UFSW RV/0741-W/05

Die in Tz 14 des Bp-Berichtes angeführte Begründung wird vom steuerlichen Vertreter des geprüften Unternehmens als "äußerst mangelhaft" bezeichnet, ohne dass auch nur ein einziger solcher Mangel angeführt wird. Dass beim Hinweis darauf, dass die Gesellschafter des geprüften Unternehmens zu Beginn der Sanierungsarbeiten Miteigentümer des betreffenden Objektes waren, das Datum des Sanierungsbeginns nicht angeführt ist, kann wohl nicht ernsthaft als Mangel bezeichnet werden. In den weiteren Ausführungen werden, wie bereits in den seinerzeitigen Vorhaltsbeantwortungen, erwiesene Fakten negiert und stattdessen teils nicht nachvollziehbare, teils widersprüchliche bzw nachweislich unrichtige Behauptungen aufgestellt. Eine detaillierte Stellungnahme zu jeder einzelnen Behauptung erscheint entbehrlich, zumal es sich um eine reine Wiederholung der im Ermittlungsverfahren vorgebrachten und entkräfteten Einwendungen handelt, die entsprechenden Details sind der Niederschrift über die Schlussbesprechung bzw dem Bp-Bericht zu entnehmen. Im Folgenden seien nur einige Beispiele angeführt: 1) Eine von Mag. F T und G A in ihrer Funktion als Gesellschafter der Wohnungseigentümerin (=Verkäuferin und Bauherrin) ausgeübte Einflussnahme auf Baumaßnahmen kann nicht der D Immobilien AG (=Käuferin) zugerechnet werden. 2) die Sanierung des Objektes war bei Kaufvertragsabschluss vom 9. Juli 2003 bereits beendet. Die in der Berufung angeführten Kaufanbote und Bauaufträge vom 17. Jänner 2002 ändern nichts an der steuerlichen Beurteilung durch die Bp, da zu diesem Zeitpunkt bereits 16 von 23 Millionen verbaut waren. 3) Auf den Artikel aus dem "Gewinn", Ausgabe ... sei nochmals verwiesen, da dieser auf das Objekt Kgasse/Bgasse gemünzt war, wobei anzumerken ist, dass diesem durch die Bp keineswegs gesteigerte Bedeutung beigemessen wird, sondern lediglich darauf hingewiesen wurde, dass sich die darin getroffene Aussage des Vorstandes der D Immobilien AG mit dem vorliegenden Sachverhalt deckt. 4) Die belangte Behörde hat niemals die Stornierung von Rechnungen verlangt. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise war der Besteuerung der wahre wirtschaftliche Gehalt der Geschäftsfälle, nämlich der Verkauf von sanierten Eigentumswohnungen zu einem Fixpreis, zu Grunde zu legen, und nicht ein von Abgabepflichtigen behaupteter, tatsächlich nicht vorliegender Sachverhalt. Dass von der ARGE Rechnungen an Personen bzw Firmen gelegt wurden, an die keine Leistungen erbracht wurden, führt ex lege zur Schuld der in diesen Rechnungen ausgewiesenen USt gem § 11 Abs 14 UStG. Von der Betriebsprüfung wurde lediglich darauf hingewiesen, dass die Möglichkeit besteht, diese Rechnungen zu stornieren. 5) Der steuerliche Vertreter ist eingeladen, ihm allenfalls vorliegende Rechtsprechung des VwGH zu dem in der Berufung zitierten "Maßanzugsmodell" (...) im Rahmen der Berufungsverhandlung zu zitieren und dessen Anwendung auf den vorliegenden Sachverhalt plausibel zu machen. 6) Das Vorliegen von Scheingeschäften wurde von der Behörde nie behauptet, daher sind die diesbezüglichen Ausführungen ebenfalls irrelevant. 7) Hinsichtlich der Sanierung von Top 53 ist der Berufung stattzugeben. Dabei sei vermerkt, dass gegenständliche Rechnung vom 18.6.2003 der Bp nicht zur Verfügung stand. 8) Auch die Endabrechnung vom 1.8.2003 war der Bp nicht bekannt. Daher wurden die steuerlichen Feststellungen mangels vorliegender Schlussrechnung aus verfahrensökonomischen Gründen bereits für das Kalenderjahr 2002 zum Ansatz gebracht. 9) Unter Berücksichtigung der im Zuge der Berufung vorgelegten Rechnungen stellen sich die steuerlichen Feststellungen wie folgt dar: Weiterfakturierung an tatsächliche Bauherrn: 2002: 720.000 2003: 988.300 Gesamt 1,708.300 Steuerschuld gem § 11 (14) UStG: 2002: 144.000 2003: 197.660 Gesamt: 341.660 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Berufungswerberin offensichtlich bemüht ist, das gegenständliche Verfahren zu einer reinen umsatzsteuerlichen Rechtsfrage zu stilisieren. Faktum ist jedoch, dass versucht wurde und wird, - der Abgabenbehörde einen anderen als den tatsächlich vorliegenden Sachverhalt vorzutäuschen, indem der Wille der Vertragsparteien, sanierte Wohnungen zu veräußern bzw zu erwerben, verschleiert wird und - eine Bauherreneigenschaft der Erwerber zu konstruieren. Es wurde jeweils ein Vertragswerk in mehrere Urkunden (Kaufvertrag und Bauauftrag) aufgespalten. Dies ist jedoch für die Beurteilung des Sachverhaltes ohne Belang, da nicht die äußere Form der Verträge maßgeblich ist, sondern der wahre wirtschaftliche Gehalt, der nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu ermitteln ist. Die Grundstückskaufverträge und die davon gesonderten, die Sanierung regelnden Verträge bilden jedenfalls ein einheitliches Vertragswerk, das auf die Verschaffung von Eigentum am Objekt gerichtet ist, zumal im gegenständlichen Fall - Vertragsanbote unterzeichnet wurden, in denen sowohl der Kaufpreis als auch die Baukosten fixiert wurden - sowohl die Kaufverträge als auch die Bauaufträge zwischen denselben Vertragspartnern abgeschlossen wurden. Es wird daher angeregt, der Berufung teilweise stattzugeben (Pkt 7 -9), in der Rechtssache selbst jedoch als unbegründet abzuweisen." In der Gegenäußerung der Bw zu dieser Stellungnahme wird iW vorgebracht: ".... - Wenn wir in unserer Berufung die Begründung der angefochtenen Beschiede als äußerst mangelhaft bezeichnet haben, so stützen wir uns diesbezüglich auf die ständige Rechtsprechung des VwGH (...). Jeder Bescheid hat gem § 93 Abs 3 lit a BAO eine nachvollziehbare Begründung zu enthalten. Ein zentrales Element der Begründung eines jeden Bescheides ist aber die Anführung des Sachverhalts, den die Behörde als Ergebnis ihrer Überlegungen zur Beweiswürdigung als erweisen annimmt. Eine zusammenhängende Darstellung des Sachverhalts kann nicht durch den bloßen Hinweis auf irgendwelche aktenkundigen Erhebungen gestützt werden. Aus der Bescheidbegründung hat weiters hervorzugehen, aus welchen Erwägungen die Behörde zur Ansicht gelangt ist, dass gerade der festgestellte Sachverhalt vorliegt. Die die Beweiswürdigung betreffenden Erwägungen haben schlüssig darzulegen, was die Behörde veranlasst hat, ein Beweismittel dem anderen vorzuziehen. Der bloße Hinweis auf durchgeführte Erhebungen reicht nicht; ebenso wenig ein bloßer Hinweis auf den Grundsatz der freien Beweiswürdigung. Schließlich hat die Bescheidbegründung eine Darstellung der rechtlichen Beurteilung zu umfassen, nach welcher die Behörde die Verwirklichung welcher abgabenrechtlichen Tatbestände durch den in der Begründung angeführten Sachverhalt für gegeben erachtet. - Gemessen an den vorstehenden Vorgaben an eine ordnungsgemäße Bescheidbegründung sind wir der Ansicht, dass diese im konkreten Fall nicht vorliegt. - Aus der vorliegenden Stellungnahme der Bp ist uE klar ersichtlich, dass die Bp die dem gegenständlichen Berufungsverfahren zu Grunde liegende Rechtsfrage bisher immer noch nicht verstanden hat. Die Bp wiederholt immer nur das bisher bereits zur Genüge Vorgebrachte, nämlich, "dass in der Tz 14 bei den einzelnen Käufern bewiesen wurde, dass die Sanierung der betreffenden Wohnungen zum Zeitpunkt des Erwerbsvorgangs großteils abgeschlossen waren, weshalb eine für das Vorliegen einer Bauherreneigenschaft erforderliche wesentliche Einflussnahme ... faktisch nicht möglich war." Abgesehen davon, dass wir in advokatorischer Vorsicht jegliche Behauptung der belangten Behörde, dass sie irgendetwas bewiesen hätte, bestritten haben, haben wir wohl in aller Deutlichkeit in unserer Berufung zum Ausdruck gebracht, dass wir die Rechtsansicht vertreten, dass sowohl die allfällige Tatsache, dass die Sanierung der gegenständlichen Wohnungen im Zeitpunkt des Erwerbsvorganges bereits großteils abgeschlossen war, genauso als völlig unerheblich betrachten, wie die Frage der Bauherreneigenschaft der Wohnungskäufer. Diese Fragen mögen in anderen (allenfalls zukünftigen) Rechtsmittelverfahren wie zB über die Frage der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer der Wohnungskäufer eine Relevanz haben. In dem gegenständlichen Verfahren sind diese Sachverhaltselemente unseres Erachtens ohne jegliche Relevanz. - Kernpunkt des Verfahrens ist die Rechtsfrage, ob die von der jeweiligen ARGE vorgenommenen Instandsetzungen (bzw auch in Einzelfällen Herstellungen) der kaufgegenständlichen Wohnungen, die von diesen an die Wohnungskäufer verkauft wurden, von diesen auch für den umsatzsteuerlichen Bereich in dieser Form anzuerkennen sind oder nicht. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweisen wir diesbezüglich aber nur auf unsere Rechtsmittelausführungen. - Wir haben in unserer Berufung bereits ausführlich dargelegt, dass wir der Ansicht sind (gestützt auf Lehre und Judikatur), dass das Umsatzsteuerrecht nicht de wirtschaftlichen Betrachtungsweise zugänglich ist. Unseren wirklich ausführlichen und fundierten Berufungsausführungen wird auch in der gegenständlichen Stellungnahme der Bp nicht das Geringste entgegengesetzt. - Wenn wir in unserer Berufung nach ausführlicher Analyse von Judikatur und Lehre (unter Einschluss des Gemeinschaftsrechts) darlegen, dass das Umsatzsteuerrecht der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht zugänglich ist und dass es nur eine einzige Möglichkeit gibt, die Besteuerung des Umsatzes abweichend von den zivilrechtlichen Gestaltungsformen vorzunehmen, nämlich dann, wenn ein Scheingeschäft vorliegt und wir nicht mehr als die gegenständliche Stellungnahme der Bp als Entgegnung erhalten, erübrigt sich jede weiter Auseinandersetzung mit den Ansichten der Bp. Wir halten unsere Berufungsausführungen natürlich vollinhaltlich aufrecht. ..." Das FA legte die Berufung ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung dem UFS vor. Vor der Abgabenbehörde zweiter Instanz brachte die Bw einen Schriftsatz ein, in dem auf einen beiliegenden Artikel aus der ÖStZ 17/2005 vom 1.9.2005 verwiesen und dieser zur Vorlage gebracht wurde. Es handele sich um eine Rechtsansicht des FB-USt, die auch für gegenständliches Verfahren relevant sei. Der FB-USt komme - trotz Vorliegens einer wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Bauunternehmers über die Grundstücke - nicht zur Ansicht, dass ein einheitliches Geschäft vorliegt, welches nur der Bauträger vollziehen dürfe. In der am 24. März 2006 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt wie in den bisherigen Vorbringen. Der Vertreter der Bw bezeichnete den vorliegenden Sachverhalt als in den wesentlichen Punkten unstrittig. Es sei ausgeführt, dass allenfalls Rückdatierungen von Verträgen vorliegen mögen; strittig sei aber hier ausschließlich die umsatzsteuerliche Seite. Somit reduziere sich das Berufungsthema auf eine reine Rechtsfrage, nämlich ob die ARGEn berechtigt gewesen seien, an die Käufer der Wohnungen Rechnungen mit USt-Ausweis zu erstellen. Ergänzend werde dem Berufungssenat eine in der SWK Heft 8/2006, S 377 veröffentlichte Entscheidung des UFS vorgelegt, die den Rechtsstandpunkt der Bw ebenfalls stütze. Die Vertreter der Amtspartei brachten vor, was diejenigen Wohnungen betreffe, die zum Zeitpunkt des Kaufes bereits vollständig saniert waren, könne nur die Rechtsansicht des FA zutreffend sein. Es wurde nämlich ein Bauauftrag in diesem Fall von der KEG und nicht vom Erwerber der Wohnung erteilt; ein solcher Bauauftrag sei unumkehrbar und führe dazu, dass bei den ARGEn eine Steuerschuld auf Grund der Rechnung entstehe. Bei denjenigen Wohnungen, bei denen die Sanierung bereits begonnen, aber noch nicht durchgeführt worden sei, gelte vergleichbares. Hierbei sei allerdings zu beachten, dass das Aufteilungsverhältnis zwischen Kaufpreis der unsanierten Wohnung sowie den Sanierungskosten in keinem Fall nachvollziehbar sei. Dies mangels Anerkennung des Auftragsverhältnisses mit dem Erwerber. Somit sei die Ansicht der steuerlichen Vertretung, dass der jeweils vorliegende Sachverhalt für die umsatzsteuerliche Beurteilung ohne Bedeutung ist, also eine reine Rechtsfrage vorliege, nach Ansicht des FA unzutreffend. Der steuerliche Vertreter der Bw entgegnete, dass ein Auftragsverhältnis zwischen den KEGs und den ARGEn in keinem Fall vorgelegen habe. Die ARGEn seien vielmehr über Betreiben der KEGs gegründet worden und hatten den Gesellschaftszweck, die Sanierung von Wohnungen durchzuführen. Hierin liege also der so genannte Auftrag begründet und nicht in einer formellen Auftragserteilung. Die Vertreter des FA führten aus, der umsatzsteuerliche Fall sei in einem Gesamtkontext zu sehen. Die in Rede stehenden Firmen seien Teil eines Firmenkonglomerats mit mehr als 100 Gesellschaften gewesen. Die ARGEn seien auf einem Verlustmodell aufgebaut gewesen. Zweck des Splittings zwischen Kaufpreis der unsanierten Wohnungen und den gesondert in Rechnung gestellten Bauaufträgen war, dass durch diese Vorgangsweise die KEGs nicht die Buchführungsgrenzen der BAO überschreiten sollten, weil sonst der Erwerbspreis der Wohnungen bzw Gebäude nicht im Jahr der Anschaffung absetzbar gewesen wäre. Es handle sich um massive Versuche von Steuerhinterziehungen; Rechnungen und Verträge seien je nach Belieben rück- oder vordatiert worden. Bei der Hausdurchsuchung seien auch Angebote an die potenziellen Wohnungserwerber vorgefunden worden, nach denen die Erwerber ein Wahlrecht hatten, entweder die sanierte Wohnung zu erwerben, oder aber eine Trennung zwischen dem Erwerb der unsanierten Wohnung und den Sanierungsaufwendungen vorzunehmen und sich so Nebenkosten zu ersparen. Es sei weiters angeführt, dass letztere Vorgangsweise in der Praxis fast ausnahmslos nur in den Fällen zur Anwendung gekommen ist, in denen die Erwerber der Wohnungen Unternehmer waren, ihnen also der Vorsteuerabzug aus den Sanierungsaufwendungen zustand. Zum Vorbringen, es habe nie ein Auftragsverhältnis zwischen KEG und ARGE bestanden, so werde dem das Vorbringen in der Berufung entgegen gehalten, wo ausgeführt werde, dass betreffend des Verkaufs der sanierten Wohnungen - auch dieser Sachverhalt sei im Einzelfall vorgekommen - sehr wohl ein Auftragsverhältnis zwischen KEG und ARGE existiert habe. Warum bei abgeschlossenen oder auch bereits bei begonnenen Sanierungen kein Auftragsverhältnis zwischen KEG und ARGE vorliegen soll, sei für das FA nicht nachvollziehbar. Exemplarisch werde eine Rechnung der ARGE Ausbau Cgasse an die R KEG vorgelegt, in der die Endabrechnung für den Bauauftrag C-gasse /13 vorgenommen wurde. Der steuerliche Vertreter der Bw führte aus, dass im konkreten Fall die Trennung der beiden Rechnungen geradezu geboten gewesen sei; die KEG war nämlich in diesen Fällen nur Miteigentümer an der gesamten Liegenschaft und nicht Wohnungseigentümer. Somit hätten an sie überhaupt keine Sanierungsaufwendungen fakturiert werden können. Der Vertreter der Amtspartei wies darauf hin, dass in allen Fällen die Höhe der in Rechnung gestellten Baukosten unrichtig gewesen sei. Es sei nämlich immer ein fixer Prozentsatz der Gesamtkosten als Sanierungsaufwendung betrachtet worden; dieser habe sich in einer Bandbreite zwischen 50 und 75% bewegt und habe in den meisten Fällen 60% betragen. Es habe sich jedenfalls stets um runde Zahlen gehandelt. Bei denjenigen Wohnungen, die an die D AG verkauft worden seien - es handelte sich dabei überwiegend um Objekte, die am freien Markt nicht bzw nur sehr eingeschränkt verkäuflich gewesen wären, wie etwa vermietete Wohnungen - sei überdies die Bezeichnung der erbrachten Leistung unrichtig. Es seien hier nämlich Sanierungsaufwendungen für die einzelne Wohnung in Rechnung gestellt, obwohl es sich dabei um die Sanierung der allgemeinen Teile des Hauses gehandelt habe. Der steuerliche Vertreter der Bw trat der Behauptung entgegen, die Rechnungen, die runde Prozentsätze aufwiesen, seien unrichtig. Es liege vielmehr in der Disposition der an diesen Geschäften beteiligten drei Personen, in welcher Höhe sie den Kaufpreis bzw die Aufteilung des Kaufpreises für richtig erachteten. Was die Rechnungen mit angeblich falschem Leistungsausweis betreffe, so könne dies nur Auswirkungen auf einen etwaigen Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger haben, nicht aber die Sphäre des Rechnungserstellers berühren. Die Vertreter des FA führten aus, es seien Wohnungen verkauft worden, die zur Gänze oder bereits teilweise saniert waren. Es würde sich wohl kein Käufer damit zufrieden geben, Sanierungsaufwendungen pauschal in Rechnung gestellt zu bekommen, wenn er tatsächlicher Auftraggeber sei. Dies unterstütze vielmehr die Annahme, dass sehr wohl ein Auftragsverhältnis zwischen KEG und ARGE bestanden habe und der Erwerber der Wohnung nur am Kauf einer sanierten Eigentumswohnung interessiert gewesen sei. Es handele sich in allen Fällen um Wohnungen, die zum Zeitpunkt des Erwerbs bereits zur Gänze oder teilweise saniert waren. In einigen Fällen sei von der D eine Wohnung in unsaniertem Zustand erworben worden und dann von der AG der Bauauftrag an die ARGE erteilt worden. Diese Wohnungen seien aber nicht Gegenstand des Berufungsverfahrens. Laut steuerlichem Vertreter der Bw ist überhaupt strittig, ob eine Auftragserteilung zwischen dem Gesellschafter einer Personengesellschaft und der ARGE möglich sei. Die Vertreter der Amtspartei brachten vor, es existiere ein einziger Fall, in dem nicht 100%ig klar sei, ob mit der Sanierung zum Zeitpunkt des Kaufes bereits begonnen war oder nicht, und zwar handle es sich um den Dachgeschoßausbau in C-gasse Top 15. Es sei für den Erwerber der Wohnung grs möglich, in den Sanierungsvertrag einzusteigen; wenn also zB eine Wohnung bereits zu 2/3 saniert ist, wäre es denkbar, sich für das fehlende Drittel noch Sanierungskosten in Rechnung stellen zu lassen. Es gebe sicher rund 25 Fälle, in denen der Bauauftrag rückdatiert worden sei und somit fälschlicherweise behauptet worden sei, es läge der Erwerb einer unsanierten Wohnung vor. Dies sei jedoch in den hier zu erörternden Fällen - außer dem besprochenen Projekt - nie der Fall gewesen. Somit sei auch der Eintritt in den Sanierungsvertrag nicht erfolgt. Der steuerliche Vertreter der Bw führte nochmals aus, es habe nie einen Sanierungsvertrag gegeben, die Sanierung sei aus dem Gesellschaftsverhältnis heraus erfolgt. In Einzelfällen sei bei sanierten Wohnungen eine Faktura von der ARGE an die KEG erfolgt. Es handle sich hierbei um Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums von der ARGE auf die KEG, ohne dass hiefür zwingend ein Auftragsverhältnis vorliegen muss. Er habe keine Informationen, ob sämtliche berufungsgegenständliche Wohnungen in saniertem bzw teilsaniertem Zustand erworben worden seien. Nach Meinung der Vertreter der Amtspartei sei dies zutreffend; Gegenstand des Verfahrens seien auch die Wohnungen, die von der D erworben wurden, bei denen aber in Wahrheit keine Sanierung stattgefunden habe, sondern von den ARGEn eine Sanierung der allgemeinen Teile des Hauses vorgenommen worden sei. Dies sei für die Rechtsfolge der Umsatzsteuerschuld kraft Rechnungslegung ausreichend. Bei der mehrfach erwähnten Wohnung C-gasse /15 könnte im Zweifel der Berufung stattgegeben werden. Der USt-Betrag mache € 38.516,60,-- (ATS 530.000,00,--) aus. Ansonsten wurde beantragt, die Berufung abzuweisen. Betreffend die Wohnung C-gasse /14 wurden von der Amtspartei zwei von der Erwerberin der Wohnung angeblich erteilten Bauaufträge gezeigt; der erste Bauauftrag weise ein im Februar 2001 liegendes Datum auf, hierin werde aber auf diverse Unterlagen verwiesen, die vom März 2001 datieren sollen. Der Bauauftrag wurde also eindeutig rückdatiert. Der zweite Bauauftrag weise das gleiche Datum wie der erste auf, die im Text in der Zukunft liegenden Daten seien allerdings eliminiert worden. Auch bei dieser Wohnung sei jedenfalls das Bauvorhaben eindeutig bereits begonnen worden; die Rechnung weise einen Gesamtbetrag von über ATS 3 Mio. auf; die angeführten Änderungen lägen wesentlich darunter. Die tatsächlichen das Dachgeschoß betreffenden Sanierungsaufwendungen (Top 14 und 15) hätten rund ATS 5 Mio betragen - wobei möglicherweise noch ein nicht geringer Betrag herauszurechnen wäre, da er die allgemeinen Teile des Hauses betreffe - wo hingegen die den beiden Dachbodenkäufern tatsächlich in Rechnung gestellten Sanierungsaufwendungen ATS 6,4 Mio betragen hätten. Der steuerliche Vertreter der Bw führte aus, die Finanzverwaltung könne nicht bestimmen, welcher Preis für einen Dachbodenausbau verlangt werden könne; dies obliege immer den Parteien des Vertrages. Abschließend ersuchte er, der Berufung stattzugeben. In einem nach der mündlichen Berufungsverhandlung vor dem UFS von der Bw eingebrachten, am 12.4.2006 eingelangten ergänzenden Schriftsatz wurde iW vorgebracht, - die Behauptung der Finanzbehörde, wonach die Gesellschafter der einzelnen ARGEn (somit die grundbücherlichen Eigentümer der zu sanierenden Liegenschaft) außerhalb des Gesellschaftszwecks im jeweiligen Gesellschaftsvertrag Bauaufträge an die ARGEn erteilt hätten, sei als tatsachenwidrig nochmals zurückzuweisen. Es werde auf den Gesellschaftsvertrag der jeweiligen ARGE verwiesen, wonach der einzige Zweck der jeweiligen ARGE die Renovierung und der Ausbau der jeweiligen Liegenschaft gewesen sei. Nach diesem Zweck sollten die Renovierungs- und Ausbaukosten innerhalb eines Zeitraumes von rund zwei Jahren ab Gründung der ARGE an Wohnungskäufer des Objektes oder - wenn einzelne Wohnungen nicht verkauft werden könnten - an die einzelnen Eigentümer des Objektes mit einem entsprechenden Gewinnaufschlag weiter verrechnet werden. Außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses könne es daher keinen Bauauftrag von den jeweiligen Gesellschaftern an die einzelnen ARGEn geben. Es sei von der Finanzbehörde auch in keinem einzigen Fall ein derartiger Bauauftrag aufgefunden worden. Die Formulierungen in einzelnen Rechnungen von der ARGE an eine Handels KEG, wonach "gemäß erteiltem Bauauftrag" abgerechnet werde, seien reine Standardformulierungen, welche in allen Rechnungen der ARGE enthalten seien und in den Fällen, in denen an die Gesellschafter der ARGE fakturiert werden musste, einer Grundlage entbehren. Aus der Abfassung von falsch formulierten Rechnungen könne aber keinesfalls ein steuerlich nachteiliger Tatbestand konstruiert werden - unstrittig sei jedenfalls, dass jede einzelne ARGE aufgrund ihres ureigenen Gesellschaftszweckes den Ausbau und die Renovierung der entsprechenden Liegenschaft vorgenommen bzw zumindest begonnen hätte - Leistungsempfänger bei Bauausführungen sei der Auftraggeber, somit ausschließlich die jeweils die Bauaufträge an die einzelnen Professionisten erteilende ARGE. Erfolge eine Bauführung auf fremdem Grund und Boden, so sei Leistungsempfänger der Bauführer und nicht der Grundeigentümer, auch wenn dieser bereits Eigentum am Bauwerk erwerben sollte. Ob und wann es in der Folge zu einer Lieferung an den Grundeigentümer komme, sei nach Vereinbarung und Gestaltung im Einzelfall zu beurteilen - die ARGE als Leistungsempfängerin der Bauleistungen habe die Verfügungsmacht über die Ein-, Aus- und Umbauten erlang. Diese habe sie an die jeweiligen Käufer der Eigentumsobjekte weiter gegeben, nicht auf Grund eines Bauauftrages, sondern aufgrund der im Einzelfall erzielten Willensübereinstimmung. Damit Verfügungsmacht verschafft werden könne, müsse der Unternehmer sie besitzen. Eigentum sei nicht erforderlich - daher sei unzweifelhaft, dass die Lieferungsbefugnis in allen strittigen Fällen bei den ARGEn gegeben war und auch nach deren freien Willensentscheidung jeweils ausgeübt worden sei - die iRd Berufungsverhandlung vorgelegte Entscheidung des UFS sei auch unter Anwendung der Rechtsprechung des EuGH Rs Kerrutt sehr wohl anwendbar - iZm dem Vorbringen der Finanzbehörde, die Vorgangsweise sei nur deshalb gewählt worden, um die Umsätze der Handels KEGs von den Buchführungsgrenzen der BAO fern zu halten, werde auf die Judikatur des EuGH vom 21.2.2006, Rs C-223/03, University of Huddersfield, verwiesen. Demnach sei irrelevant, ob durch die konkrete Gestaltung im Einzelfalls ein möglicherweise von der Finanzbehörde nicht gewünschter Effekt) eintrete die Angebote an potenzielle Wohnungskäufer, entweder die sanierte Wohnung zur Gänze von der Handels KEG zu erwerben oder nur die unsanierte Wohnung von dieser und die Ein-, Um- bzw Ausbauten von der jeweiligen ARGE würden vollinhaltlich der dargestellten Situation im Hinblick auf die gegebene umsatzsteuerliche Verfügungsmacht entsprechen. ARGE und Handels KEG hätten in jedem einzelnen Fall entscheiden können, wie der Abverkauf der Objekte gestaltet werden solle und damit auf die Wünsche und Erfordernisse der potenziellen Käufer eingehen. Die pauschale Gestaltung der Kaufpreise sei Ausfluss der Vereinbarung zwischen den verkaufenden Parteien im Falle eines Verkaufs einer gemeinschaftlichen Sache. Diese Frage sei aber nicht wirklich relevant, da an den einzelnen ARGEn ohnehin nur die grundbücherlichen Eigentümerinnen beteiligt waren und demnach der wirtschaftliche Erfolg der ARGEn ausschließlich wiederum diesen zugute gekommen sei - in advokatorischer Vorsicht könne der von der Finanzbehörde in jedem einzelnen Fall behauptete Grad der Fertigstellung der einzelnen Objekte im Zeitpunkt der Veräußerung keinesfalls außer Streit gestellt werden. Über die Berufung wurde erwogen: Nach dem Ermittlungsverfahren, dem Vorbringen der Parteien und dem gesamten Akteninhalt steht folgender Sachverhalt fest. Der hier vorliegende zu beurteilende steuerliche Sachverhalt ist Teil der Aktivitäten der T /A Unternehmensgruppe. Es handelt sich dabei um ein Bauherren- bzw Verlustbeteiligungsmodell. Zur Illustration des generellen Ablaufs wird auf die Stellungnahme des FA zur Berufung verwiesen (s oben Darstellung des Verwaltungsverfahrens). Die ARGE, die KEGs, die D Immobilien AG und die E Bau- und Handels GesmbH gehören zur Unternehmensgruppe. Maßgeblichen Einfluss auf alle Unternehmen haben Hr Mag. T und Hr A . Zum gegenständlichen Fall. Mit Kaufvertrag vom 18.12.1997 erwerben die X A Immobilien Handel KEG und die L LiegenschaftsverwertungsKEG je 50% an der Liegenschaft in ... Wien, A-Gasse /B-Gasse . Es handelt sich um ein älteres, bewohntes Gebäude mit zahlreichen vermieteten Wohnungen. ("Zinshaus"). In weiterer Folge erwerben weitere KEGs der Firmengruppe Anteile. Bei allen KEGs (außer L LiegenschaftsverwertungsKEG) sind Mag. F T und Hr G A als Komplementäre beteiligt. Als Kommanditisten sind Anleger beteiligt. Zum Zeitpunkt der Gründung der ARGE sind an der Liegenschaft beteiligt: X A Immobilienhandel KEG 20% L Liegenschaftsverwertungs KEG 20% Y A Immobilienhandel KEG 60% Später erwerben auch andere KEGs der Firmengruppe Anteile, und zwar Z A Immobilienhandel KEG 25% W A Immobilienhandel KEG 18% V A Immobilienhandel KEG 22% U T Immobilienhandel KEG 15% Die ARGE (Bw) wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 2.5.2000 gegründet. Betriebsgegenstand ist die Renovierung und der Ausbau des Objektes, und zwar Teile des gesamten Objektes inklusive der allgemeinen Hausteile, einem Lifteinbau und einem Dachgeschoßausbau mit einem budgetierten Gesamtaufwand von rund ATS 15,000.000,-- zuzüglich USt. Die Renovierungs- und Ausbaukosten sollen innerhalb eines Zeitraumes von rund zwei Jahren ab Gründung der ARGE an Wohnungskäufer des Objektes oder - wenn einzelne Wohnungen nicht verkauft werden - an die einzelnen Eigentümer des Objektes weiterverrechnet werden. Beteiligt sind die Eigentümer der Liegenschaft, die X A Immobilien Handel KEG mit 20%, die L KEG mit 20% und die Y A Immobilien Handel KEG mit 60%. Weitere Gesellschafter sind die T & A Immobilienprojektentwicklung KEG und die D Management Services GmbH. Diese Beiden sind nicht Eigentümer und nicht am Jahresergebnis beteiligt, jedoch mit der Verwertung der einzelnen Wohneinheiten beauftragt. Sie nehmen auch nicht an der Finanzierung der Renovierungs- und Ausbaukosten teil, insbesondere nicht an den vorgesehenen Kreditfinanzierungen. Vertretungsbefugt für die Bw sind Mag. F T und Hr G A . Seit 1.1.2001 sind folgende Firmen an der ARGE beteiligt: X A Immobilen Handel KEG 3% L Liegenschaftsverw KEG 12% Y A Immobilien Handel KEG 5% Z A Immobilien Handel KEG 25% W A Immobilien Handel KEG 18% V A Immobilien Handel KEG 22% U T Immobilien Handel KEG 15% Die ARGE (Bw) tritt nach außen auf und ist Unternehmer iSd UStG. An der Liegenschaft wurde 1998 Wohnungseigentum begründet. Die Miteigentümer der Liegenschaft haben sich zusammengeschlossen und eine ARGE gegründet, um die Renovierung des Gebäudes und den anschließenden Verkauf der Wohnungen durchzuführen. Die ARGE beauftragte die E Bau- und Handels GesmbH (gehört ebenfalls zum "Konzern") als Generalunternehmer mit Bauauftrag und auch andere Firmen, die dem Gesellschaftsvertrag entsprechenden Arbeiten durchzuführen. Mit Kaufvertrag vom 9. Juli 2003 erwarb die D Immobilien AG 28 Wohnungen im gegenständlichen Haus. Zu diesem Zeitpunkt war die Sanierung des Hauses bereits abgeschlossen. Die Wohnungen waren zu diesem Zeitpunkt auch bereits fast alle vermietet. Die Miteigentumsgemeinschaft hat den Bauauftrag erteilt. Sie ist Empfänger der Bauleistungen. Sie ist Bauherr. Sie ist aus der Bauführung berechtigt und verpflichtet. Sie trägt das finanzielle Risiko und kann die Gestaltung der Umbauarbeiten wesentlich beeinflussen. Auf den betreffenden Einreichplänen und bei den Baubehörden traten nicht die Wohnungskäufer auf, sondern die Gemeinschaft der Miteigentümer. Die Baubewilligungen wurden ebenfalls der Gemeinschaft der Miteigentümer erteilt. Die ARGE liefert die Bauleistungen in Form der renovierten Wohnungen und renovierten Anteile an den allgemeinen Teilen des Hauses anteilig den einzelnen Wohnungseigentümern (KEGs), welche sie als einheitliche Grundstückslieferung (Anteil an Grund und Boden samt Gebäudeanteil) an die Erwerberin, die D Immobilien AG weiterliefern. Die Erwerberin gehört nicht der Miteigentumsgemeinschaft (ARGE) an. Sie ist in den Gesellschaftsvertrag der ARGE nicht eingetreten. Sie ist nicht Bauherr. Sie wollte sanierte Wohnungen von den Wohnungseigentümern zu einem fix vereinbarten Preis erwerben. Die ARGE stellte aus steuerlichen Gründen die Rechnungen nicht der Empfängerin der Bauleistung, sondern den Erwerbern in Rechnung. Der wahre Sachverhalt wurde verschleiert, um den Vorsteuerabzug für die Erwerberin und andere steuerliche Vorteile zu erwirken. Die Erwerberin schloss mit den grundbücherlichen Eigentümern Kaufverträge über die unsanierten Wohnungen ab. Sie schloss mit der ARGE am 17.1.2002 einen "Bauauftrag" ab, der am 19.11.2002 und 30.4.2003 jeweils erweitert wurde. Die Endabrechnung "Bauauftrag" datiert vom 1.8.2003. Die einzelnen Rechnungen betreffend die verrechneten Bauleistungen der ARGE und die entsprechenden Summen sind aus der Darstellung des Verwaltungsablaufs (s oben Tabelle) ersichtlich. Es handelt sich um Teilrechnungen vom 26.4.2002, 20.6.2002, 31.7.2002, 31.10.2002, 27.3.2003, 18.5.2003 und 1.8.2003 (Endabrechnung). Zum Zeitpunkt des Bauauftrags vom 17.1.2002 waren bereits ATS 16 von 23 Millionen verbaut. Zu diesem Zeitpunkt war die D Immobilien AG nicht wirtschaftlicher Eigentümer der im Bauauftrag genannten Wohnungen. Die strittigen Rechnungsbeträge 2002, die an die Erwerberin statt an die tatsächlichen Verkäufer fakturiert wurden, machen € 720.000,-- aus. Die darauf entfallende Umsatzsteuer beträgt € 144.000,--. Die Sanierung anderer Wohnungen wurde in Einzelfällen den Wohnungseigentümern in Rechnung gestellt ( Top 32/33, 37/38, 53, 57, Rechnungen aus 2002 inkl allg Teile des Hauses) Die Vorgangsweise in diesem Fall, nämlich Altbauten zuerst über kleine Projektgesellschaften (KEGs) zu kaufen, zu sanieren und zu vermieten und anschließend an die D Immobilien AG zu veräußern, entspricht auch der in den Medien transportierten Geschäftsphilosophie. Die Erwerberin wollte die Wohnungen in fertig saniertem Zustand zu einem Fixpreis erwerben. Die Aufteilung in Kaufpreis und Baukosten erfolgte willkürlich. Der festgestellte Sachverhalt beruht auf folgender Beweiswürdigung. Der vom FA festgestellte generelle Ablauf der Aktivitäten der T /A Unternehmensgruppe ist unbestritten. Der Gesellschaftsvertrag der Bw befindet sich im Steuerakt. Dass die Bw nach außen auftritt und Unternehmer iSd UStG ist, ist zwischen den Parteien des Verfahrens unstrittig und entspricht dem Akteninhalt. Dass Wohnungseigentum begründet wurde, ist aus dem Grundbuchsauszug, verschiedenen Verträgen und dem Vorbringen der Bw selbst ersichtlich. Der Zweck der ARGE ist dem Gesellschaftsvertrag entnehmbar. Dass zum Zeitpunkt des Erwerbs der Wohnungen durch die D Immobilien AG am 9. Juli 2003 die Sanierung des Hauses bereits abgeschlossen war, ergibt sich aus den im Akt befindlichen Rechnungen sowie den unbestrittenen Feststellungen der Bp des FA. Dass die Wohnungen zu diesem Zeitpunkt fast alle vermietet waren, wurde von der Bp des FA festgestellt und blieb unbestritten. Auch Artikel in Fachzeitschriften ("Gewinn", Ausgabe XY) die den festgestellten Sachverhalt bestätigen, sind Indizien für die Richtigkeit der Feststellungen der Bp des FA. Das Vorbringen der Bw - der vorliegende Sachverhalt sei in den wesentlichen Punkten unstrittig (s Niederschrift über die mündliche Verhandlung) - selbst wenn die von der Behörde behaupteten Verkäufe bereits sanierter Wohnungen stattgefunden hätten, dann bedeute dies noch keineswegs, dass dieser Sachverhalt dazu zwingen würde, die geleisteten Sanierungskosten an die Handels KEGs zu fakturieren (s Berufung) - ..., dass sowohl die allfällige Tatsache, dass die Sanierung der gegenständlichen Wohnungen im Zeitpunkt des Erwerbsvorganges großteils abgeschlossen war, genauso als völlig unerheblich zu betrachten wäre wie die Frage der Bauherreneigenschaft der Wohnungskäufer ... - in advokatorischer Vorsicht könne der von der Finanzbehörde in jedem einzelnen Fall behauptete Grad der Fertigstellung der einzelnen Objekte im Zeitpunkt der Veräußerung keinesfalls außer Streit gestellt werden (s Schriftsatz, eingelangt am 12.4.2006) Ist einerseits unklar und andererseits widersprüchlich. Begründete Einwendungen gegen den Zeitablauf, wie er von der Bp des FA festgestellt wurde, sind nicht erhoben worden. Dass die Miteigentumsgemeinschaft den Auftrag zur Sanierung des Gebäudes erteilt hat, ist schon aus der Tatsache ersichtlich, dass die Rechnungen der Baufirmen alle "vereinbarungsgemäß", "auftragsgemäß" etc an die ARGE gingen und entspricht dem Gesellschaftszweck. Insofern kann der Bw gefolgt werden, wenn sie ausführt, es habe nie einen Sanierungsvertrag gegeben, die Sanierung sei aus dem Gesellschaftsverhältnis heraus erfolgt. Dass die ARGE Empfänger der Bauleistungen ist, wird auch von der Bw vorgebracht. Dass die ARGE die Gestaltung der Umbauarbeiten wesentlich beeinflussen kann, ergibt sich zwangsläufig aus der Tatsache, dass sie den Auftrag zur Sanierung des Gebäudes gegeben hat und Verhandlungspartner der Baufirmen war. Daher kann nur sie aus der Bauführung berechtigt und verpflichtet sein. Daher kann auch nur sie das finanzielle Risiko tragen. Bei der ARGE handelt es sich um die Gemeinschaft der Wohnungseigentümer. Die Sanierung steht im Interesse aller Wohnungseigentümer. Diese wollen nämlich das Gebäude und die Wohnungen sanieren, das Dachgeschoß ausbauen und anschließend ihre Wohnungen sowie die neu errichteten Dachgeschoßwohnungen verkaufen. Der Bw ist auch insofern Recht zu geben, dass die WEG zur Erteilung des Auftrages zur Sanierung der allgemeinen Teile der Liegenschaft zuständig ist. Dass Mag T und Hr A maßgeblichen Einfluss auf die planerische Gestaltung der gegenständlichen Umbau- und Sanierungsarbeiten hatten, ist nicht weiter verwunderlich, sind sie doch die Initiatoren des gesamten Projekts. Dass sie aber ausgerechnet als Vorstände der D Immobilien AG diesen Einfluss ausübten, ist nicht erkennbar, waren sie doch auch an der ARGE und an den KEGs beteiligt und bei diesen Gesellschaften vertretungsbefugt. Dass die D Immobilien AG maßgeblichen Einfluss hatte, wurde nicht nachgewiesen (s auch unten). Auch die Kundenakquisition und die Angebotserstellung wurde von T & A betrieben und nicht von der AG. Dass die Eigentümer KEGs bei Baubehörden auftraten und die entsprechenden Baubewilligungen erhielten, wurde vom FA festgestellt und blieb unbestritten. Die Bauaufträge, abgeschlossen zwischen der ARGE und E Bau- und Handels GmbH sowie der D Immobilien AG sind insofern zu negieren, als die D Immobilien AG zu diesen Zeitpunkten nicht Eigentümer der Wohnungen ist und somit nicht rechtsgültig Aufträge zur Sanierung der allgemeinen Teile des Gebäudes und der entsprechenden Wohnungen erteilen kann. Auch das Vorbringen der Bw, es gebe keinen Sanierungsauftrag, die Sanierung sei aus dem Gesellschaftsverhältnis heraus erfolgt, widerspricht diesen Aufträgen. Da die Sanierung aber durchgeführt wurde, ist davon auszugehen, dass die D Immobilien AG mangels Rechtsgrundlage die Bauaufträge nicht erteilt hat. Dass die Sanierung einzelner Wohnungen den Wohnungseigentümern gemäß Bauauftrag in Rechnung gestellt wurde, ist aktenkundig. Es kann aber nicht im Belieben des Steuerpflichtigen stehen, Bauaufträge über die Wohnhaussanierung durch die Wohnungseigentümer oder durch möglicherweise künftige Wohnungseigentümer zu erstellen. Einerseits ist dies zivilrechtlich nicht möglich und hält andererseits einem Fremdvergleich nicht stand. Kein potentieller Käufer, der die bloße Absicht hat, eine Eigentumswohnung zu erwerben, würde Aufträge zur Sanierung geben und dafür die Kosten übernehmen, begründet doch die bloße Absicht eines Erwerbs keinen durchsetzbaren Rechtstitel auf Erwerb. Die Auftragserteilung durch die D Immobilien AG entspricht daher weder den rechtlichen noch den wirtschaftlichen Gegebenheiten. Die Behauptung der Bw, zum Zeitpunkt der Erteilung des Bauauftrages sei die D Immobilien AG aG der Kaufoption wirtschaftlicher Eigentümer der Wohnungen gewesen, wird vom Berufungssenat nicht geteilt. Nach Lehre und Judikatur begründet nicht einmal der Abschluss des Verpflichtungsgeschäfts (zB Kaufvertrag) eine Lieferung, da § 3 UStG (Verschaffung der Verfügungsmacht) auf das Verfügungsgeschäft abstellt. Noch weniger bewirkt der Anschluss von Vorverträgen, das Anbot, die Einräumung von Optionen u dgl die Verschaffung der Verfügungsmacht (s Ruppe, UStG, Kommentar, 3. Auflage, Wien 2005, § 3 Tz 36). Daher wurde im gegenständlichen Fall die Verschaffung von Verfügungsmacht oder wirtschaftliches Eigentum erst im Zeitpunkt des Kaufes durch die D Immobilien AG (Kaufvertrag 9.7.2003) begründet. Bauherr ist nach der Judikatur des VwGH (s E v 13.5.2003, 99/15/0238), wer a) auf die bauliche Gestaltung des Hauses Einfluss nehmen kann b) das Baurisiko zu tragen hat, d h den bauausführenden Unternehmen gegenüber unmittelbar berechtigt und verpflichtet ist c) das finanzielle Risiko tragen muss, d h nicht bloß einen Fixpreis zu zahlen hat, sondern alle Kostensteigerungen übernehmen muss, aber auch berechtigt ist, von den Bauausführenden Rechnungslegung zu verlangen (s zum Bauherrenbegriff auch unten bei rechtliche Beurteilung). Die D Immobilien AG ist nicht Bauherr, da die Bauherreneigenschaft einer Miteigentümergemeinschaft nach Lehre und Judikatur nur gegeben ist, wenn sämtliche Miteigentümer gemeinsam tätig werden und das Risiko tragen. Solange Personen Miteigentum nicht eingeräumt ist, können diese nicht als Bauherren handeln. Planungswünsche von Interessenten, die noch nicht Eigentümer sind, ja nicht einmal einen Übereignungsanspruch am Grundstück erworben haben, sind bloß unverbindliche Anregungen. Mit ihnen werden nicht in der Stellung eines Bauherren gründende durchsetzbare Rechte geltend gemacht (s zB E VwGH v 26.3.1996, Zl 96/14/0011). Im gegenständlichen Fall ist die ARGE Bauherr, da sie den Bau plant, organisiert und durchführt. Dies ist schon aus dem Gesellschaftsvertrag ersichtlich. Nur sie hat Einfluss auf die bauliche Gestaltung des Hauses, sie muss die Kostensteigerungen übernehmen, kann aber auch Rechnungslegung von den bauausführenden Firmen verlangen. Sie ist daher Empfängerin der Bauleistungen. Folgerichtig werden die Rechnungen an sie gelegt. An der ARGE sind die Eigentümer KEGs beteiligt. Diese haben das Interesse an der Sanierung, da sie nach der Sanierung die Wohnungen verkaufen. Wem soll die Sanierung sonst zu Gute kommen wenn nicht den Eigentümern? Die ARGE wurde ja gegründet, um die Sanierung auftrags der Eigentümer im Hinblick auf deren Willen, die Wohnungen zu verkaufen, durchzuführen. Gleichzeitig soll die Parifizierung durchgeführt und die Einräumung von Wohnungseigentum begründet werden. Wenn eine Hausgemeinschaft bzw Wohnungseigentumsgemeinschaft eine Sanierung und Parifizierung des Hauses durchführt, geschieht dies mit dem Ziel, den Eigentümern Eigentumswohnungen zu liefern. Auch im vorliegenden Fall war das das Ziel, da die Eigentümer die Eigentumswohnungen verkaufen wollten. Die ARGE, bestehend aus den Eigentümern, tritt nach außen auf, ist sie Unternehmer. Sie ist daher Empfängerin der Bauleistungen. Die Gründung der ARGE ist nicht Selbstzweck, sondern hinter dem Gesellschaftszweck, die allgemeinen Teile des Hauses und Wohnungen zu sanieren und Wohnungseigentum zu begründen, stehen die an der ARGE beteiligten Eigentümer, die damit selbstverständlich auch vereinbaren, dass jedem Einzelnen gegenüber letztendlich die Bauleistungen anteilig zu Gute kommen. Der jeweilige Erwerber möchte eine sanierte Eigentumswohnung zu einem fix vereinbarten Preis kaufen. Strittig sind hier aber nur die Käufe der D Immobilien AG, da nur in diesen Fällen die Bauleistungen der (zukünftigen) Erwerberin verrechnet wurden. Bei den anderen Wohnungskäufen durch Dritte (die nicht zur Unternehmensgruppe gehören) wurden die Bauleistungen von der ARGE an den jeweiligen grundbücherlichen Eigentümer weiterverrechnet. Diese Fälle sind daher nicht streitgegenständlich. Dies wird dadurch erreicht, dass die ARGE die Leistung der Sanierung der Eigentumswohnungen und der allgemeinen Teile des Gebäudes an die Eigentümer KEGs erbringt und die Bauleistungen (auch bezüglich des Anteils der allgemeinen Teile des Hauses) anteilig weiterverrechnet. Die anteiligen Baukosten sind die Gegenleistung. Das ist auch zivilrechtlich bei dem gegebenen Zeitablauf zwingend vorgegeben und entspricht dem wahren wirtschaftlichen Sachverhalt. (s unten rechtliche Beurteilung). Daher liefern nach der Erbringung der Bauleistungen der ARGE an die einzelnen Eigentümer KEGs diese einheitliche Grundstückslieferungen an die Erwerberin zu einem Gesamtkaufpreis weiter. Dass die Erwerberin nicht der ARGE angehört und nicht in den Gesellschaftsvertrag der ARGE eingetreten ist, ist evident und wurde nicht einmal behauptet. Sie hat daher keinen Einfluss auf die bauliche Gestaltung des Hauses. Da die Bauleistungen (Werklieferungen) an die Eigentümer KEGs erbracht wurden, ist für den Berufungssenat evident, dass die Rechnungsausstellung an die Erwerberin aus rein steuerlichen Gründen erfolgte. Wenn die Bw in diesem Zusammenhang auf das Erkenntnis des EuGH, vom 21.2.2006, Rs C-223/03, University of Huddersfield, verweist, so ist anzumerken, dass der diesem Erkenntnis zu Grunde liegende Sachverhalt tatsächlich verwirklicht wurde. S Rz 23 C-223/03: "Das vorlegende Gericht weist weiter darauf hin, dass sämtliche Umsätze tatsächliche Umsätze in dem Sinne gewesen seien, dass sie zu tatsächlich ausgeführten Lieferungen oder Dienstleistungen geführt hätten....". In diesem Licht ist auch die Formulierung im Gesellschaftsvertrag zu verstehen, wonach die Renovierungs- und Ausbaukosten in einem Zeitraum von 2 Jahren an Wohnungskäufer des Objektes oder - wenn kein Käufer gefunden wird - an die einzelnen Eigentümer des Objektes weiterverrechnet werden sollen. Das Steuersparmodell war von Anfang an so geplant wie es dann dargestellt wurde, widerspricht aber zwingenden steuerrechtlichen und zivilrechtlichen Bestimmungen und entspricht nicht dem Geschehen in der Wirklichkeit. Fest steht, dass zum Zeitpunkt des Erwerbs der Wohnungen durch die D Immobilien AG die Sanierung des Gebäudes schon abgeschlossen war. (s zB Abrechnung Bauauftrag v 18.6.2003 Top 53). Dh das Vorbringen der Bw, die D Immobilien AG wollte unsanierte Wohnungen erwerben und dann sanieren (s Vorhalt v 11.11.2003, Ab Bp), entspricht nicht dem tatsächlichen Ablauf. In Wahrheit wurden die Wohnungen zuerst saniert und dann von der D Immobilien AG gekauft. Dass zum Zeitpunkt der Erstellung des Bauauftrages am 17.1.2002 bereits ATS 16 von 23 Mio verbaut waren, wurde von der Bp des FA festgestellt und blieb unbestritten. Auch die diesbezüglichen Ausführungen in der Zeitschrift Gewinn bestätigen diesen Ablauf und werden als Indiz für die Richtigkeit der diesbezüglichen Feststellungen gewertet. Die festgestellten Beträge, die das Jahr 2002 betreffen, beruhen auf im Zuge der Berufung nachträglich vorgelegten Unterlagen der Bw und sind unbestritten. Unbestritten ist auch, dass die Rechnung betreffend Sanierung Top 53 nicht an die D Immobilien AG, sondern an die grundbücherliche Eigentümerin ausgestellt wurde. Aus rechtlicher Sicht ist auszuführen. Gemäß § 1 Abs 1 UStG idfd Streitjahre gF unterliegen der Umsatzsteuer u a die folgenden Umsätze: "1. Die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt...." Es gilt der Grundsatz der "Maßgeblichkeit der ausgeführten Leistung" (s Ruppe, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 3. Auflage, Wien 2005 Tz 27 ff). Für die USt ist demnach nicht relevant, welche Leistung vereinbart wurde, sondern welche Leistung effektiv ausgeführt wurde. Die Leistungserfüllung ist maßgeblich. Trotz der umsatzsteuerlichen Maßgeblichkeit des Erfüllungsgeschäftes ist das Verpflichtungsgeschäft (die zivilrechtliche Vereinbarung) jedoch häufig für die umsatzsteuerliche Einordnung der betreffenden Leistung von Bedeutung. Ferner gilt die "Maßgeblichkeit des wirtschaftlichen Gehaltes". Demnach ist nicht die Bezeichnung oder der äußere Ablauf der Leistungsausführung, sondern der wirtschaftliche Gehalt maßgebend. Er ist im Zweifel unter Beachtung des Parteiwillens und der Verkehrsauffassung zu ermitteln. Auch gilt der "Grundsatz der Unteilbarkeit der Leistung". Diesem Grundsatz widerspricht es, einen einheitlichen Rechtsvorgang aufzuspalten. Ist Leistungseinheit anzunehmen, so ist nur eine Leistung gegeben. Die steuerlichen Folgen richten sich nach dem wirtschaftlichen Inhalt der Gesamt- bzw Hauptleistung. Dieser Grundsatz beruht auf der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Ob Leistungseinheit vorliegt, ist stets von der Leistungsseite her zu beurteilen. Nicht entscheidend ist zB die Abrechnung. Ist die Leistung als einheitlich zu beurteilen, dann kann auch eine getrennte Rechnungslegung nicht zu einer Aufspaltung der Leistung führen. Der Leistungsaustausch verlangt einen Unternehmer einerseits, einen Abnehmer oder Leistungsempfänger andererseits. Die Leistung muss persönlich zugeordnet werden. Grs sind Leistungen jenem Unternehmer zuzurechnen, der sie im eigenen Namen erbringt. Bei Personenvereinigungen wird die Unternehmereigenschaft und damit die Leistungszurechnung nach manchen Judikaten davon abhängig gemacht, ob die Gemeinschaft als solche (im eigenen Namen) im Wirtschaftsleben auftritt (s Ruppe, § 1 Tz 254). In anderen Erkenntnissen werden die Beteiligten des Leistungsaustausches an Hand der gesetzlichen bzw vertraglichen Beziehungen bestimmt. Teilweise wird von der Judikatur der Ansatz vertreten, entscheidend sei, wer "Herr der Leistungsbeziehung" sei, wer über die Leistung disponieren könne und in wessen Vermögen sich Erfolg oder Misserfolg der Leistung direkt niederschlage. Ruppe § 1 Tz 258 folgend ist Leistender, wer im Außenverhältnis zur Leistungserbringung verpflichtet ist. Leistungsempfänger ist, wer die Leistung ausbedungen hat. Leistungsempfänger bei Bauführungen ist der Auftraggeber, somit derjenige, der aus dem Vertrag mit den bauausführenden Unternehmern berechtigt und verpflichtet ist (s Ruppe, § 1 Tz 269). Steht ein Grundstück im Miteigentum, so ist Leistungsempfänger die Miteigentumsgemeinschaft, wenn sie den Bauauftrag erteilt hat (s VwGH 13.5.2003, Zl 99/150238). Kommt es im Zusammenhang mit Bauführungen auch zum Eigentumswechsel am Grundstück, so ist nach der Judikatur für die Frage der Zurechnung der Bauleistung die Bauherreneigenschaft maßgebend (s Ruppe, § 1 Tz 272). Gemäß § 3 Abs 1 UStG sind Lieferungen "Leistungen, durch die ein Unternehmer den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen." Die Verschaffung der Verfügungsmacht ist in erster Linie ein tatsächlicher Vorgang. Dieser tritt mit der Übertragung des Besitzes ein (s Kolacny - Caganek, UStG, Kurzkommentar, 3. Auflage, Wien 2005, S 106). Das Wesen der Lieferung besteht in der Verschaffung der Verfügungsmacht an einem Gegenstand durch einen Unternehmer (s Ruppe, § 3 Tz 8). Wer keine Verfügungsmacht erhält, ist nicht Abnehmer. Der Inhalt der Verfügungsbefähigung wird vom Gesetz nicht definiert. Das Gesetz verwendet keine zivilrechtliche Terminologie, sondern spricht von Befähigung zur Verfügung. Das ist ein eigenständiger Begriff. § 24 BAO (Zurechnung von Wirtschaftsgütern) ist für die Interpretation des Lieferungsbegriffes nicht unmittelbar von Bedeutung. Im Ergebnis wird vielfach Übereinstimmung bestehen. Maßgebend sind aber die Verhältnisse des Einzelfalles. (s Ruppe, § 3 Tz 35). Der Abschluss von Vorverträgen, die Einräumung von Optionen etc bewirkt keine Lieferung (s auch oben). Die Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums wird dann zu einer Lieferung führen, wenn man die Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums mit der Zuwendung des wirtschaftlichen Wertes eines Gegenstandes gleichsetzen kann und daneben auch die tatsächliche Verfügungsmacht übertragen wird (s Kolacny - Caganek, S 111).