UFSI RV/0120-I/06

die Honorare aus dem Werkvertrag (Anm.: Werkvertrag des Bw. zur D-GmbH) nicht entstehen werden." Aus der Bestätigung des AB ist nicht ersichtlich, wann die D-GmbH auf die Durchführung des EDV-Auftrages gegenüber der Firmengruppe "P" rückwirkend verzichtet habe, wann demnach die "Akontozahlungen" in eine Darlehensforderung umgewandelt worden seien. Vor allem kann dem Schreiben eine rückwirkende Vertragsauflösung erst zu Beginn des Jahres 1993 nicht entnommen werden. Die Bestätigung lässt sogar den Schluss zu, dass zwar ursprünglich - nach Erstellung des EDV-Konzeptes durch die D-GmbH - geplant gewesen sei, dieser auch den Auftrag zur Realisierung des EDV-Projektes zu erteilen, dass aber eine Auftragserteilung an die D-GmbH von vornherein am Veto des Herrn P gescheitert ist. Von einem rückwirkenden Verzicht der D-GmbH auf die Durchführung des EDV-Auftrages gegenüber der Firmengruppe "P" ist in der Bestätigung des AB nicht die Rede. Der Wortlaut, dass sich Herr P eine Zusammenarbeit "nicht wünscht" und die Honorare aus dem Werkvertrag "nicht entstehen werden", lässt auf eine ursprüngliche Auftragserteilung an den Bw. schließen. Die in den angefochtenen Bescheiden betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1992 und 1993 angesetzten Einkünfte aus Gewerbebetrieb ändern sich somit durch diese Berufungsentscheidung nicht. 2) Betriebseröffnung: AD stand seit vielen Jahren in einem Dienstverhältnis zur P-Ges.m.b.H.., wobei er am Unternehmensstandort in I für die Buchführung und die EDV verantwortlich war. Das Dienstverhältnis endete mit 30. September 1999. Im Jahr 1988 gründete er mit seinem Schwager AE unter der Bezeichnung "A" eine Gesellschaft nach bürgerlichem Recht, die am Standort L, A-Straße, ein Musik- und Computerfachgeschäft (Verkauf von Musik-CDs und - in geringem Umfang - Verkauf von handelsüblicher EDV-Soft- und -Hardware) betrieb. Zu diesem Zweck wurden für AE (am 11. Jänner 1989) und AD (am 22. Mai 1989) Gewerbescheine ausgestellt, die gemäß § 103 Abs. 1 lit. b Z 25 GewO 1973 zum Einzelhandel mit Waren aller Art berechtigten. Anlässlich der mündlichen Berufungsverhandlung versicherte der Bw. glaubhaft, dass die Initiative zur Gesellschaftsgründung ausschließlich von seinem zum damaligen Zeitpunkt arbeitslosen Schwager AE ausgegangen sei. AE habe AD vorgeschlagen, ihm bei der Gründung eines eigenen Musik-CD-Detailhandelsgeschäftes behilflich zu sein. Der Bw. selbst habe aufgrund seiner hauptberuflichen und ihn zeitlich voll ausfüllenden Tätigkeit in I, wo er auch seinen Wohnsitz hatte, gar kein Interesse daran gehabt, als EDV-Fachmann in L ein Musik-CD-Detailhandelsgeschäft zu betreiben. Dass von vornherein nur die Führung eines Musik-CD-Detailhandelsgeschäftes geplant war, ist auch dem am 9. März 1989 beim Finanzamt eingereichten "Fragebogen anlässlich der Gründung einer Gesellschaft nach bürgerlichem Recht" zu entnehmen, worin die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit mit "Verkauf (Einzelhandel) mit CD - Schallplatten" umschrieben wurde. Unter Abwägung aller Vor- und Nachteile und unter besonderer Rücksichtnahme auf seine verwandtschaftliche Stellung zu AE habe sich AD schließlich entschlossen, seinem Schwager insoweit "unter die Arme zu greifen", als er mit diesem unter der nicht protokollierten Fa. "A" eine Gesellschaft nach bürgerlichem Recht gründete. Um den Musik-CD-Detailverkauf kümmerte sich AE, der über entsprechende Branchenkenntnisse verfügt habe und als Arbeitsgesellschafter eine Vergütung von 10.000 S monatlich erhielt. Arbeitnehmer wurden keine beschäftigt. AD war zu 100 % am Vermögen der Gesellschaft beteiligt und für die Finanzierung, den Mietvertrag und die kaufmännische Verwaltung zuständig. Sofern es ihm zeitlich möglich war, vertrieb AD für die GesBR noch nebenbei handelsübliche EDV-Soft- und -Hardware. Der Schwerpunkt der Tätigkeit der Gesellschaft lag somit im Verkauf von Musik-CDs, lediglich untergeordnet und in geringem Umfang wurde auch handelsübliche EDV-Soft- und -Hardware verkauft. Dies wird auch durch die Umsatzentwicklung belegt. Im Jahr 1988 wurden von der GesBR noch keine Umsätze erzielt, im Jahr 1989 entfiel auf den Verkauf von Musik-CDs ein Umsatz von 374.906,27 S, auf den Verkauf von handelsüblicher EDV-Soft- und -Hardware ein solcher von 82.041,86 S, wobei bereits wenige Hardware-Verkäufe diesen Umsatz erzielen lassen. In der mündlichen Berufungsverhandlung stellte der Bw. glaubhaft dar, dass sich der Musik-CD-Detailhandel der Gesellschaft bereits in den ersten Monaten nicht wie erwartet entwickelt habe. Zum einen sei der Standort des Geschäftes in L, A-Straße, schlecht gewesen, zum anderen habe sich die unternehmerische Qualifikation des Gesellschafters AE als ungenügend herausgestellt. Dies habe zu einer Ansammlung von Verbindlichkeiten in beträchtlicher Höhe geführt, für die AD wegen der auch amtsbekannten Vermögenslosigkeit seines Schwagers faktisch allein habe haften müssen. Zudem sei seitens der Ehegattin des Bw. eine hypothekarische Sicherstellung für die gewährten Betriebsmittelkredite eingeräumt worden. AD habe daher Handlungsbedarf gehabt, um für die Zukunft eine Verbesserung der Ertragslage zu erreichen. Vor dem Hintergrund der negativen Geschäftsentwicklung, des mittlerweile angehäuften Schuldenberges sowie der Erkenntnis, dass mit dem Geschäftszweig "Musik-CD-Detailverkauf" und dem nur nebenbei betriebenen Verkauf von handelsüblicher EDV-Soft- und -Hardware auf Dauer keine positiven Ergebnisse erzielt werden konnten, entschloss sich AD zu folgenden einschneidenden Maßnahmen: Nachdem der Bw. erkannt hatte, dass der Einzelhandel mit Musik-CDs nicht den erwarteten Erfolg brachte, verlagerte er den Schwerpunkt der Geschäftstätigkeit auf die Entwicklung von EDV-Programmen. Als EDV-Fachmann mit langjähriger Berufspraxis bei der P-GmbH war er dafür prädestiniert. Diesbezüglich legte er der Berufung eine Aufstellung "Softwareprojekte T" über die von der Fa. "A" angebahnten und tatsächlich erbrachten EDV-Dienstleistungen bei. Daraus ist ersichtlich, dass die Softwareentwicklung für diverse Großprojekte im Jahr 1990 aufgenommen wurde. Die erste Kontaktaufnahme zu Kunden fiel in den März 1990 und betraf das bereits mehrfach erwähnte Druckereiprojekt in Polen (vgl. auch das "Angebot Druckerei - Redaktionssystem" vom 7. März 1990). Mit der bereits erwähnten Teilrechnung vom 31. Dezember 1990 wurden die von der Fa. "A" im Jahr 1990 erbrachten Leistungen betreffend die "Betreuung Softwareprojekt Druckerei" mit 238.966,67 S netto abgerechnet. Weitere Softwareprojekte wurden im Jahr 1990 - der vorgelegten Aufstellung zufolge - weder angebahnt noch abgeschlossen. Nachdem sich herausgestellt hatte, dass die Entwicklung von EDV-Programmen wirtschaftlich positiv gestaltet werden konnte, wurde die Tätigkeit der Fa. "A" Ende 1990 endgültig auf diesen neuen Geschäftszweig umgestellt. Zu diesem Zweck wurde der Firmensitz am 19. Dezember 1990 von L nach I in den Wohnort des Bw. verlegt, wo ein neuer Geschäftsraum eingerichtet wurde. Gleichzeitig wurde auch die gesellschaftliche Struktur des Unternehmens grundlegend geändert. Da für AE, der den bisherigen Geschäftszweig "Musik-CD-Detailverkauf" betreute, im neuen Tätigkeitsbereich keine Verwendung mehr gefunden werden konnte, schied er aus der GesBR aus, wodurch es auch zur Auflösung der Gesellschaft kam. Mit Schreiben vom 11. Mai 1993 ersuchte der steuerliche Vertreter der GesBR das Finanzamt, "die Steuernummer von der Fristenliste zu streichen, da die Gesellschaft durch das Ausscheiden von Herrn EA mit 29.12.1990 aufgelöst wurde und der Betrieb seither von Herrn DA in Form eines nicht protokollierten Einzelunternehmens ... geführt wird." Mit der Umstrukturierung Ende 1990 wurde von AD im Rahmen der (nunmehr) nicht protokollierten Einzelfirma "A" praktisch nur mehr die Tätigkeit der Entwicklung von EDV-Programmen sowie der Verkauf von handelsüblicher EDV-Soft- und -Hardware ausgeübt. In dieses Bild fügt sich, dass von der Bezirkshauptmannschaft I am 25. November 1991 (und nicht schon Ende der 80er Jahre) für den Bw. ein Gewerbeschein ausgestellt wurde, der gemäß § 103 Abs. 1 lit. a Z 2 GewO 1973 zur Erbringung von "Dienstleistungen in der automatischen Datenverarbeitung und Informationstechnik" berechtigt. Das Druckereiprojekt in Polen konnte im Jahr 1991 zum Abschluss gebracht werden und wurde im Dezember 1991 abgerechnet (auf die Rechnung vom 31. Dezember 1991, mit der der Bw. die "Betreuung Softwareprojekt Druckerei und Beratung Rundholzprojekte" mit einem Betrag von 1,100.000 S netto verrechnete, wird verwiesen). Die Umsätze des Bw. als nicht protokollierter Einzelunternehmer zeigten für den Bereich EDV-Dienstleistungen folgende aufstrebende Entwicklung: 1,876.938,12 S (im Jahr 1991), 3,290.691,30 S (im Jahr 1992) und 3,728.760,41 S (im Jahr 1993). Die Umstrukturierung Ende 1990 brachte mit dem Ausscheiden des AE aus der GesBR und deren Auflösung auch die faktische Einstellung des bisherigen erfolglosen Geschäftszweiges "Musik-CD-Detailverkauf" mit sich. Am neuen Unternehmensstandort in I wurde nur mehr versucht, die noch vorhandenen Restbestände an Tonträgern zu verkaufen. Dementsprechend sind die Umsätze aus dem "Musik-CD-Detailverkauf" nach der Umstrukturierung drastisch zurückgegangen, im Jahr 1992 wurde diese Tätigkeit endgültig eingestellt: ca. 200.000 S (im Jahr 1991), ca. 50.000 S (im Jahr 1992) und 0 S (im Jahr 1993). Wenn das Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung vom 13. Jänner 2006 zum Ausdruck brachte, dass der Bw. "in den Jahren 1991 bis 1993 ... auch noch einen Musik-CD-Handel betrieben" habe, dann ist das insoweit zu relativieren. Der nebenbei betriebene Verkauf von handelsüblicher EDV-Soft- und -Hardware hatte im Rahmen der GesBR ohnehin nur eine untergeordnete Bedeutung. Dieser Bereich wurde - da er bereits zu Zeiten der GesBR von AD wahrgenommen wurde - mit der Umstrukturierung Ende 1990 vom nunmehrigen Einzelunternehmer forciert. Für diesen Bereich wurde sogar eigens eine Fachkraft eingestellt. Um sich verstärkt seiner neuen Tätigkeit im Rahmen des Einzelunternehmens widmen zu können, schränkte der Bw. sein Dienstverhältnis zur P-GmbH mit Ende des Jahres 1990 spürbar ein. Er wurde teilweise dienstfrei gestellt, was eine Reduktion seiner Bruttobezüge von 727.040 S (im Jahr 1990) auf 452.940 S (im Jahr 1991) und 475.650 S (im Jahr 1992) zur Folge hatte. Die teilweise Dienstfreistellung des Bw., "um sich vermehrt Ihrer Tätigkeit als EDV-Dienstleister widmen zu können", wurde auch vom Finanzamt in seiner Berufungsvorentscheidung vom 13. Jänner 2006 bestätigt. Streit besteht nun darüber, ob im Jahr 1990 erfolgten Umstrukturierungsmaßnahmen zu einer derart tief greifenden Änderung des bisherigen Betriebes geführt haben, dass diesbezüglich von einer Betriebseröffnung gesprochen werden kann. Dies mit der Konsequenz, dass der nach Ausgleich mit den übrigen Einkünften sich ergebende Verlust des Jahres 1992 und der Gewerbesteuerfehlbetrag des Jahres 1992 im Folgejahr gemäß § 18 Abs. 7 EStG 1988 und § 6 Abs. 2 GewStG als Anlaufverlust zu berücksichtigen sind. Gemäß § 18 Abs. 7 EStG 1988 sind Anlaufverluste, das sind Verluste, die in den ersten drei Veranlagungszeiträumen ab Eröffnung eines Betriebes entstehen, bei einem Steuerpflichtigen, der den Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 leg.cit. ermittelt, als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Gemäß § 6 Abs. 1 GewStG ist Gewerbeertrag der Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der nach dem EStG 1988 oder nach dem KStG 1988 zu ermitteln ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 7 bis 9 leg.cit. bezeichneten Beträge. Gemäß § 6 Abs. 2 GewStG wird der Gewerbeertrag bei einem Gewerbetreibenden oder im Falle der unentgeltlichen Übertragung des Betriebes (§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988) beim Erwerber um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei Ermittlung des Gewerbeertrages für die sieben vorangegangenen Jahre nach den §§ 6 bis 9 leg.cit. ergeben haben. Dies gilt nur, wenn der Gewinn bzw. Verlust durch ordnungsmäßige Buchführung ermittelt worden oder ein Anlaufverlust im Sinne des § 18 Abs. 7 EStG 1988 entstanden ist und soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Kalenderjahre berücksichtigt worden sind. Im Erkenntnis vom 30. November 1993, Zl. 93/14/0156, teilte der Verwaltungsgerichtshof die von Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 18 Tz 112, vertretene Meinung, dass der Begriff "Betriebseröffnung" anhand des Sinnes des § 18 Abs. 7 EStG 1988 auszulegen ist. Es geht dabei um die Einräumung des Verlustvortrages für typische Verlustsituationen, im Speziellen um die Einräumung des Verlustvortrages in der typischen Verlustsituation des Beginnes einer bestimmten betrieblichen Tätigkeit. Dies spricht dafür, den Verlustvortrag des § 18 Abs. 7 EStG 1988 analog all jenen Steuerpflichtigen einzuräumen, bei denen ein Beginn einer betrieblichen Betätigung im Sinne der Liebhabereiverordnung anzunehmen ist. Dies ist dann der Fall, wenn ein Betrieb neu begründet wird oder ein bestehender Betrieb übernommen (Kauf, Erbgang, Schenkung) und in völlig veränderter Form weitergeführt wird. Eine neue Betriebseröffnung ist auch dann anzunehmen, wenn zwar schon bisher eine betriebliche Tätigkeit ausgeübt wurde, aber umgewandelt und sodann in einer nicht mehr vergleichbaren Form fortgeführt wird. So hat der Verwaltungsgerichtshof im Fall der Umwandlung einer bisher ausgeübten betrieblichen Tätigkeit mit nachfolgender Fortführung in einer nicht mehr vergleichbaren Form (lt. besagtem Erkenntnis etwa das Hinzutreten eines Schuhhandels bei einer Schuhreparaturwerkstätte) eine derart tief greifende Änderung der Tätigkeit gesehen, dass unter Berücksichtigung des erwähnten Sinnes des § 18 Abs. 7 EStG 1988 von einer (neuen) Betriebseröffnung gesprochen werden muss. Nichts anderes kann für den Streitfall gelten, zumal die Tätigkeit ab Ende 1990 sogar in einem gänzlich anderen Geschäftsfeld (Entwicklung von EDV-Programmen statt bisher Verkauf von Musik-CDs) fortgeführt wurde. Dass der Verkauf von handelsüblicher EDV-Soft- und -Hardware auch schon vor der Betriebseröffnung betrieben wurde, stört dabei nicht, zumal diesem Bereich eine lediglich untergeordnete Bedeutung zukam. Der unabhängige Finanzsenat setzt den Zeitpunkt der Betriebseröffnung mit Ende des Jahres 1990 an, weil zu diesem Zeitpunkt der endgültige Entschluss gefasst wurde, die bisherige Tätigkeit des "Musik-CD-Detailverkaufes" wegen Erfolglosigkeit aufzugeben und eine komplett neue Geschäftstätigkeit (noch dazu in einer neuen Rechtsform und an einem neuen Standort) aufzunehmen. Konkret veranlassten den unabhängigen Finanzsenat folgende Umstände zur Annahme einer Betriebseröffnung mit Ende des Jahres 1990, wobei auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen ist: Verlagerung der Geschäftstätigkeit auf die Entwicklung von EDV-Programmen Verlegung des Firmensitzes von L nach I in den Wohnort des Bw. Änderung der Unternehmensstruktur durch Auflösung der GesBR und Umwandlung in ein nicht protokolliertes Einzelunternehmen Faktische Einstellung des Geschäftszweiges "Musik-CD-Detailverkauf" zum Zeitpunkt der Umwandlung in ein Einzelunternehmen Forcierung des Verkaufs von handelsüblicher EDV-Soft- und -Hardware im Rahmen des Einzelunternehmens, nachdem dieser Bereich im Rahmen der GesBR nur als Nebenzweck betrieben wurde Einschränkung des Dienstverhältnisses des Bw., um sich verstärkt der Tätigkeit im Einzelunternehmen widmen zu können Wenn das Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung vom 13. Jänner 2006 darauf hinwies, dass der "EDV-Bereich" neben dem Verkauf von Musik-CDs bereits seit dem Jahr 1988 betrieben worden sei, dann ist dem entgegenzuhalten, dass die von der GesBR bis einschließlich 1990 erzielten Umsätze aus dem "EDV-Bereich" zum überwiegenden Teil den Verkauf von handelsüblicher EDV-Soft- und -Hardware betrafen. Die Softwareentwicklung für diverse Großprojekte wurde - wie bereits ausgeführt - erst im März 1990 aufgenommen, über das Druckereiprojekt in Polen hinaus wurden im Jahr 1990 weitere Softwareprojekte - der Aufstellung "Softwareprojekte T" zufolge - weder angebahnt noch abgeschlossen. Die im Jahr 1990 mit 630.025 S erklärten "Erlöse EDV" stammen daher offensichtlich zum überwiegenden Teil aus dem Verkauf von handelsüblicher EDV-Soft- und -Hardware. Es kann somit - entgegen den Ausführungen in der Berufungsvorentscheidung - nicht davon gesprochen werden, dass "in den Jahren 1988 bis 1993 durchgehend EDV-Dienstleistungen erbracht" worden wären. Das Finanzamt machte das Vorliegen einer Betriebseröffnung weiters von "hohen Investitionen in den bisherigen Betrieb" abhängig, die es im Streitfall als nicht gegeben sah. Dazu ist festzuhalten, dass die Erstellung von Individualsoftware in erster Linie auf dem Einsatz von Know-how basiert. Die Aufnahme der Tätigkeit (Erbringung von EDV-Dienstleistungen) durch den Bw. bedurfte daher keiner hohen Investitionen. Gestützt auf das Gesamtbild der Verhältnisse geht der unabhängige Finanzsenat davon aus, dass die Ende 1990 erfolgten Umstrukturierungsmaßnahmen zu einer Betriebseröffnung geführt haben. Dem Eventualantrag des Bw. folgend sind der nach Ausgleich mit den übrigen Einkünften sich ergebende Verlust des Jahres 1992 im Ausmaß von 555.043 S und der Gewerbesteuerfehlbetrag des Jahres 1992 im Ausmaß von 900.627 S im Folgejahr gemäß § 18 Abs. 7 EStG 1988 und § 6 Abs. 2 GewStG als Anlaufverlust zu berücksichtigen. In der Berufung vom 18. Oktober 1996 beantragte der Bw. auch, dass die in den Jahren 1988 bis 1990 (noch bei der GesBR) entstandenen (restlichen) Gewerbesteuerfehlbeträge von 1,026.329 S in den Jahren 1992 und 1993 (bzw. aufgrund des Eventualantrages im Jahr 1993) gemäß § 6 Abs. 2 GewStG als Anlaufverluste berücksichtigt werden. Das Recht auf Verlustvortrag ist an die Person des Gewerbetreibenden gebunden, der den Verlust erlitt, und es setzt voraus, dass der geltend gemachte Fehlbetrag in jenem Gewerbebetrieb entstand, dessen Gewerbeertrag nun gekürzt werden soll (VwGH 29.1.1979, 1697/77). Neben der Subjektsidentität ist für die Geltendmachung des Gewerbeverlustes auch die Objektsidentität erforderlich. Dementsprechend darf der Gewerbeverlust nur in dem Gewerbebetrieb berücksichtigt werden, in dem er entstanden ist. Dem Bw. folgend ist Ende 1990 von der Eröffnung eines neuen Betriebes auszugehen. Die in den Jahren 1988 bis 1990 im Rahmen der GesBR entstandenen Gewerbesteuerfehlbeträge sind somit einem anderen, nicht mehr bestehenden Gewerbebetrieb zuzuordnen. Sie können in dem neuen Gewerbebetrieb des Bw. nicht gemäß § 6 Abs. 2 GewStG als Anlaufverluste berücksichtigt werden. Die Gewerbesteuer für das Jahr 1993 (in Schilling) ist wie folgt zu berechnen: | Gewinn aus Gewerbebetrieb | 1,715.233 S | Hinzurechnung nach § 7 Z 1 GewStG | 2.706 S | Gewerbeertrag | 1,717.939 S | Fehlbeträge (Verlustvorträge) | -900.627 S | Gewerbeertrag | 817.312 S | Abgerundeter Gewerbeertrag | 817.300 S | Steuermessbetrag vom Gewerbeertrag | 36.778 S | Einheitlicher Gewerbesteuermessbetrag | 36.778 S | Hebesatz | 334 v.H. | Bundesgewerbesteuer, Gewerbesteuer und Zuschläge | 122.839 S Die Berechnung der Einkommensteuer für das Jahr 1993 (in Schilling) ist dem beiliegenden Berechnungsblatt zu entnehmen, das insoweit Bestandteil dieser Berufungsentscheidung ist. Die Umrechnung in Euro erfolgte mit dem in der EG-Verordnung 2866/98, ABl. L 359, festgelegten Kurs von 1 € = 13,7603 S. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 1 Berechnungsblatt Innsbruck, am 27. Juli 2007