UFSW RV/0734-W/05

Beteiligt sind die Eigentümer der Liegenschaft, die M. K. Immobilien Handel KEG mit 15%, die Ms. K. Immobilienhandel KEG mit 20%, die O. F. Immobilienhandel KEG mit 25% und die S. F. Immobilienhandel KEG mit 40% sowie K. & F. . Letztere ist nicht Eigentümer und nicht am Jahresergebnis beteiligt, jedoch mit der Verwertung der einzelnen Wohneinheiten beauftragt. Vertretungsbefugt für die Bw sind Mag. A K. und Hr B F. . Die Bw tritt nach außen auf und ist Unternehmer iSd UStG. An der Liegenschaft wurde am 19.6.2000 Wohnungseigentum begründet. Der Wohnungseigentumsvertrag datiert vom 7.12.1999. Die Miteigentümer der Liegenschaft haben sich zusammengeschlossen und eine ARGE gegründet, um die Renovierung des Gebäudes und den anschließenden Verkauf der Wohnungen durchzuführen. Die ARGE beauftragte die X Bau- und Handels GesmbH (gehört ebenfalls zum "Konzern") als Generalunternehmer und auch andere Firmen, die dem Gesellschaftsvertrag entsprechenden Arbeiten durchzuführen. Die Bauarbeiten wurden iW von Juni 2000 bis September 2001 durchgeführt, begannen aber schon Anfang 2000. Die Miteigentumsgemeinschaft hat den Bauauftrag erteilt. Sie ist Empfänger der Bauleistungen. Sie ist Bauherr. Sie ist aus der Bauführung berechtigt und verpflichtet. Sie trägt das finanzielle Risiko und kann die Gestaltung der Umbauarbeiten wesentlich beeinflussen. Auf den betreffenden Einreichplänen und bei den Baubehörden traten nicht die Wohnungskäufer auf, sondern die Gemeinschaft der Miteigentümer auf. Die Baubewilligungen wurden ebenfalls der Gemeinschaft der Miteigentümer erteilt. Die ARGE liefert die Bauleistungen in Form der renovierten Wohnungen und renovierten Anteile an den allgemeinen Teilen des Hauses anteilig den einzelnen Wohnungseigentümern (KEGs), welche sie als einheitliche Grundstückslieferung (Anteil an Grund und Boden samt Gebäudeanteil) an die Erwerber weiterliefern. Die Erwerber gehören nicht der Miteigentumsgemeinschaft (ARGE) an. Sie sind in den Gesellschaftsvertrag der ARGE nicht eingetreten. Sie sind nicht Bauherren. Sie wollten sanierte Wohnungen von den Wohnungseigentümern zu einem fix vereinbarten Preis erwerben. Die ARGE stellte aus steuerlichen Gründen die Rechnungen nicht den Empfängern der Bauleistung, sondern den Erwerbern in Rechnung. Der wahre Sachverhalt wurde verschleiert, um den Vorsteuerabzug für die Erwerber und andere steuerliche Vorteile zu erwirken. Die Erwerber konnten wählen, ob sie eine fertig sanierte Wohnung in Rechnung gestellt bekamen oder die unsanierte Wohnung einerseits und die Bauleistungen anteilsmäßig andererseits, obwohl die wirtschaftlichen Abläufe in beiden Fällen genau gleich waren. Die streitgegenständlichen Vorgänge betreffen Erwerber, die die zweite Variante wählten. Sie schlossen mit den grundbücherlichen Eigentümern einen Kaufvertrag über die unsanierte Wohnung ab und zeitnah dazu erteilten sie einen "Bauauftrag" an die ARGE und erhielten unmittelbar darauf und zeitnah mit der Übergabe der Wohnung die Endabrechnung betreffend die Bauleistungen von der ARGE. Die einzelnen Rechnungen und die entsprechenden Summen sind aus der Darstellung des Verwaltungsablaufs (s oben Tabelle) ersichtlich. Der Zeitablauf ist dergestalt, dass die Erwerber zu einem Zeitpunkt die Wohnungen erworben bzw die Bauaufträge unterzeichnet haben, als die Sanierung bereits zur Gänze oder zum wesentlichen Teil abgeschlossen war. Weiters wurden von Käufern Vertragsanbote unterzeichnet, in denen bereits die Wohnungskaufpreise fixiert wurden, wobei eine willkürliche Aufteilung der Gesamtkaufpreise vorgenommen wurde. Die Erwerber wollten die Wohnungen in fertig saniertem Zustand zu einem Fixpreis erwerben. Es lagen zwischen Unterfertigung der Bauaufträge und Endabrechnung bzw Übernahme der Wohnungen regelmäßig nur wenige Wochen. Die Sanierung der Wohnungen musste daher zum Zeitpunkt der Unterfertigung der Bauaufträge weitgehend abgeschlossen sein. Der strittige Betrag an Umsatzsteuer beträgt im Streitjahr ATS 2001 öS1,947.457,60 € 141.527,26 (s Tabelle oben). Ausgangsrechnung 3 vom 28.2.2001 (s Tabelle oben) betrifft: Fr Gabriele We -Ki erwarb mit Kaufvertrag vom 2.2.2001 die Wohnung Top 2. Am 22.12.2000 wurde ein Kaufanbot unterfertigt, in dem bereits der tatsächlich entrichtete Gesamtkaufpreis iHv ATS 943.500,-- (Kaufpreis ATS 444.000,--, Baukosten ATS 449.500,--) festgesetzt wurde. Der Wille der Vertragsparteien war, eine fertig sanierte Wohnung zu einem Fixpreis zu erwerben bzw zu veräußern. Laut Eingangsrechnungen der Bw wurden bereits im Oktober 2000 die letzten Elektro- und Sanitärinstallationen durchgeführt, sodass die Wohnung zum Zeitpunkt der Unterfertigung des "Bauauftrages" am 8.1.2001 bzw des Erwerbs am 2.2.2001 bereits größtenteils fertig saniert war. Der "Bauauftrag" entspricht nicht den wirtschaftlichen Abläufen. Die Erwerberin war nicht Bauherr iSd umsatzsteuerlichen Begriffs. Sie konnte auf die bauliche Gestaltung des Hauses keinen Einfluss nehmen. Sie war nicht Empfänger der Bauleistungen, sondern hat eine steuerfreie Grundstückslieferung vom grundbücherlichen Eigentümer erhalten. Die Bw hat an sie die Rechnung ausgestellt, obwohl sie nicht Empfänger der Bauleistungen war. Die Bw hat die Bauleistungen an den damaligen grundbücherlichen Eigentümer, die S. F. Immobilienhandel KEG, erbracht. Die Erwerberin war niemals Gesellschafter der ARGE. Ausgangsrechnung 4 vom 23.3.01 (s Tabelle oben) betrifft: Dkfm. Elke W. Sie erwarb die Wohnung Top 26 (Dachgeschoß) mit Kaufvertrag vom 2.2.2001 um den Preis von ATS 2,336.745,60,--. Sie hatte am 2.1.2001 ein Kaufanbot für die Wohnung unterfertigt. In diesem Kaufanbot ist bereits durch die Aufteilung des Gesamtkaufpreises in Kaufpreis und Baukosten dokumentiert, dass Gegenstand des Erwerbsvorganges eine fertige Wohnung ist. Die Wohnung wurde bereits im Zeitraum Juli - Dez 2000 einigen Personen zum Preis von ATS 3,200.000,-- angeboten, wobei 3 von diesen Personen eine "Nebenkostenersparnis durch die mögliche Teilung des Kaufpreises in Wohnungskaufpreis in Höhe von ATS 800.000,-- und einen Bauauftrag an unser bauausführendes Unternehmen in Höhe von ATS 2,400.000,--" vorgeschlagen wurde. Die sanierte Wohnung wurde zu einem Fixpreis angeboten. Die Aufteilung in unsanierte Wohnung und Sanierungskosten exakt im Verhältnis 1 : 3 ist willkürlich und entspricht nicht dem wirtschaftlichen Sachverhalt. Die Reduktion der Baukosten und somit des Gesamtkaufpreises um ATS 63.254,40,-- resultiert aus der Tatsache, dass Mag. W. auf 2 Innentüren sowie die Einbauküche verzichtete. Die Käuferin war nicht Bauherr. Der "Bauauftrag" entspricht nicht den wirtschaftlichen Abläufen. Die Erwerberin war nicht Bauherr iSd umsatzsteuerlichen Begriffs. Sie konnte auf die bauliche Gestaltung des Hauses so gut wie keinen Einfluss nehmen. Die minimalen Änderungen (s o Reduktion um ATS 63.254,40,--) sind nicht geeignet, eine Bauherreneigenschaft zu begründen. Die Erwerberin war nicht Empfänger der Bauleistungen, sondern hat eine steuerfreie Grundstückslieferung vom grundbücherlichen Eigentümer erhalten. Die Bw hat an sie die Rechnung ausgestellt, obwohl sie nicht Empfänger der Bauleistungen war. Die Bw hat die Bauleistungen an den damaligen grundbücherlichen Eigentümer, die S. F. Immobilienhandel KEG, erbracht. Die Erwerberin war niemals Gesellschafter der ARGE. Ausgangsrechnung 5 vom 2.2.01 (s Tabelle oben) betrifft: Dkfm. We Er erwarb die Wohnung Top 25 (Dachgeschoßausbau) mit Kaufvertrag vom 2.2.2001. Am 22.12.2000 wurde ein Kaufanbot unterfertigt, in dem bereits der tatsächlich (abzüglich eines Haftrücklasses iHv 67.400,-- inkl USt) entrichtete Gesamtkaufpreis iHv ATS 4,358.500,-- (Kaufpreis ATS 1,150.000,--, Baukosten ATS 3,208.500,--) festgesetzt wurde. Der Wille der Vertragsparteien war, eine fertig sanierte Wohnung zu erwerben bzw zu veräußern. Der angeblich am 8.1.2001 unterschriebene "Bauauftrag" wurde laut Dateiinformation tatsächlich erst am 1.2.2001 erstellt. Der Käufer war nicht Bauherr. Der "Bauauftrag" entspricht nicht den wirtschaftlichen Abläufen. Der Erwerber war nicht Bauherr iSd umsatzsteuerlichen Begriffs. Er konnte auf die bauliche Gestaltung des Hauses so gut wie keinen Einfluss nehmen. Die minimalen Änderungen, die auf Wunsch des Erwerbers durchgeführt wurden (normale Treppe statt Wendeltreppe, andere Badewanne, andere Fliesen) sind nicht geeignet, eine Bauherreneigenschaft zu begründen. Der Erwerber war nicht Empfänger der Bauleistungen, sondern hat eine steuerfreie Grundstückslieferung vom grundbücherlichen Eigentümer erhalten. Die Bw hat an ihn die Rechnung ausgestellt, obwohl er nicht Empfänger der Bauleistungen war. Die Bw hat die Bauleistungen an den damaligen grundbücherlichen Eigentümer, die S. F. Immobilienhandel KEG, erbracht. Der Erwerber war niemals Gesellschafter der ARGE. Ausgangsrechnungen 6 und 8 vom 2.2.01 (s Tabelle oben) betreffen: Fa C. Vermögensverwaltung GmbH Sie erwarb mit Kaufvertrag vom 26.6.2001 die Wohnungen Top 21 und Top 24. Die vorgelegten, mit Datum 31.5.2001 unterschriebenen "Bauaufträge" wurden laut Dateiinfo erst am 17.7.2001 erstellt. Die Baukostenendabrechnungen vom 30.8.2001 wurden ebenfalls bereits am 17.7.2001 erstellt. Die Sanierungsarbeiten in diesen beiden Tops wurden bereits Anfang 2001 begonnen. Es ist daher davon auszugehen, dass zum Zeitpunkt des Kaufs bzw der Erstellung des "Bauauftrags" die Wohnungen bereits fertig saniert waren. Die vorgelegten Aufträge und Abrechnungen entsprechen nicht dem tatsächlichen wirtschaftlichen Ablauf. Die Erstellung des "Bauauftrags" und der Baukostenendabrechnung am gleichen Tag ist wirtschaftlich nicht möglich. Es konnte keinerlei Einflussnahme des Käufers auf die bauliche Gestaltung festgestellt werden. Weiters wurden die Kaufanbote nicht, wie in der Vorhaltsbeantwortung behauptet, am 15.4.2001 gelegt, sondern weisen dasselbe Datum auf wie die Bauaufträge (31.5.2001). In den Bauaufträgen wurde ein Fixpreis für die Sanierung vereinbart, sodass kein Baurisiko für die Käuferin bestand. Die Käuferin war nicht Bauherr. Sie war nicht Empfänger der Bauleistungen, sondern hat steuerfreie Grundstückslieferungen vom grundbücherlichen Eigentümer erhalten. Die Bw hat an sie die Rechnungen ausgestellt, obwohl sie nicht Empfänger der Bauleistungen war. Die Bw hat die Bauleistungen an die damaligen grundbücherlichen Eigentümer der Wohnungen, die N. imus F. Immobilienhandel KEG, erbracht. Die Erwerberin war niemals Gesellschafter der ARGE. Ausgangsrechnungen 7 und 9 vom 30.8.2001 und 10.12.2001 (s Tabelle oben) betreffen: x Immobilien AG Diese erwarb mit Kauvertrag vom 13.12.2000 bzw 26.6.2001 die Tops M1, M2, L2, 4, 5, 6 7, 8, 9, 10, 12, 13, 14, 15 und 17 von den jeweiligen Eigentümern. Die Wohnung Top 11 ist nicht streitgegenständlich. Hinsichtlich der übrigen Tops wurde folgender Sachverhalt festgestellt: Angeblich mit 13.12.2000 wurde ein "Bauauftrag" für alle o a Tops mit Ausnahme der Wohnung Top 11 unterzeichnet. Dieser wurde jedoch laut Dateiinformation erst am 17.7. 2001 erstellt. Die vorgelegte Erklärung der beiden Vorstände der x Immobilien AG der Jahre 2000/2001, Mag. A K. und B F. , im Rahmen der Aufsichtsratssitzung der x Immobilien AG vom 8.6.2000 sei bereits zum Ausdruck gebracht worden, für das Projekt Li. 105, konkret für die Tops M1, M2, L2, 4, 4, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 13, 14, 15 und 17 die Bauherren-Funktion zu übernehmen und diese in unsaniertem Zustand zu erwerben, ist unglaubwürdig. Mit Ausnahme der Tops M1 und M2 waren sämtliche von der x Immobilien AG erworbenen Tops seit zumindest 1.6.2000 durchgehend bis zum Kauf vermietet und bewohnt, sodass keine Sanierungsarbeiten in den Wohnungen durchgeführt worden sein können. Die gesamten Sanierungsarbeiten waren laut Eingangsrechnungen der ARGE zum Zeitpunkt der Erstellung des Bauauftrages zu 88% erbracht, sodass eine Bauherreneigenschaft der x Immobilien AG nicht besteht. Die Erwerberin konnte auf die bauliche Gestaltung des Gebäudes keinen Einfluss nehmen. Sie war nicht Bauherr. Sie hat fertig sanierte Wohnungen zu einem Fixpreis erhalten. Die Erwerberin war niemals Gesellschafter der ARGE. Sie hat niemals einen Auftrag zur Sanierung des Gebäudes gegeben. Die von ihr unterschriebenen Bauaufträge wurden nur aus steuerlichen Gründen konstruiert. Die Bw hat die Bauleistungen an die grundbücherlichen Eigentümer erbracht. Die Rechnung wurde nicht an die Empfänger der Bauleistungen, sondern an die Erwerberin fakturiert. Bei den Wohnungen Top 01, 03, 16, 18, 19 und 22/23 wurden die Sanierungskosten von der ARGE an die jeweiligen grundbücherlichen Wohnungseigentümer verrechnet und von diesen in den jeweiligen Kaufpreis eingerechnet. Die Sachverhalte bei diesen Tops sind mit den anderen Sachverhalten, in denen die Sanierungskosten von der ARGE an die späteren Erwerber verrechnet wurden, vergleichbar. Der festgestellte Sachverhalt beruht auf folgender Beweiswürdigung. Der vom FA festgestellte generelle Ablauf der Aktivitäten der K. /F. Unternehmensgruppe ist unbestritten. Der Gesellschaftsvertrag der Bw befindet sich im Steuerakt. Dass die Bw nach außen auftritt und Unternehmer iSd UStG ist, ist zwischen den Parteien des Verfahrens unstrittig und entspricht dem Akteninhalt. Dass Wohnungseigentum begründet wurde, ist aus dem Wohnungseigentumsvertrag, dem und dem Vorbringen der Bw ersichtlich. Der Zweck der ARGE, die Vertretungsbefugnis und die Beteiligungsverhältnisse sind dem Gesellschaftsvertrag und anderen Unterlagen entnehmbar. Die Dauer der Bauarbeiten iW von Juni 2000 bis September 2001 beruht auf den Angaben der Bw und den Rechnungen der Baufirmen. So datieren zB die Endabrechnungen bezüglich der Renovierung der von der x Immobilien AG und der C. Vermögensverwaltung GmbH erworbenen Tops vom 30.8.2001. Der Beginn mit Anfang 2000 ergibt sich aus den Rechnungen der Baufirmen (zB Abbruch- und Entsorgungsarbeiten, Steigleitungen etc, Leistungszeitraum 21.1. - 29.2.2000). So wurde zB ein Mietvertrag betreffend die Vermietung von Top 21 ab 1.8.2001 von der C. Vermögensverwaltung GmbH abgeschlossen, wonach die oben angeführte Wohnung nach Renovierung in neuwertigem Zustand übergeben wird und der Kategorie A entspricht, was bedeutet, dass die Renovierung der Wohnung diesem Zeitpunkt abgeschlossen war. Ist die Renovierung der Wohnungen abgeschlossen, so ist auch die Renovierung der allgemeinen Teile des Hauses weitgehend abgeschlossen. Es handelt sich um 1 Auftrag, bei dem die Sanierungsmaßnahmen Hand in Hand gehen. Dass die X Bau- und Handels GesmbH als Generalunternehmer von der ARGE beauftragt wurde, ist unbestritten. Auf den Einreichplänen bei der Baubehörde vom 5.7.1999 und 6.7.2001 scheinen als Bauwerber die Gesellschafter der ARGE und als Bauführer die X Bau- und Handel GesmbH auf. Das Vorbringen der Bw - der vorliegende Sachverhalt sei in den wesentlichen Punkten unstrittig (s Niederschrift über die mündliche Verhandlung) - selbst wenn die von der Behörde behaupteten Verkäufe bereits sanierter Wohnungen stattgefunden hätten, dann bedeute dies noch keineswegs, dass dieser Sachverhalt dazu zwingen würde, die geleisteten Sanierungskosten an die Handels KEGs zu fakturieren (s Berufung) - ..., dass sowohl die allfällige Tatsache, dass die Sanierung der gegenständlichen Wohnungen im Zeitpunkt des Erwerbsvorganges großteils abgeschlossen war, genauso als völlig unerheblich zu betrachten wäre wie die Frage der Bauherreneigenschaft der Wohnungskäufer ... - in advokatorischer Vorsicht könne der von der Finanzbehörde in jedem einzelnen Fall behauptete Grad der Fertigstellung der einzelnen Objekte im Zeitpunkt der Veräußerung keinesfalls außer Streit gestellt werden (s Schriftsatz, eingelangt am 12.4.2006) ist unklar und teilweise widersprüchlich. Dass die Miteigentumsgemeinschaft den Auftrag zur Sanierung des Gebäudes erteilt hat, ist schon aus der Tatsache ersichtlich, dass die Rechnungen der Baufirmen alle "vereinbarungsgemäß", "auftragsgemäß" etc an die ARGE gingen und entspricht dem Gesellschaftszweck. Insofern kann der Bw gefolgt werden, wenn sie ausführt, es habe nie einen Sanierungsvertrag gegeben, die Sanierung sei aus dem Gesellschaftsverhältnis heraus erfolgt. Dass die ARGE Empfänger der Bauleistungen ist, wird auch von der Bw vorgebracht. Dass die ARGE die Gestaltung der Umbauarbeiten wesentlich beeinflussen kann, ergibt sich zwangsläufig aus der Tatsache, dass sie den Auftrag zur Sanierung des Gebäudes gegeben hat und Verhandlungspartner der Baufirmen war. Daher kann nur sie aus der Bauführung berechtigt und verpflichtet sein. Daher kann auch nur sie das finanzielle Risiko tragen. Bei der ARGE handelt es sich um die Gemeinschaft der Wohnungseigentümer. Die Sanierung steht im Interesse aller Wohnungseigentümer. Diese wollen nämlich das Gebäude und die Wohnungen sanieren, das Dachgeschoß ausbauen und anschließend ihre Wohnungen sowie die neu errichteten Dachgeschoßwohnungen verkaufen. Der Bw ist auch insofern Recht zu geben, dass die WEG zur Erteilung des Auftrages zur Sanierung der allgemeinen Teile der Liegenschaft zuständig ist. Dass Mag K. und Hr F. maßgeblichen Einfluss auf die planerische Gestaltung der gegenständlichen Umbau- und Sanierungsarbeiten hatten, ist nicht weiter verwunderlich, sind sie doch die Initiatoren des gesamten Projekts. Dass sie aber ausgerechnet als Vorstände der x Immobilien AG diesen Einfluss ausübten, ist nicht erkennbar, waren sie doch auch an der ARGE und an den KEGs beteiligt und bei diesen Gesellschaften vertretungsbefugt. Dass die x Immobilien AG maßgeblichen Einfluss hatte, wurde nicht nachgewiesen (s auch unten). Auch die Kundenakquisition und die Angebotserstellung wurde von K. & F. betrieben und nicht von der AG. Bauherr ist nach der Judikatur des VwGH (s E v 13.5.2003, 99/15/0238), wer a) auf die bauliche Gestaltung des Hauses Einfluss nehmen kann b) das Baurisiko zu tragen hat, d h den bauausführenden Unternehmen gegenüber unmittelbar berechtigt und verpflichtet ist c) das finanzielle Risiko tragen muss, d h nicht bloß einen Fixpreis zu zahlen hat, sondern alle Kostensteigerungen übernehmen muss, aber auch berechtigt ist, von den Bauausführenden Rechnungslegung zu verlangen (s zum Bauherrenbegriff auch unten bei rechtliche Beurteilung) Im gegenständlichen Fall ist die ARGE Bauherr, da sie den Bau plant, organisiert und durchführt. Dies ist schon aus dem Gesellschaftsvertrag ersichtlich. Nur sie hat Einfluss auf die bauliche Gestaltung des Hauses, sie muss die Kostensteigerungen übernehmen, kann aber auch Rechnungslegung von den bauausführenden Firmen verlangen. Sie ist daher Empfängerin der Bauleistungen. Folgerichtig werden die Rechnungen an sie gelegt. An der ARGE sind die Eigentümer KEGs beteiligt. Diese haben das Interesse an der Sanierung, da sie nach der Sanierung die Wohnungen verkaufen. Wem soll die Sanierung sonst zu Gute kommen wenn nicht den Eigentümern? Die ARGE wurde ja gegründet, um die Sanierung auftrags der Eigentümer im Hinblick auf deren Willen, die Wohnungen zu verkaufen, durchzuführen. Gleichzeitig soll die Parifizierung durchgeführt und die Einräumung von Wohnungseigentum begründet werden. Wenn eine Hausgemeinschaft bzw Wohnungseigentumsgemeinschaft eine Sanierung und Parifizierung des Hauses durchführt, geschieht dies mit dem Ziel, den Eigentümern Eigentumswohnungen zu liefern. Auch im vorliegenden Fall war das das Ziel, da die Eigentümer die Eigentumswohnungen verkaufen wollten. Die ARGE, bestehend aus den Eigentümern, tritt nach außen auf, sie ist Unternehmer. Sie ist daher Empfängerin der Bauleistungen. Die Gründung der ARGE ist nicht Selbstzweck, sondern hinter dem Gesellschaftszweck, die allgemeinen Teile des Hauses und Wohnungen zu sanieren und Wohnungseigentum zu begründen, stehen die an der ARGE beteiligten Eigentümer, die damit selbstverständlich auch vereinbaren, dass jedem Einzelnen gegenüber letztendlich die Bauleistungen anteilig zu Gute kommen. Der jeweilige Erwerber möchte eine sanierte Eigentumswohnung zu einem fix vereinbarten Preis kaufen. Dies wird dadurch erreicht, dass die ARGE die Leistung der Sanierung der Eigentumswohnungen und der allgemeinen Teile des Hauses an die Eigentümer KEGs erbringt und die Bauleistungen (auch bezüglich des Anteils der allgemeinen Teile des Hauses) anteilig weiterverrechnet. Die anteiligen Baukosten sind die Gegenleistung. Das ist auch zivilrechtlich bei dem gegebenen Zeitablauf zwingend vorgegeben und entspricht dem wahren wirtschaftlichen Sachverhalt (s unten rechtliche Beurteilung). Daher liefern nach der Erbringung der Bauleistungen der ARGE an die einzelnen Eigentümer KEGs diese einheitliche Grundstückslieferungen an die Erwerber zu einem Gesamtkaufpreis weiter. Dass die Erwerber nicht der ARGE angehören und nicht in den Gesellschaftsvertrag der ARGE eingetreten sind, ist evident und wurde nicht einmal behauptet. Sie haben daher keinen Einfluss auf die bauliche Gestaltung des Hauses. Dass die Wohnungskaufpreise bereits fixiert waren, ergibt sich aus den Vertragsanboten, in denen bereits die Kaufpreise fixiert wurden, wobei eine willkürliche Aufteilung des Gesamtkaufpreises auf Kaufpreis und Baukosten vorgenommen wurde. Aus diesen Vertragsanboten ist der Wille der Käufer erkennbar, die Wohnungen in fertig saniertem Zustand zu erwerben. Weiters lagen zwischen Unterfertigung der "Bauaufträge" und Endabrechnung bzw Übernahme der Wohnungen jeweils nur wenige Wochen, sodass klar ist, dass die Sanierung der Wohnungen weitgehend abgeschlossen war (s zB Erwerb durch Fa C. Erstelldatum der Bauaufträge 17.7.2001, Erstelldatum Baukostenabrechnungen 17.7.2001). Die "Bauaufträge" entsprechen nicht dem tatsächlichen, wirtschaftlichen Geschehen. Wenn die Sanierung der Wohnung weitgehend abgeschlossen war, kann kein "Bauauftrag" erteilt werden. Dass das Rahmenbudget der ARGE für den Ausbau des gesamten Objekts überschritten wurde, ändert nichts daran, dass mit den Erwerbern der Wohnungen Fixpreise vereinbart wurden. Die Rechnungen wurden nicht den Empfängern der Bauleistung, den Eigentümer KEGs gegenüber erstellt, sondern den Erwerbern. Dies wurde als "Steuersparmodell" bezeichnet; den Erwerbern sollte der Vorsteuerabzug gesichert werden und die Bemessungsgrundlage für die GrESt sollte niedriger sein. Auch ertragsteuerlich ergeben sich Vorteile. Zu den Bauaufträgen ist auszuführen, dass in sämtlichen Bauaufträgen unter dem Punkt "Kosten des Bauauftrages und Fälligkeiten" wörtlich festgehalten ist: "... Die Kosten für die Durchführung des Bauauftrages belaufen sich auf einvernehmlich festgestellte: Herstellungs-/Errichtungs-/Renovierungskosten netto zuzüglich 20% Umsatzsteuer Gesamtkosten ..." Die Käufer konnten wählen, ob sie 1 Rechnung haben wollten oder ein "Splitting" der Rechnungen. So wird zB in einem Anbot betr Wohnung Top 25 an Hrn N vom 19.9.2000 (s Ab Bp) ausgeführt: "...Der lastenfreie Kaufpreis beträgt öS 4,600.000,--. ...In diesem Zusammenhang verweisen wir auf die Nebenkostenersparnis durch die mögliche Teilung des Kaufpreises in Wohnungskaufpreis (KV) und einen Bauauftrag (BA) an unser ausführendes Bauunternehmen. ...." Im Schreiben vom 23.10.2000 an Hrn N wird auf dieses "Angebot" noch einmal hingewiesen und konkretisiert (s Ab Bp): "...In diesem Zusammenhang verwiesen wir auf die Nebenkostenersparnis durch die mögliche Teilung des Kaufpreises in Wohnungskaufpreis in Höhe von S 800.000,-- und einen Bauauftrag an unser ausführendes Bauunternehmen in Höhe von S 2,4 Mio. Dies bedeutet, ein Fixpreis steht fest und kann nach Wunsch willkürlich in Wohnungskaufpreis und Bauauftrag aufgeteilt werden, wobei der Wohnungskaufpreis genau 1/3 des Bauauftrags ausmacht. Dies wird von der Bw auch gar nicht wirklich bestritten, wenn sie ausführt: " ... entweder die sanierte Wohnung zur Gänze von der Handels KEG zu erwerben oder nur die unsanierte Wohnung von dieser und die Ein-, Um- bzw Ausbauten von der jeweiligen ARGE würden vollinhaltlich der dargestellten Situation im Hinblick auf die gegebene umsatzsteuerliche Verfügungsmacht entsprechen ..." Der Berufungssenat teilt diese Rechtsmeinung nicht (s unten rechtliche Beurteilung). Da die Bauleistungen (Werklieferungen) an die Eigentümer KEGs erbracht wurden, ist für den Berufungssenat evident, dass die Rechnungsausstellung an die Erwerber aus rein steuerlichen Gründen erfolgte. Dies sollte nicht nur den Vorsteuerabzug der Erwerber sichern, sondern hätte auch grunderwerbsteuerliche und ertragsteuerliche Vorteile. Wenn die Bw in diesem Zusammenhang auf das Erkenntnis des EuGH, vom 21.2.2006, Rs C-223/03, University of Huddersfield, verweist, so ist anzumerken, dass der diesem Erkenntnis zu Grunde liegende Sachverhalt tatsächlich verwirklicht wurde. S Rz 23 C-223/03: "Das vorlegende Gericht weist weiter darauf hin, dass sämtliche Umsätze tatsächliche Umsätze in dem Sinne gewesen seien, dass sie zu tatsächlich ausgeführten Lieferungen oder Dienstleistungen geführt hätten....". In diesem Licht ist auch die Formulierung im Gesellschaftsvertrag zu verstehen, wonach die Renovierungs- und Ausbaukosten in einem Zeitraum von 2 Jahren an Wohnungskäufer des Objektes oder - wenn kein Käufer gefunden wird - an die einzelnen Eigentümer des Objektes weiterverrechnet werden sollen. Das Steuersparmodell war von Anfang an so geplant, widerspricht aber zwingenden steuerrechtlichen und zivilrechtlichen Bestimmungen und entspricht nicht dem Geschehen in der Wirklichkeit. Zu den Endabrechnungen, die die ARGE an die Erwerber fakturierte, ist auszuführen, dass diese alle iW den gleichen Inhalt aufweisen. Die Formulierung "vereinbarungsgemäß verrechnen wir Ihnen für die Renovierung der Wohnung ... gemäß den mit Ihnen getroffenen Vereinbarungen wie folgt: bauliche Maßnahmen gemäß Bauauftrag samt Herstellung Decken, Wände, Böden, samt Elektro- und Sanitärinstallationen Heizungsinstallationen Beleuchtungskörper und Sanitäreinrichtungen Kücheneinrichtungen Gesamtbetrag" Es fällt auf, dass in diesen Endabrechnungen kein Leistungszeitraum enthalten ist und dass die Leistungen wortident beschrieben sind, obwohl immer auf die "getroffenen Vereinbarungen" verwiesen wird. Festzuhalten ist auch, dass Endabrechnungen "Bauauftrag" an die Eigentümer KEGs ausgestellt wurden, dh es hat auch nach diesen Rechnungen eine Vertragsbeziehung zwischen den einzelnen Eigentümer-KEGs und der ARGE gegeben. (Rechnungen betreffend Renovierung Top 1, 3, 1, 16, 18, 19/20, 22/23). Von der Bw wurde bei diesen Wohnungen vorgebracht, es wurden auch Wohnungskäufer akquiriert, die fertig renovierte Wohnungen erworben haben. Nach der Vertragsgestaltung und dem Zeitablauf ist ein Unterschied zwischen den strittigen Wohnungskäufen (die Sanierungskosten wurden von der ARGE in Rechnung gestellt, die Wohnung ohne Sanierung von der Eigentümer KEG) und den unstrittigen (die Sanierungskosten wurden von der ARGE an die Eigentümer KEG verrechnet, diese verkaufte die sanierte Eigentumswohnung an den Erwerber) nicht erkennbar. Unstrittige Käufe: Das Vertragsanbot betr Top 16 Hrn Di datiert vom 28.8.2000. Er erwarb die Wohnung mit Kauvertrag vom 2.11.2000. Das Vertragsanbot betr Top 22 Fr D datiert vom 24.8.2000 und es ist festgehalten: "Das Objekt wird in einem einwandfreien, komplett (innen so wie draußen) generalsaniertem Zustand ... übergeben. ... Wünsche in die Planung sind möglich. Die Whg wird saniert." Fr D erwarb die Wohnung mit Kaufvertrag vom 2.10.2000. Bei Top 19,20, Anbot v 14.9.2000 ist vermerkt: "Übergabetermin nach Fertigstellung ca Ende März 2001." Bei Top 1, Hrn G. , datiert das Anbot vom 28.9.2000, der Kaufvertrag vom 18.10.2000. Strittige Käufe: Vertragsanbot Top 26 (Dachbodenwohnung) , Fr Mag. W. , datiert vom 2.1.2001. Kaufvertrag 2.2.2001. Im Vertragsanbot ist festgehalten: "Der lastenfreie Kaufpreis beträgt ATS 3,2 Mio, die Aufteilung des Kaufpreises wird in Kaufvertrag (KV) öS 800.000,-- und Bauauftrag (BA) öS 2,4 Mio erfolgen. Einen integrierten Bestandteil des Anbotes bildet die mitübersandte Bau- und Ausstattungsbeschreibung..." In dieser ist festgehalten: " Durchgeführt wurden sämtliche Errichtungs-, Herstellungs- und Renovierungsarbeiten in Bezug auf das gegenständliche Objekt gemäß den nachstehend angeführten Detailbeschreibungen ..." Fertigstellung geplant März 2001. Vertragsanbot Top 17, Dkfm We vom 22.12.2000, Kaufpreis inkl USt 4,358.500,--, KV 1,150.000, BV brutto 3,208.500; Übergabetermin ca Frühjahr 2001, Kaufvertrag vom 2.2.2001. Vertragsanbot Top 2, Fr We -Ki , KP inkl USt 943.500,--, KV 444.000, BA 499.500,--; Kaufvertrag 2.2.2001. Aus diesen Unterlagen ist bezüglich des Grades der Fertigstellung der Wohnung und des Ablaufs kein wesentlicher Unterschied zu erkennen. Die nicht strittigen Käufe ereigneten sich im Jahr 2000, die strittigen am 2.2.2001. Die Fertigstellung der Wohnungen dürfte mit Abschluss der Kaufverträge im Jahr 2001 anzunehmen sein. Im Zeitpunkt des Kaufs waren die Wohnungen iW fertig, besonders die im Jahr 2001 gekauften. Bei diesen Wohnungen wurde ein Gesamtkaufpreis festgesetzt, der dann in Kaufvertrag und Bauauftrag aufgeteilt wurde. Dies bedeutet, da der Gesamtkaufpreis feststand, dass die Kosten für den Bauauftrag natürlich schon in den Gesamtkaufpreis eingerechnet war, was bedeutet, dass eine sanierte Wohnung gekauft wurde. Der Anteil der Baukosten wurde dann willkürlich (einvernehmlich) festgesetzt. Bei den Wohnungen, die nach der Gestaltung der Bw als sanierte Wohnung gekauft wurden, ist auffallend, dass 5 von 6 im Jahr 2000 veräußert wurden, also vor den strittigen Käufen. Offenbar war auch zu diesem Zeitpunkt die Sanierung der Wohnung zum Großteil abgeschlossen bzw hatten die Erwerber keine Mitsprachemöglichkeit; sie waren nicht Bauherren. Dass die Erwerber, die später erworben haben und naturgemäß schon wegen des Grades der Fertigstellung noch weniger Einflussmöglichkeiten haben, Bauherren sein sollen, ist nicht nachvollziehbar. Es war vielmehr so, dass die Erwerber, wie aus den vorliegenden Unterlagen klar erkennbar ist, in Wahrheit allesamt nicht als Bauherren fungierten, sondern fertige Eigentumswohnungen zu einem Fixpreis erwarben. Die Möglichkeit der nachträglichen und willkürlichen Aufteilung in Kaufvertrag und Baukosten sowie der nachträglich erstellte "Bauauftrag" sollten steuerliche Anreize für die Erwerber (Vorsteuerabzug) und steuerliche Vorteile für alle anderen Beteiligten bieten. Die festgestellten Beträge sind unbestritten. Bezüglich Ausgangsrechnung 3 vom 28.2.2001, Fr Gabriele We -Ki , befindet sich das Kaufanbot im Ab Bp, ebenso wie einige Eingangsrechnungen der ARGE. Der festgestellte Sachverhalt blieb unbestritten. Bezüglich Ausgangsrechnung 4 vom 23.3.01, Dkfm. Elke W. (Dachgeschoßausbau) befindet sich das Kaufanbot im Ab Bp, ebenso wie die Bau- und Ausstattungsbeschreibung, aus der ersichtlich ist, dass die Wohnung fertig erworben wurde. Der festgestellte Sachverhalt blieb im Verfahren unbestritten. Bezüglich Ausgangsrechnung 5 vom 2.2.2001, Hr Dkfm Dieter We (Dachgeschoßausbau), befindet sich das Kaufanbot im Ab Bp, ebenso wie die Dateiinformation, wonach der angeblich am 8.1.2001 unterschriebene Bauauftrag am 1.2.2001 gespeichert wurde. Der festgestellte Sachverhalt blieb unbestritten. Bezüglich Ausgangsrechnungen 6 und 8 vom 2.2.01, Fa C. Vermögensverwaltung GmbH, befinden sich die Bauaufträge und die Dateiausdrucke über die tatsächliche Erstellung im Akt. Der festgestellte Sachverhalt blieb unbestritten. Bezüglich Ausgangsrechnungen 7 und 9 vom 30.8.2001 und 10.12.2001, x Immobilien AG, ist die vorgelegte Erklärung der beiden Vorstände deswegen unglaubwürdig, weil in dieser Erklärung explizit auf die Aufsichtsratssitzung vom 27.3.2000 verwiesen wird; im Protokoll dieser Sitzung findet sich jedoch kein Hinweis auf eine derartige Erklärung. Wenn keine Sanierungsarbeiten in den Wohnungen durchgeführt worden sein können und die Sanierungsarbeiten zum Zeitpunkt der Erstellung des Bauauftrages zu 88% erbracht worden sind, so kann eine Bauherreneigenschaft der x Immobilien AG nicht bestehen, zumal sie unbestritten nicht Gesellschafterin der ARGE war und daher an dem per Gesellschaftszweck gegebenen Sanierungsauftrag nicht teilhaben konnte. Aus rechtlicher Sicht ist auszuführen. Gemäß § 1 Abs 1 UStG idfd Streitjahre gF unterliegen der Umsatzsteuer u a die folgenden Umsätze: "1. Die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt...." Es gilt der Grundsatz der "Maßgeblichkeit der ausgeführten Leistung" (s Ruppe, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 3. Auflage, Wien 2005 Tz 27 ff). Für die USt ist demnach nicht relevant, welche Leistung vereinbart wurde, sondern welche Leistung effektiv ausgeführt wurde. Die Leistungserfüllung ist maßgeblich. Trotz der umsatzsteuerlichen Maßgeblichkeit des Erfüllungsgeschäftes ist das Verpflichtungsgeschäft (die zivilrechtliche Vereinbarung) jedoch häufig für die umsatzsteuerliche Einordnung der betreffenden Leistung von Bedeutung. Ferner gilt die "Maßgeblichkeit des wirtschaftlichen Gehaltes". Demnach ist nicht die Bezeichnung oder der äußere Ablauf der Leistungsausführung, sondern der wirtschaftliche Gehalt maßgebend. Er ist im Zweifel unter Beachtung des Parteiwillens und der Verkehrsauffassung zu ermitteln. Auch gilt der "Grundsatz der Unteilbarkeit der Leistung". Diesem Grundsatz widerspricht es, einen einheitlichen Rechtsvorgang aufzuspalten. Ist Leistungseinheit anzunehmen, so ist nur eine Leistung gegeben. Die steuerlichen Folgen richten sich nach dem wirtschaftlichen Inhalt der Gesamt- bzw Hauptleistung. Dieser Grundsatz beruht auf der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Ob Leistungseinheit vorliegt, ist stets von der Leistungsseite her zu beurteilen. Nicht entscheidend ist zB die Abrechnung. Ist die Leistung als einheitlich zu beurteilen, dann kann auch eine getrennte Rechnungslegung nicht zu einer Aufspaltung der Leistung führen. Der Leistungsaustausch verlangt einen Unternehmer einerseits, einen Abnehmer oder Leistungsempfänger andererseits. Die Leistung muss persönlich zugeordnet werden. Grs sind Leistungen jenem Unternehmer zuzurechnen, der sie im eigenen Namen erbringt. Bei Personenvereinigungen wird die Unternehmereigenschaft und damit die Leistungszurechnung nach manchen Judikaten davon abhängig gemacht, ob die Gemeinschaft als solche (im eigenen Namen) im Wirtschaftsleben auftritt (s Ruppe, § 1 Tz 254). In anderen Erkenntnissen werden die Beteiligten des Leistungsaustausches an Hand der gesetzlichen bzw vertraglichen Beziehungen bestimmt. Teilweise wird von der Judikatur der Ansatz vertreten, entscheidend sei, wer "Herr der Leistungsbeziehung" sei, wer über die Leistung disponieren könne und in wessen Vermögen sich Erfolg oder Misserfolg der Leistung direkt niederschlage. Ruppe § 1 Tz 258 folgend ist Leistender, wer im Außenverhältnis zur Leistungserbringung verpflichtet ist. Leistungsempfänger ist, wer die Leistung ausbedungen hat. Leistungsempfänger bei Bauführungen ist der Auftraggeber, somit derjenige, der aus dem Vertrag mit den bauausführenden Unternehmern berechtigt und verpflichtet ist (s Ruppe, § 1 Tz 269). Steht ein Grundstück im Miteigentum, so ist Leistungsempfänger die Miteigentumsgemeinschaft, wenn sie den Bauauftrag erteilt hat (s VwGH 13.5.2003, Zl 99/15/0238). Kommt es im Zusammenhang mit Bauführungen auch zum Eigentumswechsel am Grundstück, so ist nach der Judikatur für die Frage der Zurechnung der Bauleistung die Bauherreneigenschaft maßgebend (s Ruppe, § 1 Tz 272). Gemäß § 3 Abs 1 UStG sind Lieferungen "Leistungen, durch die ein Unternehmer den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. " Die Verschaffung der Verfügungsmacht ist in erster Linie ein tatsächlicher Vorgang. Dieser tritt mit der Übertragung des Besitzes ein (s Kolacny - Caganek, UStG, Kurzkommentar, 3. Auflage, Wien 2005, S 106). Das Wesen der Lieferung besteht in der Verschaffung der Verfügungsmacht an einem Gegenstand durch einen Unternehmer (s Ruppe, § 3 Tz 8). Wer keine Verfügungsmacht erhält, ist nicht Abnehmer. Der Inhalt der Verfügungsbefähigung wird vom Gesetz nicht definiert. Das Gesetz verwendet keine zivilrechtliche Terminologie, sondern spricht von Befähigung zur Verfügung. Das ist ein eigenständiger Begriff. § 24 BAO (Zurechnung von Wirtschaftsgütern) ist für die Interpretation des Lieferungsbegriffes nicht unmittelbar von Bedeutung. Im Ergebnis wird vielfach Übereinstimmung bestehen. Maßgebend sind aber die Verhältnisse des Einzelfalles (s Ruppe, § 3 Tz 35). Der Abschluss von Vorverträgen, die Einräumung von Optionen etc bewirkt keine Lieferung. Die Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums wird dann zu einer Lieferung führen, wenn man die Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums mit der Zuwendung des wirtschaftlichen Wertes eines Gegenstandes gleichsetzen kann und daneben auch die tatsächliche Verfügungsmacht übertragen wird (s Kolacny - Caganek, S 111). § 3 Abs 4 UStG definiert die Werklieferungen. Sie sind nicht in eine Lieferung und in eine sonstige Leistung aufzuspalten, sondern einheitlich wie Lieferungen zu behandeln. Übernimmt der Unternehmer einen Gegenstand zur Be- oder Verarbeitung, ist das entscheidende Kriterium zur Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung, ob der Unternehmer einen Hauptstoff beistellt. Dann ist die Leistung zur Gänze als Lieferung anzusehen, bei Beistellung von Zutaten oder Nebenstoffen zur Gänze als sonstige Leistung. Die Errichtung eines Bauwerkes auf dem vom Bauherrn beigestellten Grund ist eine stpfl Lieferung eines fertigen Gebäudes. Den gegenständlichen Fall betreffend ist daher festzuhalten, dass die Ausführungen der Bw, die Umsatzsteuer sei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht zugänglich, vom Berufungssenat in dieser Allgemeinheit nicht geteilt wird (s o). Das Umsatzsteuerrecht verwendet durchaus eigene Begriffe, die aber oftmals wirtschaftliche Anknüpfungspunkte haben. So ist der wirtschaftliche Gehalt der Leistung ausschlaggebend. Abweichungen vom Zivilrecht sind möglich. So ist der zivilrechtliche Eigentümer nicht automatisch Leistungsempfänger etc. Ferner muss angemerkt werden, dass der UFS an die Gesetze gebunden ist und sich dabei, wie jedes zweitinstanzliche Gericht an der Rechtsprechung der Höchstgerichte und des EuGH orientiert, da er unter der nachprüfenden Kontrolle dieser Institutionen steht. Das Urteil des EuGH vom 8.7.1986 in der Rs Kerrutt, C-73/85, das nach Ansicht der Bw das Jahre später ergangene Erkenntnis des VwGH vom 27.6.1991, 90/16/0169, verdrängen soll, ist zwar selbstverständlich gültig, aber auf vorliegenden Fall nicht anwendbar, da die Sachverhalte nicht vergleichbar sind. S Tz 3 C-73/85, "... wurde das fragliche Vorhaben wie folgt abgewickelt: Die Kläger beauftragten zusammen mit anderen Bauinteressenten eine Finanzierungsgesellschaft, für sie ein Baugrundstück zu erwerben und darauf ein Wohngebäude zu errichten. Zur Durchführung dieses Vertrages erwarben sie je einen Miteigentumsanteil an einem unbebauten Grundstück; ... Außerdem schloss die Gesamtheit der Miteigentümer, die sich in einer als Gesellschaft des bürgerlichen Rechts gegründeten Bauherrengemeinschaft zusammengeschlossen hatte, mit einer Baugesellschaft einen Werkvertrag über die Errichtung des Gebäudes..." Im gegenständlichen Fall handelt es sich nicht um die Errichtung, sondern um die Sanierung eines Gebäudes. Die Erwerber haben keinen Miteigentumsanteil erworben und die Gesamtheit der Miteigentümer hat auch keinen Werkvertrag über die Sanierung des Gebäudes geschlossen. Die Miteigentumsanteile haben ausschließlich die Veräußerer besessen und die Gesamtheit der Veräußerer hat die Sanierung des Gebäudes auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage durchgeführt. Die Erwerber waren nicht Teil der Miteigentumsgemeinschaft, sie konnten daher gar keine Aufträge zur Sanierung geben. Diese Aufträge kann nämlich nach ständiger Rechtsprechung des VwGH nur die Gesamtheit der Miteigentümer geben. Dafür, dass die Erwerber Teil der Miteigentumsgemeinschaft (ARGE) geworden wären, gibt es keinen einzigen Hinweis. Sie haben die "Bauaufträge" erst unterschrieben, als die Sanierung großteils beendet war und sie keinen Einfluss mehr nehmen konnten. Sie wollten von Anfang an eine sanierte Wohnung gemäß Prospekt erwerben, ganz im Gegensatz zu dem geschilderten Fall Kerrutt. Es sei hier nochmals betont, dass auch der Sachverhalt im Urteil des EuGH vom 21.2.2006, Rs C-223/03, University of Huddersfield, mangels vergleichbarer Sachverhalte nicht anwendbar ist. Dort steht außer Zweifel, dass die Lieferungen tatsächlich in der dargestellten Form stattgefunden haben. Im vorliegenden Fall haben die Lieferungen nicht wie in der Rechnung dargestellt stattgefunden. Dies war auch gar nicht möglich, da die Erwerber keinen Auftrag zur Sanierung gegeben haben und auch mangels Miteigentums gar nicht geben konnten. Sie erwarben sanierte Wohnungen von den grundbücherlichen Eigentümern. Dies war der Vertragswille. Es wurde die in der Öffentlichkeit dargestellte Vorgangsweise gewählt, dass die Wohnungen zuerst saniert und erst dann verkauft wurden. Die Bauleistungen wurden daher von der ARGE an die Eigentümer erbracht, in deren Auftrag (die ARGE besteht aus der Gesamtheit der Eigentümer) die Sanierung erfolgte und die anschließend nicht nur zivilrechtliche Eigentümer der Bauleistungen als Zubehör zu Grund und Boden, sondern auch als anteilsmäßige Empfänger der Werklieferung in Form von sanierten Eigentumswohnungen zu betrachten sind. Die ARGE hätte die Bauleistungen an die Eigentümer KEGs weiterverrechnen müssen, da sie ja in deren Auftrag aus dem Gesellschaftsverhältnis heraus erbracht wurden. Im Zusammenhang mit dem Urteil des EuGH, University of Huddersfield, wird auch auf das Urteil des Gerichtshofes vom 21.2.2006, Halifax plc ua, Rs C- 255/02 verwiesen. In diesem Umsatzsteuerfall geht es um Umsätze, deren alleiniger Zweck darin besteht, einen Steuervorteil zu erlangen. Darin führt der EuGH u a aus: "Die Bekämpfung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen ist nämlich ein Ziel, das von der Sechsten Richtlinie anerkannt und gefördert wird." (Rz 71). (Tenor:.. Die Sechste Richtlinie ist dahin auszulegen, dass sie dem Recht des Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug entgegensteht, wenn die Umsätze, die dieses Recht begründen, eine missbräuchliche Praxis darstellen. Die Feststellung einer missbräuchlichen Praxis erfordert zum einen, dass die fraglichen Umsätze trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen der Sechsten Richtlinie und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderlaufen würde. Zum anderen muss auch aus einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich sei, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird ....". Dh der EuGH vertritt auch bei tatsächlichen Umsätzen, die ausschließlich in der Absicht getätigt werden, einen Steuervorteil zu erlangen und sonst keinen wirtschaftlichen Zweck verfolgen, eine durchaus differenzierte Linie. Auch die Entscheidung des UFS v 10.2.2006, RV/0877-L/05, auf die sich die Bw beruft, ist vom Sachverhalt her nicht vergleichbar, da in diesem Fall folgender Sachverhalt zu beurteilen war: "Die Bw schloss sogenannte Bauträgerverträge ab. Die Grundstücke standen in fremdem Eigentum. Nachdem der Erwerber das Grundstück von Dritten gekauft hatte (was von der Bw "ermöglicht" wurde), vereinbarte die Bw mit dem Grundstückskäufer die Errichtung eines Gebäudes zu einem pauschalen Werklohn." (SWK-Heft 8, 10.3.2006, S 325). Dh der Erwerber kaufte zuerst das nackte Grundstück und errichtete dann ein Gebäude darauf. In diesem Fall ist zu prüfen, ob es sich um eine einheitliche Lieferung handelt oder um getrennte Lieferungen. Im vorliegenden Fall ist es umgekehrt: Die Erwerberin kauft sanierte Wohnungen und möchte die Leistung in die Lieferung des nackten Grund und Bodens und in die Lieferung der Sanierungsleistungen aufspalten. Sie versucht dies mit untauglichen Mitteln zu erreichen. Es kann nur eine Lieferung, nämlich die der sanierten Wohnung, vorliegen. Die Sanierung ist vor dem Erwerb abgeschlossen. Auch liegt im ggstdl Fall kein Bauträgervertrag vor und auch kein unbebautes Grundstück. Es handelt sich vielmehr um ein bebautes Grundstück in Wohnungseigentum, das saniert wird. Als Vertragspartner gibt es nur die grundbücherlichen Eigentümer, die sich in einer ARGE zusammenschließen und die Erwerber. Auch die von der Bw ebenfalls als Argument angeführte Entscheidung des Fachbereichs USt des BMF ist (abgesehen davon, dass sie für den UFS nicht bindend ist) vom Sachverhalt her nicht vergleichbar. Auch in diesem Fall (s ÖStZ 1.9.2005, Nr 17, Artikel Nr 839) handelt es sich um unbebaute Grundstücke. Das Eigentum am betreffenden nackten Baugrundstück wurde direkt vom Grundstückseigentümer auf den Erwerber übertragen. Gleichzeitig schließt der Unternehmer mit dem Erwerber einen Bauträgervertrag ab, dessen Gegenstand die Lieferung und Herstellung eines in einer Vertragsbeilage genau umschriebenen Einfamilienhauses ist. Dh zuerst Erwerb des Grund und Bodens, anschließend Errichtung des Einfamilienhauses. Im gegenständlichen Fall ist der Zeitablauf umgekehrt; ein Bauträgervertrag liegt nicht vor; die Sachverhalte sind nicht vergleichbar. Im vorliegenden Fall wurde die Leistung effektiv an die Eigentümer ausgeführt, ansonsten hätten die Erwerber keine sanierte Wohnung erwerben können, darauf war der Vertragswille gerichtet. Leistungsempfänger ist derjenige, der die Leistung ausbedungen hat und die Verfügungsmacht erlangt. S Ruppe, § 12, Tz 79f: "Leistungsempfänger bei Bauleistungen ist nicht notwendigerweise der (rechtliche oder wirtschaftliche) Eigentümer des Gebäudes. Maßgebend ist vielmehr, wer die Leistung ausbedungen hat, dh den Bauauftrag erteilt hat. ...Die Judikatur stellt auf die Bauherreneigenschaft ab ... und geht davon aus, dass der Bauherr im USt-Recht identisch sei mit dem der GrESt (VwGH 0.10.1990, Zl 89/15/0112)... ist der Bauinteressent nicht Bauherr, so ist er nicht Leistungsempfänger der Bauleistung, sondern erhält das bebaute Grundstück ..." Im vorliegenden Fall haben niemals die Erwerber die Leistung ausbedungen. Sie haben keinen Auftrag zur Ausführung der Sanierung gegeben und dies war auch gar nicht möglich, da nur die Miteigentümergemeinschaft (Gemeinschaft aller Miteigentümer) solche Aufträge erteilen kann. Sie wurden aber erst Miteigentümer, als die Sanierung zum Großteil schon abgeschlossen war. Es ist nicht möglich, Aufträge rückwirkend zu erteilen. Sie haben sich auch nicht an der ARGE beteiligt. Es gibt keinen einzigen Hinweis dafür, dass ein Erwerber Beteiligter der ARGE geworden wäre und so aus dem Gesellschaftsverhältnis heraus die Sanierung des Gebäudes in Auftrag gegeben hätte. Die Leistung ausbedungen haben die grundbücherlichen Eigentümer. Sie haben sich in der ARGE zusammengeschlossen, um die Sanierung durchzuführen und anschließend die sanierten Eigentumswohnungen zu veräußern. Die Rechtsansicht der Bw, auch nach erfolgter Sanierung könnten Bauleistungen getrennt vom Grund und Boden in Auftrag gegeben und erbracht werden, wird vom Berufungssenat nicht geteilt. Ist die Sanierung abgeschlossen, muss jemand den Auftrag zur Sanierung gegeben haben (es muss sich jemand die Leistung ausbedungen haben); es hat bereits jemand Verfügungsmacht über die Bauleistungen erlangt - nämlich die grundbücherlichen Eigentümer der Wohnungen, die auch zivilrechtliche Eigentümer der Bauleistungen sind (Zubehör von Grund und Boden) und die im Wege der ARGE den Sanierungsauftrag als Gesellschaftszweck aufgenommen und ausgeführt haben. Es kommt nicht darauf an, wer Empfänger der Rechnungen, sondern wer Empfänger der Leistungen (Werklieferungen) ist. Zum in der Berufung angeführten Beispiel betreffend Maßanzüge ist festzustellen, dass der Berufungssenat diese Rechtsansicht nicht teilt. Erwirbt jemand einen fertigen Maßanzug, so handelt es sich um die Lieferung eines körperlichen Gegenstandes. Die Verschaffung der Verfügungsmacht am Gegenstand "Anzug" wird übertragen. Es liegt eine unteilbare einheitliche Leistung vor. Ist die Leistung als einheitlich zu beurteilen, dann kann auch eine getrennte Rechnungslegung nicht zu einer Aufspaltung der Leistung führen. Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung beruht auf der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (s Ruppe, § 1 Tz 33f mwN). Zum Beispiel des Verkaufs einer möblierten Wohnung (der Eigentümer verkauft seine Wohnung, der Mieter verkauft seine Möbel) ist festzuhalten, dass es sich nicht um einen einheitlichen Gegenstand handelt. Einrichtungsgegenstände, die mit dem Grundstück nicht fest verbunden sind, sondern sich von ihm trennen lassen, werden umsatzsteuerlich auch dann nicht zum Grundstück gerechnet, wenn sie zivilrechtlich dessen Zugehör sind. (s Ruppe, § 6, Tz 386). Nicht einmal mitvermietete Einrichtungsgegenstände werden zum Grundstück gerechnet, sofern sie nicht mit dem Gebäude untrennbar verbunden sind. Dieses Beispiel kann daher nicht als Vergleich herangezogen werden, da im gegenständlichen Fall das auf dem Grundstück errichtete Gebäude und somit auch die Sanierungsleistungen am Gebäude Bestandteil des Grundstückes sind und somit nach erfolgter Sanierung die Lieferung eines Gegenstandes, nämlich eines bebauten Grundstückes, bestehend aus Grund und Boden samt Gebäude, vorliegt. Im Beispiel der Bw liegen daher 2 Lieferungen vor, nämlich einerseits die Lieferung der Wohnung vom Eigentümer an den Erwerber und andererseits die Lieferung der Möbel vom letzten Mieter an den Erwerber. Der Eigentümer könnte die Verfügungsmacht über die Möbel gar nicht übertragen und der Mieter kann die Verfügungsmacht über die Wohnung nicht übertragen.