UFSW RV/0362-W/02

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw1., vormals Bw., 1xxx Wien, T-Straße 2x, vertreten durch Böck & Partner Wirtschaftstreuhänder GmbH, 1052 Wien, Grüngasse 16, vom 23. Oktober 1997 gegen die Bescheide des Finanzamtes für Körperschaften, vertreten durch ADir. Adolf Zach, betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 1991 bis 1993, Körperschaft-steuer 1994, Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages 1991 bis 1994 sowie Haftung für Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 1. Jänner 1991 bis 31. Dezember 1993 im Beisein der Schriftführerin Romana Schuster nach der am 21. September 2006 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden: Der Berufung gegen die Bescheide betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 1991 sowie einheitlicher Gewerbesteuermessbetrag 1991 wird Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Berufung gegen die Bescheide betreffend Körperschaftsteuer und einheitlicher Gewerbesteuermessbetrag 1992 bis 1994 wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Berufung gegen die Umsatzsteuerbescheide 1992 und 1993 wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Der Berufung gegen den Bescheid betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 1. Jänner 1991 bis 31. Dezember 1993 wird Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern sowie dem Ende der Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe Die Berufungswerberin (im Folgenden mit Bw. bezeichnet) wurde mit Gesellschaftsvertrag vom xx.xxxx.19xx gegründet und mit xx.xxx.1xxx in das Handelsregister eingetragen. Den Betriebsgegenstand der Bw. bildet der Handel mit Farben und Lacke. Am Stammkapital in Höhe von S 500.000,-- und in weiterer Folge S 3,500.000,-- sind für den berufungsgegenständlichen Zeitraum die nachstehend angeführten Gesellschafter wie folgt beteiligt: | Gesellschafter: | bis 27.11.1991: | 28.11.1991-01.12.1992: | ab 02.12.1992: | K.S. | 100.000,00 | 700.000,00 | 700.000,00 | C.S. | 200.000,00 | 1.400.000,00 | verstorben am 1.12. 1992 | Ing. Ch.S. | 100.000,00 | 700.000,00 | 1.400.000,00 | K.T. jun. | 100.000,00 | 700.000,00 | 1.400.000,00 | SUMME: | 500.000,00 | 3.500.000,00 | 3.500.000,00 Zum einzelvertretungsbefugten Geschäftsführer der Bw. ist K.S. bestellt. Die Bw. ermittelt ihren Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr, das mit 28. Feber des jeweiligen Jahres endet. Der Gesellschafter K.S. und K.T. sen. sind über dies zu 80% bzw. 20% an der SF-KG mit 80% als deren Komplementär bzw. Kommanditist beteiligt. Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 1991 bis 1994 wurden die nachstehenden Feststellungen getroffen: 1.) Verrechnungspreise bei Lieferungen zwischen Bw. und der SF-KG : Im Zuge dieser abgabenbehördlichen Prüfung wurde in Tz 16a/33a des BP-Berichtes sowie in der Niederschrift über die Schlussbesprechung festgehalten, dass durch die bei Warenlieferungen von der Bw. an die SF-KG ermittelten Verrechnungspreise für das Jahr 1991 eine verdeckte Ausschüttung in Höhe von S 833.619,-- begründet werde. Die entgangenen Erträge seien daher gemäß § 1 Abs 1 Z 2 lit b UStG 1972 als steuerpflichtiger Eigenverbrauch der Umsatzsteuer (20%) zu unterziehen. Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung seien die Verrechnungspreise für die von der Bw. an die SF-KG gelieferten Waren durch Division ermittelt und im nachhinein in Rechnung gestellt worden. Der dabei zur Anwendung gelangende Rohaufschlagskoeffizient habe für die Jahre 1992 bis 1994 "1,67" und für das Jahr 1991 "2" betragen. Diese Rohaufschläge sei nach den Feststellungen der Betriebsprüfung eines mit 18. November 1991 datierten, nicht unterschriebenen Aktenvermerkes von K.S. für das Wirtschaftsjahr 1991 mit 100% und für die Folgejahre mit 67% festgelegt worden. Der insgesamt zwischen der Bw. und der SF-KG zu erzielte Rohaufschlag sei von der Betriebsprüfung auf Basis einer Stichprobe (n=50) mit 75% ermittelt worden. Aus diesem Grund sei für das Wirtschaftsjahr 1991 unter Beachtung des Fremdvergleiches eine Korrektur des Rohaufschlages auf 67% vorgenommen worden. Dadurch ergebe sich auf der Seite der Bw. ein entsprechend höherer Warenerlös, der als verdeckte Ausschüttung behandelt und wie folgt außerbilanzmäßig hinzugerechnet werde: | Bezeichnung: | Betrag: | entgangener Erlös aus Warenlieferungen: | 833.619,00 | Umsatzsteuer: | 166.723,80 | Zwischensumme: | 1.000.342,80 | Kapitalertragsteuer (KESt): | 333.447,60 | Verdeckte Ausschüttung: | 1.333.790,40 Der für das Jahr 1991 entgangene Erlös in Höhe von S 833.619,-- aus der Anwendung von unterschiedlichen Rohaufschlagskoeffizienten wurde wie folgt ermittelt: | Bezeichnung: | Betrag: | Erlöse 1991: | 7.985.576,00 | RAK - Rohaufschlagskoeffizient: | 1,67 | Verrechnungspreis lt. BP: | 4.781.782,04 | Verrechnungspreis lt. Erkl.: | 3.948.163,00 | Differenz aus Aufschlagskalkulation: | 833.619,04 Nach Auffassung der Betriebsprüfung sei die Korrektur des Rohaufschlages auf 67% vorzunehmen, da eine sich sonst ergebende Gewinnlosigkeit der Bw. steuerlich nicht zu akzeptieren sei. Den Feststellungen der Betriebsprüfung hält die Bw. mit Berufung vom 23. Oktober 1997 entgegen, die Verrechnungspreise für Lieferungen zwischen der Bw. und der SF-KG seien vereinfachend anhand von Erfahrungswerten ermittelt worden. Aus Wirtschaftlichkeitsüberlegungen erfolge keine Vor- und Nachkalkulation pro Lieferung. Für derartige Abrechnungen mangle es an personeller Kapazität, die unter dem Gesichtspunkt des Gesamtgewinnstrebens der Familie S. auch nicht geschaffen werde. An der SF-KG sei seit dem Tode von K.T. sen. im Jahre 1994 K.S. zu 100% beteiligt, der gleichzeitig zu 20% am Stammkapital der Bw. beteiligt sei. Die restlichen Anteile an der Bw. würden von den beiden Söhnen Ing. Ch.S. und K.T. jun. gehalten. Das Rechnungswesen werde einheitlich von den Mitarbeitern der Bw. geführt, die Geschäftsführung erfolge einheitlich durch die Familie S., an deren Spitze durch K.S.. Die SF-KG habe im Prüfungszeitraum Gewinne zwischen S 1,000.000,-- und S 2,500.000,-- p.a. erwirtschaftet, während die Bw. in diesem Zeitraum Gewinne zwischen S 1,000.000,-- und S 8,200.000,-- p.a. erzielt habe. Bestimmte Waren seien von der Bw. eingekauft und an die SF-KG weiterverkauft worden, die diese in weiterer Folge an Kunden vertreibe. Im vorliegenden Fall erweise sich aufgrund von jahrzehntelanger Erfahrung, dass der Ansatz von pauschalen Verrechnungssätzen trotz der Ungenauigkeit im Einzelfall zu dennoch gerechten Ergebnissen führe. Zu diesem Schluss sei auch die Betriebsprüfung nach monatelangen Berechnungen für drei der vier geprüften Jahre gekommen. Lediglich für das Jahr 1991 wolle die Betriebsprüfung aufgrund eines Stichprobenverfahrens, das zwar bezüglich seiner Berechnung, nicht jedoch bezüglich der Auswahl der Stichproben nachvollziehbar sei, festgestellt haben, dass die angewandten Aufschlagsfaktoren unrichtig seien. In diesem Zusammenhang sei darauf hinzuweisen, dass die Betriebsprüfung bei einem Sortiment von rund 80.000 Artikeln lediglich eine Stichprobe mit n=50 gezogen habe. In dem Schreiben vom 21. November 1996 habe die Betriebsprüfung erklärt, dass die dargestellte Kalkulationsmethode nicht anerkannt werden könne, da als Beleg lediglich ein Aktenvermerk habe vorgelegt werden können, in dem die pauschale Bewertung dargestellt sei. Nach den Ausführungen der Betriebsprüfung sei der im Zuge der Bilanzierung angefertigte Aktenvermerk nicht anzuerkennen, da die Teilnehmer an der Besprechung nicht angeführt und dieser Aktenvermerk nicht unterschrieben sei. Tatsache sei jedoch, dass die im Aktenvermerk dargestellte Verrechnungsweise im Jahresabschluss umgesetzt worden sei. Im vorliegenden Fall "belehre" die Betriebsprüfung den steuerlichen Vertreter der Bw. und stelle die Preisvergleichsmethode, die Wiederverkaufspreismethode und die "cost-plust-Methode" als die einzig zulässigen Methoden der Verrechnungspreisermittlung dar. Allein der Umstand, dass die Bw. unter dem Blickwinkel der Wirtschaftlichkeit auf derartige Kalkulationsmethoden verzichte, finde in der ausdrücklichen "Belehrung" der Betriebsprüfung keinen Niederschlag. Des Weiteren darauf hinzuweisen, dass der Umsatz zwischen der Bw. und der SF-KG weniger als 2% (!) des Gesamtumsatzes der Bw. ausmache. Die vereinfachend angewandten Aufschlagsfaktoren seien Erfahrungswerte des jahrzehntelang in dieser Branche erfolgreich tätigen Herrn S. und würden sich auch ungefähr mit den Werten der deutschen Einzelhandelsstatistik des Jahres 1990 decken. Herr S. habe den sich zwischen der Bw. und der SF-KG ergebenden Wareneinsatz bis zum Wirtschaftsjahre 1990/91 mit 50% des Nettoverkaufspreises der Waren (ohne USt) und ab dem Wirtschaftsjahr 1991/92 den Wareneinsatz mit 60% des Nettoverkaufspreises der Waren (ohne USt) kalkuliert. Die Betriebsprüfung habe schließlich die Kalkulation für das Jahr 1991 nicht anerkannt und in der Folge eine verdeckte Ausschüttung in Höhe des Differenzbetrages (zuzüglich KESt und USt) an Herrn S. unterstellt. Bei der SF-KG seien in Höhe des Differenzbetrages (zuzüglich USt) Einlagen angesetzt worden. Bei einer verdeckten Ausschüttung sei das objektive Element der Fremdvergleich und damit die Frage anzustellen, ob die Bw. einem fremden Dritten gegenüber diese Leistungen zu gleichen Konditionen erbracht hätte. Angesichts der vereinfachenden Kalkulation des Herrn S., wo der Verkaufspreis das Doppelte des Einkaufspreises betrage, könne diese Frage bejaht werden. Im Zuge der Erstellung der Jahresabschlüsse 1991/92, wo es im Wirtschaftsjahr 1991/92 erhebliche Gewinneinbrüche gegeben habe, sei festgestellt worden, dass diese Kalkulation nicht mehr zeitgemäß sei und nicht den tatsächlichen Verhältnissen entspreche. Daraufhin sei die Kalkulationsmethode dahingehend geändert worden, dass ab dem Wirtschaftsjahr 1991/ 1992 der erzielbare Verkaufspreis mit einem Rohaufschlag von 67% angesetzt worden sei. In der konsequenten Folge sei auch der Verrechnungspreis zwischen der Bw. und der SF-KG geändert worden. Dies wäre auch gegenüber fremden Dritten geschehen. Zu dem für die verdeckte Ausschüttung ebenfalls zu beachtenden subjektiven Element sei anzumerken, dass bis zum Zeitpunkt der Korrektur des Verrechnungssatzes von dessen Richtigkeit ausgegangen worden sei. Dass durch diese Verrechnungspreise dem Gesellschafter K.S. kein Vorteil zugewendet werden sollte, ergebe sich schon daraus, dass K.S. in seinen persönlichen Interessen geschädigt worden sei. Der Schaden habe darin bestanden, dass die in der SF-KG entstandenen Gewinne mit dem Grenzsteuersatz von 50% versteuert worden seien. Wären diese Gewinne in der Bw. erzielt worden, hätte dies eine Körperschaftsteuerbelastung von lediglich 34% zur Folge gehabt. Das subjektive Element der verdeckten Ausschüttung sei somit nicht erfüllt, da K.S. in seiner persönlichen Interessenslage sogar geschädigt worden sei. Dass keine Vor- und Nachkalkulation angestellt worden sei, sei aus subjektiver Sicht verständlich, wenn man ins Treffen führt, dass der Umsatz zwischen der Bw. und der SF-KG weniger als 2% des Gesamtumsatzes beträgt und daher als unwesentlich anzusehen sei. Der Ansatz einer verdeckten Ausschüttung sei daher nicht gerechtfertigt. Nach den Ausführungen in der Eingabe vom 16. Dezember 1996 habe nach der deutschen Einzelhandelsstatistik für das Jahr 1990 das Verhältnis Rohaufschlag : Wareneinsatz 39,2 : 60,8 betragen. In diesen Werten würden jedoch auch Aufschlagsminderungen durch Warenverderb und -verlust und Sonder(ab)verkäufe ihren Niederschlag finden, die im gegenständlichen Fall nicht vorliegen. Eine Verrechnung mit 50:50 im Wirtschaftsjahr 1990/91 sei daher sehr wohl gerechtfertigt. Darüber hinaus erscheine es in einem Geschäftszweig, wo fast jeder Verkauf ein eigenes Produkt beinhaltet nicht ausreichend, 50 Produkte auf ihren Rohaufschlag zu untersuchen. Grundsätzlich reiche die Bandbreite der Rohaufschläge von rund 50% bis 150%. Weiters genüge es auch nicht, einen vereinzelt erzielten Rohaufschlag für ein Produkt heranzuziehen, da die Höhe des Rohaufschlages auch davon abhänge, wer insbesondere das Produkt erwerbe (zB Lehrerhausverein, Stammkunden, Wiederverkäufer etc.). In der Stellungnahme der Betriebsprüfung vom 15. Mai 1998 wird von dieser ein Rechenfehler sowie ein Vorzeichenfehler hinsichtlich der als Entnahme erfassten Verrechnungspreiskorrektur eingeräumt. Der steuerlichen Vertretung der Bw. sei aber bereits zu Beginn der Prüfung mitgeteilt worden, dass die Überprüfung des Wertansatzes der Verrechnungspreise einen Schwerpunkt der Prüfung darstellen werden und verweist auf ihren seinerzeitigen Vorhalt vom 21. November 1996. Der Betriebsprüfung seien während des Prüfungsverfahrens nie konkret belegbare und nachvollziehbare Antworten erteilt worden, woher die Bw. diese "branchenmäßig traditionelle Kalkulation" auf bloßer Basis eines Aufschlagssatzes herleite und ob die von der Bw. vorgenommene Kalkulation als repräsentativ anzusehen sei. Auch sei der Betriebsprüfung nicht beantwortet worden, warum es von 1991 auf 1992 zu einer derart massiven Änderung der verrechneten Rohaufschlagssätze gekommen sei. Nachdem der Betriebsprüfer bei den Besprechungen zunehmends erkennen habe müssen, dass eine weitergehende Mitwirkung der Bw. nicht zu erwarten sei, sei anhand einer Stichprobe versucht worden, den tatsächlichen Rohaufschlag der angeführten Artikel zu errechnen. Zu der an die Geschäftsführung konkret gestellten Frage, ob die in der Stichprobe ausgewählten Artikel als repräsentativ anzusehen seien bzw. Umsatzträger darstellen würden, habe sich die Geschäftsführung der Bw. nicht geäußert. Auch die Frage einer Änderung der Verhältnisse im Prüfungszeitraum sei nie nachvollziehbar dargelegt bzw. glaubhaft gemacht worden. Aus diesem Grund seien 50 Rechnungen der Fa. R. bzw. I. im Zeitraum August bis September 1995 bzw. April bis Mai 1995 ausgewählt worden, bei denen sich ein Rohaufschlagskoeffizient von 1,7563 ergeben habe. Dieser Rohaufschlagskoeffizient sei der Bw. in Wahrung des Parteiengehörs mitgeteilt worden, die Bw. habe aber nie ein erkennbares Interesse an der konkreten Werteermittlung gezeigt. Nach Auffassung der Betriebsprüfung können Erfahrungswerte nur dann angewendet werden, wenn sie sich weitgehend mit der tatsächlichen Situation decken und nicht - wie von der BP dargestellt - zu unrichtigen Ergebnissen führen. Dies gelte auch unter den - von der Bw. angeführten - Wirtschaftlichkeitsüberlegungen. Insbesondere sprechen jene Überlegungen, die zu einer Reduktion des Aufschlagssatzes führten, aber der Betriebsprüfung nicht mitgeteilt wurden dafür, dass sich die Unternehmensleitung der Bw. der Situation bewusst gewesen sei und ab 1992 eine Korrektur herbeigeführt habe. Nach Auffassung der Betriebsprüfung halten die vereinbarten Verrechnungspreise der Jahre 1992 bis 1994 nach der Methode des Rohgewinnvergleiches einem Fremdvergleich stand, sodass der der angewandte Rohaufschlag von 67% aus derzeitigem Stand auch der Verrechnung im Wirtschaftsjahr 1991 zu Grunde zu legen wäre, soferne keine glaubhafte und nachvollziehbare Darstellung des branchenüblichen Rohaufschlages für 1991 beigebracht werde. Dass die Bw. auch gegenüber fremden Dritten Waren geliefert und ihre Verrechnungspreise aus diesen Erlösen mittels Rückrechnung mit einem vereinfachten, aus Erfahrungswerten stammenden Rohaufschlagskoeffizienten abgeleitet hätte, stelle eine Behauptung dar, die mit den Erfahrungen des täglichen Lebens in groben Missverhältnis stehe. Aus obigen Gründen sei der Antrag der steuerlichen Vertretung auf Beibehaltung des bisherigen Verrechnungspreisansatzes abzulehnen. Das subjektive Element der verdeckten Ausschüttung könne jedenfalls schon aus den (objektiven) Umständen des betreffenden Falles erschlossen werden, aufgrund von unüblichen Verrechnungspreisen sei von einer verdeckten Ausschüttung auszugehen. Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung bei der SF-KG für die Jahre 1991 bis 1994 wurde in Tz 32b des BP-Berichtes hinsichtlich der an die Bw. weiterverrechneten Verrechnungspreise festgestellt, dass aus der Bw. resultierenden verdeckten Ausschüttung bei der SF-KG eine Einlage (brutto) in Höhe von S 1.000.342,80 (d.s. S 833.619 zuzügl. S 166.723,80 USt) resultiere. In der Berufung der SF-KG vom 23. Oktober 1997 gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer 1991 sowie einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für das Jahr 1991 werden im wesentlichen nur die - bereits im Berufungsverfahren der Bw. angeführten - Berufungsausführungen wiedergegeben. Im Zuge des zweitinstanzlichen Verfahrens im Berufungsverfahren der SF-KG wird in Punkt 5 der Niederschrift vom 16. April 1999 seitens der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland festgehalten, dass die in Tz 32b des BP-Berichtes angesprochene Verrechnungspreiskorrektur 1991 nicht weiterhin aufrecht erhalten werde. Des Weiteren sei der in der Stellungnahme der Betriebsprüfung eingestandene Vorzeichenfehler (+S 1.000.342,80 statt: -S 1.000.342,80) im Zuge der Neuberechnung der Einkommensteuer zu korrigieren. Mit Bescheid vom 3. August 1999 hat das Finanzamt hinsichtlich der mit Berufung angefochtenen Bescheide der SF-KG die entsprechende Berufungsvorentscheidung erlassen. In der beim Erörterungstermin vom 1. Juni 2006 unterfertigten Niederschrift vom 1. Juni 2006 wird zu der verdeckten Ausschüttung vom steuerlichen Vertreter der Bw. festgehalten, die Betriebsprüfung behandle bei der Bw. Zinsen und Verrechnungen mit der Konsequenz als verdeckte Ausschüttung, dass derartige Aufwendungen bei der Bw. keine Betriebsausgaben darstellen, sondern Ausschüttungen an die Gesellschafter der GmbH. In der Folge sei die Kapitalertragsteuer festgesetzt worden. Auf der Ebene der die Vorteile im Rahmen ihrer Geschäftstätigkeit empfangenden und als verbunden zu bezeichnenden SF-KG habe die Betriebsprüfung Einlagen der Gesellschafter unterstellt. Dieses Vorgehen erscheine deswegen unkorrekt, da die Vorteile, die möglicherweise von einem verbundenen Unternehmen an das andere verbundene Unternehmen gewährt worden seien, bei der Behandlung durch die Betriebsprüfung nicht spiegelbildlich erscheinen. Somit sei der Abzug als Betriebsausgabe bei der empfangenden Gesellschaft (SF-KG) ausgeschlossen. Es werde auf diesbezügliche Literatur verwiesen. 2.) Verrechnung bzw. Ermittlung von Zentralregien: Im Zuge dieser abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 1991 bis 1994 wurde in Tz 34a des BP-Berichtes festgestellt, dass durch die Verrechnung von Zentralregien zwischen der Bw. und der SF-KG aufgrund eines prozentmäßigen Umsatzschlüssels bestimmter Kosten der Tatbestand einer verdeckten Einlage bewirkt wird. In der Folge errechnete die Betriebsprüfung die Zentralregien mangels entsprechender, nachvollziehbarer Vereinbarungen unter Einbeziehung von Personalkosten bzw. unter Aufschlüsselung der sonstigen Kosten der Zentrale ohne Filialen. Die Differenzbeträge würden bei der Bw. verdeckte Einlagen in dem nachstehend bezeichneten Ausmaß darstellen, die außerbilanzmäßig zu kürzen seien: | | 1991 | 1992 | 1993 | 1994 | verdeckte Einlage: | - 143.563,00 | - 193.664,00 | - 156.587,00 | - 208.352,00 Den Feststellungen der Betriebsprüfung hält die Bw. mit Berufung vom 23. Oktober 1997 entgegen, die Bw. erbringe eine Reihe von Leistungen für die SF-KG. Dafür werde der SF-KG ein pauschaler Prozentsatz gewisser Aufwendungen verrechnet. Im Rahmen der Betriebsprüfung sei dieser Prozentsatz mit 5% bzw. 3% nachgewiesen worden. Die Betriebsprüfung habe die Zentralregien selbständig ermittelt und sei zu geringfügigen Abweichungen gekommen, ohne auf die ihr übergebenen Berechnungen einzugehen. Insbesondere würden sich die Abweichungen der Betriebsprüfung aus dem Ansatz der Finanzierungskosten erklären, die das Anlagevermögen der Bw. betreffen, das - mit Ausnahme der EDV-Anlage - nicht im Zusammenhang mit den zu erfassenden Aufwendungen stehe, sondern den Filialbetrieb der Bw. betreffe. Dies habe der Betriebsprüfer, der nach langwierigen Berechnungen zu ähnlichen Ergebnissen wie die Bw. mit ihren pauschalen Sätzen gelangte, nicht anerkannt und auf dem von ihm errechneten Ansatz (unter Einbeziehung der Fremdkapitalzinsen) insistiert. Der pauschale Ansatz der Bw. sei über Jahre hinweg kontinuierlich angewandt worden. Berechnungen, die wochenlange Berechnungen erfordern, würden aus Wirtschaftlichkeitsüberlegungen unterlassen, vor allem dann, wenn sie wirtschaftlich keine Auswirkungen haben. Als wirtschaftlich Denkende halte die Bw. an den bisherigen Ansätzen für die Zentralregien fest und begehre die Anerkennung dieser. In diesem Zusammenhang sei noch darauf hinzuweisen, dass die Betriebsprüfung außerbücherlich Erträge in gleicher Höhe bei der SF-KG berücksichtigt habe, da sie dort "Entnahmen" darstellen. Diesen Ausführungen hält die Betriebsprüfung in der Stellungnahme zur Berufung entgegen, dass die der Betriebsprüfung übergebenen Berechnungsbögen nicht geeignet seien, die Höhe der zunächst von der Bw. getragenen und danach an die SF-KG überrechneten Kosten richtig darzustellen. Insbesondere seien Personalkosten bei der Berechnung der Zentralregien zunächst überhaupt nicht berücksichtigt worden. In der von der steuerlichen Vertretung beigebrachten neuerlichen Berechnung seien diese Kritikpunkte zum überwiegenden Teil bereits berücksichtigt worden. Bei der Durchsicht dieser Berechnung habe die Betriebsprüfung jedoch festgestellt, dass die gesamten Strom- und Gas sowie Telefonkosten der Bw. angesetzt und mit einem Umsatzschlüssel auf die SF-KG überrechnet worden seien. In der mit 22. Oktober 1996 mit Herrn J. und F. anberaumten Besprechung sei vereinbart worden, dass einzelne Aufwandspositionen (Strom, Gas, Telefonkosten und Instandhaltungsaufwand) anhand der Werte der Kostenstellenrechnung nochmals überprüft und mit einem allenfalls geänderten Aufteilungsschlüssel (zB nach m2) dem Betriebsprüfer zur Einsichtnahme vorgelegt werden. Zu der Erfüllung dieser Vereinbarung sei es trotz großzügigster Fristeneinräumung nie gekommen. Aus diesem Grund seien aus dem Betriebsabrechnungsbogen nur die die Liegenschaften T-Straße 2x und 3x betreffenden Strom-, Gas- und Telefonkosten übernommen und mit dem von der steuerlichen Vertretung ermittelten Umsatzschlüssel der SF-KG angelastet worden. Diese Vorgangsweise führe zu einer wesentlich genaueren, verursachungsgerechteren Erfassung der Kosten als bei Miteinbeziehung der Kosten sämtlicher Filialen, die zum Teil ihren Sitz in den Bundesländern haben. Die direkten Telefon- und Energiekosten seien bereits bei der Bw. erfasst worden. Die Finanzierungskosten seien anhand der Aufstellung der steuerlichen Vertretung übernommen worden, wobei es zu keiner gesonderten Erfassung durch die Betriebsprüfung gekommen sei. Die steuerliche Vertretung habe den Betriebsprüfer auch davon überzeugen können, dass der anteilige Ansatz von Finanzierungskosten nicht verursachungsgerecht wäre. Die Betriebsprüfung verwundere auch, warum es nicht gleich zu einer mit vergleichsweise geringem Aufwand zu bewerkstelligenden genauen Überrechnung der Zentralregien gekommen sei. Mit Gegenäußerung vom 7. Juli 1998 hält die Bw. der Stellungnahme der Betriebsprüfung entgegen, dass die Führung eines gewachsenen Familienbetriebes wie die gesamte T.-Gruppe, die nur von einer Person, nämlich K.S. geführt werde, anderen Gesetzmäßigkeiten folge als beispielsweise ein multinationaler oder auch nationaler Konzernbetrieb mit seinen Tochtergesellschaften. Hier gebe es unzählige Aktionäre oder Gesellschafter, Vorstände und Geschäftsführer mit teilweise divergierenden Interessen, wo auf eine exakte Verrechnung zwischen den einzelnen Unternehmen sicherlich mehr Augenmerk gelegt werde, als im Falle der Bw.. Die Verrechnungen zwischen den Gesellschaften seien im Rahmen des laufenden Geschäftes gewachsen und revidiert bzw. neu gefasst worden, als sie sich als nicht mehr zeitgemäß herausgestellt haben. Jedenfalls sei die Wahl der Verrechnungen nicht unter dem Gesichtspunkt der Steueroptimierung erfolgt, da sich diese Verrechnungen aus dem laufenden Tagesgeschäft ergeben haben, wo mit raschen und unbürokratischen Entscheidungen das Beste für das Gesamtunternehmen erreicht werden solle. Im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung bei der SF-KG für die Jahre 1991 bis 1994 in Tz 32a des BP-Berichtes ebenso festgestellt, dass die von der Bw. an die SF-KG verrechneten Zentralregien bei dieser Gesellschaft den Tatbestand einer Entnahme begründen. Die von der Betriebsprüfung ermittelten Entnahmen seien wie folgt im Verfahren bei der SF-KG hinzuzurechnen: | | 1991 | 1992 | 1993 | 1994 | Entnahmen: | + 143.563,00 | + 193.664,00 | + 156.587,00 | + 208.352,00 Gegen die im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung bei der SF-KG erlassenen Bescheide betreffend Umsatz- und Gewerbesteuer 1991 bis 1994 sowie Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für die Jahre 1991 bis 1994 wurde mit Eingabe vom 23. Oktober 1997 ebenfalls berufen. Dieser Feststellung der Betriebsprüfung werden jene Berufungsausführungen entgegen gehalten, die bereits im Berufungsverfahren der Bw. releviert wurden. Die zu der Berufung der SF-KG abgegebene Stellungnahme der Betriebsprüfung sowie die Gegenäußerung der SF-KG sind wortident mit den bereits im Zuge des Berufungsverfahrens der Bw. erstatteten Stellungnahme und abgegebenen Gegenäußerung. Im Zuge des zweitinstanzlichen Verfahrens im Berufungsverfahren der SF-KG wird in Punkt 5 der Niederschrift vom 16. April 1999 seitens der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland festgehalten, dass die in Tz 32a des BP-Berichtes enthaltenen Feststellungen zu den Zentralregien durch den Senat VI der Finanzlandesdirektion nicht weiter aufrecht erhalten werden. Mit 3. August 1999 hat das Finanzamt hinsichtlich der mit Berufung angefochtenen Bescheide der SF-KG die entsprechende Berufungsvorentscheidung erlassen. In Punkt 3 der Niederschrift vom 1. Juni 2006 wird im Berufungsverfahren der Bw. festgehalten, dass auch dieses Berufungsbegehren nicht weiter aufrecht erhalten werde. Demnach wären entsprechend der bilanziellen Behandlung bei der SF-KG die verdeckte Einlage rückgängig zu machen und die Einkünfte bzw. Gewinne aus Gewerbebetrieb der Jahre 1991 bis 1994 entsprechend zu erhöhen. 4.) Teilwertabschreibung von Beteiligungen: 4.1) Teilwertabschreibung der Beteiligung SH.: Im Zuge dieser abgabenbehördlichen Prüfung wurde in Tz 21 des BP-Berichtes festgestellt, dass die in den Wirtschaftsjahren 1991/1992 und 1992/93 vorgenommenen Teilwertabschreibungen der Beteiligung an der SH. in Höhe von S 1.000.000,-- (1991/92 und 1992/93) bzw. S 329.767,90 (1993/94) nicht zulässig seien. Dabei wurde der Buchwert der Beteiligung an der SH. wie folgt vermindert: | Bezeichnung: | TW-AfA: | Restbuchwert: | Wirtschaftsjahr 1991/92: | 1.000.000,00 | 1.659.535,80 | Wirtschaftsjahr 1992/93: | 1.000.000,00 | 659.535,80 | Wirtschaftsjahr 1993/94: | 329.767,90 | 329.767,90 Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung seien die von der Bw. vorgenommenen Teilwertabschreibungen der Beteiligung an der SH. zunächst mit deren schlechter Ertragslage sowie mit Problemen bei in Lohnarbeit hergestellten Produkten begründet worden. Teilwertabschreibungen einer Auslandsbeteiligung würden in der Phase der Gründung der Gesellschaft grundsätzlich nicht berücksichtigt werden können. Derartige innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren anfallende Anlaufverluste seien im Lichte der teilwertbildenden Faktoren zu sehen. Anlaufverluste können nur ausnahmsweise - zB bei gänzlichem Fehlen von Ertragssaussichten - zur Vornahme einer Teilwertminderung führen. Die Vielzahl der teilwertbildenden Faktoren bringe es mit sich, dass im Wege der Teilwertabschreibung gerade Verluste von ausländischen Gesellschaften, an denen eine Beteiligung im größeren Ausmaß bestehe, typischerweise nicht berücksichtigt werden können. Bei der Teilwertermittlung sei nämlich davon auszugehen, dass die Beteiligung Bestandteil des Unternehmens sei. Dies habe zur Folge, dass nicht der Wert zu Grunde zu legen sei, der der Beteiligung im Falle der Einzelveräußerung beigemessen werde, sondern der Wert des Unternehmensverbundes. Im Hinblick auf die Komplexität des Teilwertbegriffes habe die Rechtsprechung zur Vereinfachung der Teilwertermittlung sog. Teilwertvermutungen aufgestellt. Die Vermutungen müssen durch den Steuerpflichtigen widerlegt werden und die Umstände für eine Teilwertabschreibung durch ihn nachgewiesen werden. Mangelnde Erweisbarkeit gehe zu Lasten des Steuerpflichtigen. Dabei gehe die Teilwertvermutung für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens wie zB bei Beteiligungen von deren Anschaffungskosten aus. Da ein derartiger Nachweis nicht erbracht und zur positiven Geschäftsentwicklung der SH. im Widerspruch stehe, seien die Teilwertabschreibungen zu versagen. Im Zuge einer Besprechung sei von K.S. gegenüber dem Betriebsprüfer das Argument vorgebracht worden, dass die Bewertung der von der Bw. und von P.C. geleisteten Sacheinlagen bewusst zu hoch angesetzt gewesen sei, um in den Genuss ungarischer Steuerbegünstigungen zu gelangen. Von K.S. und P.C. seien bewegliche Wirtschaftsgüter bzw. eine Liegenschaft als Sacheinlagen in die SH. eingebracht worden. Diese Aussage des K.S. sei von der Betriebsprüfung im Rahmen der freien Beweiswürdigung in Übereinstimmung mit den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens als zutreffend erkannt worden, zumal eine schlüssige und nachvollziehbare Darstellung der Wertermittlung durch die Bw. trotz mehrmaliger Aufforderung unterblieben sei. Die Seitens der Betriebsprüfung unter Beachtung der Bestimmungen des § 6 Z 14 EStG im Schätzungswege vorgenommene Bewertung habe eine Verminderung des Wertes der Sacheinlagen um S 1.375.000,-- ergeben, da aus abgabenrechtlicher Sicht ein Tauschvorgang vorliege. Sei aber der Wert einer Sacheinlage gegenüber dem erklärten Wert zu hoch angesetzt worden, entstehe dadurch eine Forderung der Gesellschaft gegenüber ihren Gesellschafter. In der Folge erhöhte die Betriebsprüfung die Gewinne der Jahre 1992 bis 1994 um die in den Wirtschaftsjahren 1991/92, 1992/93 und 1993/94 vorgenommenen Teilwertabschreibung der Beteiligung an der SH. jeweils um S 1,000.000,-- (1991/92 und 1992/93) und S 329.767,90 (1993/94). In den Jahren 1991 bis 1995 habe die SH. die nachstehend angeführten Ergebnisse nach Steuern erzielt: | Zeitraum: | versteuerte Ergebnisse in Ft: | Jahr 1991 | - 338.000,00 | Jahr 1992 | - 618.000,00 | Jahr 1993 | 3.604.000,00 | Jahr 1994 | 2.103.000,00 | Jahr 1995 | 854.000,00 Die SH. wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 1. August 1990 gegründet, im Zeitpunkt der Gründung betrug deren Stammkapital Ft 2.000.000,--. Am Stammkapital der SH. waren P.C. und die Bw. jeweils mit einer Einlage von Ft 1.000.000,-- beteiligt. Als Geschäftsführer dieser Gesellschaft sind B.P. und R.S., wohnhaft in 2xxx M., B-Gasse, bestellt. Den Betriebsgegenstand der SH. bildet laut Gesellschaftsvertrag die Produktion von Industriegütern, die Frachtführung mit LKW (international), der Großhandel mit Lebensmitteln, Haushaltschemikalien und verschiedenen Gebrauchsartikeln sowie der Außenhandel mit Waren und Dienstleistungen. Mit 1. August 1990 wurde zwischen der Bw. und P.C. (im weiteren "ZK.") die Vereinbarung mit des nachstehenden bezeichneten Inhalts getroffen: | 1. | Von den Vertragspartnern wird festgehalten, dass sie für die Produktion von Dispersionsfarben in Ungarn eine gemischte Gesellschaft (Joint Venture) gegründet haben. | 2. | Die Organisation, Funktion und Geschäftsteile der Gesellschaft sind in dem Gesellschaftsvertrag geregelt. Diese Vereinbarung regelt die gegenseitigen Verrechnungen zwischen den Partnern. | 3. | Die Bw. lässt aufgrund der von ihr gelieferten Rohstoffe in Lohnarbeit von der SH. Dispersionsfarben herstellen. Die Bw. verpflichtet sich hiermit, diese Dispersionsfarben, die von der SH. mit den von der Bw. gelieferten Rohstoffen hergestellt wurden, in vollem Umfang nach Qualitätskontrolle innerhalb von 15 Tagen nach dem Abmeldungstermin zu übernehmen und für den Vertrieb dieser Produkte über ihr eigenes Vertriebsnetz zu sorgen. | 4. | Die Bw. bleibt Eigentümerin der von ihr gelieferten für die Herstellung der Dispersionsfarben notwendigen Rohstoffe und Fertigprodukte sowie des von der SH. aufgrund dessen hergestellten Endproduktes. Die Bw. zahlt für jedes Kilogramm produzierter und nach Österreich ausgelieferter Farbe S 0,30 Entgelt (zur Zeit). Dies ist der Gegenwert der Lohnkosten + Amortisation + Energie + Wasserverbrauch. Zu dem so gestalteten Preis kommt noch pro Kilogramm Farbe der Forinthbetrag zum Mittelkurs, der ATS 0,40 entspricht, hinzu. SH. schickt innerhalb von 10 Tagen nach Auslieferung eine Rechnung in Höhe von 0,70 ATS/kg Farbe an die Bw.. Die Bw. ist dafür verantwortlich, dass die ausgeworfene Summe innerhalb von 8 Banktagen an das Bankkonto der SH. überwiesen wird. Die von Ungarn stammenden, für die Produktion notwendigen Rohstoffe und Fertigwaren können nur mit der Genehmigung der Bw. verwendet werden. SH. ist nur für den Produktionsablauf verantwortlich. SH. hat ausschließlich das Recht, die von SH. hergestellte und in Ungarn verbliebene Farbe in Ungarn zu vertreiben. Die Partner dafür werden später zu vereinbaren sein. | 5. | Die Bw. überträgt ihr Markenzeichen "T." und das Eigentumsrecht der Trademark nicht an die Gesellschaft. Die Gesellschaft ist aber berechtigt, ohne Gegenleistung für die Dauer der Tätigkeit der Gesellschaft für SH. diese zu benützen. | 6. | Die Partner vereinbaren, dass sie das Stammkapital der SH. im Jahre 1990/91 voraussichtlich auf den Betrag von Ft 28.000.000,-- erhöhen werden. Die Erhöhung des Stammkapitals erfolgt seitens der Bw. durch Sacheinlage maschineller Anlagen und Personenkraftwagen, seitens der ZK. P. durch Sacheinlage von Gebäuden, Umbau und Produktion von Behältern. Die Erhöhung des Stammkapitals erfolgt in der Weise, dass die Stammeinlagen der Gesellschafter auch nach der Erhöhung gleich sind. Aus dem Schreiben der Bw. vom 19. Dezember 1990 betreffend das Internationalisierungspaket "T.-Hungaria" ergibt sich, dass man aus der beiliegenden Liste ersehen könne, welche Investitionen bis jetzt vorbereitet und bestellt seien, um in den ersten Tagen des Jahres 1991 in P. montiert zu werden. Aufgrund der besonderen Situation haben viele Anlagen im Betrieb mit eigenen Technikern und Spezialisten erstellt werden müssen. Insbesondere sei dies bei der Konstruktion der zentralen Mischeinheit erforderlich gewesen. Als Zusatzgeschäft zu der Produktion in Ungarn erwarte die Bw. die Lieferung von Fertigwaren aus Österreich in den ungarischen Markt, weil ja das Sortiment der ungarischen Produkte nur einen kleinen Teil des gewerblichen Bedarfes decke. Die Bw. rechne mit einem Lieferumfang von ca. S 5 Millionen am Anfang, mit starken Steigerungsraten bei entsprechender Entwicklung des ungarischen Geschäfts insgesamt. Die entsprechenden Betriebsvoraussetzungen seien geschaffen durch die Vereinbarung einer Kooperation mit einem ungarischen Großhandelsunternehmen, das 14 Stützpunkte in Ungarn betreibe. Damit wäre die Flächendeckung möglich. Mit Änderung des Gesellschaftsvertrages vom 6. März 1991 wurde das Stammkapital der SH. auf Ft 3.340.000,-- erhöht, welche wie folgt aus einer Bareinlage in Höhe von Ft 2.000.000,-- sowie einer Sacheinlage (Apport) von Ft 1.340.000,-- resultiert: | Einlage: | Betrag in Ft: | Gesellschafter: | Bezeichnung: | Bareinlage | 1.000.000,00 | ZK. P. | | Bareinlage | 1.000.000,00 | Bw. | | Sacheinlage | 520.000,00 | ZK. P. | 2 Stück Behälter à 15 m 3 | Sacheinlage | 820.000,00 | Bw. | Opel-Kadett (Diesel) PKW | SUMME: | 3.340.000,00 | | Demnach hatte die Bw. auf diese Kapitalerhöhung eine Bareinlage von Ft 1.000.000,-- zu leisten und als Sacheinlage einen PKW des Typs "Opel-Kadett" einzubringen. Aus dem Protokoll vom 14. Mai 1991 der Mitgliederversammlung der SH. ergibt sich aus dem 2. Tagesordnungspunkt, dass die Gründer bei Gründung der SH. ausschließlich an Lohnarbeit gedacht und diese auch geregelt haben. Im Gegensatz dazu würden der Verkauf in Ungarn aufgrund der auftretenden Bedürfnisse und auch der Import von verschiedenen Produkten der Farbenindustrie in den Tätigkeitsbereich der SH. fallen. Über diese Fragen sei eine Regelung getroffen und ein Abstimmungs-Entwurf übergeben worden. Die Abstimmung sei in der Anlage des jetzigen Protokolles enthalten. Der Beginn der Produktion bei der SH. habe die Einstellung von 8 Dienstnehmern bei der SH. erforderlich gemacht. Mit 10. Juni 1991 hat die SH. mit der Produktion begonnen und nach den Ausführungen im Bericht über die Geschäftstätigkeit für das 1991 vom 16. März 1992 im Zeitraum 10. Juni 1991 bis 18. September 1991 nach der Lösung von Anlaufsproblemen (Rühren, Filtration) die folgenden Produkte hergestellt: | | Angaben in Kilogramm: | Bezeichnung: | à 3kg: | À 8kg: | à 25kg: | à 30kg: | Insgesamt: | Raumfarbe | 150 | 4.624 | - | 324.300 | 346.714 | Bio-Lotos | - | 4.752 | 5.325 | - | 10.077 | Firnweiss | - | 4.800 | 8.275 | - | 13.075 | | | | | SUMME: | 369.866 Die dabei von der SH. produzierten Farben seien im Ausmaß von 312t im Veredelungsverkehr hergestellt und bis 1. Oktober 1991 nach Österreich zurückgeliefert worden. Nach den Ausführungen in Punkt 3 dieses Geschäftsberichtes habe die Einführung der von der SH. hergestellten Farben in den ungarischen Markt verhältnismäßig spät, am Ende der Farbeneinkaufssaison begonnen. Im Rahmen der Marketingtätigkeit seien drei Hauptrichtungen verfolgt worden: guter Kontakt mit der Landesmalerinnung in Budapest, Fachreisen nach Österreich zur Bw. für Malermeister; Kontaktaufnahme mit den Großhandelsunternehmen in Westungarn und Budapest. Teilnahme an Ausstellungen (Mozaik Baustoffausstellung in Esztergom und Kecskemét) sowie Fachtagungen in Budapest und L.. Die SH. habe den Ausführungen im Geschäftsbericht 1991 auch mit dem Import der von der Bw. in Österreich vertriebenen Waren begonnen. Zur Zeit gebe es eine geringe Differenz zwischen Importpreis und dem ungarischen Preisniveau, sodass bei dieser Tätigkeit nur als Nebentätigkeit gerechnet werden könne. Einkommen aus dem Vertrieb der Import-Waren: Ft 2.000.000,--. Die Produktion habe demnach bis 18. September 1991 gedauert. Die SH. ermittelt ihren Gewinn gemäß den gesetzlichen Vorschriften nach einer "vereinfachten Buchhaltung", in der das Ergebnis als Unterschiedsbetrag zwischen "Einkommen" und "Kosten" (keine Selbstkostenrechnung) ermittelt wird und selbstproduzierte Waren nur mengenmäßig, aber nicht wertmäßig gebucht werden können. Im Jahre 1991 seien von der SH. die folgenden Anlaufkosten zu tragen gewesen: | Bezeichnung: | in Ft: | Firmenregistrierung: | 126.800,00 | Vertriebsgenehmigungen: | 72.800,00 | Mehwertsteuer von dem PKW: | 205.000,00 | Wasserleitungsausbau: | 118.000,00 | SUMME Anlaufkosten: | 522.600,00 | Wert der im Magazin stehenden Produkte: | 640.000,00 Mit einer weiteren Änderung des Gesellschaftsvertrages am 29. Juli 1991 wurde das Stammkapital der SH. abermals auf Ft 31.320.000,-- erhöht. Der Erhöhungsbetrag setzt sich zufolge der Vereinbarung vom 29. Juli 1991 aus einem Bargeldbetrag von Ft 2.970.000,-- sowie aus einem materiellen Betrag (Apport) von Ft 28.350.000,-- wie folgt zusammen: | Einlage: | Betrag in Ft: | Gesellschafter: | Bezeichnung: | Bareinlage | 1.000.000,00 | ZK. P. | | Bareinlage | 1.970.000,00 | Bw. | | Sacheinlage | 14.660.000,00 | ZK. P. | lt. Beilage 1 Apport-Liste | Sacheinlage | 13.690.000,00 | Bw. | lt. Beilage 1 Apport-Liste | SUMME: | 31.320.000,00 | | Zufolge dem Protokoll über die am 29. Juli 1991 in P. stattgefundenen Mitgliederversammlung der SH. bestehe die Sachleistung der "ZK. P." in der Einlage eines Grundstückes mit 1.645m2 in P. 1xx mit dem darauf befindlichen umgebauten Gebäude (versehen mit einer Haupttelephonleitung) im Wert von Ft 14.140.000. Seitens der Bw. erfolge diese Sachleistung mit Maschinen, maschinellen Einrichtungen und sonstigen Ausrüstungen im Wert von Ft 12.870.000,--, die in der Apportliste unter den Punkten 2 bis 25 angeführt seien. Diese Kapitalerhöhung wurde in das Handelsregister eingetragen. Nach dem für das Jahr 1992 erstellten Geschäftsplan sollte die SH. für das Geschäftsjahr 1992 einen positiven Überschuss von Ft 2.950.000,-- erzielen. Dem weiteren Protokoll vom 24. März 1992 der Mitgliederversammlung der SH. ist zu entnehmen, von Dr.A. werde beanstandet, dass hinsichtlich des Veredelungsverkehrs bei der Jahresmenge von 312t (1991) die vereinbarte Lohnarbeitsgebühr die auftretenden Kosten der SH. nicht decke. Dr.A. schlage deshalb vor, dass die vereinbarte Lohnarbeitsgebühr von S 0,70/kg überprüft werden sollte. Diesen Ausführungen hält K.S. entgegen, dass die Bw. mit dem Jahresergebnis 1991 zufrieden sei und eine Lohnarbeitsgebühr von S 0,75/kg annehmen könne. Des Weiteren wird von B.P. festgehalten, dass sich der ausgewiesene Verlust der SH. von -Ft 338.000,-- (1991) auch aus den Eigenschaften der vereinfachten zweifachen Buchhaltung aus Kosten und Aufwandsdifferenzen ergebe, da die am Jahresende vorhandenen eigenen Produktionswaren im Wert von ca. Ft 640.000,-- nicht in die Bilanz haben einbezogen werden können. B.P. erinnere auch daran, dass ungefähr Ft 500.000 als einfache Kosten für Firmenregistrierung, Handelsgenehmigungen, Investition Wassernetz und Steuern das Jahr 1991 belasten. In dieser Mitgliederversammlung stimmten die Mitglieder dem Bau eines offenen Magazins im Wert von ca. Ft 1.000.000,--, der Durchführung von Dach-Isolierungsarbeiten der Betriebshalle im Wert von Ft 200.000,-- sowie den Ankauf eines gebrauchten Mischers von S 60.000,-- zu. Nach dem für das Jahr 1993 erstellten Geschäftsplan sollte die SH. für das Geschäftsjahr 1993 einen positiven Überschuss von Ft 3.151.000,-- erzielen. Aus der "schriftlichen Ergänzung zum Geschäftsbericht der SH. 1992 und zum Geschäftsplan 1993" vom 26. Feber 1993 ergibt sich, dass im Jahre 1992 vom produktionstechnischen Standpunkt aus alles ohne Probleme verlaufen sei, da die Maschinen und Einrichtungen fehlerfrei gearbeitet haben. Insbesondere seien im Jahr 1992 335 Tonnen Innenwand-Farbe (aus eigener Herstellung) in den Verkauf gebracht worden. Das sei mehr als das Sechsfache des Jahres 1991 und übersteige mit 11,7% den Plan. Hauptverkaufsrichtungen seien Großhandelsunternehmen, Baufirmen, Kleinhandelseinheiten und Malermeister gewesen. In der neuen Form des Verkaufes/Absatzes habe die SH. ab 15. Juli 1992 einen Handelsvertreter eingestellt, dessen Umsatz Ft 1.750.000,-- betragen habe. Die Tätigkeit des Handelsvertreters könne daher als erfolgreich bezeichnet werden. Im Laufe des Jahres 1993 könne eventuell über die Erweiterung des Handelsvertreternetzes gesprochen werden. Im Jahre 1992 haben sich die Preise nicht geändert und auch der Geschäftsplan 1993 sei auf dem von 1992 begründet. Natürlich bringe die bedeutende Änderung in der Währungsrelation Forint zu Schilling eine Änderung der Produktionspreise mit sich. Die von der SH. produzierte Produktionsmenge habe 86,2% der geplanten Produktion betragen. Auch habe im Jahre 1992 bei den Importwaren der erreichte Umsatz den geplanten Umsatz weit überschritten. Wichtige Produktgruppen seien dabei die für die Fensterindustrie importierten wasserverdünnbaren Schichtensysteme, Fassadenfarben, Färbemittel, Holzpflegemittel und Holzfasertapeten gewesen. Die finanzielle Lage der SH. sei während und bis zum Ende des Jahres 1992 stabil gewesen, Liquidätssorgen habe es keine gegeben. Die vorgeschlagene und mit den Mitgliedern vorab abgestimmte Dividende 1992 habe Ft 750.000,-- betragen. Aus dem Schreiben vom 7. Feber 1995 betreffend die "Aktualisierung des gültigen Geschäftsplanes für das Jahr 1995" ergibt sich, dass mit einer durchschnittlichen Produktionserhöhung von 17% bis 18% gerechnet werde. Davon würden 10% bis 12% auf Raumwandfarben (innen), 35% bis 40% auf sonstige Produkte (Fassadenfarben, Latexfarben, Grundierfarben) und 0% bis 5% auf den Export entfallen. Beim Absatz von Importwaren plane die SH. eine Umsatzerhöhung von 14% bis 15% netto. Wegen der unvermeidbaren Preisänderungen sei jedoch nicht sicher, ob dies eine Volumenerhöhung bedeute. Hinsichtlich der Verkaufspreise gegenüber dem Jahresende 1994 sei eine Preiserhöhung zwischen 15% und 20% in Betracht gezogen worden. Der für das Geschäftsjahr 1995 geplante Gewinn betrage laut dem Geschäftsplan 1995 vom 7. Feber 1997 demnach Ft 3.600.000,--. Den Feststellungen der Betriebsprüfung hält die Bw. mit Berufung vom 23. Oktober 1997 entgegen, die SH. sei im Jahre 1990, also etwa ein Jahr nach dem Fall des "Eisernen Vorhanges" als eine ungarische Gesellschaft gegründet worden. Die Motivation für die Gründung einer ungarischen Gesellschaft habe darin bestanden, dass die Bw. keine Geschäftsmöglichkeiten habe versäumen wollen. In der Folge habe sich herausgestellt, dass die Aktivitäten in Ungarn bei Weitem nicht den erwarteten Erfolg gebracht haben. Dies sei bereits bei der Erstellung des Jahresabschlusses 1991/92 erkennbar gewesen, weswegen eine Teilwertabschreibung in Höhe von S 1,000.000,-- auf einen Beteiligungsansatz von rund S 1,7 Millionen erfolgt sei. Wegen Nichteintretens der Erwartung, dass über die SH. ein entsprechend potenter Markt erschlossen werden könnte, sei 1992/93 eine weitere Abwertung um S 1,000.000,-- auf rund S 700.000,-- erfolgt. Schließlich sei der Beteiligungsansatz im Wirtschaftsjahr 1993/94 nochmals um rund S 300.000,-- auf S 300.000,-- abgewertet worden. Diese Abwertungen seien nach der Bestimmung des § 204 Abs 2 HGB in Form einer außerordentlichen Abschreibung erfolgt, der damals noch ohne der Einschränkung des § 12 Abs 3 Z 2 KStG 1988 steuerlich zu folgen gewesen sei. Dieser Abwertung stehe daher das in Zusammenhang mit Beteiligungen stehende Anschaffungskostenprinzip, demzufolge eine Abwertung kurz nach der Anschaffung nur dann möglich sei, wenn sich die Verhältnisse ändern, nicht entgegen. Gerade im Jahre 1990 seien die Geschäftsmöglichkeiten in Ungarn von vielen Unternehmern weit überschätzt worden. Österreichische Unternehmer haben sich eine wesentliche Erweiterung ihres Absatzes und hohe Profite durch - im Verhältnis zum österreichischen Niveau - niedrige Kosten erwartet. Dabei sei jedoch übersehen worden, dass die Mentalität der Ungarn nicht der österreichischen entspreche. Insbesondere haben sich sehr bald große Unterschiede beim Arbeitseinsatz der ungarischen Mitarbeiter zu den österreichischen Mitarbeitern herausgestellt. So sei die ungarische Gesellschaft aus österreichischer Sicht ertraglos. Auch habe sich bald herausgestellt, dass die ungarische Beteiligung keinen "Prestigewert" für ein österreichisches Unternehmen habe, da eine Repräsentanz in Ungarn sehr rasch gegründet werden könne und darüber hinaus dort auch keine befriedigenden Geschäftsergebnisse erzielt werden können.