UFSW RV/0369-W/02

Zur unveröffentlichten Diplomarbeit von Mag. Ürek Vedat wird wie folgt Stellung genommen: In seiner Diplomarbeit ("Das Glücksspielstrafrecht und die "Pokercasinos" in Österreich", Magister der Rechtswissenschaften, Universität Innsbruck, 18. September 2001) beleuchtete Mag. Ürek Vedat, Pokercasinos (Seiten 27 ff) und spricht davon, dass man nach hL beim Pokerspiel von glücksspielverdächtigen Spielen ausgehen könne, da in der außer Kraft getretenen Glücksspielverordnung (BGBl 253/1923, idF BGBl 6/1933) auch das Pokerspiel aufgezählt war. Der Glücksspielcharakter sei für jedes Spiel festzustellen. Aus der Tatsache, dass seit der Eröffnung der ersten Pokercasinos in Österreich acht Jahre vergangen sind, und seitdem immer mehr Pokercasinos eröffnet und ungestört betrieben werden, verleite ihn zur Annahme, dass es sich bei den veranstalteten Spielen nach Einschätzung der Behörden um Geschicklichkeitsspiele handle. Er könne es sich nur schwer vorstellen, dass die Staatsanwaltschaft über einen so langen Zeitraum hinweg dem "Spiel" der Casinobetreiber untätig zusehen würde, wenn sie eindeutig beweisen könnte, dass es sich bei den erwähnten Spielen um Glücksspiele iSd des § 168 Abs 1 StGB bzw. § 1 Abs 1 GSpG handelt. Nach Ansicht des Diplomanden sprechen für den Geschicklichkeitscharakter dieser Spiele die weltweit veranstalteten Pokermeisterschaften und verschiedene Turniere. Es falle auf, dass gerade bei den Turnieren, in welchen die Teilnehmer alle gleichviel Spieljetons zu Turnierbeginn bekommen, meistens die gleichen Namen unter den Gewinnern auftauchen. Dies führe zur Annahme, dass bei Pokerspielen mit gleichen Ausgangssituationen meist der besser Spielende und nicht der Glücklichere gewinnt. Man könne sogar, wenn man die stundenlangen Spiele, das hohe Konzentrationsniveau und die psychische Anspannung, die in solchen meist Wochen dauernden Turnieren gelegen ist, bedenkt, bei dem Kartenpokerspiel von einer Sportart sprechen. Zum Bluffen wird auf Seite 34 f ausgeführt: "Unter dem normalen Begriff des "Bluffens" versteht man das Vortäuschen einer sehr starken Hand, um seine Gegner zum "Passen" (Aufgeben) zu verleiten. Man kann aber auch durch geschicktes Ausspielen wie z. B. niedriges, die Gegner glauben lassen, man habe schwache Karten, obwohl man eine sehr gute Kartenkombination (Hand) besitzt. Dadurch würde man den Mitspielern den nächsten Zug lassen und diese gewissermaßen in Sicherheit wiegen, um im richtigen Zeitpunkt, zuzuschlagen (ihre Einsätze überbieten)" "Setzt man die Möglichkeit des zweckreichen Bluffens als Kriterium bei der Beurteilung eines Spiels als Glücks- bzw. Geschicklichkeitsspiel voraus, so müsste man das in allen Pokercasinos Österreichs gespielte "Seven Card Stud Poker", wie aus einem Gutachten der Grazer Universitätsprofessorin hervorgeht, zweifellos als Glücksspiel bezeichnen. Meiner Meinung nach kann bei einem Spiel, in dem vier von insgesamt sieben an die Spieler ausgeteilten Karten für alle Spieler offen sichtbar aufgelegt werden und die Hand von jedem Spieler relativ gut schätzbar wird, durch das Bluffen kein gewünschter Einfluss auf das Spielergebnis genommen werden, da man die anderen Spieler über die eigenen Karten nicht täuschen kann. Ich glaube, es wäre falsch gerade dieses Spiel als Glücksspiel zu bezeichnen, da es gerade beim "Seven Card Stud Poker" am leichtesten ist, die Hand der anderen Spieler im Gegensatz zu anderen Pokerarten, einzuschätzen." Zu diesen Ausführungen ist zu bemerken: Aus der Tatsache, dass es Turniere und Meisterschaften im Pokerspiel gibt, allein kann nicht der zwingende Schluss gezogen werden, wonach auch der "Meister" das konkrete Einzelspiel (jetzt!) am Pokertisch der Bw., wenn die gewöhnlichen Regeln gelten, wenn ein Kommen und Gehen beim Tisch stattfindet, wenn Spieler mit verschieden hohem Spielkapital beim Tisch erscheinen, mit auffallend großer Wahrscheinlichkeit gewinnt. Es gibt keinen konkreten Anhaltspunkt dafür. Die Spielregel liefert keinen Ansatzpunkt, wonach der Gewinn in einem solchen Spiel von einer Geschicklichkeit abhängig sein sollte oder könnte. Sitzt der "Meister" beim Tisch und spielt mit "Durchschnittsspielern", kann er das Einzelspiel, wenn die Karten aufgedeckt werden, für sich in keiner Weise den Gewinn durch Geschick abhängig machen. Dem "Meister" fallen die Spielkarten genauso zu wie dem Anfänger, dem Durchschnittsspieler. Wenn er eine Serie von schlechten Karten zugeteilt bekommt, kann auch er ein Einzelspiel nach dem anderen nicht gewinnen. Der in der Diplomarbeit ausgesprochene Geschicklichkeitscharakter des Pokerspieles ist, abgeleitet von der Tatsache der Meisterschaftsspiele, bei welchen als Gewinner auch immer wieder die gleichen Namen auftauchen, es gewinne der Bessere und nicht der Glücklichere. Diese Behauptung ist aber keineswegs schlüssig in Bezug auf das gegenständliche, nach der einfachen Spielregel zu beurteilende Einzelspiel. Bei den Meisterschaften bestehen besondere Regeln, nach welchen ein Gewinner nach einer Vielzahl von Spielen in bestimmter Weise ermittelt wird. Bei den Einzelspielen kommt es auf Gewinn oder Verlust im Einzelspiel an. Nur diese sind zu beobachten: Wovon waren sie abhängig? Die Schlussfolgerungen in der Diplomarbeit, ausgehend vom Bluffen beim Spiel "Seven Card Stud Poker" sind von folgender Art: Es wird von einem Gutachten einer Grazer Universitätsprofessorin ausgegangen, ohne dieses Gutachten im Inhalt auszuführen. Es wird dem Gutachten unterstellt, "die Möglichkeit zweckreichen "Bluffens" sei Kriterium für die Beurteilung, ob ein Glücks- bzw. ein Geschicklichkeitsspiel vorliege. Diese Ausführungen des Diplomanden können nur so verstanden werden: Kann man im Spiel "Bluffen" - Geschicklichkeitsspiel, kann man es nicht - Glücksspiel. Beim "Seven Card Stud Poker" sind vier Spielkarten offen, also einsichtig für die Mitspieler und daher relativ gut einschätzbar. Durch das Bluffen könne daher kein gewünschter Einfluss auf das Spielergebnis genommen werden, da man die anderen Spieler über die eigenen Karten nicht täuschen kann. Der Diplomand kommt aber trotz dieser Feststellungen zu dem Schluss: "Ich glaube, es wäre falsch gerade dieses Spiel (Seven Card Stud Poker) als Glücksspiel zu bezeichnen (Seite 34)". Wenn das Pokerspiel zwischen denselben Spielern theoretisch unendlich lang gespielt wird, ohne Gebühren für das Casino, für den Staat, dann halten sich nach der reinen Theorie Gewinn und Verlust die Waage (Nullsummenspiel, siehe Bellin, Seite 29). Es mag beim Pokerspiel durch ausgeübtes geschicktes Bluffen (hie und da möglich) der Prozentsatz der Gewinnerwartung etwas über ein Prozent liegen. Aber es kann mit Überzeugung gesagt werden, er liegt nicht bei 50 % oder mehr. Da müsste ein Pokermeister jedes zweite ("gewöhnliche") Pokerspiel mit Sicherheit gewinnen. In einer besonderen Auffälligkeit gewinnen die Pokermeister bei den "gewöhnlichen" Spielen auch nicht. Wenn ein Pokermeister eine Stunde mit Durchschnittsspielern das "gewöhnliche" Poker spielt, so hat noch niemand behauptet und empirisch nachgewiesen, dass dieser in den meisten Fällen (9 Spiele von 16 Spielen in einer Stunde) die Ergebnisse für sich entschieden hätte. Es fehlt im Berufungsverfahren ein Vorbringen, auf welche Weise der Spieler nach der Spielregel auf den Ausgang des Einzelspieles Einfluss nehmen kann, sodass dieses zumindest vorwiegend nicht durch Zufall bestimmt ist. Dazu wird auf das in Österreich bekannte Spiel "Schnapsen" verwiesen. Nach der Spielregel dieses Spieles gibt es immer wieder Spielsituationen, wonach ein Spieler bei bestimmten erhaltenen Kartenkombinationen durch Einhaltung von logischen Überlegungen und damit mit richtigem Ausspiel von Spielkarten das einzelne Spiel gewinnen muss oder bei Missachtung, bei falschem Ausspiel von Karten, eben durch Ungeschicklichkeit verliert, weil seine Karten "gestochen" werden. Solche ähnliche Möglichkeiten gibt es beim Pokerspiel nicht und sind von der Berufung auch nicht behauptet worden. Es geht um den Ausgang des einzelnen Spieles und nicht um den Nettogewinn an einem Spielabend. 6.10 Texas Hold'Em Poker Texas Hold'Em ist eine Poker Variante und wird mit 52 Karten gespielt. Jeder Spieler erhält zu Beginn 2 verdeckte Karten, worauf erstmals die Einsätze getätigt werden können. Dann werden 3 offene Karten in die Tischmitte gelegt. Es folgt eine Einsatzrunde. Anschließend werden jeweils gefolgt von einer Einsatzrunde 2 weitere offene Karten in die Tischmitte gelegt. Die offenen 5 Karten sind die Gemeinschaftskarten für alle Spieler am Tisch. Nun bildet jeder Spieler aus seinen 2 verdeckten und den 5 offenen Karten die Optimalkombination. Die beste Kombination gewinnt den Pot. Texas Hold'Em und Seven Card Stud Poker haben gemeinsam, dass durch offene Karten mehr Informationen über die Kartenverteilung am Tisch vorliegen. Die beiden Pokervarianten unterscheiden sich darin, dass bei Seven Card Stud eigene Karten teilweise offen vor dem Spieler liegen und bei Texas Hold'Em der Spieler die eigenen Karten zwar verdeckt hält, aber mit den 5 offenen Gemeinschaftskarten, die allen Spielern gehören und seinen eigenen Karten die für ihn beste Kartenkombination bilden muss. Texas Hold'Em weicht als Poker Variante von Seven Card Stud in der Struktur nicht ab, weswegen das zu Seven Card Stud Poker Gesagte auch für Texas Hold'Em gilt. 7. Die Grundstruktur von Lucky 9/Pan Nine Pan Nine/Lucky 9 ist eine Variante von Baccara, die dem Black Jack ähnlicher ist als andere Varianten (http://www.baccaratvip.com/super-pan-nine.html). In http://de.wikipedia.org/wiki/Baccara und in Meyers Enzyklopädisches Lexikon, 25 Bde, 9. Auflage, wird Baccara als Glücksspiel bezeichnet und zwar als Kartenglücksspiel. Ziel des Spieles ist es, durch Addieren der Karten 9 Punkte zu erreichen (dabei hat die Karte ihren natürlichen Zahlenwert....), gelingt dies nicht mit 2 Karten, kann eine 3. Karte gezogen werden, die offen auf den Tisch gelegt wird. Pan Nine/Lucky 9 ist die Modifikation von Baccara, die nicht mit einem Bankhalter gespielt wird. Seine Funktion übernimmt der "Spieler-Geber" (ähnlich wie Chemin der fer). Wie bei Baccara steht im Zentrum die Wette, mit den Kartenbildern die Punktezahl 9 zu erreichen. Lucky 9 wurde mit 288 Karten gespielt. Die Bw. hat in ihrem Prospekt keine Spielbeschreibung von Pan Nine. Da der Geschäftsführer der Bw., A , im Vorgängerunternehmen Casino M, im Schreiben vom 11. August 1995 den Bezug zu einem von ihm namentlich genannten Kartenkasino herstellte (RV/0036-W/02), wird für die Beschreibung des Spielablaufes von Pan Nine der Spielablauf von Lucky 9, wie es in dem angeführten Unternehmen gespielt wurde, im Vergleich dargestellt: Gespielt wurde mit maximal 7 Spielern und einem Spieler-Geber. Spieler-Geber ist ein Gast. Jeder der 7 Spieler spielte gegen den Spieler-Geber, die 7 Spieler spielten untereinander nicht gegeneinander. Spieler und Spieler-Geber "wetten" darüber, wer mit seinen Kartenbildern der Punktezahl 9 näher liegt, oder sie erreicht. Jeder von mehreren Spielern kann der Spielergeber sein. IdR wurde nach 2 Runden der Spielergeber gewechselt. Ein Mitarbeiter, ein Croupier leitete das Spiel und legte die Karten für den Spieler-Geber auf, dessen Platz durch einen Button gekennzeichnet wurde. Die 288 Karten wurden vom Croupier gemischt (nach der Spielregel). Es können ca. 15 Runden mit einem gemischten Kartenpaket gespielt werden, dann müssen die Karten neu gemischt werden. Der Spieler setzte sich auf einen Platz und tätigte seinen Einsatz. Jeder der Spieler konnte sich für die Höhe seines Einsatzes entscheiden. Die Höhe des Einsatzes wird pro Spiel für die Spieler nicht vorgegeben. Der Spieler-Geber konnte seinen Einsatz frei wählen. Der Croupier teilte jedem der Spieler und dem Spieler-Geber 3 Karten aus, die verdeckt in der Box vor jedem Spieler liegen. Die Spieler schauen sich die Karten an und können entscheiden, ob sie Karten zukaufen wollen oder nicht. Die zugekauften Karten dürften offen vor den Spieler hingelegt worden sein. Die Karten des Spieler-Gebers werden dann aufgedeckt und er kann dann 1 Karte kaufen. Wenn der Spieler-Geber mit dem Kaufen der Karten fertig ist, werden die Karten der Gegenspieler der Reihe nach aufgedeckt und gegen das Blatt des Spieler-Gebers verglichen. Wer näher an der Punktezahl 9 ist, der Spieler oder der Spieler-Geber, der hat gewonnen. Auf die Kartenkombinationen der anderen Spieler hat das keinen Einfluss. Zum Beispiel Spieler-Geber und Spieler tätigen je einen Einsatz von 50, dann bekommt der, der gewonnen hat, 100. Jeder einzelne Spieler hatte einen bestimmten Betrag pro Spielbox zu zahlen. "Bluff" wie beim Pokerspiel kann es hier durchaus geben, allerdings nur zwischen Spieler und Spielergeber. Das resultiert aus den verdeckten Karten. Ein Taktieren ist im Hinblick auf die Merkfähigkeit der Kartenkombinationen aller am Spiel beteiligten Spieler möglich - wie beim Black Jack, allerdings hier bezogen auf mehrere Spielrunden. 7.1. Spielstrategische Momente Laut Bewersdorff, Glück, Logik und Bluff, 301 ff, Kapitel: Baccarat: Ziehen bei Fünf?: "Sehen wir uns die Spielchancen zunächst auf rein intuitiven Niveau an: Spieler und Bank haben nur dann Entscheidungen zu treffen, wenn beide Ausgangsblätter einen Wert von 0-7 ergeben. Um ein möglichst günstiges Blatt zu erhalten tun Spieler und Bank gut daran, bei niedrigen Werten eine dritte Karte zu ziehen; dagegen kann bei Werten von 7 oder knapp darunter meist auf eine Karte verzichtet werden. Speziell der Spieler muss allerdings bedenken, dass er mit seiner Entscheidung der Bank einen Hinweis auf die mutmaßliche Qualität seines Ausgangsblattes gibt. Da eine dritte Karte offen ausgeteilt wird, lassen sich diese Hinweise, wenn auch in Grenzen, gegebenenfalls sogar auf das Gesamtblatt übertragen. Insgesamt kann die Bank damit ihre Strategie immer dann erfolgreich anpassen, wenn die Handlungen des Spielers Rückschlüsse auf dessen Ausgangsblatt zulassen." Im Hinblick auf die Merkfähigkeit der Kartenkombinationen wurde gleichzeitig wie zu Black Jack ein so genanntes Zählsystem mathematisch entwickelt, um sich einen ungefähren, aber ausreichenden Überblick über die Kartenzusammensetzung des Kartenstapels zu verschaffen. Als "spielstrategische Entscheidung" steht das Taktieren im Hinblick auf die Merkfähigkeit der Kartenkombinationen aller am Spiel beteiligten Spieler und die kombinatorische Berechnung, welche Karten noch im vorhandenen ausspielbaren Kartenpaket (Talon) sein könnten und daher bei der nächsten Spielrunde dem Spieler zufallen könnten, im Mittelpunkt. 7.2. Merkfähigkeit der Kartenkombinationen Ob die Merkfähigkeit der Kartenkombinationen beim Kartenspiel Black Jack die Gewinnchancen erhöht, gibt es einige Literatur. Michael Monka/Manfred Tiede/Werner Voß, Gewinnen mit Wahrscheinlichkeit, Statistik für Glücksritter, 54ff: zu Black Jack: "Unter Umständen gelten für jedes Land andere Spielregeln, jeder Spieler sollte sich deshalb vor dem Betreten eines Casinos genauestens über die Modalitäten informieren, denn im Gegensatz zum Roulette kann es bei Black Jack teuer werden, draufloszuspielen, ohne die regionalen Regeln zu kennen. Im Prinzip kann auch ein Ahnungsloser Black Jack spielen....auf Dauer und im Durchschnitt wird der Ahnunglose das Spielcasino als Verlierer verlassen. Black Jack ist ein Kartenspiel. Bis zu 7 Spieler sitzen einem Angestellten des Casinos, dem Dealer, der die Bank hält gegenüber. Jeder Spieler spielt einzeln gegen die Bank. Dabei darf er eine sogenannte Box besetzen, einem kleinen Ausschnitt des Black Jack Tisches, der zwischen dem Casinobesucher und der Bank liegt und auf dem später Spielkarten und Spieleinsätze plaziert werden. Im Schlitten befinden sich zu Beginn 4x52, das heißt 208 gut gemischte Karten. Bevor die Bank ihm von oben die eine oder andere Karte entnimmt, muss jeder Spieler einen Spieleinsatz stellen. Die Bank setzt gegen den Spieleinsatz einen gleich hohen Betrag, der allerdings nicht ins Spielfeld gelegt wird. Hat ein Spieler seinen Einsatz vor sich in ein markiertes Feld gelegt, beginnt das eigentliche Spiel: Die Bank verteilt an jeden Spieler und sich selbst, aufgedeckt und für jedermann sichtbar, je eine Karte. Dann erhält jeder Spieler aufgedeckt eine zweite Karte, die Bank gibt sich eine aufgedeckte Karte. Hat der Spieler einen Black Jack (bestimmter Kartenwert) hat er das Spiel gewonnen. Er erhält seinen Einsatz zurück und darüber hinaus eine Gewinnauszahlung in Höhe des Eineinhalbfachen seines Einsatzes: zB 100 Euro Einsatz + 150 Euro Gewinn. Wenn die Bank jedoch ebenfalls mit einer 2. Karte einen Black Jack ereichen könnte, erhält der Spieler zunächst keine Auszahlung. Die Autoren berechnen die bedingten Wahrscheinlichkeiten der Punktestände der Bank, mit denen sie ihr Spiel beendet, bzw. des Spielers um das Spiel zu gewinnen bzw. zu verlieren und kommen zu folgendem Schluss: Die Gewinnerwartung ist nur dann positiv, wenn bestimmte Spielregeln gelten und sofern sich der Spieler an bestimmte Spielregeln hält. Freilich ist die Gewinnerwartung unter den erwähnten Spielregeln nur unwesentlich größer als Null - sie liegt ungefähr bei einem Prozent. Black Jack ist das einzige bekannte Glücksspiel mit unter bestimmten Bedingungen positiver Gewinnerwartung für den Spieler. Black Jack ist im Vergleich zum Roulette das für den Spieler günstigere Spiel. Die "ultimative" Black Jack Strategie hat emotional im Grunde wenig Prickelndes zu bieten: Die Bank muss sich wie ein Automat verhalten, und der Spieler sollte sich wie ein Automat verhalten, wenn er nicht verlieren will." Laut Bewersdorff, Glück, Logik und Bluff, 81 ff, Kapitel: Black Jack, Ein Märchen aus Las Vegas, haben die Spieler bei Black Jack, anders als beim Roulette einen erheblichen strategischen Einfluss, da sie entscheiden, ob sie noch weitere Karten ziehen wollen oder nicht. In der Literatur zu Black Jack wurde eine Strategie beschrieben, wonach ein Spieler ca. 3,3% bis 10% Gewinnchancen hat. Grundidee war es sich mittels eines so genannten Zählsystems einen ungefähren, aber ausreichenden Überblick über die Kartenzusammensetzung des Kartenstapels zu verschaffen: "Diese Zählstrategien erfordern allerdings ein Höchstmaß an Übung und Konzentration, denn jede im schnellen Spielverlauf getroffene Fehlentscheidung geht im Mittel zu Lasten des Spielers. Nur wer ständig richtig zählt und seine Strategie entsprechend anpasst, kann seinen geringfügigen Vorteil gegen die Bank halten. Erfolgreiche Card-Counter dürften daher in der Masse der alles andere als optimal spielenden Durchschnittsspieler untergehen. Dass sich der minimale Vorteil zudem nur auf die Erwartung bezieht und durch Pech im Einzelfall zunichte gemacht werden kann, versteht sich von selbst." 8. Das Gutachten Die Bw. verwies im Vorlageantrag auf das Gutachten "April 1994: Bericht "Ein Vergleich der Geschicklichkeit in Spielen mit einem Hasardelement" (Universitätsprofessor für Wahrscheinlichkeitsrechnung und Mathematische Statistik, Dr. B.B. und Universitätsdozent für Spieletheorie, Dr. P.B. , beide Katholische Universität Brabant, Tilburg, Niederlande). A teilte im Parallelverfahren (Casino M , UFS-Zahl RV/36-W/02) mit, dass in 1100 Wien erlaubte Kartenspiele vergleichbar mit einem dort namentlich genannten Kartenkasino durchgeführt werden. Unter der UFS-Zahl RV/421-W/02 wurde am 13. Dezember 2004 (rechtskräftig) entschieden, dass Poker ein Glücksspiel ist. Da die im dortigen Verfahren eingeholten Gutachten der Universität Brabant wurden von der Bw. zur Unterstützung ihrer Argumente namentlich genannt wurden, wird im Folgenden der wesentliche Inhalt des mathematischen Gutachten betreffend die Kartenspiele Poker sowie Black-Jack und Baccara-Varinaten (Lucky 9 bzw. Pan Nine) wiedergegeben. In diesem Gutachten wird z.B. auf Seite 21 der Versuch unternommen, Spiele nach einem sogenannten "Geschicklichkeitsniveau" zu klassifizieren, "wobei sich das Geschicklichkeitsniveau B nach der Formel Qm/Qu = pm-p0/pm(1-p0) errechnet (Seite 26). Wenn der erwartete Gewinn des durchschnittlichen Spielers durch den erwarteten Gewinn des optimalen Spielers ersetzt wird, erhält man eine objektive Festsetzung des Geschicklichkeitsniveaus. Da der erwartete Gewinn des optimalen Spielers größer ist als jener des durchschnittlichen Spielers wird das Geschicklichkeitsniveau des Spielers steigen und dadurch ein verzerrtes Bild liefern. Wird dies allerdings konsequent gemacht, d.h. für alle Spiele, wird dies immer zu einer Erhöhung des Geschicklichkeitsniveaus führen. Der gesamte Effekt ist damit auch mehr oder weniger neutral, sofern es sich um einen Vergleich von Spielen untereinander handelt....Wird die Rolle des durchschnittlichen Spielers vom optimalen Spieler übernommen, liegt es auf der Hand, auch diese Grenze höher festzusetzen." Ob ein Glücksspiel oder ein Geschicklichkeitsspiel vorliegt, hänge von der Beantwortung der Frage ab, ob das Geschicklichkeitsniveau unter bzw. über einer bestimmten Grenze liegt. Eine solche Grenze könne nur sinnvoll festgelegt werden, wenn nicht ein einzelnes Spiel separat betrachtet wird, sondern wenn dessen Position inmitten von anderen Spielen untersucht wird. "Das Geschicklichkeitsniveau eines reinen Geschicklichkeitsspieles ist immer 1 bzw. 100%. Zu bemerken ist, dass auch hier notwendigerweise die Substituierung des durchschnittlichen Spielers durch den optimalen Spieler ersetzt wird" (Seite 29) Das Gutachten nimmt eine Klassifizierung von Spielen nach Geschicklichkeit vor (Seite 81), deren Spektrum von reinen Glücksspielen bis zu reinen Geschicklichkeitsspielen geht: Craps, Roulette, Sic Bo Pai Gow Poker Blackjack, Lucky 9, Concord Aces Romme spielen Golden ten Schnapsen, Herzerln Draw Poker Texas Hold`em Seven Card Stud "Kruisjassen", rikken" Bridge Schach, Dame, Tic tac toe, Halma." Das Gutachten verweist darauf, dass "Seven Card Stud" auf der Skala in Richtung Geschicklichkeitsspiel sehr weit oben rangiert, höher noch als Schnapsen, welches in Österreich als Geschicklichkeitsspiel gilt. Das Gutachten schließt mit dem Bemerken, dass die gegebene Klassifizierung nicht als die endgültige oder absolute Rangordnung gesehen werden soll. Manche Relationen beruhten auf subjektiven Einschätzungen auf Grundlage der diversen Spielstrukturen. Eine weitere Analyse sei erforderlich, um die gegebene Indikation für eine Klassifizierung verschärfen zu können. Hinsichtlich der in der Bw. gewinnbringend genutzten Spiele führe dies zu folgenden Schlussfolgerungen: | Lucky 9 | Glücksspiel | Concord Aces | Glücksspiel | Pai Gow Poker | Glücksspiel | Texas Hold'em | Geschicklichkeitsspiel | Seven Card Stud | Geschicklichkeitsspiel Dieses Gutachten führt aber in keiner Weise aus, mit welcher Methode, in der die Geschicklichkeit eben bestehen soll (dem Zufall zum Trotz), das Spiel zugunsten des Spielers, der die Methoden anwendet, entschieden werden könnte. In der obigen Aufstellung des Gutachtens wird Lucky 9 zusammen mit Black Jack zu den Glücksspielen gezählt, bzw. ausdrücklich als solche bezeichnet. Wird wie hier, festgestellt, dass bei Black Jack der Zufallseffekt stark überwiegt, kann das auch für dessen Variante Lucky 9/Pan Nine/Baccara gelten. 9. Schlussfolgerungen Das Kartenpokerspiel An Hand eines Demonstrationsspiels (bei diesem "Spiel" spielt die "Sorge" um Geld überhaupt keine Rolle) wird der Blick auf die Abhängigkeiten der Ergebnisse des Spiels in keiner Weise irritiert oder verdunkelt, sondern es zeigt eindeutig, dass im Grunde genommen das Ergebnis des Spieles - wer die höchstwertigsten Karten in Händen hat (= Gewinner) und wer nicht (= wer eben all seine Einsätze verloren hat, der oder die Verlierer) - vom Zufallen der Spielkarten beim Austeilvorgang abhängt. Dieser Mechanismus wird ganz vom Zufall regiert. Der Gewinn und der Verlust hängen bei diesem Blick ausschließlich vom Zufall ab. Bemerkt wird, dass das Aufdecken der Spielkarten zum Wesen des Spieles gehört. Eine Spielabfolge, bei welcher nie aufgedeckt würde, würde dem Wesen eines Pokerspieles nicht entsprechen. Diesen Überraschungseffekt wollen sich die Spieler nicht entgehen lassen. "Der Zufall soll über unsere Wetten entscheiden". Dahin tendiert das Spielgeschehen. Kommt es zum Verlassen des Spieles und ein Spieler bleibt als "Gewinner" übrig, so ist das Abhängigsein des Gewinnes von taktischem Verhalten (Bluffen) im Einzelfall kaum feststellbar und äußert sich bloß in einer statistischen Größe. Der Verlust beim Verlassen des Spieles ist in den überwiegenden Fällen von freien Willensentscheidungen abhängig, die wieder in der überwiegenden Anzahl der Fälle vom zugeteilten ungünstigen Kartenblatt abhängen. In nur ganz wenigen Fällen kommt ein Bluff wirklich an und stellt eine Abhängigkeit her. In der Beobachtung und Analyse des Pokerspieles kann nicht herausgefunden werden, die Ergebnisse des Spieles, Gewinn und Verlust, seien vorwiegend von Aufmerksamkeiten, Fähigkeiten und Kenntnissen abhängig. Beim Kartenpokerspiel dominieren die Zufallskomponenten, währenddessen die vom Spieler einzusetzende Geschicklichkeit in Bezug auf das Spielergebnis Gewinn oder Verlust eine zu vernachlässigende Größe darstellt. Pan Nine/Lucky 9 Lucky 9 wird nach dem Gutachten eindeutig den vorwiegend vom Zufall abhängigen Glückspielen zugerechnet, weist aber Geschicklichkeitskomponenten unter 20% auf. Dabei kann folgendes festgehalten werden: Beim Kartenpokerspiel wird auf die höchstwertigste Kartenkombination gewettet. Da beim Kartenpokerspiel einige Karten verdeckt und einige Karten offen, das heißt für die anderen Spieler sichtbar ausgeteilt werden, ist im Hinblick auf die verdeckten Karten soziales taktisches Manövrieren möglich. Im Kartenspiel Pan Nine/Lucky 9/Baccara werden wie beim Kartenpokerspiel die Karten teilweise offen und teilweise verdeckt ausgeteilt. Bluff ist grundsätzlich möglich, eine dem Kartenpokerspiel vergleichbare, man kann fast sagen sprichwörtliche "Kultur des Bluffens" hat sich beim Baccara nicht herausgebildet. Der Bluff wurde auf "Verhaltensstrategien" in Bezug auf die verdeckten Karten reduziert. Aus den offenen und verdeckten Karten des Spielergebers und der anderen (an diesem Spiel zwar nicht beteiligten) Spieler kann bei ausgezeichneter Merkfähigkeit darauf geschlossen werden, welche Karte möglicherweise gezogen wird. Des weiteren stellt sich für den Spieler die Frage, wann und ob er eine weitere Karte ziehen soll oder nicht. Baccara gab diesbezüglich das Vorbild für ein Kapitel der Spieltheorie ab. Es wird weder in den Gutachten noch in der Literatur behauptet, die Ergebnisse des Spieles, Gewinn und Verlust, seien vorwiegend von Aufmerksamkeiten, Fähigkeiten und Kenntnissen abhängig. Im Gegenteil, die Gutachten, die der Bw. (bzw. die Nachfolgeunternehmung) beibrachte, sprachen von einem Geschicklichkeitsgrad von 0,05 bis 0,20 womit der Zufallseffekt überwiegt. Die vom Spieler einzusetzende Geschicklichkeit stellt in Bezug auf das Spielergebnis Gewinn oder Verlust eine zu vernachlässigende Größe dar. In der Literatur wird die Möglichkeit, sich einen Gewinn im Voraus zu berechnen, als gegen Null konvergierend bezeichnet. 10. Rechtliche Beurteilung 10.1. Das Kartenpokerspiel Das Pokerspiel ist daher aus all den vorher angeführten Gründen als Glücksspiel zu werten. Mit Erkenntnis des vom 8. September 2005, Zl. 2000/17/0201 entschied der Verwaltungsgerichtshof, dass die Kartenpokerspiele "Seven Card Stud", Texas Hold'Em und "Five Card Draw" Glücksspiele und keine Geschicklichkeitsspiele sind: "Es handelt sich bei allen dreien um dem Poker ähnliche Spiele, bei denen nach jeweils im Detail unterschiedlichen Regeln in verschiedenen Runden teils offen, teils verdeckt Karten ausgegeben wurden, die Spieler jeweils Geldbeträge einsetzen konnten und der Spieler mit dem besten Blatt gewann....die drei zu beurteilenden Kartenspiele sind auf Grund der Vielzahl der denkbaren Spielkonstellationen, die sich trotz des Umstandes, dass einzelne Karten offen zugeteilt werden, ergeben können, solche, bei denen der Ausgang des Spiels wenn schon nicht ausschließlich, so doch vorwiegend vom Zufall abhängt....der Umstand, dass allenfalls ein Spieler durch Bluffen selbst bei schlechten Karten ein günstiges Spielergebnis erreichen könnte (was man der Geschicklichkeit eines Spielers zuschreiben könnte) und dass ein Spieler darüber hinaus seine Entscheidungen nicht allein von den mathematischen Wahrscheinlichkeiten, welches Blatt die Mitspieler angesichts der bekannten (offen zugeteilten) Karten haben könnten, sondern auch von deren Verhalten während des Spiels abhängig machen könnte, nimmt den Spielen nicht den Charakter als Glücksspiel." Da die Bw. diese Glücksspiele in dem von ihr betriebenen Casino anbietet und organisiert, ist der Gebührentatbestand des § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 lit. b GebG im Zusammenhalt mit § 1 Abs. 1 GSpG erfüllt. 10.2. Pan Nine/Lucky 9 Beim Kartenpoker wetten die Spieler um einen Einsatz auf die höchste Kartenkombination. Bei Pan Nine/Lucky 9 wetten die Spieler um einen Einsatz auf einen Punktwert (9). Aus all dem Vorhergesagten ergibt sich, dass die beiden Kartenspiele als Glücksspiele zu werten sind. Da die Bw. diese Glücksspiele anbietet und organisiert, ist der Gebührentatbestand des § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 lit. b GebG im Zusammenhalt mit § 1 Abs. 1 GSpG erfüllt. II.) Bemessungsgrundlage 1. Darstellung der vom Finanzamt durchgeführten Schätzung Den Unterlagen des Finanzamtes lässt sich entnehmen, dass es anlässlich der Betriebsprüfung für die Ermittlung des Spielumsatzes bei Poker von durchschnittlich 20 Spielen pro Stunde pro Tisch ausging. Die durchschnittliche Spielanzahl pro Stunde ergab sich aus den überprüften Tagen 15.1., 18.2., 13.3., 19.4., 14.5. und 29. 6.1996. Sodann wurde die Dauer der Bespielung je nach Einsatzhöhe die bei Seven Card Stud Poker und bei Texas Hold'Em Poker vereinbart waren pro Tag ermittelt. Für Pan Nine wurde analog vorgegangen. Vorgangsweise laut Prüfbericht vom 15.7.1997: "Seitens der Firma wurden teilweise im Rahmen der örtlichen Prüfung die hochgerechneten Umsatzzahlen für die einzelnen Spielarten bekanntgegeben. Die Werte ergeben sich aus den genau aufgezeichneten Tischspielzeiten mit faktisch angenommen 17 Spielen pro Stunde, wobei je nach Tischlimit von folgenden Umsatzzahlen ausgegangen werden kann. | Limit | Umsatz/Pot | Umsatz b. 17 Spielen/Std | 20/40 | 235,00 | 3.995,00 | 30/60 | 350,00 | 5.950,00 | 50/100 | 585,00 | 9.945,00 | 100/250 | 1.167,00 | 19.839,00 | 250/500 | 2.920,00 | 49.640,00 | 500/1000 | 5.835,00 | 99.195,00 Erklärte und überprüfte Umsätze | Monat 1996 | Poker | Pan Nine | Jänner | S 124,296.080,00 | S 1,069.500,00 | Februar | 97,058.000,00 | 3,697.500,00 | März | 112,663.200,00 | 105.000,00 | April | 139,738.000,00 | 52.500,00 | Mai | 81,168.480,00 | 0,00 | Juni | 92,642.800,00 | 0,00 | Juli | 66,988.720,00 | 0,00 | August | 38,662.000,00 | 0,00 | 15. bis 30. November | 11,654.560,00 | 0,00 | Summe | 764,871.840,00 | 4,924.500,00 Aus diesen Umsätzen wurden die Einsätze herausgerechnet, da nur der tatsächliche Gewinn der Gebühr gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 GebG unterliegt. Bei Pokerumsätzen wurde ein 20%iger Einsatzteil, bei Pan Nine 40% abgezogen. Die um diese %-Zahlen gekürzten Umsätze wurden dem Rechtsgebührenbescheid zugrundegelegt. 2. Feststellungen des unabhängigen Finanzsenates In der letzten Dezemberwoche 1995 wurde die Bw. als Filialbetrieb der Firma A; eröffnet. Mit Schreiben vom 15. Jänner 1996 teilte A dem Finanzamt mit, dass er einen Filialbetrieb in S. unter der Adresse: Firma A; , S: eröffnet hat. Der effektive Spielbetrieb wurde am 15. Jänner 1996 aufgenommen. Betrieben wurden Pokerspiele in den Varianten Seven Card Stud und Texas Hold'Em, sowie Pan Nine (Poker 9), alle ohne Bankhalter. Für Kartenpoker wurde auch ein Jackpot ausgespielt, die dafür anfallenden Gebühren wurden jeweils angemeldet und abgeführt und waren nicht Gegenstand der Prüfung. Im April wurde das Spiel Pan Nine eingestellt und nur mehr Poker gespielt. Ab Juli 1996 war geplant auch das Spiel "Two Aces" anzubieten. Laut Schreiben der Bw. vom 5.11.1996, einliegend im Ausgleichsakt liegt eine Gewerbeberechtigung zur "Durchführung erlaubter Kartenspiele" vor. Die möglichen "theoretischen" Umsätze für Poker und Pan Nine wurden von A jedes Monat von Jänner bis November 1996 bekanntgegeben. | Zeitraum | Poker | Pan Nine | 1. bis. 14. Jänner 1996 | S 21,398.160,95 | S 299.812,00 | 15. bis 31. Jänner 1996 | S 14,436.795,25 | S 101.250,00 | 1. bis 29. Februar 1996 | S 38,286.448,00 | S 1,386.562,00 | 1 bis 31. März 1996 | S 23,433.752,00 | S 39.375,00 | 1. bis 30. April 1996 | S 51,842.763,10 | | 1. bis 31. Mai 1996 | S 37,070.466,00 | | 1. bis 30. Juni 1996 | S 38,841.204,75 | | 1. bis 31. Juli 1996 | S 66,988.720,00 | | 1. bis 31. August 1996 | S 38,662.000,00 | | 15. bis 30. November 1996 | S 11,654.560,00 | | Summe: | S 342,614.870,05 | S 1,826.999,50 Bei diesen Beträgen handelt es sich um "theoretische Umsätze". Mit Prüfungs- und Nachschauauftrag vom 8. Juli 1996 wurde ab 9. Juli 1996 eine Prüfung der Aufzeichnungen im Hinblick auf die Rechtsgebühr von Seiten des Finanzamtes vorgenommen. Mit Schreiben, datiert mit 3. Juni 1996 (?), persönlich überreicht ohne Eingangsstempel, teilte A dem Finanzamt mit, dass "bei der Besprechung am 9.7.1996 die Regelungen für die Errechnung der theoretisch fiktiven Potumsätze und Anzahl der gespielten Spiele pro Stunde mit den Herren der Finanz neu definiert wurden. Auf Grund dieser neuen Definition ergibt sich laut beiliegender Aufstellung eine neue Errechnung der theoretischen, fiktiven Umsätze seit Eröffnung der Bw. bis 30. Juni 1996" und legte eine Aufstellung (incl. Stundenaufstellung und theoretisch, fiktiven Umsätze) bei. Diese Aufstellung entspricht ziffernmäßig der obigen Tabelle laut Prüfbericht unter Punkt 1.), wobei aber von 20 Spielen pro Stunde und pro Tisch ausgegangen wurde. Die Ertragslage der Gesellschaft war von Beginn der Geschäftstätigkeit bis Juni 1996 ausgeglichen. Ab Juli 1996 führten Umsatzeinbrüche zu laufenden Verlusten, die auch durch Gesellschafterzuschüsse nicht ausgeglichen werden konnten. Weitere Umsatzeinbrüche führten dazu, dass der Betrieb eingestellt werden musste. Am 31. August 1996 wurde der Betrieb geschlossen, eine Wiedereröffnung für Oktober 1996 geplant. Am 8. November 1996 wurde das Ausgleichsverfahren eröffnet. Dem Antrag auf befristete Wiedereröffnung des Unternehmens gemäß § 8 Abs. 2 AO vorerst für einen Probebetrieb für die Dauer von 14 Tagen wurde vom Landesgericht S. entsprochen und die Wiedereröffnung erfolgte am 15. November 1996. Am 30. November 1996 wurde die Bw. endgültig geschlossen. Mit Beschluss vom 17.12.1996 wurde das Ausgleichsverfahren eingestellt und unter einem über das Vermögen der Anschlusskonkurs eröffnet. Mit Beschluss vom 24. Februar 1997, ZZZ , wurde der Zwangsausgleich bestätigt und die Konkursgläubiger erhielten eine Quote von 20%. Mit Beschluss von 13.3.1997 wurde der Konkurs nach Abschluss des Zwangsausgleiches gemäß § 157 KO aufgehoben und der Masseverwalter Dr. Dietmar Lirk seines Amtes enthoben. Laut Textbeilage zu Prüfungsbericht vom 15.7.1997 wurde die Wertermittlung mit dem Alleingesellschafter A am 14. Juli 1997 besprochen: "Da er aber keine Geschäftsführerfunktion inne hat, wurde von ihm die Niederschrift nicht unterfertigt. Ebenso wurde der Geschäftsführer Herr C von A: angewiesen, weder zu einer Schlussbesprechung zu erscheinen, noch eine Niederschrift zu unterschreiben. Laut Auskunft der Rechtsvertretung soll durch diese Vorgangsweise vermieden werden, dass der Eindruck erweckt würde, die Steuerpflicht anzuerkennen. Bescheid und Bericht wurden dem Geschäftsführer übermittelt." Auf dieser Grundlage erging der Bescheid des Finanzamtes. In der Berufungsvorentscheidung nahm das Finanzamt zur Schätzung Stellung: "Am 29.8.1995 wurden mit dem geschäftsführenden Gesellschafter Herrn A Gespräche bezüglich des damals noch bestehenden "Casinos M " geführt und in diesem Zusammenhang auch die Vorstellungen der Finanzverwaltung für die Ermittlung der Gebührenbemessungsgrundlagen erörtert. Mit Schreiben vom 15.1.1996 wurden dann die gespielten Limits und die "Theoretisch möglichen Umsätze" im Zeitraum 1. Jänner bis 14. Jänner 1996 bekanntgegeben. In weiterer Folge wurde dann der restliche Umsatz des Monats Jänner mit Schreiben vom 1. Februar 1996 bekanntgegeben. Erst bei Prüfungsbeginn am 9. Juli 1996 wurden die vorhandenen Aufzeichnungen besprochen und festgestellt, dass sie nicht den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen. In der Folge wurden diese Unterlagen neu überarbeitet und der Berechnung der Prüfungsfeststellungen laut Bericht vom 15. Juli 1997 zu Grunde gelegt. In dieser Vorgangsweise der Behörde kann keine Aktenwidrigkeit erblickt werden. Weiters ist anzumerken, dass A. selbst diese Umsätze der Finanzverwaltung mittels Schreibens vom 3.6.1996 persönlich am 14.7.1997 mitteilte, und nur aufgrund dieser von ihm als "tatsächliche Umsätze" bezeichneten Excel-Tabelle von seinen schriftlichen Erklärungen, die davor der Finanz übermittelt wurden, abgegangen wurde." 3. Neuberechnung der Rechtsgebühr Gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 lit. b GebG berechnet sich die Gebühr in Höhe von 25% vom Gewinst. Gewinst ist ein Nettobetrag, der sich aus Gewinn minus Einsatz des Spielers ermittelt. Bei mehreren Runden, bei schnellem Zuschieben der Einsätze in die Mitte des Spieltisches durch mehrere Spieler ist der Gewinst für einen außenstehenden nicht beteiligten Beobachter, auf den Gewinner bezogen, nicht feststellbar. Bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage ist die Methode der Schätzung heranzuziehen. Gemäß § 184 BAO hat die Abgabenbehörde, soweit sie die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Die folgende Neuberechnung baut grundsätzlich auf der von der Bw. bzw. vom Finanzamt vorgenommenen Schätzung auf, modifiziert sie aber in wesentlichen Teilen. Die Bw. gab jedes Monat im nachhinein eine Schätzung ihrer "theoretischen" Umsätze an. Der Geschäftsführer teilte in seinem Schreiben an das Finanzamt vom 15. Jänner 1996, in welchem er auch die Eröffnung der Bw. bekanntgab, folgendes mit: "Bezugnehmend auf meine Umsatzermittlung von August 1995 und Ihre Erhebung vom 29. 8.1995 (Anm.: Vorgängerin der Bw. war das Casino M A,, in welchem in August 1995 3 Tage das Kartenpokerspiel und Pan 9 gespielt wurden, RV/36-W/02), habe ich in meiner neuen Filiale zusätzliche Limits aufgenommen. Nachstehend alle meine neu angebotenen Limits mit den Umsätzen pro Stunde bzw. pro Minute: Poker | Limit | 20/40 | 30/60 | 50/80 | 100/250 | 250/500 | 500/1000 | Umsatz/Pot | 235,00 | 350,00 | 585,00 | 1.167,00 | 2.920,00 | 5.835,00 möglicher Umsatz bei 17 Spielen: | pro Stunde | 3.995,00 | 5.950,00 | 9.945,00 | 19.839,00 | 49.640,00 | 99.195,00 | pro Minute | 66,58 | 99,17 | 165,75 | 330,65 | 827,33 | 1.653,25 Es wurden bis incl. 14.1.1996 folgende Stunden pro Limit gespielt: | Limit | 20/40 | 30/60 | 50/100 | 100/250 | 250/500 | 500/1000 | gespielte Std | 132,95 | 319,75 | 178,45 | 161,05 | 136,05 | 73,00 theoretisch mögliche Umsätze pro Stunde | | 531.135,25 | 1,902.512,50 | 1,774.685025 | 3,195.070,65 | 6,753.522,00 | 7,241.235,00 Für das Spiel Pan 9 habe ich lt. meiner Umsatzermittlung vom August 1995 AS 11.250,00/Std. errechnet. Wir haben bis jetzt 26,65 Stunden gespielt, das ist ein theoretischer Umsatz von AS 299.812,00." Die Schätzung des Finanzamtes wurde mehr als ein halbes Jahr nach der endgültigen Schließung der Bw. durchgeführt. Warum die Schätzung des Finanzamtes in hohem Maße von der ursprünglichen Schätzung der Bw. abweicht (Gewinste lt. Bw.: S 275,188.695,74, Gewinste lt. FAG: S 614,852.172,00), ist aus der - von der Bw. nicht unterschriebenen - Niederschrift nicht zu entnehmen. Laut Stellungnahme des Finanzamtes zur Berufung vom 30. März 1998 wurden zu Prüfungsbeginn mit 9. Juli 1996 die vorhandenen Aufzeichnungen besprochen und festgestellt, dass sie nicht den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen. Es wurde weiters angemerkt, dass A. selbst diese Umsätze der Finanzverwaltung mittels Schreibens vom 3. Juni 1996 persönlich am 14. Juli 1997 mitteilte, und nur aufgrund dieser von ihm als "tatsächliche Umsätze" bezeichneten Excel Tabelle von seinen schriftlichen Erklärungen, die davor der Finanz übermittelt wurden, abgegangen wurde. Mit Schreiben vom 30. Juni 1997 an den Masseverwalter ersuchte das Finanzamt um Stellungnahme: "Das Finanzamt...führte am 9.7.1996 eine örtliche Prüfung bei der....Bw....durch. Aufgrund der Ermittlungen beabsichtigt nun die Prüfungsabteilung einen Prüfungsbericht und Rechtsgebührenbescheid zu erlassen. Da die Prüfung nicht formell mit einer Schlussbesprechung mit A: abgeschlossen werden kann und Sie nun als Masseverwalter für die Gesellschaft tätig sind, werden Sie ersucht zu dem beigelegten Berichtsentwurf Stellung zu nehmen....". Diesem Schreiben war ein Berichts-Entwurf (Prüfungsbericht) vom 23.6.1997 beigelegt, in welchem die Tabelle unter der Rubrik "erklärte und geprüfte Umsätze" mit den von A ursprünglich bekannt gegebenen Umsatzzahlen enthalten war. Da der Konkurs aufgehoben worden war, wurde dieses Ersuchen um Stellungnahme an das Finanzamt ungeöffnet mit diesen Vermerken retourniert. In der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 14.7.1997 wurden die dem Bescheid zugrundegelegten theoretischen Umsätze aufgenommen. Weiters heißt es: "Die Werte ergeben sich aus den genau aufgezeichneten Tischspielzeiten mit faktisch angenommenen 17 Spielen pro Stunde....". A ging in seiner Excel Tabelle - analog zu den Feststellungen des Finanzamtes im Jahr 1996 - von durchschnittlich 20 Spielen pro Stunde aus und kam zu denselben Zahlenmaterial. Gemäß § 115 Abs. 1 BAO haben die Abgabenbehörden die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amtswegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebjung der Abgaben wesentlich sind. Die Abgabenbehörde hat unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahren zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Im Rahmen der freien Beweiswürdigung genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (§ 167 Abs. 2 BAO). Die Beweiswürdigung muss den Denkgesetzen und dem allgemeinen Erfahrungsgut entsprechen. Zur Beweiswürdigung wurden im wesentlichen der Inhalt der Verwaltungsakten und der Ausgleichs- und Konkursakten herangezogen. Die Bw. war nur im Jahr 1996 in Betrieb und wurde mit Eintragung am 8. September 1998 im Firmenbuch gelöscht. Der Geschäftsführer der Bw., Herr A , kann zum Sachverhalt und der Schätzung nicht mehr befragt werden, da er am 10. Juni 2003 verstorben ist. Die dem Bescheid zugrundeliegende Schätzung kann nicht eindeutig nachvollzogen werden. Die neuen theoretischen Umsätze gründen sich manchmal auf durchschnittlich 17, manchmal auf durchschnittlich 20 Spielen pro Stunde. Es gibt Aufzeichnungen des Finanzamtes, in denen ebenfalls von durchschnittlich 20 Spielen pro Stunde ausgegangen wurde. Im Betriebsprüfungsbericht ist wiederum von 17 Spielen pro Stunde die Rede. Die von A bekanntgegebenen Umsätze von Juni 1996 und die auch das Finanzamt als Grundlage der Bescheiderstellung nahm, können von den Ausgangspunkten, die das Finanzamt aufstellte, nicht errechnet werden. Multipliziert man den Umsatz pro Limitkategorie pro Stunde mit den gespielten Stunden laut der im Betriebsprüfungsakt einliegenden Liste, ergibt das beispielsweise einen Umsatz für Jänner 1996 von S 41,644.768,75. Da die zeitlich nachfolgenden Schätzungen der Bw. und des Finanzamtes von unterschiedlichen Parametern ausgehen und teilweise rechnerisch nicht konsistent nachvollzogen werden können, werden nach freier Beweiswürdigung gemäß § 167 Abs. 2 BAO daher die ursprünglich dem Finanzamt bekanntgegebenen "theoretischen Umsätze" der Bw. als Grundlage für die folgende Berechnung herangezogen: Reduzierung der Bemessungsgrundlage im Hinblick auf die sogenannte "Degressionsüberlegung" Dieser Berufungsentscheidung liegt folgende Überlegung zugrunde: In einer gedachten Spielrunde mit z.B. acht (8) Spielern, die je S 10.000,00 an Spielkapital zur Verfügung haben, wird gespielt. An Spielkapital ist somit maximal S 80.000,00 im Spiel. Es wird nun weiter gedacht, die "Vergebührung" des Glücksspiels wird im wahrsten Sinn des Wortes tatsächlich und unmittelbar durchgeführt, das hieße, am Ende eines jeden Einzelspiels, wenn der Pot dem Gewinner zugeschoben wird (als fällig ausbezahlt wird), wird die Bemessungsgrundlage ermittelt (Wert des Pots abzüglich der vom Gewinner getätigten Einsätze) und der Abgabenbetrag in Einem zur Abgabenentrichtung abgesondert. Ein Blick auf das Spielkapital ergäbe nach dem ersten Spiel überschlagsmäßig folgenden Entwicklungsstand: Z.B. im Pot läge eine Summe von Einsätzen im Betrage von S 50.000,00. Der Einsatz des Gewinners betrage S 10.000,00 und sein Gewinst betrage S 40.000,00. Die Rechtsgebühr wird mit 25% von S 40.000,00, das sind S 10.000,00 berechnet und wäre für die Entrichtung zu separieren. Fest steht, das Spielkapital der Runde beträgt nach dem ersten Spiel S 70.000,00. Beim zweiten und dritten Spiel könnten ähnliche Gewinne erzielt werden und ergäben jeweils Gebührenbeträge von S 10.000,00. Nach dem dritten Spiel wäre das Spielkapital durch Wegsteuerung auf S 50.000,00 reduziert. Führt man diese Berechnung fort, so bliebe nach einer überschlagsmäßigen Fortführung dieser Reihe nach 12 Spielen ein Spielkapital dieser Runde von nur mehr S 8.500,00 übrig. Die zu erwartende Gebühr für das Ergebnis der 17. Spielrunde würde nur mehr S 1.500,00 betragen. Bei Addition der auf diese Weise durch ein gedankliches Experiment ermittelten Gebührenbeträge würde man für diesen Spielablauf zu einer Summe von S 71.500,00 gelangen: | Spiel | Spielkapital | Einsätze | Brutto-gewinn | Individueller Einsatz | Gewinn | Rechtsgebühr 25% | Spielkapital | 1 | 80.000 | 50.000 | 50.000 | 10.000 | 40.000 | 10.000 | 70.000 | 2 | 70.000 | 50.000 | 50.000 | 10.000 | 40.000 | 10.000 | 60.000 | 3 | 60.000 | 50.000 | 50.000 | 10.000 | 40.000 | 10.000 | 50.000 | 4 | 50.000 | 40.000 | 40.000 | 4.000 | 36.000 | 9.000 | 41.000 | 5 | 41.000 | 32.000 | 32.000 | 4.000 | 28.000 | 7.000 | 34.000 | 6 | 34.000 | 32.000 | 32.000 | 4.000 | 28.000 | 7.000 | 27.000 | 7 | 27.000 | 20.000 | 20.000 | 2.000 | 18.000 | 4.500 | 22.500 | 8 | 22.500 | 17.500 | 17.500 | 1.500 | 16.000 | 4.000 | 18.000 | 9 | 18.500 | 16.500 | 16.500 | 500 | 16.000 | 4.000 | 14.500 | 10 | 14.500 | 12.500 | 12.500 | 2.500 | 10.000 | 2.500 | 12.000 | 11 | 12.000 | 10.000 | 10.000 | 2.000 | 8.000 | 2.000 | 10.000 | 12 | 10.000 | 8.000 | 8.000 | 2.000 | 6.000 | 1.500 | 8.500 | | | | | | | 71.500 | Möglicherweise würde bei diesem vorhandenen Spielkapital der Runde die Lust auf ein Weiterspiel vergangen sein. Das Finanzamt klammerte bei seiner Schätzung der Bemessungsgrundlage diese Überlegung aus (Schrumpfung des Spielkapitals während eines Spielablaufes). Es ist davon ausgegangen, dass eine absolut unelastische Bereitschaft des Kapitaleinsatzes und unbegrenzte Möglichkeiten (Kapitalressourcen) vorhanden sind, obwohl das Spielkapital in Höhe eines Betrages von 25 % des Gewinnes bei jedem einzelnen Spiel steuerlich abgeschöpft wird. Das Finanzamt sah bei seiner Berechnung den Gewinn und das Spielkapital für 17 Spiele unverändert an. Geht man von denselben Ansätzen aus wie im obigen Beispiel, ergäbe sich bei einer Dauer einer Partie von einer Stunde, in welcher nach der Erfahrung durchschnittlich 17 Spiele gespielt werden, ein gesamter Nettogewinn von S 680.000,00 (17 Spiele je Gewinn von S 40.000,00) x 25 % = eine Rechtsgebühr von S 170.000,00. | Spiel | Spielkapital | Einsätze | Brutto gewinn | Indiv. Einsatz | Gewinn | Rechtsgebühr 25% | Spielkapital | 1 | 80.000 | 50.000 | 50.000 | 10.000 | 40.000 | | 80.000 | 2 | | | | | 40.000 | | | 3 | | | | | 40.000 | | | 4 | | | | | 40.000 | | | 5 | | | | | 40.000 | | | 6 | | | | | 40.000 | | | 7 | | | | | 40.000 | | | 8 | | | | | 40.000 | | | 9 | | | | | 40.000 | | | 10 | | | | | 40.000 | | | 11 | | | | | 40.000 | | | 12 | | | | | 40.000 | | | 13 | | | | | 40.000 | | | 14 | | | | | 40.000 | | | 15 | | | | | 40.000 | | | 16 | | | | | 40.000 | | | 17 | 80.000 | | | | 40.000 | | 80.000 | | | | | | 680.000 | x 25 %= 170.000 | Dazu im Vergleich die Pokerpartie bei welcher die Gebühr bei jedem einzelnen Spiel tatsächlich abgeschöpft würde, ergäbe sich bei nur 17 Spielen ein Gebührenbetrag von S 71.500,00 von S 80.000,00.