UFSW RV/0741-W/05

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Christian Lenneis und die weiteren Mitglieder Dr. Wolfgang Pavlik, Norbert Pelzer und Mag. Belinda Maria Eder im Beisein der Schriftführerin Diana Engelmaier über die Berufung der Bw, 1090 Wien, Hahngasse 3/3, vertreten durch Dr. Thomas Keppert WP GmbH, 1060 Wien, Theobaldgasse 19, vom 15. November 2004 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg vom 13. Oktober 2004 betreffend Umsatzsteuer 2002 nach der am 24. März 2006 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: Der Bescheid betreffend Umsatzsteuer 2002 wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe Am 28.4.2000 langte beim Finanzamt (FA) ein Ansuchen um Zuteilung einer Steuernummer für die neu gegründete Firma ARGE Ausbau A-Gasse/B-Gasse ein. Eine Kopie des Gesellschaftsvertrages wurde beigelegt. In der beim Unternehmen durchgeführten Prüfung der Aufzeichnungen betreffend Umsatzsteuer Juli 2000 - April 2001 stellte die Betriebsprüfung (Bp) des Finanzamtes (FA) ua folgendes fest: Betriebsgegenstand ist Renovierung und Ausbau der anteiligen Immobilie in 1234R, A-Gasse /B-Gasse . Die ARGE ist eine GesnbR. Anlässlich einer bei der Berufungswerberin (Bw) gem § 99 Abs 2 FinStrG durchgeführten Buch- und Betriebsprüfung wurde ein Vorhalteverfahren durchgeführt, in dem ua folgende Feststellungen bzw Fragen von der Bp in den Schreiben vom 5.6.2003 und 1.8.2003 getroffen bzw gestellt wurden: "Nach Durchsicht der beschlagnahmten Unterlagen ergibt sich nachstehende Würdigung der bisherigen Verrechnungen seitens der Arbeitsgemeinschaften: Wird eine Wohnung erworben und ist in diesem Zusammenhang die Sanierung vorgesehen, ist die Frage zu lösen, ob eine unsanierte oder sanierte Wohnung Gegenstand des Umsatzes ist. Entscheidend ist dabei, ob der Wille der Parteien auf den Erwerb einer sanierten oder unsanierten Wohnung gerichtet ist. Entscheidend ist, welcher Zustand (saniert oder unsaniert) zum Vertragsinhalt gemacht wird (VwGH v 27.6.1991, 90/16/0169). Die Frage, ob Gegenstand des Umsatzes eine sanierte oder unsanierte Wohnung ist, wird von der Judikatur nicht an Hand der vertraglichen Formulierungen, sondern danach entschieden, wem nach dem wirklichen Gehalt und der tatsächlichen Durchführung die Bauherreneigenschaft zukommt. Nach der Judikatur des VwGH ist der Bauherrenbegriff grunderwerbsteuerlich und umsatzsteuerlich gleich auszulegen (VwGH v 8.10.1990, 89/15/0112). Nach Ansicht der Bp sind jene KEGs, welche zum Zeitpunkt des Beginnes der Um-, Ausbau- und Sanierungsarbeiten Eigentümer sind, aus nachstehend angeführten Gründen als Bauherr anzusehen und es sind daher die Baukosten der ARGE an diese KEGs zu fakturieren: a) die Käufer konnten auf die bauliche Gestaltung keinen Einfluss nehmen b) die KEGs haben das Baurisiko zu tragen, d h den bauausführenden Unternehmern gegenüber sind sie berechtigt und verpflichtet c) das finanzielle Risiko tragen ebenfalls die KEGs, da die Erwerber bloß einen Fixpreis zu zahlen haben d) nur dem Bauherren (=KEGs) obliegt es, die Sanierung bzw die Um- und Ausbauten zu planen und der Baubehörde gegenüber als Bauwerber aufzutreten, die Verträge mit den Bauausführenden im eigenen Namen abzuschließen e) teilweise wurden Bauaufträge mit den Käufern abgeschlossen. Diese Bauaufträge wurden teilweise nachweislich rückdatiert. Die Bauaufträge wären dennoch als "Scheinauftrag" anzusehen, da zu diesem Zeitpunkt die im Bauauftrag angeführten Leistungen schon vorher begonnen bzw bereits fertiggestellt wurden (somit muss zur Durchführung dieser Arbeiten den Auftrag ein anderer erteilt haben). Aufgrund obiger Ausführungen sind sämtliche Baukosten von der ARGE an die Eigentümer KEGs zu fakturieren. Dies wurde nur teilweise so gehandhabt - die anderen Baukosten wurden direkt an die Wohnungskäufer fakturiert. ... Andernfalls erfolgt von der Bp hinsichtlich der falsch fakturierten Bauleistungen eine nochmalige Vorschreibung der Umsatzsteuer aufgrund des § 19 Abs 2 UStG und die bisher ... in den AR ausgewiesene Umsatzsteuer wird ... weiterhin geschuldet. .. Dass mehrere Bauaufträge nachweislich zu einem späteren Zeitpunkt erstellt wurden, als die ausgedruckten identen Originaldokumente angeblich unterschrieben wurden, ist aus den EDV-Daten ersichtlich (...). Darüber hinaus wurde festgestellt, dass sämtliche Wohnungen im Internet (www.D.co.at) zu einem Fixpreis angeboten wurden. Aus diversen auf der EDV-Anlage vorgefundenen ... Schriftstücken ist ersichtlich, dass Kaufinteressenten eine Aufteilung des Kaufpreises ("...mögliche Nebenkostenersparnis dadurch, dass ein Teil des Kaufpreises als Bauauftragsrechnung des ausführenden Generalunternehmers ausgewiesen werden kann.."-wörtliches Zitat...) angeboten wurde. Daraus ist wohl unzweifelhaft ersichtlich, dass den tatsächlichen Gegebenheiten zufolge ein saniertes Objekt Gegenstand des Kaufs ist.... Sollten Ihrer Meinung nach Zweifel am Ermittlungsergebnis bestehen, so werden Sie eingeladen, diese zu konkretisieren. " Mit Schreiben vom 19.5.2004 wurde der Bw der im Laufe der Betriebsprüfung ermittelte Sachverhalt zur Kenntnis gebracht. In den Vorhaltsbeantwortungen wurde iW vorgebracht: "... Für uns sprechen folgenden Fakten für die Bauherreneigenschaft der Liegenschaftserwerber und gegen eine Bauherreneigenschaft der KEG: Im gegenständlichen Fall wurden beinahe alle Wohnungen von der D Immobilien AG gekauft. Die D Immobilien AG investiert in Immobilien, die sie großteils langfristig vermietet. Einzelne Wohnungen sind auch für den Verkauf bestimmt. Die D Immobilien AG hat von Beginn an die Absicht gehabt, unsanierte und unausgebaute Wohnungen zu erwerben, sie selbst zu sanieren und auszubauen, um sie dann weiter zu verkaufen oder aber langfristig zu vermieten. ... Dazu hatte sie ... quasi den Gesamtverwertungsauftrag. Wegen der schlechten Entwicklung des Immobilienmarktes hat sich der Vorstand der D Immobilien AG entschlossen, die renovierten Wohnungen zu vermieten. Generalunternehmer war die E Bau- und Handels GmbH, die mit den Um- und Ausbauten beauftragt worden ist. Der wirtschaftliche Grund, die Ausbautätigkeit mit der ARGE zu beginnen und die Ausbauleistungen von der E Bau- und Handels GmbH an die ARGE (als rechtlich selbständiges Unternehmen) zu fakturieren, war in der damit gesicherten Bankfinanzierung der Ausbauaktivität begründet, die der D Immobilien AG im Jahr 2001 noch nicht zur Verfügung gestanden ist. Das wirtschaftliche Risiko hat die D Immobilien AG getragen, da die ursprünglichen Ausbaubudgets von der D Immobilien AG maßgeblich ausgeweitet wurden, und die erforderlichen Ausbauen nicht durch die ursprüngliche Bankfinanzierung gedeckt waren. Die D Immobilien AG hat zusätzliche Eigenmittel zur Gesamtfinanzierung des Projektes aufgebracht. Im Auftrag der D Immobilien AG hat die E Bau- und Handels GmbH verschiedene Zulieferer eingesetzt. Den Nachweis darüber findet man in den Unterlagen der E Bau und Handels GmbH. ... dass zwischen den KEGS und der E Bau- und Handels GmbH zu keinem Zeitpunkt ein wie immer gearteter Bauauftrag oder Bauvertrag bestanden hat. Das Auftragsverhältnis hat ausschließlich zwischen der D Immobilien AG und der ARGE in Kooperation mit E Bau- und Handels GmbH bestanden. Demnach sind die Bauleistungen der D Immobilien AG und nicht den KEGs zuzurechnen. Es gibt also keinen Grund, die Baurechnungen zu stornieren und an die KEGs zu fakturieren. .... Wirtschaftlich gesehen ist die D Immobilien AG ab Jänner 2002 als Bauherrin aufgetreten. Die KEGs handelten ausschließlich mit den unsanierten Objekten. Zwischen ihnen und den bauausführenden Unternehmern bzw der E Bau- und Handels GmbH bestand keine Vertragsbeziehung. Bereits im Jahr 1999 erwarb die D Immobilien AG die gesamte Erdgeschoßfläche des Objektes und erteilte der E Bau- und Handels GmbH zT direkt den Bauauftrag, diese zu renovieren. Teilweise erfolgten die Renovierungen iR der unten angeführten Bauaufträge an die ARGE. Der Kaufvertrag zwischen der D Immobilien AG und den KEGs über die restlichen Einheiten (...) wurde deshalb so spät abgeschlossen, weil klar war, dass die D Immobilien AG die gesamte Verwertung der beiden Objekte übernehmen werde. Ab Jänner 2002 war vereinbart, dass das gesamte Objekt von der D Immobilien AG unsaniert gekauft werden soll, um es ihren Wünschen und Bedürfnissen entsprechend (vor allem im Hinblick auf die optimale Vermietung) umzubauen. Am 17.1.2002 erteilte die D Immobilien AG ein Kaufanbot über die restlichen Einheiten (...). Damit stand fest, dass die D Immobilien AG die Wohneinheiten erwerben wird. Der erste Bauauftrag wurde am 17.1.2002 unterzeichnet (...) und bezog sich auf folgende Tops: 12, 13/14, 15, 16, 18, 19, 20, 23, 25/26, 27, 29, 34, 35/36, 39, 40, 41/42, 43/44, 45, 46, 47, 48, 49, 50 und 51 sowie die DG-Tops 52, 54, 55, 56, 58. Zum Zeitpunkt der Erteilung des Bauauftrages war die D Immobilien AG auf Grund der Kauoption wirtschaftliche Eigentümerin der Wohnungen. Die Kaufanbote und die Bauaufträge wurden am 19.11.2002 und am 30.4.2003 um weitere Tops erweitert, die bis dahin noch unsaniert waren (...). Dies ergibt sich nachweislich aus Teilrechnungen, die die ARGE am 26.4.2002, am 20.6.2002, am 31.7.2002, am 31.10.2002 und am 27.3.2003 an die D Immobilien AG gelegt hat. In beiden Buchhaltungen wurden diese Teilrechnungen ordnungsgemäß verbucht ... Der Großteil der Wohnungen wird von der D Immobilien AG vermietet. Die Auswahl der Mieter erfolgte ausschließlich durch die D Immobilien AG. beim Um- und Ausbau ist man auf die Wünsche der Mieter eingegangen. Auch dies zeigt, dass die D Immobilien AG den Auftrag für die Um- und Ausbaumaßnahmen gegeben hat und daher als Bauherrin anzusehen ist. Dritten gegenüber trat nur die D Immobilien AG bzw als Erwerber und Eigentümer der Wohnungen auf. Auf der Homepage der D Immobilien AG wurden und werden seit Anfang 2002 einzelne Wohnungen des Projektes B-Gasse und auch die neu ausgebaute Dachgeschoßwohnungen zur Vermietung und zum Verkauf angeboten. Nicht nur im Internet, auch in den diversen Verkaufsbroschüren und -folders trat die D Immobilien AG als Bauherrin Interessenten gegenüber auf. .... Ein weiteres Kriterium für das Vorliegen der Bauherreneigenschaft ist die Einflussnahme auf die planerische Gestaltung des Hauses. ... Die ursprüngliche Baubewilligung wurde auf Basis sehr einfacher Einreichpläne vorgenommen. Viele Detaillösungen bautechnischer, statischer und ausbautechnischer Art wurden erst im Zuge der Bautätigkeit festgelegt ... In seinem Erkenntnis vom 27. Juni 1991, 90/16/0169 stellt der VwGH zur Frage des Baurisikos fest, dass die Auftragserteilung entscheidend für die unmittelbare Berechtigung und Verpflichtung gegenüber dem bauausführenden Unternehmer ist. Derjenige, der vom bauausführenden Unternehmer Rechnungslegung verlangen kann, ist als Auftraggeber und Bauherr anzusehen. Im gegenständlichen Erkenntnis änderte selbst der Umstand, dass ein Pauschalpreis vereinbart worden war, nichts an der Bauherreneigenschaft des Beschwerdeführers. Vertragspartner der E Bau- und Handels GmbH, die als Generalunternehmer mit den Errichtungs-, Herstellungs- und Renovierungsarbeiten beauftragt worden ist, war die D Immobilien AG. Nur die D Immobilien AG hat den Bauauftrag erteilt. ... Keine Vereinbarung eines Fixpreises ... wurden die Ausbauleistungen von der E Bau- und Handels GmbH als Generalunternehmerin an die ARGE (als rechtlich selbständiges Unternehmen) fakturiert. In einem weiteren Schritt wurden diese Baukosten von der ARGE an die D Immobilien AG verrechnet. ... Das Kostenrisiko wurde von der D Immobilien AG getragen, und zwar im Ausmaß von über Euro 600.000,--.... In den Bauaufträgen wurde lediglich ein grobes Gesamtausbaubudget festgelegt. Auftraggeber und Auftragnehmer kommen in den Bauaufträgen überein, dass die Endabrechnung je nach Qualität der Bauausführung noch einvernehmlich festzusetzen ist, was auch geschehen ist. Abschließende Bemerkung ... ergibt sich schlüssig, dass der Großteil der ... Merkmale, die für das Vorliegen der Bauherreneigenschaft sprechen, beim Wohnungserwerber erfüllt war. Dies war im konkreten Fall die D Immobilien AG. Die KEGs können nicht als Bauherren angesehen werden, da - der Wohnungserwerber, dh die D Immobilien AG von Beginn an die Absicht hatte, eine unsanierte Liegenschaft zu erwerben, um sie um- und auszubauen und die einzelnen Wohnungen später zu verkaufen oder zu vermieten ... - die Wohnungserwerber dh die D Immobilien AG nachweislich auf die planerische Gestaltung des Hauses maßgeblich Einfluss nehmen konnte, ... - die Wohnungserwerber das Baurisiko getragen hat, dh dass nur sie gegenüber den bauausführenden Unternehmern vertraglich berechtigt und verpflichtet waren - mit den Wohnungserwerbern kein Fixpreis vereinbart war, da das ursprüngliche Baubudget durch die Endabrechnung bei weitem überschritten worden ist... Wir möchten uns auch dagegen verwehren, dass es Rückdatierungen und Scheinaufträge gegeben hätte. Die Tatsache, dass es in der EDV einzelne word und excel-Dateien gibt, die ein anderes Datum aufweisen, kann nicht als Beweis angesehen werden. ..Es kam vor, dass Dokumente in einer neuen Version oder mit einer geänderten Bezeichnung zu einem späteren Zeitpunkt neu abgespeichert wurden und als Muster für neue Verträge verwendet wurden. Das ist eine übliche Vorgangsweise... Das FA traf im Bp-Bericht ua folgende Feststellungen. "Tz 1 Betriebsgegenstand oder Art der Tätigkeit Renovierung und Ausbau des Objektes 1050 Wien, A-Gasse /B-Gasse Tz 2 Rechtsform Arbeitsgemeinschaft, Gesellschaft nach bürgerlichem Recht Tz 10 Eigentums- bzw Beteiligungsverhältnisse X A Immobilienhandel KEG L Liegenschaftsverw KEG Y A Immobilenhandel KEG Z A Immobilienhandel KEG W A Immobilienhandel KEG V A Immobilienhandel KEG U T Immobilienhandel KEG Erläuterungen zur Umsatzsteuer Tz 14 Steuerschuld gem § 11 Abs 14 UStG Die ARGE Ausbau A-Gasse /B-Gasse wurde am 2.5.2000 gegründet. Betriebsgegenstand ist die Renovierung und der Ausbau des Objektes in 1050 Wien, A-Gasse /B-Gasse . Mit Ausnahme der T & A Immobilienprojektentwicklung KEG und der D Management Services GmbH waren alle Gesellschafter des geprüften Unternehmens zu Beginn der Sanierungsmaßnahmen im Monat Jahr auch Miteigentümer des betreffenden Objektes. Vom geprüften Unternehmen wurden Sanierungsarbeiten an die in der Folge angeführten Käufer der einzelnen Wohnungen abgerechnet, obwohl Empfänger der betreffenden Leistungen die jeweiligen Eigentümer-KEGs (=Wohnungsverkäufer) waren. Im Ermittlungsverfahren wurden folgende Fakten festgestellt: - kein einziger der Wohnungskäufer scheint auf den betreffenden Einreichplänen und bei den Baubehörden als Bauwerber auf, sondern lediglich die jeweiligen Eigentümer KEGs - die Baubewilligungen wurden ebenfalls den Eigentümer-KEGs erteilt - Gegenstand der Erwerbsvorgänge waren sanierte Wohnungen - der Wille der Vertragsparteien war auf den Erwerb sanierter Wohnungen gerichtet - die Käufer konnten auf die bauliche Gestaltung keinen wesentlichen Einfluss (iS der ständigen Rechtsprechung des VwGH) nehmen - die Verkäufer hatten das volle Baurisiko zu tragen und waren den bauausführenden Unternehmen gegenüber unmittelbar berechtigt und verpflichtet - die Verkäufer hatten das finanzielle Risiko zu tragen - es waren Fixpreise für den gesamten Wohnungskaufpreis inkl Sanierung vereinbart. In den Fällen, wo Mitarbeiter der D - Gruppe eine Vermittlungsprovision für die verkauften Objekte erhielten, wurde diese auf Basis des Gesamtkaufpreises - einschließlich der diesbezüglichen Bauauftragssummen - bemessen - die verrechneten Baukosten sind de facto Bestandteil des jeweiligen Wohnungskaufpreises - die bauausführenden Unternehmen wurden von der ARGE mit der Durchführung der Sanierungsarbeiten beauftragt, somit von jedem einzelnen Gesellschafter und daher auch von den Wohnungsverkäufern Weiters wird auf eine Aussage des Vorstandes der D Immobilien AG gegenüber der Zeitschrift Gewinn (...) hingewiesen, die wörtlich lautet: "Wir gehen immer so vor: Altbauten werden von uns zuerst über kleine Projektgesellschaften gekauft und erst dann, wenn sie saniert und vermietet sind, an die D Immobilien AG übertragen. So bleibt alles in der Gruppe strikt getrennt." Diese Aussage deckt sich mit den festgestellten Fakten. In der Folge sind nochmals die wesentlichen Merkmale, die eine Bauherreneigenschaft der in der Beilage angeführten Wohnungserwerber ausschließen sowie die diesbezügliche Rechtsprechung angeführt: 1) Der (die) Wohnungskäufer trat(en) der Baubehörde gegenüber nicht als Bauwerber auf. Dies stellt bereits ein gewichtiges Indiz gegen die Annahme der Bauherreneigenschaft dar (Hinweis E 17.2.1978, 728/76 und 1949/77; E 8. Oktober 1990, 89/15/0112; E 9. August 2001, 98/16/0158). 2) Die Sanierung der Wohnungen war zum Zeitpunkt der Erwerbsvorgänge bereits in allen Einzelheiten geplant, teilweise bereits fertig bzw in Durchführung. Daher konnte(n) der (die) Käufer, insbesondere, da jeweils nur ein Grundanteil, verbunden mit Wohnungseigentum erworben wurde, auf die Gestaltung des Gebäudes keinerlei Einfluss nehmen und keinerlei Bauaufträge an die bauausführenden Firmen erteilen. (E 19. Mai 1988, 87/16/0102; E 16. Dezember 1993, 88/16/0241; E 28. Juni 1995, 94/16/0160) Laut Rechtsprechung des VwGH reicht nicht einmal eine zusätzliche, ursprünglich nicht geplante Unterkellerung bzw eine Versetzung von Wänden aus, den erforderlichen Einfluss auf die Gestaltung der Gesamtkonstruktion darzulegen (E 16. November 1995, 93/16/0017; E 20. Februar 1992, 90/16/0160,0161; E 9. August 2001, 98/16/0392). 3) Der Wille der Vertragspartner war jedenfalls darauf gerichtet, einen ideellen Grundstücksanteil samt einer fertigen Wohnungseinheit zu erwerben bzw zu veräußern, daher kann der Erwerber die Bauherreneigenschaft - selbst bei Personenverschiedenheit zwischen dem Veräußerer des Grundstücksanteils und dem Bauführer - nicht erlangen (E 20. Jänner 1983, 81/16/0171; E 8. Jänner 1990, 89/15/0112). In dem vom steuerlichen Vertreter in den Vorhaltsbeantwortungen zitierten Erkenntnis des VwGH, 90/16/0093 vom 19. April 1995 ("Entscheidend ist nicht der Zustand im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses, sondern der Zustand, in welchem das Grundstück zum Gegenstand des Erwerbsvorganges gemacht wird.") heißt es weiter: "Gegenstand eines Kaufvertrages kann nach dem erwähnten Erkenntnis eines verstärkten Senates ohne weiteres auch eine künftige Sache oder eine Sache sein, hinsichtlich welcher zur Erfüllung des Vertrages bestimmte Eigenschaften durch den Verkäufer erst geschaffen werden müssen. Ist der Grundstückserwerber an eine bestimmtes, durch die Planung des Verkäufers oder eines mit diesem zusammenarbeitenden Organisators vorgegebenes Haus gebunden, dann ist es nicht rechtswidrig, den Kauf eines Grundstückes mit - einem herzustellenden (hier fertig zu stellenden) - Haus anzunehmen, selbst wenn über dessen Herstellung ein gesonderter Werkvertrag (hier: Generalunternehmerauftrag) geschlossen wird." In diesem Erkenntnis stellt der VwGH also fest, dass es möglich ist, einen Kaufvertrag über ein erst zu errichtendes Gebäude abzuschließen. Ihre Interpretation dieses Erkenntnisses, man könne eine bereits fertig gestellte Wohnung in unsaniertem Zustand erwerben und rückwirkend einen Bauauftrag erteilen, steht in Widerspruch zur ständigen Rechtsprechung des VwGH. Dass im Zuge der seinerzeitigen USt-Nachschauen des FA 01 bei einzelnen ARGEn der gegenständliche Sachverhalt überprüft wurde, ist irrelevant, da den damaligen Prüfern maßgebliche Unterlagen und Beweismittel nicht vorlagen und daher naturgemäß auch nicht gewürdigt werden konnten. Dass wirtschaftlich gesehen immer die D Immobilien AG bzw die Wohnungskäufer als Bauherren aufgetreten seien, wurde vom geprüften Unternehmen in keinem einzigen Fall nachgewiesen. Auf sämtlichen Einreichplänen scheinen die Eigentümer-KEGs als Bauwerber auf. Die bauausführenden Unternehmen wurden von der ARGE mit der Durchführung der Arbeiten beauftragt. Arbeitsgemeinschaften sind Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GesbR), denen keine Rechtspersönlichkeit zukommt. Zurechnungssubjekte der Rechte und Pflichten sind vielmehr deren Gesellschafter, die auch Vertragspartner des Dritten sind (...). Somit gelten zivilrechtlich alle von der ARGE oder einem ihrer Gesellschafter erteilten Aufträge als von allen Gesellschaftern - und somit von den HandelsKEGs (= Wohnungsverkäufern) erteilt. Ust-rechtlich tritt die ARGE nach außen auf, daher kommt ihr Unternehmereigenschaft im Sinne des UStG zu. Umsatzsteuerrechtliche Leistungsbeziehungen bestehen daher zwischen den Eigentümer-KEGs und der ARGE einerseits sowie zwischen ARGE und bauausführender Gesellschaft andererseits. Welche konkreten Kosten den einzelnen Eigentumswohnungen zugeordnet worden sind, konnte nicht nachgewiesen werden. Es wurde somit lediglich eine pauschale Aufteilung vorgenommen, die nicht nachvollziehbar ist. Es konnte auch keine wesentliche Einflussnahme der Wohnungskäufer auf die planerische Gestaltung der Wohnungen als Kriterium für das Vorliegen der Bauherreneigenschaft festgestellt bzw nachgewiesen werden. Das Tragen von Baurisiko als maßgebliches Kriterium für das Vorliegen einer Bauherreneigenschaft der Wohnungskäufer konnte in keinem einzigen Fall festgestellt werden. Ein aus allfälligen Preissteigerungen resultierendes finanzielles Risiko für die Käufer war aufgrund der fix vereinbarten Pauschalpreise in keinem Fall gegeben, in seltenen Fällen aufgetretene geringfügige Abweichungen vom Pauschalpreis resultierten immer aus Zusatzwünschen der Käufer. Diese waren somit auch nicht Bestandteil des Kaufpreises. In sämtlichen Bauaufträgen ist unter dem Punkt Kosten des Bauauftrages und Fälligkeiten wörtlich festgehalten: "... Die Kosten für die Durchführung des Bauauftrages belaufen sich auf einvernehmlich festgestellte: | Herstellungs-/Errichtungs-/Renovierungskosten netto | öS | zuzüglich 20% Umsatzsteuer | öS | Gesamtkosten inkl Umsatzsteuer - Gesamtrechnungsbetrag | öS Es wurde kein Vertrag mit einer diesbezüglich abweichenden Vereinbarung vorgelegt. Die Kosten wurden demnach nachweislich im Vorhinein einvernehmlich festgesetzt. Dass für den Ausbau des gesamten Objektes im Rahmen der ARGE nur ein Rahmenbudget veranschlagt wurde, ändert nichts an der Tatsache, dass mit den Käufern der einzelnen Wohnungen Fixpreise vereinbart wurden. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass zweifellos alle Käufer die Wohnungen in saniertem Zustand erworben haben. Durch die Aufteilung des Gesamtkaufpreises in Baukosten und Kaufpreis der unsanierten Wohnung wurde den Erwerbern die Möglichkeit eröffnet, Grunderwerbsteuer zu verkürzen und Vorsteuern aus Baukostenrechnungen zu Unrecht in Anspruch zu nehmen. Es wurden von der ARGE Leistungen an den (die) in der Folge angeführten Käufer fakturiert, die de facto im Auftrag der Eigentümer-KEGs erbracht wurden und an diese abzurechnen gewesen wären. Folgende bisher erklärte Umsätze wurden nicht an die tatsächlichen Bauherren, sondern an die Wohnungskäufer zur Abrechnung gebracht: Mit Kaufvertrag vom 9. Juli 2003 erwarb die D Immobilien AG 28 Wohnungen im gegenständlichen Haus. Zu diesem Zeitpunkt war die Sanierung des Hauses bereits abgeschlossen. Weiters ist aus dem bereits zitierten Artikel aus dem "Gewinn", Ausgabe 9/03, dass sich die D Immobilien AG erst 2003 zum Erwerb der betreffenden Wohnungen entschlossen habe und dass die Wohnungen zu diesem Zeitpunkt bereits fast alle vermietet waren, Somit ist erwiesen, dass bei der D Immobilien AG als Erwerberin der fertig sanierten Wohnungen keine Bauherreneigenschaft zukommt. | Top Nr | Weiterverrechnung an Bauherr tatsächlich lt Bp | Datum KV | Top Nr | Anteil | Anteil Baukosten € netto | Anteil Baukosten € brutto | Weiterverr im Monat | 12 | X | 18.12.97 | 12 | 29/2324 | 10.400,00 | 12.480,00 | August 02 | 13/14 | Z | 13.3.01 | 13/14 | 62/2324 | 23.600,00 | 28.320,00 | August 02 | 15 | Y | 21.12.99 | 15 | 26/2324 | 10.000,00 | 12.000,00 | August 02 | 16 | L | 18.12.97 | 16 | 25/2324 | 9.400,00 | 11.280,00 | August 02 | 18 | S | 4.12.00 | 18 | 51/2324 | 18.600,00 | 22.320,00 | August 02 | 19/20 | L | 18.12.97 | 19/20 | 52/2324 | 18.800,00 | 22.560,00 | August 02 | 23 | X | 18.12.97 | 23 | 31/2324 | 43.800,00 | 52.560,00 | August 02 | 25/26 | Z | 13.3.01 | 25/26 | 58/2324 | 68.800,00 | 82.560,00 | August 02 | 27 | Y | 21.12.99 | 27 | 26/2324 | 9.700,00 | 11.640,00 | August 02 | 29 | S | 4.12.00 | 29 | 58/2324 | 19.100,00 | 22.920,00 | August 02 | 34 | L | 18.12.97 | 34 | 31/2324 | 43.800,00 | 52.560,00 | August 02 | 35/36 | L | 18.12.97 | 35/36 | 64/2324 | 79.500,00 | 95.400,00 | August 02 | 39 | W | 13.3.01 | 39 | 39/2324 | 14.400,00 | 17.280,00 | August 02 | 40 | V | 13.3.01 | 40 | 54/2324 | 19.400,00 | 23.280,00 | August 02 | 41/42 | W | 13.3.01 | 41/42 | 52/2324 | 65.700,00 | 78.840,00 | August 02 | 43/44 | L | 18.12.97 | 43/44 | 46/2324 | 54.900,00 | 65.880,00 | August 02 | 45 | Z | 13.3.01 | 45 | 74/2324 | 81.600,00 | 97.920,00 | August 02 | 46 | Z | 13.3.01 | 46 | 48/2324 | 54.200,00 | 65.040,00 | August 02 | 47 | Z | 13.3.01 | 47 | 55/2324 | 60.500,00 | 72.600,00 | August 02 | 48 | Z | 13.3.01 | 48 | 43/2324 | 50.000,00 | 60.000,00 | August 02 | 49 | Z | 13.3.01 | 49 | 83/2324 | 90.400,00 | 108.480,00 | August 02 | 50 | Z | 13.3.01 | 50 | 43/2324 | 52.200,00 | 62.640,00 | August 02 | 51 | Z | 13.3.01 | 51 | 53/2324 | 57.900,00 | 69.480,00 | August 02 | 52 | W | 13.3.01 | 52 | 99/2324 | 196.500,00 | 235.800,00 | August 02 | 53 | W | 13.3.01 | 53 | 51/2324 | 86.800,00 | 104.160,00 | August 02 | 54 | W | 13.3.01 | 54 | 52/2324 | 179.500,00 | 215.400,00 | August 02 | 55 | V | 13.3.01 | 55 | 88/2324 | 171.500,00 | 205.800,00 | August 02 | 56 | V | 13.3.01 | 56 | 54/2324 | 101.800,00 | 122.160,00 | August 02 | 58 | V | 13.3.01 | 58 | 50/2324 | 102.300,00 | 122.760,00 | August 02 | Summe | Weiterver= rechnung | | | | 1,795.100,00 | 2,154.120,00 | | | Umsatzsteuer | | | | 359.020,00 | | Die bisher erklärten Umsätze sind der tatsächlichen Leistungserbringung an die Eigentümer KEGs zuzuordnen. Die in obiger Tabelle angeführte, an die Wohnungskäufer in Rechnung gestellte Umsatzsteuer wird gemäß § 11 Abs 14 UStG geschuldet. Eine Rechnungsberichtigung ist bis dato nicht erfolgt. Für den Prüfungs- und Nachschauzeitraum errechnet sich folgende Steuerschuld gem § 11 Abs 14 UStG: Zeitraum Steuerschuld gem § 11 (14) UStG 2002 € 359.020,00 Für das Jahr 2002 (Nachschauzeitraum) wird eine vorläufige Veranlagung vorgenommen. Das FA erließ am 13.10..2004 einen entsprechenden Umsatzsteuerbescheid für 2002. Dagegen richtet sich die Berufung der Bw, in der iW vorgebracht wird. "... Der Steuerbescheid entspricht nicht der eingereichten Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2002. Der Steuerbescheid folgt vielmehr den Feststellungen der Betriebsprüfung, die dahin lauten, dass die Leistungserbringung zu der im August 2002 erfolgten Fakturierung der Renovierung und des Ausbaus der Liegenschaft 1234R, A-Gasse /B-Gasse nicht an die D Immobilien AG, sondern an die jeweiligen Grundeigentümerinnen der einzelnen Eigentumswohnungen erfolgt sei. Aus diesem Grund sei hinsichtlich den gegenständlichen Fakturen an die D Immobilien AG von August 2002 eine Steuerschuld aufgrund der Rechnungslegung gem § 11 Abs 14 UStG im Ausmaß von € 359.020,00,-- entstanden. Die Begründung des gegenständlichen Bescheides verweist auf die Niederschrift bzw den Prüfungsbericht über die abgabenbehördliche Prüfung. Diesem Bericht ist unter Tz 14 überwiegend lediglich eine "Schemabegründung" zu entnehmen, die im konkreten Fall als äußerst mangelhaft zu bezeichnen ist. So ist bereits im 1. Absatz der Tz 14 nicht einmal der Beginn der Sanierungsmaßnahmen angeführt, sondern nur "MONAT JAHR" anstelle des Datums. In der Folge wird behauptet, dass Sanierungsarbeiten an die Käufer der einzelnen Wohnungen abgerechnet worden wäre, obwohl der aktenkundige Sachverhalt den Gesamtverkauf aller hier gegenständlichen Wohnungen in einem Kaufvertrag an die D Immobilien AG ausweist. Ferner werden pauschalen Behauptungen aufgestellt, die keineswegs den Tatsachen entsprechen. Hier sei nur beispielhaft darauf verwiesen, dass im gegenständlichen Fall gerade kein Fixpreis für die gegenständlichen Sanierungen vereinbart war, sondern im Bauauftrag samt Ergänzungen lediglich ein grobes Gesamtbaukonzept festgelegt wurde und die Endabrechnung je nach Qualität und Bauausführung einvernehmlich festzusetzen war. Die Bauaufträge wurde im konkreten Fall auch jeweils nach Baufortschritt und Erweiterung des Leistungsumfanges angepasst und erst im letzten Bauauftrag vom 30.4.2003 wurde der dann schon abschätzbare ungefähre gesamte Bauaufwand festgehalten. Ferner wird in Tz 14 behauptet, dass keine wesentliche Einflussnahme der Wohnungskäufer auf die planerische Gestaltung der Wohnungen festgestellt werden konnte. Worauf die belangte Behörde diese Feststellung im konkreten Fall stützt, bleibt völlig im Dunkeln. Wahr ist vielmehr, dass selbstverständlich ausschließlich die beiden damaligen Vorstände der D Immobilen AG, Mag T und Herr A , den Einfluss auf die planerische Gestaltung der gegenständlichen Umbau-, Zubau und Sanierungstätigkeiten hatten. Wer hätte denn sonst Einfluss haben sollen? Schließlich ist die Sachverhaltserforschung durch die belangte Behörde auch insoweit gravierend falsch, als im Jahr 2002 schon mangels Legung einer Rechnung in der hier relevanten Größenordnung von der ARGE an die D Immobilien AG gar nicht gelegt wurde. Auch wurde zB die Wohnung Top 53 in Tz 14 des Bp-Berichtes aufgelistet, obwohl diese Wohnung nachweislich nicht von der D Immobilien AG erworben wurde und auch die auf diese Wohnung entfallenden Herstellungskosten in Höhe von € 86.800,00 zuzüglich 20% Umsatzsteuer am 18.6.2003 an die Wohnungseigentümerin W A Immobilien Handel KEG mit beiliegender Rechnung fakturiert wurde. Insgesamt kann somit der dem angefochtenen Bescheid von der belangten Behörde zugrunde gelegte Sachverhalt als gravierend falsch festgestellt werden. Der tatsächliche Sachverhalt im konkreten Fall ist vielmehr der, dass die D Immobilien AG bereits mit Kaufvertrag vom 13.7.2000 die Tops Lager 1 und 2, Geschäftslokale 3, 4, 5, 6 und 7 sowie an Garage 1 und 2, somit die gesamte Erdgeschoßfläche der gegenständlichen Liegenschaft erworben hat. In der Folge legte die D Immobilien AG stufenweise weitere Angebote auf Abschluss von Kaufverträgen betreffend einzelner Tops der gegenständlichen Liegenschaft. Die ersten Angebote datieren vom 17.1.2002 Am selben Tag wurde der hier gegenständliche Bauauftrag abgeschlossen. Weitere Kaufanbote wurden 19.11.2002 und 30.4.2003 abgeschlossen. Aufgrund dieser weiteren Kaufanbote wurde der Bauauftrag vom 17.1.2002 am 19.11.2002 und 30.4.2003 jeweils erweitert und konkretisiert. Mit Kaufvertrag vom 9.7.2003 wurden schließlich die Kaufanbote effektuiert und 28 Wohnungen von der D Immobilien AG von den diversen Handels-KEGs erworben. Die erwähnten Kaufanbote und Bauaufträge wurden bereits mit Schriftsatz vom 11.11.2003 der Betriebsprüfung vorgelegt und müssten im Arbeitsbogen des Betriebsprüfers aufliegen. Wirtschaftliche Notwendigkeit der gegenständlichen Konstruktion war die, dass zum Zeitpunkt des Entschlusses der Komplettsanierung der gegenständlichen Liegenschaft nicht nur die gegenständlichen Immobilien Handels KEGs und die D Immobilien AG sondern weitere Eigentümerinnen der gegenständlichen Eigentumsobjekte bestanden. Die Sanierung der gegenständlichen Liegenschaft hätte primär wohl von der damals schon bestehenden Wohnungseigentumsgemeinschaft beauftragt werden müssen (WE wurde 1998 begründet). Finanziell war aber weder die WEG noch die Handels KEGs dazu in der Lage, die erforderlichen Aus-, Um- und Zubauten zu finanzieren. Die Bank hat sich leider nicht bereit erklärt, 100% der Baukosten zu finanzieren, sondern nur etwa 65%. Im konkreten Fall wurde von der Bank ein Ausbaubudget in Höhe von € 1,27 Mio genehmigt. Da mit diesem Budget der Ausbau nicht finanzierbar war, musste die D Immobilien AG die Zusage zum Erwerb der einzelnen Wohnungen sowie die Finanzierung der mit diesen verbundenen Ausbaukosten (zusätzlich zu den Sanierungskosten der bereits seit 2000 der D Immobilien AG gehörenden Objekte) übernehmen. Die Differenz zwischen den tatsächlichen Baukosten in Höhe von letztlich 1,95 Mio € und dem Kredit der Bank in Höhe von € 1,27 musste in Form von Eigenkapital von der D Immobilien AG zur Verfügung gestellt werden. Wieso die belangte Behörde bei dem gegebenen Sachverhalt auf die Idee kommt, dass die Ausbauleistung der ARGE gegenüber den Eigentümerinnen erbracht worden sein soll, bleibt schleierhaft. Hinsichtlich der Rechnungslegung durch die ARGE an die D Immobilien AG ist der tatsächliche Sachverhalt der, dass die ARGE im Jahr 2002 Teilrechnungen am 26.4.2002, 20.6.2002, 31.7.2002 und 31.10.2002 über insgesamt € 720.000,00 zuzüglich 20% Umsatzsteuer in Höhe von € 144.000,00 gelegt hat. Die Schlussrechnung wurde dann nach weiteren Teilrechnungen vom 27.3.2003 und 18.5.2003 erst am 1.8.2003 gelegt. Im Jahr 2003 wurden insgesamt weitere € 1,229.500,00 zuzüglich 20% Umsatzsteuer in Höhe von € 245.900.00 an die D Immobilien AG in Rechnung gestellt (Beilage Schlussrechnung vom 1.8.2003). Selbst wenn die Rechtsansicht der belangten Behörde richtig wäre, könnten auch nur die tatsächlich in Rechnung gestellten Beträge als Steuerschuld aufgrund der Rechnungslegung angesetzt werden. Im Jahr 2002 wurden jedenfalls keine Umsatzsteuern in der hier gegenständlichen Größenordnung in Rechnung gestellt. Da die den angefochtenen Bescheid begründenden Ausführungen in Tz 14 des Betriebsprüfungsberichtes sich über weite Teile mit dem Bauherrenbegriff beschäftigen, sehen wir uns gezwungen, hierzu auch Stellung zu beziehen, obgleich wir der Ansicht sind - wie weiter unten auch begründet wird - , dass der Bauherrenbegriff hier irrelevant ist: - Wir verweisen zum Bauherrenbegriff in der Judikatur des VwGH einleitend auf einen Artikel von Battlogg, Das Wesen des Bauherrenbegriffs, RdW 2000/90, der sich mit der Judikatur des VwGH zum Begriff des Bauherren kritisch auseinandersetzt. - Unserer Ansicht nach sind die der wirtschaftlichen Vernunft am nächsten kommenden Ausführungen des VwGH in seinem Erkenntnis vom 5.8.1993, 93/14/044 dargelegt. die darin gipfeln, dass man vernünftiger Weise von keinem Bauherren verlangen kann, ein seinen Vorstellungen entsprechendes, allenfalls schon baubehördlich genehmigtes Projekt, das er unter seinem ausschließlichen Risiko verwirklichen will, nur deshalb tatsächlich zu ändern, um im steuerrechtlichen Sinn Bauherreneigenschaft zu genießen. Selbst wenn vom Bauherrn von der ihm zustehenden Möglichkeit auf die Planung und Baudurchführung Einfluss zu nehmen, nicht Gebrauch gemacht worden ist, spricht dies noch lange nicht gegen die Bauherreneigenschaft. - Der VwGH hat in anderen Erkenntnissen nicht immer eine so klare Linie bezogen. Bei der von ihm gelegentlich gemachten Unterscheidung zwischen ursächlich in Auftrag gegebenen und lediglich nachträglich genehmigten Plänen handelt es sich aber um ein inhaltsleeres Formalargument. In beiden Fällen wird auf die planliche Gestaltung vom Bauherren kein Einfluss genommen, dennoch sind die steuerlichen Folgen unterschiedlich. Das Kriterium der Möglichkeit einer wesentlichen Einflussnahme auf die Planung erweist sich daher als wirtschaftsfremd und beinhaltet zwangsläufig aufgrund der Unbestimmtheit der Begriffsdefinition einen Graubereich, der im Einzelfall zu sachwidrigen Ergebnissen führt. - Der VwGH führt im Erkenntnis vom 5.8.1993 weiters aus, dass die Tragung des Risikos durch den Bauherrn auch durch den Umstand nicht geändert wird, wenn mit dem Bauunternehmer ein Pauschalpreis vereinbart wurde. Denn andernfalls gäbe es bei Pauschalvereinbarungen zwischen Bauherrn und Bauunternehmen nie einen Bauherrn im steuerrechtlichen Sinn. Diese Rechtsansicht teilen wir in vollem Umfang. - Die als so wesentlich dargestellte Einflussnahme des Bauherren auf die planerische Gestaltung ist im Lichte der Ausführungen des VwGH im Erkenntnis vom 5.8.1993 jedenfalls zu relativieren. Die tatsächliche Einflussnahme des Bauherren ist nur dann erforderlich, wenn eine vernünftige Notwendigkeit dazu bestehen würde. Die potentielle Möglichkeit muss aber jedenfalls gegeben sein. Dass dies nicht in jedem einzelnen Fall möglich war, wurde von Ihnen jedenfalls nicht erwiesen. Im Übrigen wäre es absolut wirklichkeitsfremd anzunehmen, dass die D Immobilien AG als Käuferin aller hier gegenständlichen Wohnungen nicht in der Lage gewesen wäre, einen tatsächlichen Einfluss auf die planerische Gestaltung der einzelnen Wohnungen auszuüben. Immerhin bestand im hier relevanten Zeitraum Personalunion zwischen den Vorständen der AG und den Komplementären der Handels-KEGs, welche wiederum die Gesellschafter der ARGEn dargestellt haben. Ferner verweist die belangte Behörde in Tz 14 des Betriebsprüfungsberichts auf eine in der Ausgabe 9/2003 der Zeitschrift Gewinn gedruckte Aussage des Vorstands der D Immobilien AG, wonach die Geschäftspolitik der D Immobilien AG darin liegen soll, zuerst über kleine Projektgesellschaften unsanierte Liegenschaften zu erwerben und diese erst dann an die AG zu übertragen, wenn sie saniert sind. Ungeachtet dessen, dass Pressemitteilungen im Wirtschaftsleben zur Erforschung des wahren wirtschaftlichen Sachverhalts keine gesteigerte Bedeutung beigemessen werden kann, vergisst die belangte Behörde bei ihrer diesbezüglichen Argumentation, dass die zitierte Aussage des Vorstands der D Immobilien AG im September 2003 gemacht wurde, der hier strittige Bauauftrag aber aus Anfang 2002 datiert. Die Geschäftspolitik, welche die D Immobilien AG im September 2003 verfolgt hat, hat keinesfalls eine Bewandtnis für diejenige, die in den Jahren 2000 bis 2002 verfolgt wurde. Schließlich darf zur Änderung der Geschäftspolitik auch darauf hingewiesen werden, dass die D Immobilen AG beginnend mit 1.7.2002 ihren gesamten Vorstand gewechselt hat und damit auch die Geschäftspolitik sukzessive an die Vorstellungen des neuen Vorstands angepasst wurde. Jede Geschäftspolitik muss sich auch an den sich permanent verändernden Marktgegebenheiten orientieren. Zu dem auch in Tz 14 des Betriebsprüfungsberichtes enthaltenen Argument, dass Arbeitsgemeinschaften Gesellschaften bürgerlichen Rechts sind und diesen keine Rechtspersönlichkeit zukommt, ist auszuführen, dass dies grundsätzlich zwar richtig ist, in der Praxis aber nicht so gehandhabt wird. Denn sonst wäre es unmöglich, dass eine GesbR eine Steuernummer beim Finanzamt, eine Dienstgeberkontonummer bei der GKK und eine Steuernummer bei der Stadtkasse erhält. Die steuerliche und sozialversicherungsrechtliche Dienstgebereigenschaft ist in der Praxis anerkannt und wird nicht in Zweifel gezogen. Im Umsatzsteuerrecht ist selbstverständlich auch die Unternehmereigenschaft der GesbR anerkannt. Und selbstverständlich werden im täglichen Wirtschaftsleben viele Verträge mit Arbeitsgemeinschaften im Baugewerbe abgeschlossen. Alle diese Verträge werden vollzogen und die Abgabenbehörde anerkennt selbstverständlich die damit verbundenen steuerlichen Rechtsfolgen. Warum gerade im konkreten Fall die Rechtsfolgen von Verträgen mit der ARGE nicht eintreten sollen, ist rätselhaft. Die Ausführungen der belangten Behörde in Tz 14 des Betriebsprüfungsberichtes gipfeln darin, dass der D Immobilien AG als Erwerberin der gegenständlichen 28 Wohnungen keine Bauherreneigenschaft zukommt. Hierzu ist auszuführen, dass die Frage der Bauherreneigenschaft der D Immobilien AG im konkreten Fall eine völlig unbeachtliche Frage für die Beurteilung der Leistungserbringung durch die gegenständliche ARGE ist. Ob der D Immobilien AG letztlich die Bauherreneigenschaft zukommt oder allenfalls in welchen der drei relevanten Steuerbereiche (Umsatzsteuer, Einkommensteuer bzw Grunderwerbsteuer), ist für die rechtliche Würdigung des hier maßgebenden Sachverhalts völlig irrelevant. Die entscheidende und hier relevante Frage ist nur die, ob die zivilrechtliche Vertragsbeziehung zwischen der gegenständlichen ARGE und der D Immobilien AG im umsatzsteuerlichen Rechtsbereich anzuerkennen ist oder nicht. Dabei sind folgende Ausführungen aus Lehre und Judikatur zu beachten: - Vorerst ist auf die einschlägige Judikatur des VwGH und die zusammenfassende Interpretation durch Ruppe, Kommentar UStG 19922, Tz 253 ff zu § 1 UStG hinzuweisen. Sowohl der ständigen Judikatur des VwGH (siehe tz 254) als auch nach der Interpretation Ruppes (siehe Tz 258) ist jedenfalls das Außenverhältnis maßgebend für die Besteuerung im Bereich der Umsatzsteuer. Leistender ist derjenige, der im Außenverhältnis zur Leistungserbringung verpflichtet ist, mag er auch die Leistung durch andere erbringen lassen oder im Innenverhältnis auf fremde Rechnung arbeiten. Leistungsempfänger ist derjenige, der die Leistung ausbedungen hat. Entscheidend ist demnach bei vertraglichen Verpflichtungen, wer im eigenen Namen die vertragliche Verpflichtung übernimmt bzw ausbedingt. Eine Übertragung der für die Einkommensteuer anerkannten Zurechnungsgrundsätze auf die Umsatzsteuer ist nicht gerechtfertigt. Bei der Einkommensteuer geht es um die Erfassung der persönlichen Leistungsfähigkeit, die durch die Einkommensverwendung nicht vermindert werden darf. Bei der Umsatzsteuer kommt es nicht darauf an, wen Erfolg oder Misserfolg der Leistung trifft. Belastungsgrund ist nicht der Erfolg des Unternehmers, sondern die Einkommensverwendung des Abnehmers. Die Zurechnung erfüllt nur die technische Funktion, die Partner von Leistungsbeziehungen in praktikabler Weise bestimmen können. - Nach der ständigen Judikatur des BFH wird sogar der Strohmann (das ist eine von einem Hintermann vorgeschobene Person, die für dessen Rechnung nach außen als Leistender auftritt) als selbständiger Unternehmer tätig, sodass ihm Leistung und Leistungsempfang anzurechnen sind. Nur in Ausnahmefällen werden bei Strohmanngeschäften die Voraussetzungen des § 2 Abs 2 Z 1 UStG 1994 (Eingliederung in das Unternehmen des "Hintermannes" erfüllt sein (Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum UStG, 8. Auflage, Anm 157 zu § 1 UStG). Regelmäßig ergibt sich aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen, wer Leistender iSd UStG ist. Das Umsatzsteuerrecht knüpft an den Verkehrsvorgang der tatsächlichen Verschaffung der Verfügungsmacht an. Es greift anders als zB das Einkommensteuerrecht zur Bestimmung des Steuerpflichtigen auf das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsvorgangs zurück (Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Rz 12a zu § 39 AO). - Einziger Ausnahmefall, in dem Umsatzgeschäfte nicht dem nach Außen auftretenden Unternehmer im Bereich der Umsatzsteuer zugerechnet werden müssen, ist ein zivilrechtlich unbeachtliches Scheingeschäft (Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum UStG, 8. Auflage, Anm 157.1 zu § 1 UStG). Diese liegen aber nur dann vor, wenn die Vertragsparteien - somit der Strohmann und der Dritte (Käufer, Abnehmer) - einverständlich davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Dritten und dem Hintermann eintreten sollen und wenn der Leistungsempfänger davon ausgehen muss, dass der Strohmann keine eigene Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen und dementsprechend auch keine eigenen Leistungen versteuern will. Scheingeschäfte iSd § 916 ABGB setzen einen gemeinsamen Vorsatz voraus, der schon im Zeitpunkt des Zustandekommens des Scheinvertrages gegeben sein muss (zB OGH 6.9.1989, 1 Ob 608/89). Die Beweislast für den Scheincharakter trägt derjenige, der sich auf diesen beruft (OGH 9.11.1982, 4 Ob 167/82). Scheingeschäfte sind zivilrechtlich unwirksam; wirksam ist gegebenenfalls das verdeckte Geschäft (vgl Ritz, BAO Kommentar2, Anm 1 ff zu § 23 BAO). - § 24 BAO ist für die umsatzsteuerliche Zurechnung der Leistung ohne Bedeutung (Ruppe, Kommentar zum UStG2, Tz 281 zu § 1 UStG). - Für die Zurechnung der Umsätze folgt das Umsatzsteuerrecht grundsätzlich dem Zivilrecht. Regelmäßig ist der zivilrechtlich zur Leistung Verpflichtete Leistender (Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer UStG 1994, Anm 9 zu § 1UStG). - Im Urteil vom 8.7.1986, C-73-85, Rs Kerrutt, hat der EuGH festgehalten, dass sämtliche Lieferungen und Dienstleistungen, die im Rahmen eines so genannten Bauherrenmodells erbracht werden, isoliert zu betrachten sind und mit Ausnahme der Lieferung des Baugrundstückes der Umsatzsteuer unterliegen. Daraus ist für den gegenständlichen Sachverhalt zu folgen, dass eine abgabenrechtliche Umdeutung eines zivilrechtlichen Sachverhalts durch die Finanzbehörde jedenfalls unzulässig ist. Die alte Rechtsprechung des VwGH (vom 27.6.1991, 90/16/0169), wonach der Initiator eines Bauherrenmodells als Bauherr anzusehen ist und dem Erwerber die Verfügungsmacht am Gebäude verschafft und damit einen umatzsteuerfreien Umsatz eines Grundstücks verwirklicht, ist damit als überholt anzusehen (vgl Ruppe, Tz 232 zu § 6 UStG und Kolacny/Mayer, UStG2, Anm 23 lit h) zu § 6 UStG). Die grunderwerbsteuerliche Zusammenfassung aller Leistungen hat umsatzsteuerrechtlich keine Auswirkungen. Fest steht unseres Erachtens im Geltungsbereich des Gemeinschaftsrechts jedenfalls, dass sowohl der Bauherrenbegriff des Grunderwerbssteuerrechts als auch der Bauherrenbegriff des Einkommensteuerrechts (nach der Bauherren-VO BGBl 1190/321) im Bereich der Umsatzsteuer völlig belanglos ist. Hier gilt ausschließlich Gemeinschaftsrecht und davon abgeleitetes nationales Umsatzsteuerrecht. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Umsatzsteuer einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht zugänglich ist und diejenigen zivilrechtlichen Verkehrsvorgänge der Besteuerung unterzieht, die von den Unternehmern verwirklicht werden. Nur ausnahmsweise kann im Fall des Vorliegens eines Scheingeschäftes von den zivilrechtlich gesetzten Sachverhalten abgewichen werden. Wenn die Finanzbehörde ein Scheingeschäft behauptet ist sie aber in vollem Umfang beweispflichtig. Dieser Beweis wäre in jedem einzelnen Fall gesondert zu erbringen. Aus Tz 14 des Betriebsprüfungsberichtes ist nicht der geringste Beweis für das Vorliegen eines Scheingeschäftes im gegenständlichen Fall ersichtlich. Das wäre auch nicht möglich, denn die Auftragserteilung der D Immobilien AG an die ARGE war ein von allen Teilen gerade auch in dieser Form gewolltes Rechtsgeschäft. Es ist immer zu bedenken, dass zivilrechtliche Nichtigkeit absolute Voraussetzung jeglicher abgabenrechtlicher Nichtigkeit eines Scheingeschäftes ist. Aufgrund der oben angeführten Ausführungen erweisen sich die angefochtene Abgabenbescheid als rechtswidrig. Wir beantragen die erklärungsgemäße Veranlagung zur Umsatzsteuer für das Jahr 2002 ..." Die erwähnten Beilagen waren angeschlossen. In der Stellungnahme zur Berufung führte das FA iW aus: "A. Vorbemerkungen Das geprüfte Unternehmen ist Bestandteil der von Mag. F T und G A geleiteten, aus über 100 Firmen bestehenden Gruppe D Immobilien/T & A Immobilien. Im Rahmen dieser Firmengruppe werden Immobilien angeschafft, saniert, parifiziert und in der Folge Wohnungen vermietet bzw verkauft. Im Detail laufen die "Geschäfte" (mit geringen Modifikationen bei jeder neuen Generation von KEGs) wie folgt ab: Jeweils zumindest 2 der 41 Kommanditerwerbsgesellschaften (KEGs) erwerben gemeinsam eine Liegenschaft, der durch den Kauf entstehende Verlust wird den stillen Gesellschaftern zugewiesen. Im Folgejahr wird die Liegenschaft ganz oder zum Teil mit geringem Aufschlag an ebenfalls zum Firmenkomplex gehörende GmbHs verkauft, die die Liegenschaften bzw Anteile mit hohem Aufschlag (bis zu über 100%) an mehrere weitere KEGs verkaufen, bei denen dadurch wiederum erhebliche Verluste entstehen, die den Kommanditisten zugewiesen werden. In der Folge wurde für insgesamt 21 Liegenschaften von den jeweiligen Eigentümer-KEGs je eine eigene Arbeitsgemeinschaft (ARGE) gegründet, über die die Renovierung des Hauses (durch eine BauGmbH, die ebenfalls zur Firmengruppe gehört), abgewickelt wird. Beim Verkauf von (Anlage-)Wohnungen wird zumeist ein Anteil von ca 60% des Wohnungswertes von der jeweiligen ARGE als Baukosten (mit USt-Ausweis) an die Erwerber fakturiert, obwohl die Sanierung von den Verkäufern in Auftrag gegeben wurde, wurden de facto fertig sanierte Wohnungen verkauft wurden. Dadurch wurde den Erwerbern für den Baukostenanteil eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme des Vorsteuerabzuges sowie eine kürzere Abschreibungsdauer ermöglicht und weiters eine Verkürzung von Grunderwerbsteuer bewirkt. Weiters sei vermerkt, dass in 15 ähnlich gelagerten Prüfungsfällen gegen den nahezu gleichen Sachverhalt berufen wurde und eine Bündelung zur gemeinsamen Berufungserledigung zweckmäßig erscheint. B) Stellungnahme zur Berufung