UFSW RV/0218-W/06

Ihren diesbezüglichen gesetzlichen Verpflichtungen ist die Betriebsprüfung keinesfalls mit einer Beauftragung des Kreditschutzverbandes nachgekommen. Bei diesem handelt es sich nämlich nur um einen Verein, der nicht über die gleichen Erhebungsmöglichkeiten wie eine Behörde verfügt. Zur Qualität von dessen Tätigkeit ist am Rande festzuhalten, dass sein Unternehmensprofil offenkundig teilweise nicht auf Fakten, sondern nur auf als Fakten ausgewiesenen Mutmaßungen basiert. Dies zeigt sich anhand der im Bericht ausgewiesenen Aussage, dass die Aktionäre der zypriotischen Gesellschaft als Treuhänder agieren sollen. Eine Quelle für diese Behauptung ist dem Bericht aber nicht zu entnehmen. In diesem ist gegenteilig ausdrücklich festgehalten, dass der als Vorstand fungierende zypriotische Anwalt bei einer "Direktbefragung ... sämtliche Informationen über die Gesellschaft ... verweigert" hat. Da das zypriotische Firmenbuch analog zum österreichischen keine Angaben über eine allfällige Treuhänderstellung von Aktionären ausweist, können dem Kreditschutzverband mangels erteilter Auskünfte gar keine einschlägigen Informationen vorgelegen sein, die diese Aussage zweifelsfrei zulassen. Die Betriebsprüfung kann daher genau genommen nicht einmal ausschließen, dass die Aktionäre der zypriotischen Gesellschaft nicht ohnehin aktenkundig und ihr somit bekannt sind. Im übrigen muss auch bemängelt werden, dass sich die Betriebsprüfung bei ihrem rudimentären Ermittlungsschritt auf die zypriotische Konzerngesellschaft beschränkte. Für ein Erfassen des zu beurteilenden Sachverhaltes muss aber zweifelsfrei auf die Querverbindungen zur russischen P., die schon aus deren Briefpapier nachvollzogen werden können, abgestellt werden. 2. Auflösung IFB im Jahr 1999 (Tz 18a des BP-Berichtes) Seitens der Betriebsprüfung wurde ein ihrer Ansicht nach zu Unrecht gebildeter, in den Büchern im Jahr 1999 erfolgsneutral umgebuchter Investitionsfreibetrag in diesem Jahr gewinnerhöhend aufgelöst. Diese Vorgangsweise entbehrt jeder gesetzlichen Grundlage. Wurde ein IFB von vornherein zu Unrecht gebildet, kann er nicht in einem der Folgejahre aufgelöst werden. Eine Korrektur kann, sofern dies verfahrensrechtlich überhaupt noch zulässig ist, nur für das Jahr vorgenommen werden, in welchem die Bildung erfolgte (Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG, § 10 Anm. 26; Doralt, aaO, § 10 Tz 4 mit Verweis auf RME, ÖStZ 1992, 303; EStR 2000, Rz 3814). In Ergänzung zu der eingebrachten Berufung beantragt die Bw. weiters, die von der Betriebsprüfung unter dem Titel "Auflösung IFB" vorgenommene Erhöhung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb um ATS 457.712,20 zu streichen. Diese Berufung wurde dem unabhängigen Finanzsenat ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung direkt vorgelegt. Über die Berufung wurde erwogen: Antrag auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat bzw. Durchführung einer mündlichen Verhandlung Gemäß § 282 Abs. 1 BAO obliegt die Entscheidung über Berufungen namens des Berufungssenates dem Referenten, außer in der Berufung wird die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat beantragt. Nach ständiger Rechtsprechung genügt es nicht, wenn ein solcher Antrag in einem (die Berufung) ergänzenden Schriftsatz gestellt wird (VwGH vom 27.2.2001, 2000/13/0137; VwGH vom 16.9.2003, 2000/14/0116; VwGH vom 24.3.2004, 98/14/0179). Da der verfahrensgegenständliche Antrag erst im Ergänzungsschreiben zur Berufung hinsichtlich der Begründung vom 10. September 2004 gestellt wurde, und nicht in der Berufung vom 19. Juli 2004, ist dieser Antrag auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat verspätet eingebracht worden. Folglich obliegt die Entscheidung über die gegenständliche Berufung dem Referenten namens des Berufungssenates. Nach § 284 Abs. 1 Z 1 BAO hat eine mündliche Verhandlung stattzufinden, wenn es in der Berufung beantrag wird. Ein Rechtsanspruch auf Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung setzt einen rechtzeitigen Antrag eines Abgabepflichtigen voraus. Ein Antrag in einer Eingabe (die nicht innerhalb der Rechtsmittelfrist eingebracht wurde), die die in der Berufung fehlende Begründung nachreicht, vermittelt keinen Anspruch auf eine mündliche Verhandlung (VwGH vom 27.4.2000, 97/15/0208). Die Bw. hat in der Berufungsschrift lediglich hinsichtlich der Begründung der Berufung um eine Frist bis 15. September 2004 ersucht. Eine Erstreckung der Berufungsfrist im Sinne des § 245 Abs. 3 BAO wurde seitens des Bw. nicht beantragt, daher erweist sich der erst in der ergänzend eingebrachten Begründung gestellte Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung als nicht fristgerecht gestellt. Strittig ist im gegenständlichen Verfahren, ob die Betriebsprüfung zu Recht § 162 BAO angewendet und folglich den Abzug von Betriebsausgaben verweigert hat und ob die Auflösung des IFB im Jahr 1999 gewinnerhöhend zu Recht erfolgte. Folgender Sachverhalt wurde als erwiesen angenommen: Die Bw. hatte im Veranlagungsjahr 1997 Provisionszahlungen in Höhe von 178.122,38 USD (= 1.899.318,72 ) an die Fa. P., 140.000 USD an die Fa. J. und 145.000 USD an die Fa. ABC aus den Geschäften laut Vertrag Nr. 0424 und 0823 als Betriebsausgaben geltend gemacht. Da es sich bei der Fa. P. um eine Offshore Gesellschaft auf Zypern handelt, wurde die Bw. gemäß § 162 BAO aufgefordert, die Empfänger dieser Provisionszahlungen zu nennen. Die Betriebsprüfung wirft der Bw. im Wesentlichen vor, die hinter der Offshore-Gesellschaft stehenden Personen nicht genannt und damit der Bestimmung des § 162 BAO nicht entsprochen zu haben. Die Bw. dagegen vertritt die Ansicht, dass sie im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht bei Sachverhalten mit Auslandsbezug dieser Verpflichtung sehr wohl entsprochen habe und es ihr insbesondere nicht angelastet werden könne, wenn Auskünfte über die "Eigentümer" nicht gegeben werden können, da Inhaberaktien vorliegen. Bei der P. handelt es sich um eine auf Zypern ansässige Gesellschaft, eine Offshore-Gesellschaft (Private Aktiengesellschaft nach Landesrecht). Diese ist ein Treuhandunternehmen, die Direktoren sind Mitarbeiter der Anwaltskanzlei und die Aktionäre halten ihre Anteile als Treuhänder. Die Gesellschaft unterhält keine operative Tätigkeit bzw. besitzt keine eigenen Büroräumlichkeiten. Der protokollierte Firmensitz befindet sich an der Anschrift bei einer Anwaltskanzlei. Dieser Sachverhalt gründet sich auf den Feststellungen im Rahmen der abgabenbehördlichen Betriebsprüfung und deren Ermittlungen, die der Bw. im Wege der Schlussbesprechung zur Kenntnis gebracht wurden. Dieser Sachverhalt war rechtlich wie folgt zu begründen: 1. Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO Anlässlich der abgabenrechtlichen Betriebsprüfung wurden im Jahr 1997 bei der Bw., wie die Betriebsprüfung ausführt, durch die Verweigerung der genauen Bezeichnung des Empfängers gemäß § 162 BAO Auslandsprovisionen in Höhe von 1.899.318,72 S nicht als Betriebsausgaben anerkannt. Die Bw. wendet sich gegen die Nichtanerkennung der Auslandsprovisionen im Jahr 1997 und bringt in ihrer Berufung vor, dass die Betriebsprüfung sich zu Unrecht auf die Bestimmung des § 162 BAO berufen habe. Hinsichtlich der Jahre 2000, 2001 und 2002 wird die entsprechende Anpassung des Verlustvortrages beantragt. Die Bw. bestreitet die Ermittlungen der Betriebsprüfung hinsichtlich der P. grundsätzlich nicht, sie bringt nichts Gegenteiliges in ihrer Berufung bezüglich der Ausführungen zur Gesellschaftsform vor, sie wirft der Abgabenbehörde lediglich vor, ihren amtswegigen Ermittlungspflichten in einem zu geringem Ausmaß nachgekommen zu sein. Weiters richtet sich die Berufung grundsätzlich gegen die Anwendung des § 162 BAO. Gemäß § 115 Abs. 1 BAO haben die Abgabenbehörden die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebung von Abgaben wesentlich sind. Danach sind die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, soweit sie abgabenrechtlich relevant sind, zu ermitteln. Grenzen der amtswegigen Ermittlungspflicht sind die Unmöglichkeit, Unzulässigkeit, Unzumutbarkeit oder Unnötigkeit der Sachverhaltsermittlung. Die amtswegige Ermittlungspflicht der Abgabenbehörden besteht innerhalb der Grenzen ihrer Möglichkeiten und des vom Verfahrenszweck her gebotenen und zumutbaren Aufwandes (VwGH vom 18.3.1992, 88/14/0029). Die Abgabenbehörde trägt zwar die Feststellungslast für alle Tatsachen, die vorliegen müssen, um einen Abgabenanspruch geltend machen zu können, doch befreit dies die Partei nicht von ihrer Offenlegungs- und Mitwirkungspflicht (VwGH vom 23.2.1994, 92/15/0159). Nach der Rechtsprechung liegt eine erhöhte Mitwirkungspflicht der Partei (eine in den Hintergrund tretende amtswegige Ermittlungspflicht) u.a. dann vor, wenn Sachverhaltselemente ihre Wurzeln im Ausland haben; die Mitwirkungs- und Offenlegungspflicht ist in dem Maße höher, als die behördlichen Ermittlungsmöglichkeiten geringer sind (VwGH vom 23.2.1994, 92/15/0159). Diesfalls besteht eine Beweismittelbeschaffungspflicht und eine Vorsorgepflicht seitens des Abgabepflichtigen. Gemäß § 115 Abs. 2 BAO ist den Parteien Gelegenheit zur Geltendmachung ihrer Rechte und rechtlichen Interessen zu geben. Das Parteiengehör besteht vor allem darin, der Partei Gelegenheit zur Kenntnisnahme der Ergebnisse des Beweisverfahrens und zur Stellungnahme hierzu zu geben. Gemäß § 183 Abs. 4 BAO ist den Parteien vor Erlassung des abschließenden Sachbescheides Gelegenheit zu geben, von den durchgeführten Beweisen und vom Ergebnis der Beweisaufnahme Kenntnis zu nehmen und sich dazu zu äußern. Damit wird dem Grundsatz des Parteiengehörs Rechnung getragen und dient der weiteren Wahrheitsfindung. Aus dem Gesetz ist nicht ersichtlich, welcher Zeitraum der Partei gegeben werden muss, um sich zu den Beweisen zu äußern, damit dem Parteiengehör im Sinne der BAO Rechnung getragen wird. Der steuerliche Vertreter wurde mit den Ergebnissen der Betriebsprüfung am 16. April 2004 (Das Schreiben des Kreditschutzverbandes wurde dem steuerlichen Vertreter zur Kenntnis gebracht.) erstmals konfrontiert, die abschließenden Sachbescheide wurden am 17. Juni 2004, also 2 Monate später erlassen. Nach allgemeiner Verwaltungspraxis ist davon auszugehen, dass der Bw. genug Zeit gelassen wurde, um sich zu den Ergebnissen entsprechend zu äußern und folglich das Parteiengehör gewahrt wurde. Gemäß § 119 BAO hat der Abgabepflichtige abgabenrechtlich bedeutsame Umstände offen zu legen. Gemäß § 162 BAO kann die Abgabenbehörde, wenn der Abgabepflichtige verlangt, dass Schulden, Lasten und Aufwendungen abgesetzt werden, verlangen, dass der Abgabepflichtige die Gläubiger oder Empfänger der abgesetzten Beträge genau bezeichnet. Soweit der Abgabepflichtige die von der Abgabenbehörde verlangten Angaben verweigert, sind die beantragten Absetzungen nach § 162 Abs. 2 BAO nicht anzuerkennen. Nach übereinstimmender Auffassung von Lehre und Rechtsprechung ist der Abzug von Schulden und Aufwendungen mit der Namhaftmachung von Personen, die als Gläubiger oder Empfänger bezeichnet werden, noch nicht gesichert. Rechtfertigen nämlich maßgebliche Gründe die Vermutung, dass die benannten Personen nicht die Gläubiger bzw. Empfänger der abgesetzten Beträge sind, kann die Behörde den Abzug versagen. Hat die namhafte Person eine Leistung nicht erbracht, sei es, dass es sich dabei um eine "Briefkastenfirma", d.h. um ein Unternehmen handelt, das keinen geschäftlichen Betrieb hat und deswegen keine Leistung erbringen kann, sei es aus anderen Gründen, so kann diese Person auch nicht als Empfänger im Sinne des § 162 BAO angesehen werden. Da die Betriebsprüfung die P. als Offshore-Gesellschaft bezeichnet, sei zunächst auf diesen Begriff einzugehen. Offshore Gesellschaft Das Wort Offshore bedeutet "vor der Küste". Als Offshore Financial Centers werden im übertragenen Sinn Finanzplätze bezeichnet, die sich nicht den üblichen Regelungen und Aufsichtsstandards für Finanzgeschäfte unterwerfen. Die Regierungen erlauben Banken, Versicherungen, Konzernen sowie vermögenden Privatpersonen Geschäftspraktiken, die in deren Heimatländern unzulässig sind. Typisch ist dabei, dass diese Regelungen meist nur für Nichtansässige ("non-residents") gelten. Den Ausländern werden Steuervergünstigungen oder gar -befreiungen auf Vermögenserträge und Firmengewinne gewährt. Gleichzeitig ist den ansässigen Banken häufig auch die anonyme Kontoführung erlaubt (Hans-Lothar Merten, Steueroasen für jedermann, S292). Zyperns Steuervorteile im Einzelnen: Unternehmen, die nur Offshore-Geschäfte tätigen und nicht auf Zypern verwaltet und kontrolliert werden, zahlen keine Einkommensteuer. Alle anderen auf Zypern eingetragenen ausländischen Offshore-Gesellschaften zahlen während der ersten zehn Jahre maximal 4,25 % Steuer. Beteiligungen von Offshore-Gesellschaften an anderen Unternehmen sind steuerfrei. Firmen-Niederlassungen sind steuerbefreit, solange sie nicht von Zypern aus gesteuert und kontrolliert werden. Kapitalgewinnsteuern sind unbekannt. Ausnahme sind Verkaufsgewinne zypriotischer Immobilien. Privatpersonen und Offshore-Gesellschaften sind von Quellensteuern befreit. Die Gesellschaftsgründung ist relativ einfach. Bei der Company Limited by Shares, davon wiederum als Sonderform der Exempt Company ist kein Mindestkapital vorgeschrieben. Gründungsdauer beträgt ca. 2 Wochen, die Gründungskosten und die laufenden Kosten sind gering. Es handelt sich hierbei um eine Gesellschaftsform, die vom Eigentümer über Inhaberaktien gehalten werden, das heißt deren Inhaber bleiben Dritten gegenüber anonym und dessen Haftung wird ausgeschlossen. Für den unabhängigen Finanzsenat ergibt sich aus den Ausführungen unzweifelhaft, dass Zypern ein Steuerparadies bzw. eine Steueroase darstellt. Weiters ist davon auszugehen, dass die Fa. P. als eine Offshore-Gesellschaft im oben erwähnten Sinn zu bezeichnen ist. Unbestritten unterhält die Fa. P. in Zypern keinen eigenen Geschäftsbetrieb, ebenso keine eigenen Geschäftsräumlichkeiten. Der protokollierte und in das Handelsregister eingetragene Firmensitz befindet sich bei einem zypriotischen Anwalt an der angegebenen Adresse, der auch die Durchführung der Protokollierung in das Handelsregister vorgenommen hat. Was nun die Rechtsbeziehungen zu Sitz- und Domizilgesellschaften anbelangt, hat der Verwaltungsgerichtshof mehrfach ausgesprochen, dass im Falle, wenn die an dieser Gesellschaft tatsächlich Beteiligten nicht bekannt gegeben werden, den Forderungen des § 162 BAO nach Bekanntgabe des Empfängers nicht Genüge getan wird (VwGH vom 26.9.2000, 98/13/0216; VwGH vom 11.7.1995, 91/13/0154; VwGH vom 13.11.1985, 84/13/0127). Auch die Lehre geht davon aus, dass die Nennung einer Steueroasenfirma, ohne die an ihr tatsächlich Beteiligten bekannt zu geben, nicht ausreicht (Ritz, BAO-Kommentar, Tz 7 zu § 162; Loukota, Internationale Steuerplanung und "Treaty-Shopping", ÖStZ 1990, 4). Letzterer spricht zudem davon, dass § 162 BAO als "äußerst scharfes Mittel zur Bekämpfung illegaler Steueroasen" anzusehen ist. Wie schon ausgeführt, ist ein Verlangen nach § 162 Abs. 1 BAO dann nicht rechtmäßig, wenn eine unverschuldete tatsächliche Unmöglichkeit, den wahren Empfänger zu benennen, vorliegt (VwGH vom 11.7.1995, 91/13/0154). Im Verhältnis zu Steueroasen sind nur unzweifelhaft als erwiesen angenommene Aufwendungen abzugsfähig (VwGH vom 12.9.1978, 1511, 1512 und 2344/75); bloße Glaubhaftmachung reicht sonach nicht aus. Den Ausführungen hinsichtlich einer etwaigen unrichtigen Anwendung des § 162 BAO in der Berufung wird wie folgt erwidert: 1. Fehlende Begründung der Ermessensentscheidung "Aufforderung der Empfängerbenennung" Die Entscheidung der Behörde, von einem Steuerpflichtigen die genaue Bezeichnung der Empfänger der abgesetzten Beträge zu verlangen, ist eine solche des Ermessens. Sie hat dem Sinn des Gesetzes und den Vorstellungen von Billigkeit und Zweckmäßigkeit zu entsprechen. § 162 BAO beruht auf dem Grundsatz, dass das, was bei dem einen Abgabepflichtigen abzusetzen ist, bei dem anderen versteuert werden muss, wenn nicht steuerpflichtige Einnahmen unversteuert bleiben sollen. Es kann daher die Absetzung von Betriebsausgaben trotz feststehender sachlicher Berechtigung abgelehnt werden, solange nicht die Möglichkeit, die entsprechenden Einnahmen beim Empfänger zu versteuern, dadurch sichergestellt ist, dass der Steuerpflichtige den Empfänger konkret benannt hat. Nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates liegt in Anbetracht und unter Einbeziehung der Höhe des abgesetzten Betrages ein schwerwiegender Grund vor, der die Betriebsprüfung berechtigte in ihrem Ermessen den § 162 BAO anzuwenden. 2. Rechtswidrige Aufforderung zur Empfängernennung (Überschreiten des Ermessensspielraumes) Es liegt im Ermessen der Behörde, den Abgabepflichtigen zu einer Empfängernennung nach § 162 BAO aufzufordern. Eine gesetzwidrige Ermessensübung liegt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes dann vor, wenn und soweit die Bw. aus tatsächlichen Gründen unverschuldetermaßen gehindert gewesen wäre, den Empfänger der von ihr geltend gemachten Betriebsausgaben zu benennen (VwGH vom 16.12.1975, 885/75, VwGH vom 29.11.1988, 87/14/0203). Hat sich der Abgabepflichtige jedoch in Geschäftsbeziehungen eingelassen, nach deren Gestaltung ihm eine den Anforderungen nach § 162 BAO entsprechende Nennung des Zahlungsempfängers nicht möglich ist, so handelt es sich dabei um keine unverschuldete tatsächliche Unmöglichkeit der Empfängernennung, die eine dahingehende Aufforderung unzulässig machen würde. In der Tatsache, dass es sich bei der genannten Person bzw. Gesellschaft um eine so genannte Offshore-Gesellschaft, die ihrer Rechtsform nach nur durch Treuhänder fungiert und dadurch gekennzeichnet ist, dass die wahren Eigentümer anonym bleiben, handelt, wurde mit der Namhaftmachung der Fa. P. als Empfänger dieser Aufforderung nicht entsprochen. Die Angabe eines Firmennamens allein ist in Anbetracht des Zweckes der Bestimmung, nämlich Einnahmen nicht unversteuert zu lassen, nicht ausreichend. Daher bestand für die Abgabenbehörde ausreichender Anlass, von der Bw. die Benennung jener Person zu begehren, an welche sie die als Betriebsausgaben geltend gemachten Aufwendungen nun tatsächlich geleistet hat. Im gegenständlichen Verfahren liegt ein Sachverhalt mit Auslandsbezug vor, daher unterliegt die Bw. der erhöhten Mitwirkungspflicht. Erhöhte Mitwirkungspflicht Ein jeder Unternehmer bzw. jeder Steuerpflichtige ist grundsätzlich frei bei der Gestaltung und Ausgestaltung seiner Rechts- und Geschäftsbeziehungen zu Dritten, auch zum Ausland hin, und zur redlichen Nutzung dieser Beziehungen. Diese freie Wahl von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten hat sich allerdings - dies ist der ausdrückliche Wille des österreichischen Gesetzgebers sowie Ausdruck vieler einschlägiger Entscheidungen der Höchstgerichte - an den bestehenden steuerrechtlichen Gesetzen, Bestimmungen oder Verwaltungsmaßnahmen wie auch der Rechtsprechung zu orientieren. Bei grenzüberschreitenden Rechts- und Geschäftsbeziehungen wäre die Abgabebehörde ohne die erhöhte Mitwirkung der Abgabepflichtigen nicht im Stande die Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu wahren und den Steueranspruch des Staates im Interesse aller Steuerzahler sicherzustellen. Die erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandsbeziehungen ist als solche nicht gesetzlich normiert, sondern wurde von jahrzehntelanger Rechtsprechung auf einzelne Bestimmungen der BAO gestützt und wird dahingehend konkretisiert, dass den Steuerpflichtigen neben einer erhöhten Offenlegungspflicht insbesondere eine Beweismittelbeschaffungspflicht sowie eine Vorsorgepflicht treffen. Tritt ein Abgabepflichtiger in Geschäfte mit Domizil- oder Briefkastengesellschaften ein, dann hat er von Anbeginn dafür zu sorgen, dass er in der Lage sein wird, gegenüber der österreichischen Abgabenbehörde diese Beziehungen vollständig aufzuhellen und zu dokumentieren (Beweisvorsorge). Dazu gehörten neben der Erteilung von Auskünften ganz wesentlich die Beschaffung grundsätzlich aller aufschlussreichen Unterlagen über die entsprechende Gesellschaft wie etwa: Gründungsprotokolle, Gründungurkunden Beteiligungs- und Gesellschaftsverhältnis betreffende Verträge Auszüge und Abschriften der Eintragungen in örtliche Register (Handels- und Gesellschaftsregister) Dokumentationen über art und Umfang der wirtschaftlichen Betätigung der ausländischen Gesellschaft Schriftverkehr jeglicher Art mit der Gesellschaft (ins. über die Anbahnung von Geschäften, über Angebote und deren Annahme, über Provisionsabsprachen, Kaufverträge, ...). Ein Empfängerbenennungsauftrag kann bei Provisionen (Geld- oder Sachzuwendungen) an Steuerausländer dann entfallen, wenn einerseits die Tatsache des Aufwandes und seine betriebliche Veranlassung, das ist ein unmittelbarer Zusammenhang mit einem ausländischen erteilten oder angestrebten Geschäftsauftrag bzw. -abschluss, als erwiesen angenommen werden kann und andererseits sichergestellt ist, dass der wirkliche Empfänger der Zahlungen im Inland nicht steuerpflichtig ist. Nur unter diesen Voraussetzungen kann auf die Namhaftmachung der Empfänger verzichtet werden. Die Abgabenbehörde hat den Steuerpflichtigen unter Einbeziehung aller Umstände des Einzelfalles zur Erbringung entsprechender Nachweise aufzufordern, die eine Beurteilung im Sinne des obigen Absatzes ermöglichen. Provisionszahlungen können daher nicht unter Anwendung eines etwa vom Auslandsumsatz abhängigen Durchschnittsatzes berechnet werden und als Betriebsausgaben abgesetzt werden (EStR 2000, Rz 1125). Weiters ist hinzuzufügen, dass im Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Zypern noch nicht Mitglied der EU war (Beitritt 1.5.2004), und daher die diesbezüglichen Ausführungen der Bw. ins Leere gehen. Die BAO kennt den Begriff des Gemeinschaftsgebietes nicht, sondern spricht in ihren Bestimmungen von Sachverhalten mit Auslandsbezug und es ist unbestritten, dass Zypern weder vor ihrem noch nach ihrem Beitritt zur EU nach den Bestimmungen der BAO Inland ist, daher unterliegt die Würdigung dieses Sachverhaltes der erhöhten Mitwirkungspflicht eines Steuerpflichtigen. 3. Unrichtige Annahme, dass keine Empfängernennung erfolgt sei Bei Verweigerung der verlangten Angaben sind die betreffenden Aufwendungen (Schulden) zwingend nicht anzuerkennen. Nach der Judikatur wird dem Ausdruck "verweigern" auch eine ungenaue Empfängerbezeichnung gleichgesetzt (VwGH vom 27.4.1962, 1656/59). Das Verlangen wäre aber dann rechtswidrig, wen der Auftrag offenbar unerfüllbar ist (VwGH vom 2.3.1993, 91/14/0144). Dies ist nach der Rechtsprechung aber nur dann der Fall, wenn eine unverschuldete tatsächliche Unmöglichkeit vorliegt, die Empfänger bzw. Gläubiger namhaft zu machen (VwGH vom 28.5.1997, 94/13/0230). Hingegen wird es vielfach am Verschulden liegen, Geschäftsbeziehungen so zu gestalten, dass die Person des Empfängers bzw. Gläubigers nicht namhaft gemacht werden kann (VwGH vom 2.3.1993, 91/14/0144; VwGH vom 28.5.1997, 94/13/0230; VwGH vom 28.10.1997, 93/14/0073, 93/14/0099). Ist ein auf § 162 BAO gestützter Auftrag erfüllbar, so entheben etwa geschäftliche Rücksichtnahmen auf den Empfänger den Abgabepflichtigen nicht von der Namhaftmachungspflicht (VwGH vom 29.11.1988, 87/14/0203). Die Betriebsprüfung wirft der Bw. im Wesentlichen vor, die hinter der P. stehenden Personen nicht genannt und damit der Bestimmungen des § 162 BAO nicht entsprochen zu haben. Die Bw. vertritt ihrerseits jedoch die Ansicht, dass sie im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht bei Sachverhalten mit Auslandsbezug dieser Verpflichtung sehr wohl nachgekommen sei und es ihr insbesondere nicht angelastet werden könne, wenn die P. Auskünfte über ihre "Eigentümer" verweigere, da Inhaberaktien vorliegen würden, und sie nicht einmal selbst wisse, wer die Eigentümer der Aktien seien. Dem ist der Bw. entgegenzuhalten, dass es ihr sehr wohl angelastet werden kann, dass die Fa. P. Angaben über ihre wahren Eigentümer "verweigere", da wie bereits oben ausgeführt, der Zweck dieser Gesellschaftsform unter anderem in der Anonymität der Eigentümer besteht. Die Eigentümer können folglich nicht genannt werden, und eine Glaubhaftmachung dieses Geldflusses ist nicht erfolgt, da die Identität des Empfängers nicht bekannt gegeben werden kann und die Vermutung eines Rückflusses nicht eindeutig ausgeschlossen werden kann. Die vorgelegten zwei Verträge stellen keinen Beweis dahingehend dar, an welche Personen die Provisionen tatsächlich geflossen sind. Nach ständiger Rechtsprechung ist dem Auftrag nach § 162 BAO dann entsprochen, wenn der tatsächliche Empfänger benannt wird. Mit der Nennung von Personen, die als Empfänger bezeichnet werden, ist der Aufforderung nach § 162 BAO dann nicht entsprochen, wenn maßgebliche Gründe die Vermutung rechtfertigen, dass die benannten Personen nicht die tatsächlichen Empfänger sind. Als Empfänger kann aber anstelle einer im Ausland ansässigen Offshore-Gesellschaft, die hinter ihr stehende Person angesehen werden (VwGH vom 11.7.1995, 91/13/0154; VwGH vom 28.11.2000, 97/14/0062). Im gegenständlichen Verfahren wurde als Empfänger der strittigen Provisionen lediglich die Offshore-Gesellschaft, nämlich die Fa. P. genannt. Die bloße Nennung einer Briefkastenfirma (einem Unternehmen, das keinen geschäftlichen Betrieb hat und daher keine Leistungen erbringen kann), ohne die an ihr tatsächlich Beteiligten bzw. ohne jenen Personen, denen die Erträgnisse aus der Offshore-Gesellschaft zufließen, bekannt zugeben, reicht ebenso wenig aus, wie die bloße Namhaftmachung einer beliebigen Person. Dies muss vielmehr auch der tatsächliche wirtschaftliche Empfänger der Beträge sein, d.h. der Empfänger muss eine Leistung erbracht haben. Rechtfertigen maßgebliche Gründe die Vermutung, dass die benannten Personen (und sei es auch ein juristische) nicht die (tatsächlichen, richtigen, wahren) Empfänger der abgesetzten Beträge sind, kann die Abgabenbehörde in Ausübung der freien Beweiswürdigung den Abzug versagen. Um sie als Empfängerin im Sinne des § 162 BAO ansehen zu können, ist die formelle Existenz wie die formelle Funktion als Empfängerin der strittigen Zahlung oder bloße Rechnungslegerin nicht ausreichend (VwGH vom 17.11.2005, 2001/13/0247). Bei solchen Firmen liegt nämlich der Verdacht nahe, dass die an sie bezahlten Gelder wiederum an den Leistenden zurückgeflossen bzw. überhaupt nicht aus dessen Verfügungsgewalt ausgeschieden sind (VwGH vom 13.10.1999, 93/13/0200). Dem ist weiters hinzuzufügen, dass anlässlich dieses Geschäftes noch weitere Provisionen geflossen sind, nämlich an die Fa. J. 140.000 USD (= 7,31% des Umsatzes) und an die Fa. ABC 145.000 USD (= 7,57% des Umsatzes), die von der Abgabenbehörde sehr wohl als Betriebsausgaben anerkannt wurden. Inklusive der Provisionen an die Fa. P. (= 9,30%) ergibt dies eine Provisionszahlung in Höhe von insgesamt von 24,18% des Geschäftes; trotz Berücksichtigung der Erzielung eines Gewinnes erscheint eine Provisionszahlung in dieser Höhe dem unabhängigen Finanzsenat eher ungewöhnlich hoch und nicht den Gepflogenheiten des Wirtschaftslebens entsprechend. Den Ausführungen der Bw. in ihrer Berufung, dass die Aufforderung zur Empfängerbenennung rechtswidrig sei, da nach der Rechtsprechung eine diesbezügliche Ermessensüberschreitung vorliege, wenn der Abgabenbehörde bekannt sei, dass der Abgabepflichtige die verlangten Angaben aus tatsächlichen oder unabwendbaren Gründen nicht machen kann, ist entgegenzuhalten, dass der Verwaltungsgerichtshof in Fällen von Geschäftsbeziehungen mit Steueroasen von einer Beweisvorsorgepflicht spricht. Nach der Rechtsprechung trifft einen Steuerpflichtigen die Verpflichtung, bereits bei Eintritt in Geschäftsbeziehungen von Anbeginn dafür Sorge zu tragen, dass er in der Lage sein wird, gegenüber den Abgabebehörden diese Beziehungen vollständig aufzuzeigen und zu dokumentieren. "Tritt ein Steuerpflichtiger in Geschäfte ein, die Beziehungen zu Liechtenstein, einer bekannten Steueroase aufweisen, so machen es diese Auslandsbeziehungen von Anbeginn zur Pflicht, dafür zu sorgen, dass er in der Lage sein wird, gegenüber den österreichischen Abgabebehörden diese Beziehungen vollständig aufzuzeigen und zu dokumentieren (VwGH vom 25.5.1993, 93/14/0019)." Fließen einer als Offshore-Gesellschaft anzusehenden Gesellschaft für das - wie im gegenständlichen Verfahren - Zustandekommen von Geschäften "Provisionen" zu, ist davon auszugehen, dass nicht die funktionslose Gesellschaft, sondern jene Personen, die durch ihr Tätigwerden bzw. Dulden die Geschäfte tatsächlich ermöglicht haben, die wahren Empfänger der Provisionen waren und daher dem Verlangen nach § 162 BAO nicht entsprochen wurde (VwGH vom 31.5.2006, 2002/13/0145). 4. Nicht gegebene "Verweigerung" der Empfängernennung Da es sich beim Empfänger der Gelder um eine funktionslose Gesellschaft handelt, sind nicht diese, sondern jene Personen, die durch ihr Tätigwerden bzw. Dulden die Geschäfte tatsächlich ermöglicht haben, die wahren Empfänger der Provisionen und daher wurde mit der Nennung einer bloß als Offshore fungierenden Gesellschaft dem Verlangen nach § 162 BAO nicht entsprochen. Den Ausführungen der Bw. in der Berufung kann nicht gefolgt, dass der Begriff "verweigern" nur durch ein Nichtmitwirken, ein Unterlassen erfüllt werde und im Falle von vorgelegten Unterlagen und Auskünften seitens eines Steuerpflichtigen nicht mehr von einem "verweigern" im Sinne des § 162 BAO gesprochen werden könne. Dieser Ansicht der Bw. widerspricht auch die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, da die Nennung einer falschen oder beliebigen Person nicht zur Anerkennung ausreicht, ebenso wie die zur Identifizierung gemachte Angabe ein genannter Nachname nicht ausreicht (VwGH vom 17.11.1982, 81/13/0194; 82/13/0036; 82/13/0037: VwGH vom 30.9.1998, 96/13/0017). Gleiches gilt bei der Namhaftmachung einer nicht existenten GmbH (VwGH vom 8.6.1988, 84/13/0069), ebenso bei der Nennung einer Firma in einer Steueroase oder einer Briefkastengesellschaft, bei der es sich um ein Unternehmen handelt, das keinen geschäftlichen Betrieb hat und deswegen keine Leistungen erbringen kann (VwGH vom 31.5.2006, 2002/13/0145). Empfänger im Sinne des § 162 BAO ist somit derjenige mit welchem der Steuerpflichtige in eine rechtliche Beziehung tritt, also der der Vertragspartner ist, der einerseits an den Steuerpflichtigen geleistet und andererseits die Gegenleistung erhalten hat. Zweck dieser Gesetzesbestimmung liegt wie bereits oben ausgeführt in der Erforschung der materiellen Wahrheit, also des wahren Empfängers. 5. Verstoß gegen die amtswegige Ermittlungspflicht Der Bw. kann ihren Ausführungen in der Berufung, dass in dem Schreiben des Kreditschutzverbandes, auf das sich die Betriebsprüfung bei ihrer rechtlichen Würdigung beruft, keine Quelle der Ermittlungen genannt worden sei, nicht gefolgt werden, da die Firmenbuchnummer des zypriotischen Handelsregisters genannt wurde. Es war der Bw. unbenommen, die Ausführungen dieses Schreibens zu widerlegen, dem sie jedoch nicht nachgekommen ist. Tritt nämlich die Mitwirkungspflicht eines Abgabepflichtigen in den Vordergrund, wie im gegenständlichen Verfahren, so liegt es vornehmlich an ihm, Beweise für die Aufhellung auslandsbezogener Sachverhaltselemente beizuschaffen. Die Partei hat diesfalls durch konkrete und vollständige Aufklärung der Tatsachen den Anschein zu widerlegen, der sich für die belangte Behörde auf Grund der ihr zur Kenntnis gelangten Umstände bot. Verletzt die Partei diese ihre "erhöhte" Mitwirkungspflicht im Abgabenverfahren, so kann das dadurch bedingte Aufklärungsdefizit nicht der Abgabenbehörde als Verfahrensmangel angelastet werden (VwGH vom 1.6.2006, 2004/15/0066). Zusammenfassend ist auszuführen, dass die Aufforderung nach § 162 BAO rechtmäßig erfolgte, dass keine Ermessensüberschreitung vorliegt, dass der wahre Empfänger nicht genannt wurde und folglich die beantragten Betriebsausgaben zu Recht nicht anerkannt wurden. In diesem Punkt war die Berufung abzuweisen. Die Berufung gegen die Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2000, 2001 und 2002 geht insofern ins Leere, da es sich beim beantragten Verlustvortrag um einen aus dem Jahr 1997 abgeleiteten Anspruch handelt, resultierend aus der Anerkennung der Provisionen als Betriebsausgaben. Daher war die Berufung in diesem Punkt ebenfalls abzuweisen. Antrag auf Zeugeneinvernahme Wie aus dem Akt hervorgeht, hat seitens der Betriebsprüfung kein Einwand gegen die Einvernahme der Zeugen bestanden, die Betriebsprüfung sah jedoch keinen Anlass ihrerseits die namhaft gemachten Zeugen selber vorzuladen, diese hätten von der Bw. selber stellig gemacht werden müssen, dem die Bw. nicht nachgekommen ist. Nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates und nach der ständigen Rechtsprechung ist es Aufgabe des Abgabepflichtigen, im Ausland lebende Geschäftspartner, die als Zeugen vernommen werden sollen, stellig zu machen (VwGH vom 25.9.2001, 97/14/0061; VwGH vom 23.4.2002, 98/14/0173; VwGH vom 24.6.2003, 2001/14/0084; VwGH vom 28.9.2004, 2002/14/0021; VwGH vom 9.12.2004, 2000/14/0095), aus diesem Grund allein kann der Betriebsprüfung kein Versäumnis angelastet werden, den Sachverhalt nach ihren Möglichkeiten nicht ausreichend zu ermittelt zu haben. Gemäß § 183 Abs. 1 BAO sind Beweise von Amts wegen oder auf Antrag aufzunehmen. Nach Abs. 3 leg. cit. ist von der Aufnahme beantragter Beweise abzusehen, wenn die unter Beweis stellenden Tatsachen als richtig anerkannt werden. Dem ist hinzuzufügen, dass weder die Betriebsprüfung noch der unabhängige Finanzsenat bezweifelt, dass eine "Vermittlungsprovision" zu zahlen war. Eine diesbezügliche Zeugeneinvernahme erscheint daher entbehrlich. 2.) Auflösung des IFB Nach Abschluss der abgabenrechtlichen Betriebsprüfung wurde das Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO wiederaufgenommen und der Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 1999 wurde am 17. Juni 2004 erlassen, in dem ein Investitionsfreibetrag in Höhe von 457.712,20 S gewinnerhöhend aufgelöst wurde. Mit Schreiben vom 19. Juli 2004 erhob die Bw. lediglich hinsichtlich der Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1997, 2000, 2001 und 2002 fristgerecht das Rechtsmittel der Berufung. Der Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 1999 erwuchs mangels fristgerechter Berufung in Rechtskraft. Gemäß § 273 Abs. 1 lit. b BAO ist eine Berufung durch Bescheid zurückzuweisen, wenn sie nicht fristgerecht eingebracht wurde. Eine Berufung ist fristgerecht, wenn sie spätestens am letzten Tag der Berufungsfrist eingebracht worden ist. Die erstmals im ergänzenden Schreiben des steuerlichen Vertreters vom 5. Oktober 2005 hinsichtlich der Auflösung des Investitionsfreibetrages betreffend den Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 1999 vorgebrachten Ausführungen erweisen sich als verspätet und gehen folglich ins Leere. Die Berufung gegen den Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 1999 war daher zurückzuweisen. Wien, am 21. Mai 2007