leistungen erbracht wurden, die das in Rechnung gestellte Honorar rechtfertigen und dessen Zahlung nachvollziehbar belegen. Soweit der Bw mehrfach darauf hingewiesen hat, andere Professoren würden die Ferialpraktika von Studenten in gleicher Weise handhaben, insbesondere sei die Zahlung eines Betrages von 10.000,00 S für die Durchführung eines Praktikums (zu Zeiten des Schillings) gang und gebe (vgl. Vorlageantrag, Berufung) gewesen und damit versucht, die Fremdüblichkeit seiner Vorgangsweise zu demonstrieren, ist darauf zu verweisen, dass jede Vertragsbeziehung, insbesondere auch hinsichtlich ihrer tatsächlichen Durchführung für sich gesondert zu beurteilen ist. Insbesondere kann die unsubstantiiert gebliebene Behauptung, dass andere Professoren auch so gehandelt haben sollen, den für jede Leistungsbeziehung gesondert zu erbringenden und im gegenständlichen Fall jedenfalls fehlenden Nachweis des Umfanges und der Qualität der tatsächlich erbrachten Leistungen nicht ersetzen. Abgesehen davon kann die Erledigung von Schreibarbeiten nicht mit einem Praktikum verglichen werden, das üblicherweise dazu dient, theoretische Kenntnisse in der Praxis anzuwenden. Die in der Vorhaltsbeantwortung vom 26. Februar 2002 getroffene Aussage, "für ein Praktikum würden 10.000,00 S als Pauschalbetrag fixiert" kann nur so verstanden werden, dass das Entgelt unabhängig von der Art und dem Umfang der zu erbringenden Leistungen jeweils mit 10.000,00 S vereinbart wurde. Da sohin für die Berufungsjahre weder die behauptete Mitarbeit der Schwester noch der Nichte hinsichtlich Qualität und Quantität der erbrachten Leistungen nachgewiesen wurde und die wesentlichen Vertragsbestandteile eines Dienstverhältnisses unklar und widersprüchlich dargestellt wurden, ist es für den Unabhängigen Finanzsenat nicht möglich, festzustellen, dass allfällig tatsächlich durchgeführten Arbeiten das Ausmaß üblicher familienhaften Mitarbeit überschritten hätten. Entgelte, die für Arbeiten bezahlt werden, die im Rahmen der familienhaften Mitarbeit erbracht werden, sind aber als Kosten der Lebensführung nicht abzugsfähig. Auch ihrer Art nach sind die angeblich von der Schwester bzw. der Nichte durchgeführten Arbeiten im Wesentlichen (nach den Tätigkeitsberichten, Rechnung für 2000) solche, die auch im Rahmen der familienhaften Mitarbeit erbracht werden können. Um aber eine vertragliche Beziehung zwischen nahen Angehörigen steuerlich anerkennen zu können, bedarf es - wie bereits zum Ausdruck gebracht wurde - einer Gestaltung der Dinge, die keine Zweifel an der Erbringung der Leistung und dem dafür geleisteten Entgelt bestehen lässt. Dies kann aber im gegenständlichen Fall nicht bejaht werden. Angesichts des Umstandes, dass die tatsächliche Erbringung der lediglich dem Grunde nach (und auch hier widersprüchlich im Bezug auf die im Rahmen des Dienstverhältnisses mit A) dargestellten Tätigkeiten in keiner Weise nachvollzogen werden kann, zumal die vorgelegten Arbeitsberichte (betreffend A) bzw. die Rechnung der B für das Jahr 2000 (für 2001 wurde nicht einmal eine solche vorgelegt) den erforderlichen Nachweis nicht zu erbringen vermögen, sieht der Unabhängige Finanzsenat keine Möglichkeit, die für die Jahre 2000 und 2001 geltend gemachten "Subhonorare" (in Form von Lohnzahlungen an A bzw. Werkvertragshonoraren an B) bei den selbständigen Einkünften des Bw als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. 2. Seminare "Ganzheitliches Hören" I und II, Sprachtraining als Fortbildungskosten: Der Bw hat im Jahr 2001 die Berücksichtigung der Seminarkosten (Ganzheitliches Hören I + II: 9.864,80 S bzw. 5.282,80 S) bzw. Aufwendungen für das Sprachtraining (14.700,00 S) als Werbungskosten im Zusammenhang mit seiner nichtselbständigen Tätigkeit an der xx Universität X beantragt. Gemäß § 16 Abs. 1 Z 10 erster Satz EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 106/1999 (StRefG 2000) stellen Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit Werbungskosten dar. Maßgebend ist die konkrete Tätigkeit des Steuerpflichtigen und nicht ein abstraktes Berufsbild. Wie sich aus den Erläuterungen zur Regierungsvorlage ergibt, sollen im Gegensatz zur Rechtslage vor dem StRefG 2000 auch solche Bildungsmaßnahmen als abzugsfähige (Fort)Bildung angesehen werden, die nicht spezifisch für eine bestimmte betriebliche oder berufliche Tätigkeit sind, sondern zugleich für verschiedene berufliche Bereiche dienlich sind, die aber jedenfalls im ausgeübten Beruf von Nutzen sind und somit einen objektiven Zusammenhang mit dem ausgeübten Beruf aufweisen; sie fallen unter die vom Gesetz angesprochenen, im Zusammenhang mit der ausgeübten Tätigkeit stehenden Bildungsmaßnahmen. Eine begünstigte Bildungsmaßnahme liegt jedenfalls vor, wenn die Kenntnisse im Rahmen der ausgeübten Tätigkeit verwertet werden können (VwGH 22.9.2005, 2003/14/0090). Gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit a EStG 1988 dürfen Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen, bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden. Für den Werbungskostencharakter sind grundsätzlich weder ein unbedingtes berufliches Erfordernis zur Tätigung der Aufwendungen oder Ausgaben noch deren Zweckmäßigkeit erforderlich. Die Notwendigkeit einer Aufwendung ist grundsätzlich keine Voraussetzung für die Anerkennung von Werbungskosten, sondern ein Indiz für die berufliche Veranlassung bzw. für das Fehlen einer privaten Veranlassung (VwGH 29.5.1996, 93/13/0013). Auf die Notwendigkeit kommt es daher bei solchen Aufwendungen oder Ausgaben an, die ihrer Art nach die Möglichkeit einer privaten Veranlassung vermuten lassen (VwGH 29.11.1994, 90/14/0231), wobei diesfalls die Notwendigkeit dahingehend zu prüfen ist, ob das Tätigen der Aufwendungen objektiv sinnvoll ist (VwGH 12.4.1994, 91/14/0024). Das Finanzamt hat die Berücksichtigung der Aufwendungen als Werbungskosten im Wesentlichen mit der Begründung (vgl. Berufungsvorentscheidung vom 8. Februar 2005) abgelehnt, die Seminarleiterin, die auch das Sprachtraining durchgeführt habe, habe anlässlich des Telefonates vom 4.2.2005 angegeben, dass die Seminare nicht für einen einer bestimmten Berufsgruppe angehörenden Personenkreis vorgesehen seien, und von Privatpersonen und in unterschiedlichen Berufen tätigen Menschen (Schauspielern, Lehrern etc.) besucht werden würden, auch könne "jedermann" von diesen Trainings profitieren. Im Vorlageantrag vom 26. Februar 2005 hat der Bw neuerlich betont, das Seminar "Ganzheitliches Hören" bzw. das Stimm- und Sprachtraining "zur Verbesserung seiner Aussprache" - insbesondere auch außerhalb seiner Muttersprache - besucht zu haben. Im Übrigen komme es nicht darauf an, aus welchem Grund das Seminar von anderen Personen besucht werde, sondern vielmehr darauf, aus welchem Grund er dieses besucht habe. Dem Bw ist angesichts der vom VwGH in obig zitiertem Erkenntnis vertretenen Ansicht, wonach es darauf ankommt, dass Kenntnisse im Rahmen der ausgeübten Tätigkeit verwertet werden können, darin zuzustimmen, dass bei Beurteilung der Verwertbarkeit der Kenntnisse auf die konkret ausgeübte Tätigkeit abzustellen ist. Laut Schreiben des Bw vom 30. März 2007 hat er als Professor an der xx Universität X Lehr- und Forschungsaufgaben zu erfüllen. Für beide Tätigkeiten sei eine exakte Wahrnehmung von Inhalten unabdingbares Erfordernis, im Bereich der Lehrtätigkeit (an der Universität, Vorträge an anderen Unis, internationalen Konferenzen usw.) sei natürlich die korrekte Wiedergabe unbedingt notwendig und habe er die angeführten Qualifikationen durchaus verbessern können. Der Bw hat im Schreiben vom 30. März 2007 auch mögliche Konsequenzen bei im Rahmen einer Evaluierung vom Rektorat bzw. Studiendekan festgestellter schlechter Qualität der Vorlesungen (Streichung des Kollegiengeldes, ca. 20 % des Gehaltes) aufgezeigt. Im Hinblick darauf, dass - wie sich aus der Vorhaltsbeantwortung vom 30. März 2007 ergibt - das Programm für das Seminar Ganzheitliches Hören I + II und das Sprachtraining in Einzelbetreuung stattfindet, das Seminarprogramm nach einem Test individuell auf die Bedürfnisse des Bw abgestimmt wurde, kann im Hinblick auf die Lehr- und Forschungstätigkeit an der Universität nach Ansicht der Referentin des UFS eine berufliche Veranlassung der Aufwendungen nicht mehr in Abrede gestellt werden. Für die Referentin ist es nachvollziehbar und damit glaubhaft, dass die angeführten und von der Seminarleiterin im Schreiben vom 31. Mai 2007 bestätigte Vorgangsweise (Einzelbetreuung, individuell erstelltes Hörprogramm, Übungen in deutscher und englischer Sprache) und die Lehrziele (Verbesserung der Hörwahrnehmung, Abbau von Sprachbarrieren, Erhöhung der Sprachkompetenz (deutsch und englisch, Kommunikationsverhalten verbessern) im Rahmen der vom Bw ausgeübten Tätigkeit an der Universität verwertbar sind und daher die Aufwendungen dazu gedient haben, den spezifischen beruflichen Anforderungen des Bw (Abhalten von Vorlesungen vor einem größeren Auditorium, u.a. in englischer Sprache, Vorträge an anderen Universitäten und bei internationalen Konferenzen) gerecht zu werden bzw. die diesbezüglichen Fähigkeiten zu verbessern. Insofern ist es nicht mehr entscheidungswesentlich, dass sich die Universität aus den vom Bw dargestellten Gründen an den Kosten der Seminare nicht beteiligt hat und eine Bestätigung über die Dienstfreistellungen trotz glaubhaften Bemühens des Bw angesichts dessen, dass die Anträge nur 3,5 Jahre aufbewahrt werden, nicht vorgelegt werden konnte. Die Notwendigkeit der Teilnahme ergibt sich im gegenständlichen Fall daraus, dass eine nicht entsprechende Vorlesungsqualität offensichtlich mit finanziellen Einbußen verbunden sein kann. Ein Zusammenhang der Aufwendungen mit der privaten Lebensführung ist für die Referentin aus den dargestellten Gründen nicht erkennbar. Soweit das Finanzamt die Berücksichtigung der Kosten mit der Begründung abgelehnt hat, die Seminare seien nicht für einen einer bestimmten Berufsgruppe angehörenden Personenkreis vorgesehen und würden auch von Privatpersonen und in unterschiedlichen Berufen tätigen Menschen (Schauspielern, Lehrern etc.) besucht, auch könne jedermann von diesen Trainings profitieren, mag dies zwar zutreffen, kann aber für sich gesehen nicht bedeuten, dass nicht im konkreten Fall sachverhaltsfallbezogen (d.h. im Hinblick auf die konkret ausgeübte Tätigkeit) zu prüfen und zu beurteilen ist, ob berücksichtigungsfähige Bildungsmaßnahmen vorliegen. Im Übrigen hat das Finanzamt in der Begründung zur Berufungsvorentscheidung zwar Feststellungen über die zur Erreichung der Lehrziele angewandte Methode getroffen, aber nicht aufgezeigt, inwiefern die Anwendung dieser Methode dem Fortbildungscharakter der Seminare entgegenstehen könnte. Es war der Berufung daher in diesem Punkt Folge zu geben und sind daher die Aufwendungen für die Seminare Ganzheitliches Hören I + II sowie das Sprachtraining bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Jahres 2001 als Werbungskosten in Abzug zu bringen. 3. Auslandsreise Portugal: Wie das Finanzamt in der Berufungsvorlage (Verf. 46) an den Unabhängigen Finanzsenat angemerkt hat, wurden die Kosten für diese Reise tatsächlich - wie vom Bw. im Vorlageantrag vermutet - irrtümlich im Rahmen der Berufungsvorentscheidung betreffend Einkommensteuer 2001 nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt. Da der Unabhängige Finanzsenat davon ausgeht, dass das Finanzamt die Voraussetzungen für die Zuerkennung der geltend gemachten Aufwendungen von 14.285,00 S geprüft hat, und die vorgelegten Nachweise offensichtlich als ausreichend befunden hat, sieht die Referentin des UFS keine Notwendigkeit zu einer neuerlichen Prüfung und wird der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2001 daher in diesem Punkt ebenfalls Folge gegeben. Bei der Ermittlung der nichtselbständigen Einkünfte 2001 sind daher abweichend von den vom Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung vom 8. Februar 2005 berücksichtigten Werbungskosten in Höhe von 28.148,00 S Werbungskosten in Höhe von gesamt 72.283,00 S (28.148,00 + 9.864,80 + 5.282,80 + 14.700,00 (Ganzheitliches Hören I + II, Sprachtraining) + 14.285,50 S (Reisekosten Portugal)) in Abzug zu bringen. Die Einkommensteuer 2001 berechnet sich daher wie folgt: | Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 72.013,00 S | Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Bundesdienst) | 793.307,00 S | Werbungskosten, die der Arbeitgeber nicht berücksichtigen konnte | - 72.283,00 S | Summe Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit | 721.024,00 S | Gesamtbetrag der Einkünfte | 793.037,00 S | Sonderausgaben (§ 18 EStG 1988) | 0,00 S | Kirchenbeitrag | - 1.000,00 S | Außergewöhnliche Belastungen: | | Freibetrag wegen eigener Behinderung (§ 35 (3) EStG 1988) | - 4.992,00 S | Pauschbeträge nach der Verordnung über außergewöhnliche Belastungen wegen eigener Behinderung | - 6.600,00 S | Einkommen | 780.445 S | Die Einkommensteuer beträgt: | | 0 % für die ersten 50.000 | 0,00 S | 21 % für die weiteren 50.000 | 10.500,00 S | 31 % für die weiteren 200.000 | 62.000,00 S | 41 % für die weiteren 400.000,00 | 164.000,00 S | 50 % für die restlichen 80.400 | 40.200,00 S | Steuer vor Abzug der Absetzbeträge | 276.700,00 S | Verkehrsabsetzbetrag | - 4.000,00 S | Arbeitnehmerabsetzbetrag | - 750,00 S | Steuer nach Abzug der Absetzbeträge | 271.950,00 S | Gem. § 33 EStG 1988 34,85 % von 708.387 | 246.872,87 S | Gem. § 37 Abs. 1 EStG 1988 17,42 % von 72.013 | 12.544,66 S | Steuer sonstige Bezüge wie z.B 13. und 14. Bezug nach Abzug der darauf entfallenden SV-Beiträge und Freibeträge von 8.500 s mit 6 % | 7.205,70 S | Einkommensteuer | 266.623,23 S | Anrechenbare Lohnsteuer | -284.306,00S | festgesetzte Einkommensteuer | -17.683,00 S Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.   Feldkirch, am 17. August 2007