UFSI RV/0152-I/06

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Berufungswerberin, vertreten durch die Steuerberaterin, gegen die Bescheide des Finanzamtes, vertreten durch Finanzanwalt, betreffend Umsatzsteuer sowie einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für die Jahre 1992 bis 1996 und Gewerbesteuer für die Jahre 1992 und 1993 entschieden: Der Berufung gegen die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1992 bis 1996 wird Folge gegeben. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der in den angefochtenen Bescheiden betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1992 bis 1996 angeführten Abgaben betragen: [Grafik] Die Berufung gegen die angefochtenen Bescheide betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 1992 bis 1996 sowie gegen die Gewerbesteuerbescheide für die Jahre 1992 und 1993 wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 1992 bis 1996 sowie gegen die Gewerbesteuerbescheide für die Jahre 1992 und 1993 werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der festgesetzten Abgaben betreffend Gewerbesteuer für die Jahre 1992 und 1993 betragen: | Gewerbesteuer: | Gewerbeertrag 1992: | 238.177,66 € | Einheitlicher Gewebesteuermessbetrag 1992: | 10.717,64 € | Gewerbesteuer 1993: | 35.796,97 € | Gewerbeertrag 1993: | 261.272,57 € | Einheitlicher Gewebesteuermessbetrag 1993: | 11.756,94 € | Gewerbesteuer 1993: | 39.268,18 € Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in den Kalenderjahren 1992 bis 1996 werden gemäß § 188 BAO einheitlich und gesondert wie folgt festgestellt: | Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1992 | 219.206,49 € | Von den Einkünften wurde einbehalten: Kapitalertragsteuer | 491,85 € | B | | Anteil an den Einkünften aus Gewerbebetrieb | 108.746,21 € | Im Einkunftsanteil sind enthalten: Kapitalertragsteuer: | 245,92 € | C | | Anteil an den Einkünften aus Gewerbebetrieb | 4.996,26 € | Im Einkunftsanteil sind enthalten: Kapitalertragsteuer: | 0,00 € | A | | Anteil an den Einkünften aus Gewerbebetrieb | 105.464,02 € | Im Einkunftsanteil sind enthalten: Kapitalertragsteuer: | 245,92 € | Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1993 | 247.810,39 € | Von den Einkünften wurden einbehalten: Kapitalertragsteuer: | 390,69 € | B | | Anteil an den Einkünften aus Gewerbebetrieb | 123.087,31 € | Im Einkunftsanteil sind enthalten Kapitalertragsteuer: | 195,34 € | C | | Anteil an den Einkünften aus Gewerbebetrieb | 4.996,26 € | Im Einkunftsanteil sind enthalten: Kapitalertragsteuer: | 0,00 € | A | 119.726,85 € | Im Einkunftsanteil sind enthalten: Kapitalertragsteuer: | 195,34 € | Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1994 | 383.637,12 € | B | | Anteil an den Einkünften aus Gewerbebetrieb | 189.585,09 € | C | | Anteil an den Einkünften aus Gewerbebetrieb | 7.974,61 € | A | | Anteil an den Einkünften aus Gewerbebetrieb | 186.077,39 € | Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1995 | 166.194,47 € | Von den Einkünften wurde einbehalten: Kapitalertragsteuer von endbesteuerungsfähigen Kapitalerträgen | 1.463,19 € | In den Einkünften sind enthalten: Endbesteuerungsfähige Kapitalerträge zum vollen Steuersatz | 6.651,16 € | B | | Anteil an den Einkünften aus Gewerbebetrieb | 82.486,53 € | Im Einkunftsanteil sind enthalten: Endbesteuerungsfähige Kapitalerträge zum vollen Steuersatz | 3.325,58 € | Kapitalertragsteuer von endbesteuerungsfähigen Kapitalerträgen | 731,60 € | C | | Anteil an den Einkünften aus Gewerbebetrieb | 4.996,26 € | Im Einkunftsanteil sind enthalten: Endbesteuerungsfähige Kapitalerträge zum vollen Steuersatz | 0,00 € | Kapitalertragsteuer von endbesteuerungsfähigen Kapitalerträgen | 0,00 € | A | | Anteil an den Einkünften aus Gewerbebetrieb | 78.711,69 € | Im Einkunftsanteil sind enthalten: Endbesteuerungsfähige Kapitalerträge zum vollen Steuersatz | 3.325,58 € | Kapitalertragsteuer von endbesteuerungsfähigen Kapitalerträgen | 731,60 € | Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1996 | 465.630,16 € | Von den Einkünften wurde einbehalten: Kapitalertragsteuer von endbesteuerungsfähigen Kapitalerträgen | 1.892,11 € | In den Einkünften sind enthalten: Endbesteuerungsfähige Kapitalerträge zum vollen Steuersatz | 7.925,41 € | B | | Anteil an den Einkünften aus Gewerbebetrieb | 229.791,87 € | Von den Einkünften wurde einbehalten: Kapitalertragsteuer von endbesteuerungsfähigen Kapitalerträgen | 946,05 € | Im Einkunftsanteil sind enthalten: endbesteuerungsfähige Kapitalerträge zum vollen Steuersatz | 3.962,70 € | C | | Anteil an den Einkünften aus Gewerbebetrieb | 4.996,26 € | Von den Einkünften wurde einbehalten: Kapitalertragsteuer von endbesteuerungsfähigen Kapitalerträgen | 0,00 € | Im Einkunftsanteil sind enthalten: endbesteuerungsfähige Kapitalerträge zum vollen Steuersatz | 0,00 € | A | | Anteil an den Einkünften aus Gewerbebetrieb | 230.842,06 € | Von den Einkünften wurde einbehalten: Kapitalertragsteuer von endbesteuerungsfähigen Kapitalerträgen | 946,05 € | Im Einkunftsanteil sind enthalten: endbesteuerungsfähige Kapitalerträge zum vollen Steuersatz | 3.962,70 € Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages der Abgaben ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen. Entscheidungsgründe Die im Firmenbuch zu FN registrierte Berufungswerberin mit Sitz in OrtA ermittelt den Gewinn gemäß § 5 EStG 1988 zum Bilanzstichtag 31. Dezember eines jeden Jahres. Gegenstand des Unternehmens ist laut Gesellschaftsvertrag vom 11. März 1985 der Handel,, die Beteiligung und Übernahme der Geschäftsführung bei anderen Unternehmen mit gleichem oder ähnlichem Unternehmensgegenstand sowie die Ausführung aller Geschäfte und Maßnahmen, die zur Erreichung des Gesellschaftszweckes nützlich sind, sofern sie der Gesellschaft nach den einschlägigen Normen gestattet sind. Bei einer im Zeitraum von Februar 1997 bis Jänner 1998 bei der Berufungswerberin durchgeführten, die Jahre 1991 bis 1996 umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung zur GBp.Nr.1 stellte die Betriebsprüferin unter anderem fest wie folgt (vgl. Tz. 15 Leasing, Bericht gemäß § 150 BAO über das Ergebnis der Buch- und Betriebsprüfung vom 23. Februar 1998, GBp.Nr.1): "... Neben Gegenständen, die unmittelbar dem Handel dienen, hat die" Berufungswerberin "im Prüfungszeitraum u.a. folgende Wirtschaftsgüter zum ausschließlichen Zweck der Weitervermietung (Leasing) angeschafft: | Gegenstand | Ansch.Datum | Ansch.Wert S | ND Jahre | IFB % | verleast an | Kaufoption vorgelegt | Putzmeister Autobetonpumpe m. Fahrgestell | 01.11.1992 | 7.322.000,- | 6 | 20 | Banka | nein | Turmdrehkran | 01.10.1993 | 5.300.000,- | 6 | 30 | Bankb | ja | Volvo Radlader L150 | 01.09.1994 | 1.820.000,- | 5 | 15 | Bankb | nein | Sicherheitstanksattelauflieger | 21.03.1995 | 1.769.650,- | 5 | 15 | Bankc | ja | LKW Steyr samt Aufbau u. Anhänger | 05.04.1995 | 3.016.680,- | 5 | 15 | Bankc | ja | LKW Scania | 18.04.1995 | 1.080.000,- | 5 | 15 | Bankc | ja | 3-Achs-Sattelanhänger | 28.04.1995 | 1.669.400,- | 5 | 15 | Bankc | ja | 2-Achs-Sattelanhänger | 30.10.1995 | 1.917.980,- | 5 | 9 | Bankc | ja Diese Gegenstände hat das geprüfte Unternehmen in weiterer Folge an die" BankA "(nunmehr" BankC) "bzw. an die" BankB "auf Basis von Vollamortisationsverträgen verleast. Die Leasinggesellschaften haben ihrerseits mittels (Unter-)Leasingverträge die Wirtschaftsgüter den eigentlichen Benützern zur Nutzung überlassen (Investitionsclearing)." Die Berufungswerberin "nahm die o.a. Leasinggegenstände in das Betriebsvermögen auf und machte jeweils einen Investitionsfreibetrag gem. § 10 EStG iHv 9 % - 30 % (siehe Aufstellung) geltend. Zur Finanzierung der Leasinggüter hat die" Berufungswerberin "zum großen Teil Kredite der" Bankc bzw. Bankb_A "in Anspruch genommen. Die Rückzahlung der Kreditraten erfolgt periodisch im Einklang mit den vereinnahmten Leasingraten. Der Prüferin wurde zudem bezüglich mehrerer Wirtschaftsgüter Erklärungen der" Berufungswerberin "vorgelegt, wonach dem Leasingnehmer das Optionsrecht eingeräumt wurde, den Leasinggegenstand nach Ablauf der Grundvertragsdauer zum Kaufpreis i.H. einer Leasingrate zu erwerben (siehe Aufstellung)... ... Nachstehend werden die Leasinggeschäfte aus der Sicht der Totalgewinnermittlung dargestellt: [Grafik] [Grafik] Die Berechnung zeigt, dass die Investitionen - unabhängig vom Investitionsfreibetrag - auf Totalverlust (!!) kalkuliert sind. Aus steuerlicher Sicht ist daher nach Ansicht der Bp. die Tätigkeit im Zusammenhang mit den Leasinggeschäften - betrachtet man sie isoliert vom Hauptbetrieb der" Berufungswerberin "als Liebhabereibetätigung i.S.d. § 1 Abs. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Liebhabereiverordnung anzusehen. Die Leasinggeschäfte vermögen daher weder unmittelbar durch Erträge noch indirekt - sieht man vom (dem Bereich der Privatsphäre zuzuordnenden) Steuerspareffekt ab - zum Betriebserfolg der" Berufungswerberin "beizutragen. Nach Ansicht der Betriebsprüfung sind daher bezüglich der angeschafften Wirtschaftsgüter die vom Schrifttum und Rechtsprechung entwickelten Erfordernisse für die Behandlung als gewillkürtes Betriebsvermögen nicht erfüllt. Die Leasinggegenstände waren daher aus dem Betriebsvermögen auszuscheiden." Neben Ausführungen zur Frage der Zulässigkeit der Behandlung obiger Wirtschaftsgüter als gewillkürtes Betriebsvermögen sowie hinsichtlich Missbrauch im Sinne § 22 BAO führte die Betriebsprüferin weiters aus wie folgt: "Wirtschaftliches Eigentum i.S.d. § 24 Abs. 1 lit. d BAO: Der Vollständigkeit halber sei erwähnt, dass bezüglich jener Wirtschaftsgüter, für die eine Kaufoption vorgelegt wurde (Turmdrehkran, Sicherheitstanksattelauflieger, LKW Steyr, LKW Scania, 2- u. 3-Achs-Sattelanhänger - siehe auch obige Aufstellung), auch § 24 Abs. 1 lit. d BAO (wirtschaftliches Eigentum) einer Aufnahme in das Betriebsvermögen entgegensteht. Demnach sind im Falle eines Vollamortisationsvertrages nach der Verwaltungspraxis die Leasinggüter (ausnahmsweise) von Anfang an dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn dieser bei einer Grundmietzeit von mindestens 40 v.H. und höchstens 90 v.H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer nach Ablauf der Grundmietzeit das Optionsrecht hat, gegen Leistung eines wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Betrages den Gegenstand zu erwerben (siehe auch VwGH v. 17.10.1989, 88/14/0189). Die Leasinggeschäfte sind ausschließlich auf Basis von Vollamortisationsverträgen abgeschlossen worden, wobei die Grundvertragsdauer zwischen 83 v.H. und 90 v.H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt und der Kaufpreis jeweils lediglich in Höhe einer Leasingrate vereinbart wurde. Die Kriterien für eine Zurechnung der genannten Wirtschaftsgüter bei der" Berufungswerberin "sind somit nicht erfüllt." Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Betriebsprüferin und erließ für die Jahre 1992 bis 1996 - nach Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO - neue Bescheide betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO sowie Gewerbesteuerbescheide für die Jahre 1992 und 1993, alle mit Ausfertigungsdatum 20. März 1998. In der gegen obige Feststellungsbescheide fristgerecht erhobenen Berufung vom 21. April 1998 führte die Berufungswerberin aus wie folgt: "Leasinggeschäfte: 1. Allgemeines Gem. Pkt. III Zif. 3 des Gesellschaftsvertrages ist Gegenstand des Unternehmens auch die Ausübung aller Geschäfte und Maßnahmen, die zur Erreichung des Gesellschaftszweckes nützlich sind, soferne sie der Gesellschaft nach den einschlägigen Normen gestattet sind. Die Erfüllung dieser Bestimmung in Verbindung mit der ganz allgemein gegebenen Ertragserzielungsabsicht haben die Entscheidung zu der angezogenen Kapitalanlage gebildet. Für die Beurteilung der Vorteilhaftigkeit waren dabei - neben den Kriterien der Erzielung einer Mindestrentabilität, der Aufrechterhaltung der Liquidität und der Risikominimierung - die durch das Anlageprojekt verursachte Einzahlungs-Auszahlungsreihe von entscheidender Bedeutung. Das umso mehr, als im Betrieb ausreichende Finanzmittel vorhanden waren, deren weitere Thesaurierung zu weit geringeren Überschüssen geführt hätte. Das eingesetzte Betriebsvermögen sowie die Früchte dieser Aktivitäten sind dem Betrieb erhalten geblieben bzw. verfügbar gemacht worden. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht liegen den gegenständlichen Geschäftsfällen Totalgewinne im Sinne von Zahlungsüberschussgrößen als Differenz aller Einnahmen von Dritten über die Ausgaben an Dritte zugrunde. Für eine steuerliche Totalgewinnbetrachtung wäre jedenfalls neben der Inanspruchnahme des IFB auch dessen Auflösung in die Betrachtung einzubeziehen, da ja insoweit kein Aufwand vorliegt. Nach den Bestimmungen der Liebhaberei-Verordnung haben steuerliche Investitionsbegünstigungen außer Betracht zu bleiben. Überdies würde eine gegenteilige Vorgangsweise ganz allgemein dem Zweck dieser Bestimmung, nämlich der Förderung der Investitionstätigkeit zuwiderlaufen. ... 2. Gewillkürtes Betriebsvermögen: Nach Doralt, Kommentar zum EStG § 24, RZif 249 umfasst die Gesellschaftsbilanz das Gesellschaftsvermögen, wobei die Abgrenzungskriterien dieselben wie bei Einzelunternehmen sind. Die Frage eines gewillkürten Betriebsvermögens stellt sich demnach auch insoweit nicht, als das einer Personengesellschaft bereits gehörende Vermögen grundsätzlich aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips auch zum steuerlichen Betriebsvermögen gehört. ... Nach Doralt (RZif 52 zu § 4 EStG) zählen vorhandene liquide Reserven des Unternehmens zum notwendigen Betriebsvermögen. Hinsichtlich der in diesem Zusammenhang aufgeworfenen Frage aus der Sicht einer allenfalls vorliegenden "steuerlichen" Liebhaberei ist anzumerken, dass eine diesbezügliche Würdigung durch den Wortlaut der Liebhaberei-VO nicht gedeckt ist. Der § 2 dieser VO bestimmt in Zif 2.2.1, dass Beurteilungseinheit bei den betrieblichen Einkünften der einzelne Betrieb, Teilbetrieb oder Nebenbetrieb unabhängig von der Rechtsform ist. Kleine Einheiten - wie hier vorliegende Hilfsgeschäfte - sind nicht gesondert zu beurteilen. 3. Wirtschaftliches Eigentum: Wie im Verfahren hervorgekommen, liegen nun offensichtlich im Falle der Leasingverträge mit der" BankC_ (Bankc) "Optionserklärungen vor. Inhalt und Abschlussermächtigung der Optionen waren nicht Gegenstand und Inhalt der bei den steuerlichen Vertretern erteilten Vollmacht (Beweis: Vollmachtsverträge). Hinsichtlich der Verträge mit dem" Bankb- Sektor "liegen nach der diesbezüglichen Stellungnahme solche nicht vor. Soweit mir inzwischen bekannt wurde, sind diese Optionen noch nicht angenommen worden und waren nur als begleitende Maßnahme für den Fall der Leistungsstörung gedacht. Nach Egger-Krejci (Das Leasinggeschäft, S 472) ist beim Bestand einer Kauf- oder Mietverlängerungsoption zum Restwert die Zurechnung beim Leasinggeber vorzunehmen, wenn der Restwert aus der Sicht des Vertragsabschlusses auf den voraussichtlichen Verkehrswert einkalkuliert wurde und die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nicht mehr als 90% der Mietdauer beträgt. Die vorliegende Kommentierung würde somit die Zurechnung zum Betriebsvermögen als zulässig erscheinen lassen." Mit Berufungsvorentscheidungen vom 3. Mai 1999 wies das Finanzamt die Berufung gegen die Bescheide betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für die Jahre 1992 bis 1996 als unbegründet ab, da die angeschafften Wirtschaftsgüter kein gewillkürtes Betriebsvermögen darstellen würden (auf Grund ihrer Beschaffenheit kein Zusammenhang mit dem Betrieb der Berufungswerberin; Investitionen auf Grund hohem Einsatz von Fremdkapital keine kapitalstärkende Funktion; Anschaffung aufgrund Kalkulation auf "Totalverlust" lediglich auf Steuerbegünstigung gerichtet). Daneben wurden die obigen Bescheide insoweit abgeändert, als die sich aufgrund der Umsatzsteuerbescheide vom 27. April 1999 - siehe nachfolgenden Absatz - ergebenden Nachzahlungen bzw. Gutschriften an Umsatzsteuer passiviert bzw. aktiviert wurden. Die Berufungswerberin stellte mit Schreiben vom 1. Juni 1999 den Antrag auf Vorlage obiger Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Mit Bescheiden vom 27. April 1999 verfügte das Finanzamt auch die Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich der Umsatzsteuer für die Jahre 1992 bis 1996 und erließ gleichzeitig neue Sachbescheide sowie für die Jahre 1992 und 1993 "gem. § 296 BAO geänderte" Gewerbesteuerbescheide. Das Finanzamt versagte in den Umsatzsteuerbescheiden betreffend obiger Anschaffungen den Vorsteuerabzug und unterwarf die Leasingerlöse nicht der Umsatzsteuer, da kein gewillkürtes Betriebsvermögen vorliegen würde. Mit Eingabe vom 28. Mai 1999 erhob die Berufungswerberin fristgerecht Berufung gegen die Umsatzsteuerbescheide 1992 bis 1996 sowie gegen die Gewerbesteuerbescheide 1992 und 1993, alle mit Ausfertigungsdatum 27. April 1999. Begründend führte die Berufungswerberin ua. aus, durch den Sachverhalt und die hiezu feststellbare Rechtslage sei die Zuordnung der angeschafften Wirtschaftsgüter als gewillkürtes Betriebsvermögen zum Gesellschaftsvermögen der Berufungswerberin gedeckt, sodass ihr ein hiermit verbundener Vorsteuerabzug zustehen würde. Aushilfsweise Begründungsversuche im Sinne von Liebhaberei würden ins Leere gehen, da nach der 2. Fassung der LVO, BGBl. 33/1993 Liebhaberei im ust-rechtlichen Sinne nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 vorliegen könnten. Die Berufung wurde unmittelbar ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorgelegt. Mit Berufungsentscheidung vom 8. November 2000, GZ.1, wies die Finanzlandesdirektion für Tirol, Berufungssenat I, als Abgabenbehörde zweiter Instanz ua. die Berufung gegen die Umsatzsteuerbescheide 1992 bis 1996, gegen die Gewerbesteuerbescheide 1992 und 1993 und gegen die Bescheide betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften 1992 bis 1996 als unbegründet ab. Die Finanzlandesdirektion für Tirol führte in ihrer Entscheidung begründend ua. aus, vermietete Wirtschaftsgüter könnten nur dann zum notwendigen Betriebsvermögen gehören, wenn die Vermietung dem Betriebszweck unmittelbar diene, und zwar insbesondere dadurch, dass sie zur Steigerung der Einnahmen aus der eigentlichen betrieblichen Tätigkeit beitragen würden. Da die angeschafften Schwer- und Baufahrzeuge im Betrieb der Berufungswerberin keine Verwendung gefunden hätten, sondern weiterverleast worden seien, hätten die Leasinggüter auf Grund ihrer Beschaffenheit nicht zur Steigerung der Einnahmen aus der eigentlichen betrieblichen Tätigkeit beitragen können. Es lege daher kein konkreter wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Gesellschaftszweck des Handel vor, sodass diese Leasinggüter nicht dem notwendigen Betriebsvermögen zurechenbar gewesen seien. Die strittigen Wirtschaftsgüter könnten auch nicht vor dem Hintergrund der (vernachlässigte man die geltend gemachten Investitionsfreibeträge) erwirtschafteten Totalverluste dem gewillkürten Betriebsvermögen zugerechnet werden, weil die "Aufnahme der Leasinggüter in die Bilanzen rein aus Gründen persönlicher Steuerersparnis" erfolgt sei. Die gewinnmindernd geltend gemachten Investitionsfreibeträge hätten sich im selben Ausmaß wie die Einkommensteuerdurchschnittsätze der bei der Berufungswerberin beteiligten Gesellschaftern (in Höhe von jeweils weit über 40 %) steuermindernd ausgewirkt. Es sei daher sachgerecht, bei der Feststellung der Steuerersparnis durch die buchhalterische Aufnahme der angeschafften und verleasten Wirtschaftsgüter als gewillkürtes Betriebsvermögen von einer Einkommensteuerdurchschnittsbelastung in einer Bandbreite von 40 bis 50 % auszugehen. Bereits die auf Grund der Leasinggeschäfte erwirtschafteten Totalverluste würden zu einer Minderung der zu versteuernden Gewinne aus Gewerbebetrieb führen. Dieser Effekt habe durch die gewinnmindernd geltend gemachten Investitionsfreibeträge noch erheblich verstärkt werden können. Die Leasinggeschäfte, die sich hinsichtlich der in Rede stehenden Fahrzeuge auf Grund der überwiegenden Fremdfinanzierung von vornherein absehbar verlustträchtig entwickelt hätten, hätten in wirtschaftlicher Hinsicht erst dann einen Sinn ergeben, wenn die erwirtschafteten Totalverluste steuerlich hätten berücksichtigt werden können und zudem von den Anschaffungskosten ein Investitionsfreibetrag hätte geltend gemacht werden können. Die Aufnahme der Wirtschaftsgüter als gewillkürtes Betriebsvermögen sei daher rein aus steuerlichen Gründen erfolgt, ohne die Lukrierung der steuerlichen Vorteile wäre die Aufnahme der Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen der Berufungswerberin sinnlos gewesen. Das Nichtvorliegen von gewillkürten Betriebsvermögen führe auch zu umsatzsteuerlichen Konsequenzen, da die Lieferungen nicht für das Unternehmen der Berufungswerberin erfolgt seien, sodass ein Vorsteuerabzug für diese Anschaffungen nicht zustünde und auch die Leasingerlöse aus dem Unternehmensbereich auszuscheiden seien. Die Berufungswerberin erhob gegen obige Berufungsentscheidung Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof, welcher mit Erkenntnis vom 18. Oktober 2005, Zl. 2001/14/0042-7, den Bescheid hinsichtlich Umsatzsteuer sowie einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 1992 bis 1996 und Gewerbesteuer 1992 und 1993 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufhob. Begründend führte der Verwaltungsgerichtshof ua. aus wie folgt: ""... Die geringste, von einer Mitunternehmerschaft ausgeübte gewerbliche Tätigkeit im Sinn des § 23 EStG 1988 bewirkt also, dass der gesamte Tätigkeitsbereich zu gewerblichen Einkünften führt. Eine neben der gewerblichen Tätigkeit durchgeführte Vermietungstätigkeit einer Mitunternehmerschaft ist somit ebenfalls der Einkunftsart des § 2 Abs. 3 Z 3 EStG 1988 zuzuordnen. Dass die Einkünfte aus Tätigkeiten von Mitunternehmerschaften, die einen Gewerbebetrieb führen, stets und in vollem Umfang als gewerbliche Einkünfte gelten, bedeutet jedoch nicht, dass nicht auch hinsichtlich einzelner Teilbereiche von Liebhaberei ausgegangen werden könnte. Die Liebhabereibeurteilung gemäß § 1 Abs. 1 und 2 LVO erstreckt sich gesondert auf jede organisatorisch, in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestattete Einheit (vgl. das hg. Erkenntnis vom 23. Mai 1996, 93/15/0215). Im Beschwerdefall ist daher entscheidend, ob die Tätigkeit der beschwerdeführenden Personengesellschaft hinsichtlich der im Wege des Leasings verwerteten Wirtschaftsgüter als eigenständiger Teilbereich und dieser für sich betrachtet als Liebhaberei beurteilt werden durfte. Dies wäre aber an Hand der Liebhabereiverordnung zu beurteilen gewesen. In Verkennung dieser Rechtslage hat die belangte Behörde dies unterlassen. In umsatzsteuerlicher Hinsicht ist die belangte Behörde davon ausgegangen, dass hinsichtlich der entsprechenden Wirtschaftsgüter ein Vorsteuerabzug nicht zusteht, weil die Wirtschaftsgüter weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen (sondern sonstiges) Privatvermögen darstellen. Damit hat sie jedoch schon deshalb die Rechtslage verkannt, weil es für die Frage der Berechtigung zum Vorsteuerabzug im Beschwerdefall nicht darauf ankommt, ob das betreffende Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen gehört oder nicht." Über Vorhalte des Unabhängigen Finanzsenates vom 14. November 2006 und 28. Februar 2007 führte die Berufungswerberin unter Beilage der An- und Verkaufsrechnungen der Leasinggüter, einer Aufgliederung der Leasingerträge samt Erlöskonten und Gewinn- und Verlustrechnungen, einer Aufgliederung der Darlehenszinsen und einer Cash-Flow-Berechnung inklusive der Kreditkonten der Leasinggüter und des Kontos "0450 Anlagegüter Leasinggeschäft" der Jahre 1997 bis 1999 in ihren Schreiben vom 20. Dezember 2006 und 20. März 2007 ergänzend aus, nach den von Doralt, EStG10, § 24 Tz. 49, angeführten Kriterien für eine Teilbetriebsveräußerung müsste ein Teilbetrieb organisch in sich geschlossen sein, eine gewisse Selbstständigkeit gegenüber dem Gesamtbetrieb aufweisen und vom Erwerber ohne weiteres fortgeführt werden können (für sich lebensfähig sein). Keines der geforderten Merkmale liege vor. Die einzelnen Wirtschaftsgüter seien im Namen und auf Rechnung der Berufungswerberin vermietet worden. Die Fakturierung habe im Rahmen der sonstigen Geschäftstätigkeit erfolgt. Es gäbe keine (wie auch immer geartete) nach außen hin in Erscheinung tretende Selbständigkeit des Leasing. Nach Doralt, EStG10, § 24 Tz. 53, könne bloß gewillkürtes Betriebsvermögen keinen Teilbetrieb begründen. Die Leasinggeschäfte seien für sich isoliert betrachtet nicht lebensfähig gewesen. Am Ende der Vertragslaufzeiten habe man daher auch nur die einzelnen Wirtschaftsgüter und keinen Betrieb veräußern können. Des Weiteren seien auch nicht die in den Einkommensteuerrichtlinien Rz 5584 aufgezählten Merkmale vorgelegen, da es keine örtliche Distanz zwischen den Tätigkeitsbereichen, keine selbständige Organisation, keine eigene Verwaltung, kein eigenes Personal, kein eigenes Rechnungswesen, kein eigenes Geschäftspapier, keine eigenen Rechnungen, keine eigene Werbetätigkeit und keine eigene Gewerbeberechtigung gegeben habe. Aus all diesen Gründen sei kein Teilbetrieb Leasing vorgelegen. Zu der vom Verwaltungsgerichtshof angesprochenen Liebhabereiproblematik führte die Berufungswerberin weiters aus wie folgt: "Sollte der UFS wider Erwarten aber doch einen "Teilbetrieb Leasing" unterstellen, wird im Folgenden gezeigt, dass keine Liebhaberei im (nicht vorhandenen) Teilbetrieb gegeben war. Die Investitionen in die Leasinggüter haben sich für das Unternehmen gerechnet. Die Cash-Zuflüsse aus den Mieterlösen und den Verkaufserlösen nach Ablauf der Mietvertragsdauer übersteigen die jeweiligen Cash-Abflüsse aus den Anschaffungen der Anlagegüter. Die Cash-Abflüsse aus den Finanzierungskosten werden durch Cash-Zuflüsse aus den durch Investitionsbegünstigungen (IFB) resultierenden Steuerersparnissen überkompensiert, was aus den beigelegten Berechnungen ersichtlich ist. Bereits in der Begründung zur Berufung führte" Steuerberater "aus, dass die Rendite nach Steuern zwischen 12 % und 20 % betragen hat. Diese Nachbesteuerungsbetrachtung ist korrekt und wird in der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre unter dem Schlagwort "Steuerparadoxon" geführt..." (siehe Beiser, SWK, Heft 25, 1. September 2006) "In der Betriebswirtschaftslehre wird bei Investitionen zur Steigerung der Rentabilität der Einsatz von Fremdkapital gefordert - dies unter dem Stichwort des "Leverage-Effektes". Ist die Rentabilität des im Unternehmen eingesetzten Gesamtkapitals nämlich höher als die Kosten des Fremdkapitals, führt der Einsatz von Fremdkapital zu einer Erhöhung der Rentabilität des Eigenkapitals. Genau dies war im vorliegenden Fall gegeben. Die" Berufungswerberin "hat also durch den Einsatz von Fremdkapital nichts anderes getan als die Rentabilität zu steigern und damit die Erfordernisse des Marktes zu erfüllen." (Schreiben vom 20. Dezember 2006). "Nach § 1 Abs. 3 der Liebhabereiverordnung liegt Liebhaberei "nicht vor, wenn eine Betätigung bei einer einzelnen Einheit im Sinn des Abs. 1 vorletzter Satz, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit weiteren Einheiten steht, aus Gründen der Gesamtrentabilität, der Marktpräsenz oder der wirtschaftlichen Verflechtung aufrechterhalten wird." Solange eingesetztes Fremdkapital mehr Erträge erwirtschaftet als die Kapitalkosten betragen, wird die Gesamtrentabilität erhöht. Dieser sogenannte "Leverage-Effekt" wird im vorliegenden Fall durch die Steuerwirkung der Abschreibungen, des Zinsaufwandes und der Investitionsfreibeträge zusätzlich zu den Cash-Flow-Wirkungen der Erträge aus den Leasingraten und den Verkaufserlösen erzielt. Dabei ist darauf hinzuweisen, dass die Steuerwirkungen auch den Gewerbesteueraufwand gemindert haben und somit Kosten aus einer Betriebssteuer verringert haben. Die" Berufungswerberin "hat die vom Gesetzgeber zur Investitionsförderung vorgesehenen Investitionsfreibeträge genutzt, um die Gesamtrentabilität in ihrem einheitlichen Betrieb zu erhöhen. Wollte man der" Berufungswerberin "nunmehr vorwerfen, dass sich die getätigten Investitionen ohne IFB nicht rechnen, so ist dem zu entgegnen, dass die vorgesehenen Investitionsfreibeträge gerade deswegen vom Gesetzgeber gewährt werden, um Investitionen rentierlich zu machen, die sich ohne IFB nicht rechnen und deshalb ohne IFB nicht getätigt würden. Die Rentierlichkeit von Investitionen allein Kraft IFB kann deshalb eine Liebhabereieinstufung ebenso nicht rechtfertigen wie eine willkürliche Segmentierung in einen gesondert zu beurteilenden Teilbetrieb. Nach § 1 Abs. 3 der Liebhabereiverordnung ist die Gesamtrentabilität ein Grund für die Zusammenfassung zu einer Beurteilungseinheit und somit jedenfalls kein Grund für eine künstliche Aufspaltung in Teilbereiche und Teilbetriebe. Sowohl der "Leverage-Effekt" als auch die Steuerwirkungen des IFB zielen auf eine Verbesserung der Gesamtrentabilität des einheitlichen Betriebes der" Berufungswerberin. "Die Leasinggeschäfte sind somit in ihrer Steuerwirkung und ihrer Finanzierungswirkung als Teilelement der Gesamtrentabilität des einheitlichen Gewerbebetriebes zu sehen" (Schreiben vom 20. März 2007). Die Berufungswerberin reichte in ihrem Schreiben vom 20. März 2007 trotz ausdrücklichem Ersuchen des Referenten im Vorhalt vom 28. Februar 2007 keine Begründung der von ihr in den Cash-Flow-Rechnungen vorgenommenen Aufteilung der Finanzierungskosten nach dem Verhältnis der Bank- und Wertpapierzinsen zu Säumnisgebühren, Verzugs-, Bank- und Darlehenszinsen nach den Gewinn- und Verlustrechnungen nach. Über die Berufung wurde erwogen: 1) Bei der Berufungswerberin handelt es sich um eine im Firmenbuch eingetragene Kommanditgesellschaft, die einen Gewerbebetrieb führt und ihren Gewinn dementsprechend gemäß § 5 EStG ermittelt. Im Berufungsverfahren steht unbestritten fest, dass die Abgabepflichtige einen Handel betreibt. Neben Gegenständen, die unmittelbar dem Handel dienten, wurden von der Berufungswerberin in den Jahren 1992 bis 1995 auch Wirtschaftsgüter zum ausschließlichen Zweck der Weitervermietung (Leasing) angeschafft. Dabei handelte es sich um folgende bewegliche Wirtschaftsgüter : | Gegenstand | Ansch.Datum | Ansch.Wert S | ND Jahre | IFB % | Putzmeister Autobetonpumpe m. Fahrgestell | 01.11.1992 | 7.322.000,- | 6 | 20 | Turmdrehkran | 01.10.1993 | 5.300.000,- | 6 | 30 | Volvo Radlader L150 | 01.09.1994 | 1.820.000,- | 5 | 15 | Sicherheitstanksattelauflieger | 21.03.1995 | 1.769.650,- | 5 | 15 | LKW Steyr samt Aufbau u. Anhänger | 05.04.1995 | 3.016.680,- | 5 | 15 | LKW Scania | 18.04.1995 | 1.080.000,- | 5 | 15 | 3-Achs-Sattelanhänger | 28.04.1995 | 1.669.400,- | 5 | 15 | 2-Achs-Sattelanhänger | 30.10.1995 | 1.917.980,- | 5 | 9 Die Wirtschaftsgüter mit Gesamtanschaffungskosten von insgesamt 23.895.710,00 S wurden an die Leasingfirmen BankA (nunmehr BankC) und BankB auf Basis von Vollamortisationsverträgen verleast. Die Leasinggesellschaften überließen ihrerseits die Wirtschaftsgüter mittels Unterleasingverträgen den eigentlichen Benützern zur Nutzung ("Investitionsclearing"). Die Berufungswerberin nahm die Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen auf und machte hiefür (neben der jährlichen AfA) jeweils einen Investitionsfreibetrag gemäß § 10 EStG 1988 im Ausmaß von 9 % bis 30 % (siehe obige Aufstellung) geltend. Nach Ablauf der Grundmietzeit von 53, 54 bzw. 60 Monaten wurden die Leasinggüter von der Berufungswerberin an die Leasinggesellschaften um einen wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Betrag (Kaufpreis jeweils in Höhe einer Leasingrate bzw. beim Sicherheitstanksattelauflieger in Höhe von zwei Leasingraten) verkauft. 2) Aus den vorgelegten Verträgen, Rechnungen und sonstigen Unterlagen lassen sich folgende Eckdaten für den Ankauf und das Verleasen der beweglichen Wirtschaftsgüter ableiten: 2a) Putzmeister Autobetonpumpe mit Fahrgestell: Verkäuferin: Verkäufer1; Rechnung vom 1. November 1992; Kaufpreis 7.322.000,00 S netto; Nutzungsdauer 6 Jahre (Halbjahres-AfA 610.288,00 S; Jahres-AfA 1.220.577,00 S) IFB 1.464.400,00 S Mobilienleasingvertrag mit der BankA vom 17. November 1992; Mietdauer: 54 Monate = 4,5 Jahre, sohin 75 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer; Miete 151.032,00 S netto monatlich = Mietfaktor 2,0627 % vom Kaufpreis Vollamortisationsleasing liegt vor (die Mieterin deckt während der Grundmietzeit nicht nur den Kaufpreis der Vermieterin, sondern auch deren Zinsen und Gewinnanteil ab: 151.032,00 S netto x 54 = 8.155.728,00 S netto) Ein Andienungsrecht wurde mit Pkt XXI des Leasingvertrages vereinbart, nach Ablauf der Grundmietzeit wurde das Wirtschaftsgut an die Mieterin um einen wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Betrag verkauft (Rechnung vom 14. Mai 1997, Kaufpreis netto 151.032,00 S = Höhe einer Leasingrate) 2b) Turmdrehkran: Verkäuferin: Verkäufer2; Rechnung vom 1. Oktober 1993, Kaufpreis netto 5.300.000,00 S Nutzungsdauer 6 Jahre (Halbjahres-AfA 441.755,00 S; Jahres-AfA 883.510,00 S) IFB 1.590.000,00 S Mobilienleasingvertrag mit BankB mit Wirkung vom 1. Oktober 1993; Mietdauer: 60 Monate = 5 Jahre, sohin 83,33 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer; Miete 95.840,00 S netto monatlich = Mietfaktor 1,8083 % vom Kaufpreis Vollamortisationsleasing liegt vor (die Mieterin deckt während der Grundmietzeit nicht nur den Kaufpreis der Vermieterin, sondern auch deren Zinsen und Gewinnanteil ab: 95.840,00 S netto x 60 = 5.750.400,00 S netto) Eine Optionsvereinbarung (der Mieterin wurde nach Vertragsende und ordentlicher Erfüllung der vertraglichen Verpflichtungen das Recht eingeräumt, den Mietgegenstand zum Kaufpreis in Höhe von 1,8083 % des Anschaffungswertes zuzüglich Umsatzsteuer anzukaufen) und ein Andienungsrecht wurden vereinbart nach Ablauf der Grundmietzeit wurde das Wirtschaftsgut an die Mieterin um einen wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Betrag verkauft (Rechnung vom 1. Oktober 1998, Kaufpreis netto 95.840,00 S = Höhe einer Leasingrate) 2c) Volvo Radlader: Verkäuferin: Verkäufer2; Rechnung vom 1. September 1994, Kaufpreis netto 1.820.000,00 S Nutzungsdauer 5 Jahre (Halbjahres-AfA 182.000,00 S; Jahres-AfA 364.000,00 S) IFB 273.000,00 S Mobilienleasingvertrag mit BankB mit Wirkung vom 1. Oktober 1994, Mietdauer: 54 Monate = 4,5 Jahre, sohin 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer; Mietrechtsvorauszahlung 400.000,00 S; Miete 28.206,00 S netto monatlich = Mietfaktor 1,5498 % vom Kaufpreis Vollamortisationsleasing liegt vor (die Mieterin deckt während der Grundmietzeit mit den Mietzins- und Mietvorauszahlungen nicht nur den Kaufpreis der Vermieterin, sondern auch deren Zinsen und Gewinnanteil ab: 28.206,00 S netto x 54 = 1.523.124,00 S netto zuzüglich 400.000,00 S, sohin gesamt 1.923.124,00 S) Ein Andienungsrecht wurde mit Pkt 4.9. des Leasingvertrages vereinbart, nach Ablauf der Grundmietzeit wurde das Wirtschaftsgut an die Mieterin um einen wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Betrag verkauft (Rechnung vom 1. April 1999, Kaufpreis netto 28.206,00 S = Höhe einer Leasingrate) 2d) Sicherheitstanksattelauflieger: Verkäuferin: Verkäufer3; Rechnung vom 3. Mai 1995, Kaufpreis netto 1.769.650,00 S Nutzungsdauer 5 Jahre (Jahres-AfA 353.930,00 S); IFB 265.447,00 S Mobilienleasingvertrag mit Leasingnehmerin1 vom 17. März 1995; Mietdauer: 54 Monate = 4,5 Jahre, sohin 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer; Miete 35.885,00 S netto monatlich = Mietfaktor 2,0278 % vom Kaufpreis Vollamortisationsleasing liegt vor (die Mieterin deckt während der Grundmietzeit nicht nur den Kaufpreis der Vermieterin, sondern auch deren Zinsen und Gewinnanteil ab: 35.885,00 S netto x 54 = 1.937.790,00 S netto) Eine Optionsvereinbarung (die Berufungswerberin bot der Mieterin unwiderruflich den Leasinggegenstand nach Ablauf von 54 Monaten ab Zahlungsbeginn zum Kaufpreis von 2,0278 % des Anschaffungswertes zum Ankauf an) und ein Andienungsrecht wurden vereinbart; nach Ablauf von 53 Monaten wurde das Wirtschaftsgut an die Mieterin um einen wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Betrag verkauft (Rechnung vom 24. August 1999, Kaufpreis netto 71.770,00 S = Höhe zweier Leasingraten) 2e) LKW Steyr samt Aufbau und Anhänger: Verkäuferin: Verkäufer3; Rechnung vom 3. Mai 1995, Kaufpreis netto 3.016.680,00 S Nutzungsdauer 5 Jahre (Jahres-AfA 603.336,00 S); IFB 452.502,00 S Mobilienleasingvertrag mit Leasingnehmerin1 vom 29. März 1995; Mietdauer: 54 Monate = 4,5 Jahre, sohin 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer; Miete 61.170,00 S netto monatlich = Mietfaktor 2,0278 % vom Kaufpreis Vollamortisationsleasing liegt vor (die Mieterin deckt während der Grundmietzeit nicht nur den Kaufpreis der Vermieterin, sondern auch deren Zinsen und Gewinnanteil ab: 61.170,00 S netto x 54 = 3.303.180,00 S netto) Eine Optionsvereinbarung (die Berufungswerberin bot der Mieterin unwiderruflich den Leasinggegenstand nach Ablauf von 54 Monaten ab Zahlungsbeginn zum Kaufpreis von 2,0278 % des Anschaffungswertes zum Ankauf an) und ein Andienungsrecht wurden vereinbart; nach Ablauf der Grundmietzeit wurde das Wirtschaftsgut an die Mieterin um einen wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Betrag verkauft (Rechnung vom 19. Oktober 1999, Kaufpreis netto 61.170,00 S = Höhe einer Leasingrate) 2f) LKW Scania: Verkäuferin: Verkäufer3; Rechnung vom 29. Mai 1995; Kaufpreis netto 1.080.000,00 S Nutzungsdauer 5 Jahre (Jahres-AfA 216.000,00 S); IFB 162.000,00 S Mobilienleasingvertrag mit Leasingnehmerin1 vom 13. April 1995 Mietvorauszahlung 280.000,00 S; Mietdauer: 54 Monate = 4,5 Jahre, sohin 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer; Miete 16.220,00 S netto monatlich = Mietfaktor 1,5019 % vom Kaufpreis Vollamortisationsleasing liegt vor (die Mieterin deckt während der Grundmietzeit mit ihren Mietzins- und Mietvorauszahlungen nicht nur den Kaufpreis der Vermieterin, sondern auch deren Zinsen und Gewinnanteil ab: 16.220,00 S netto x 54 = 875.880,00 S netto zuzüglich Mietvorauszahlung 280.000,00 S, sohin insgesamt 1.155.880,00 S ) Eine Optionsvereinbarung (die Berufungswerberin bot der Mieterin unwiderruflich den Leasinggegenstand nach Ablauf von 54 Monaten ab Zahlungsbeginn zum Kaufpreis von 1,5019 % des Anschaffungswertes zum Ankauf an) und ein Andienungsrecht wurden vereinbart; nach Ablauf der Grundmietzeit wurde das Wirtschaftsgut an die Mieterin um einen wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Betrag verkauft (Rechnung vom 19. Oktober 1999, Kaufpreis netto 16.220,00 S = Höhe einer Leasingrate) 2g) 3-Achs-Sattelanhänger: Verkäuferin: Verkäufer3, Rechnung vom 22. Mai 1995, Kaufpreis netto 1.669.400,00 S Nutzungsdauer 5 Jahre (Jahres-AfA 333.880,00 S), IFB 250.410,00 S Mobilienleasingvertrag mit Leasingnehmerin1 vom 5. Mai 1995 Mietdauer: 54 Monate = 4,5 Jahre, sohin 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer; Miete 33.852,50 S netto monatlich = Mietfaktor 2,0278 % vom Kaufpreis Vollamortisationsleasing liegt vor (die Mieterin deckt während der Grundmietzeit nicht nur den Kaufpreis der Vermieterin, sondern auch deren Zinsen und Gewinnanteil ab: 33.852,50 S netto x 54 = 1.828.035,00 S netto) Eine Optionsvereinbarung (die Berufungswerberin bot der Mieterin unwiderruflich den Leasinggegenstand nach Ablauf von 54 Monaten ab Zahlungsbeginn zum Kaufpreis von 2,0278 % des Anschaffungswertes zum Ankauf an) und ein Andienungsrecht wurden vereinbart; nach Ablauf der Grundmietzeit wurde das Wirtschaftsgut an die Mieterin um einen wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Betrag verkauft (Rechnung vom 31. Dezember 1999, Kaufpreis netto 33.852,50 S = Höhe einer Leasingrate) 2h) 2-Achs-Sattelanhänger: Verkäuferin: Verkäufer3, Rechnung vom 4. Dezember 1995, Kaufpreis netto 1.917.980,00 S Nutzungsdauer 5 Jahre (Halbjahres-AfA 191.798,00 S; Jahres-AfA 383.596,00 S) IFB 172.618,00 S Mobilienleasingvertrag mit Leasingnehmerin1 vom 8. November 1995; Mietdauer: 54 Monate = 4,5 Jahre, sohin 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer; Miete 39.690,00 S netto monatlich = Mietfaktor 2,0693 % vom Kaufpreis Vollamortisationsleasing liegt vor (die Mieterin deckt während der Grundmietzeit nicht nur den Kaufpreis der Vermieterin, sondern auch deren Zinsen und Gewinnanteil ab: 39.690,00 S netto x 54 = 2.143.260,00 S netto) Eine Optionsvereinbarung (die Berufungswerberin bot der Mieterin unwiderruflich den Leasinggegenstand nach Ablauf von 54 Monaten ab Zahlungsbeginn zum Kaufpreis von 2,0693 % des Anschaffungswertes zum Ankauf an) und ein Andienungsrecht wurden vereinbart; nach Ablauf der Grundmietzeit wurde das Wirtschaftsgut an die Mieterin um einen wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Betrag verkauft (Rechnung vom 2. Mai 2000, Kaufpreis netto 39.690,00 S = Höhe einer Leasingrate) 3) Zur Finanzierung der Leasinggüter nahm die Berufungswerberin überwiegend Kredite in Anspruch; die Finanzierungskosten wurden ebenfalls als Betriebsausgaben geltend gemacht. Aus den vorgelegten Unterlagen lassen sich folgende Eckdaten für den Finanzierungsbereich ableiten: 3a) Kredit der Darlehen1 vom 9. Dezember 1992 über 6.000.000,00 S zur Finanzierung der Putzmeister Autobetonpumpe mit Fahrgestell (Anschaffung 1. November 1992; Anschaffungskosten 7.322.000,00 S) Kreditrate 126.011,17 S monatlich beginnend mit 5. Februar 1993 (Ratenanzahl 60); Kreditvertragsgebühr 48.000,00 S, die in den Bilanzen aktiv abgegrenzt und über die Laufzeit des Kredites aufwandswirksam gebucht wurde. 3b) Kredit der Darlehen2 vom 27. September 1993 über 4.300.000,00 S zur Finanzierung des Turmdrehkran (Anschaffung 1. Oktober 1993; Anschaffungskosten 5.300.000,00 S) Kreditrate 88.400,00 S monatlich beginnend mit 1. November 1993 (Ratenanzahl 60); Kreditvertragsgebühr 34.400,00 S, die in den Bilanzen aktiv abgegrenzt und über die Laufzeit des Kredites aufwandswirksam gebucht wurde. 3c) Kredit der Darlehen3 vom 19. Oktober 1994 über 1.000.000,00 S zur Finanzierung des Volvo Radlader (Anschaffung 1. September 1994; Anschaffungskosten 1.820.000,00 S) Kreditrate 21.840,00 S monatlich beginnend mit 1. November 1994 (Ratenanzahl 54); Kreditvertragsgebühr 8.000,00 S, die in den Bilanzen aktiv abgegrenzt und über die Laufzeit des Kredites aufwandswirksam gebucht wurde. 3d) Kredite der Darlehen4 über 4.400.000,00 S und 4.000.000,00 S (vom 19. April 1995) zur Finanzierung des Sicherheitstanksattelauflieger (Anschaffung 21. März 1995; Anschaffungskosten 1.769.650,00 S), des LKW Steyr samt Aufbau und Anhänger (Anschaffung 5. April 1995; Anschaffungskosten 3.016.680,00 S), des LKW Scania (Anschaffung 18. April 1995; Anschaffungskosten 1.080.000,00 S), des 3-Achs-Sattelanhängers (Anschaffung 28. April 1995; Anschaffungskosten 1.669.400,00 S) und des 2-Achs-Sattelanhängers (Anschaffung 30. Oktober 1995; Anschaffungskosten 1.917.980,00 S) Kreditraten 89.479,59 S monatlich beginnend mit 1. Juni 1995 bzw. 81.345,08 S monatlich beginnend mit 3. August 1995 (jeweils Ratenanzahl 60); Kreditvertragsgebühren in Höhe von 39.200,00 S und 36.000,00 S, die in den Bilanzen aktiv abgegrenzt und über die Laufzeit der Kredite aufwandswirksam gebucht wurden. 4) Das vorliegende Leasingmodell ("Investitionsclearing") wurde über Beschwerde der Berufungswerberin vom Verwaltungsgerichtshof einer Beurteilung unterzogen. Im Erkenntnis vom 18. Oktober 2005, Zl. 2001/14/0042, äußerte sich der Verwaltungsgerichtshof zwar nicht dahingehend, ob die angeschafften Leasinggüter Wirtschaftsgüter des (gewillkürten) Betriebsvermögens darstellen bzw. dem Unternehmensbereich angehören würden, sondern gebot der Überprüfung, ob die Tätigkeit der Berufungswerberin hinsichtlich der im Wege des Leasings verwerteten Wirtschaftsgüter als eigenständiger Teilbereich und dieser für sich betrachtet als Liebhaberei beurteilt werden könne. 5) Auf der Grundlage des gegenständlichen Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes ist der Referent zu einer Liebhabereibetrachtung angehalten. Für das Streitjahr 1992 findet die Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 18. Mai 1990 über das Vorliegen von Einkünften und über die Erlassung vorläufiger Bescheide (Liebhabereiverordnung, LVO 1. Fassung), BGBl. Nr. 322/1990, und für die Streitjahre 1993 bis 1996 die Verordnung des Bundesministers für Finanzen über das Vorliegen von Einkünften, über die Annahme einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit und über die Erlassung vorläufiger Bescheide (Liebhabereiverordnung, LVO 2. Fassung), BGBl. Nr. 33/1993 in der jeweils geltenden Fassung, Anwendung. Gemäß § 1 Abs. 1 der Liebhabereiverordnungen (LVO) ist das Vorliegen von Einkünften zu vermuten (Jahr 1992) bzw. liegen Einkünfte vor (1993 bis 1996) bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis), die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, und nicht unter Abs. 2 fällt. Die Vermutung kann bezüglich dem Jahr 1992 widerlegt werden, wenn die Absicht nicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 und 3 LVO) nachvollziehbar ist. Für die Jahre 1993 bis 1996 ist Voraussetzung, dass die Absicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 und 3 LVO) nachvollziehbar ist. Das Vorliegen einer derartigen Absicht ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen. Gemäß § 1 Abs. 2 LVO ist Liebhaberei bei einer Betätigung zu vermuten (LVO 1. Fassung, BGBl. Nr. 322/1990) bzw. anzunehmen (LVO 2. Fassung, in der auf den Streitfall anzuwendenden Stammfassung, BGBl. Nr. 33/1993), wenn Verluste entstehen 1. aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (zB. Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen, Luxuswirtschaftsgüter, Wirtschaftsgüter, die der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses dienen) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen, oder 2. aus Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind. Die Vermutung kann nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 LVO widerlegt werden (LVO 1. Fassung, BGBl. Nr. 322/1990) bzw. die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 LVO ausgeschlossen sein (LVO 2. Fassung, BGBl. Nr. 33/1993). Das Vorliegen der Voraussetzungen der Z 1 und 2 ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen. Beurteilungseinheit bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 1 und 2 LVO ist somit für sämtliche Streitjahre "jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit". Jede noch als selbständig anzusehende Einheit gilt als unterste Beurteilungseinheit im Sinne der Liebhabereiverordnungen. § 1 Abs. 1 und 2 LVO nehmen bei der Umschreibung der Beurteilungseinheit bei der - insbesondere in der Judikatur üblichen - Definition für den Teilbetrieb Anleihe (vgl. VwGH 25.5.1988, 87/13/0066). Beurteilungseinheit bei den betrieblichen Einkünften ist somit der einzelne Betrieb, Teilbetrieb oder Nebenbetrieb unabhängig von der Rechtspersönlichkeit oder der Rechtsform des Steuerpflichtigen (VwGH 23.5.1996, 93/15/0215, 0216). Kleinere Einheiten (zB. eine unselbständige Filiale, eine einzelne Produktpalette oder ein in die Gesamtproduktion eingegliederter einzelner Produktionszweig) sind nicht gesondert zu beurteilen. Ob mehrere Betätigungen oder Rechtsverhältnisse insgesamt einen einheitlichen Betrieb bzw. eine einheitliche Einkunftsquelle darstellen, ist nach der Verkehrsauffassung zu beurteilen. Die Grenze der Beurteilung als einheitliche wirtschaftliche Einheit liegt in der Verkehrsauffassung (VwGH 23.5.1996, 93/15/0215, 0216; Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, 32), wobei das Gesamtbild der Verhältnisse zu prüfen ist (BFH, BStBl 2003 II 838). Tätigkeiten, die nach der Verkehrsauffassung keine Einheit bilden, können auch nicht aufgrund organisatorischer Verflechtung zu einer Einheit werden (VwGH 22.9.1987, 86/14/0198, 0199; Doralt/Renner, EStG, 8. Lieferung, § 2 (LVO) Tz. 335 mwH). 6) Zur Frage, ob die zum ausschließlichen Zweck der Weitervermietung (Leasing) angeschafften Wirtschaftsgüter einen Teilbetrieb darstellen, ist auf die Lehre und Rechtsprechung zu verweisen. Danach ist ein Teilbetrieb ein organisch in sich geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gewerbebetriebes, der es vermöge seiner Geschlossenheit ermöglicht, die gleiche Erwerbstätigkeit ohne weiteres fortzusetzen (VwGH 20.11.1990, 89/14/0156; VwGH 18.12.1997, 96/15/0140; VwGH 22.11.2001, 98/15/0157; Doralt, EStG, 10. Lieferung, § 24 Tz. 48 ff; Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 24 Tz. 36). Ein organisch in sich geschlossener Unternehmensteil weist alle Züge eines selbständigen Betriebes auf und ist daher für sich alleine lebensfähig, wobei auf die ausgeübte betriebliche Tätigkeit Bedacht zu nehmen ist. Für die Anerkennung eines Teilbetriebes muss ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Organismus gegeben sein. Dieser selbständige Betriebsteil muss sich von der übrigen betrieblichen Tätigkeit abheben.