UFSW RV/3186-W/02

In der am 29. März 2006 neuerlich abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung bringt der steuerliche Vertreter der Bw vor, dass die Zeugin Frau R. nicht auffindbar gewesen sei und daher der Antrag gestellt werde den Zeugen D. einzuvernehmen. Es wird auch die Entbindung des Zeugen vom Bankgeheimnis in Kopie vorgelegt. In der Niederschrift über die Zeugeneinvernahme im Verlauf der mündlichen Berufungsverhandlung wird festgehalten: "Der Zeuge erklärt, dass er im Großkundengeschäft der C-Bank die Firma M. (eine Vorläuferin der Bw) betreut hat. Er hat dadurch Einblick in die finanzielle und wirtschaftliche Situation der Firma gehabt und als das Werk in Wr. Neustadt von der Bw gekauft worden ist, ist die Geschäftsverbindung bei der C-Bank geblieben. Als Großkundenbetreuer war ich damals zuständig für höchstens 30 Großbetriebe. Die Prüferin erklärt, wir sprechen von einem Darlehen (in Höhe von ca. S 52 Mio.), das am 23.12.1993 gewährt und am 20.1.1994 zurückbezahlt wurde. Zeuge bringt vor, dass er den Tag der Kreditaufnahme nicht bestätigen kann, jedoch die Tatsache, dass ein Kredit gewährt worden ist, wird bejaht. Der Zeuge führt aus, dass natürlich eine Bonitätsprüfung vor Einräumung einer Überziehung durchgeführt worden ist. Es hat sich nicht um ein Darlehen gehandelt, sondern um einen Überziehungsrahmen (interne Überziehung = Kredit und wird auch nicht vergebührt). Im Großkundengeschäft ist es üblich solche Überziehungen zu gewähren. Es gibt dann eine interne Vormerkung (6-12 Monate) und danach wird die weitere Vorgangsweise besprochen. Der Zeuge erklärt weiters, dass der Sachverhalt zwar schon 13 Jahre her ist aber er kann sich gut erinnern, dass die Überziehung nicht hypothekarisch besichert worden ist. Die Höhe der Zinsen bei einem Kontokorrentkredit orientiert sich am Markt. Sowohl Kredit, als auch Überziehung können als Kontokorrentkredit oder Barvorlage ausgenützt werden. Der steuerliche Vertreter hält fest, dass die Überziehung eine Form des Kontokorrentkredites ist und nicht vergebührt wird. Für diesen Vorgang wurde ein eigenes Subkonto für die Bw eingerichtet. Wenn nach ca. 6-12 Monaten eine Überprüfung stattfindet und festgestellt wird, dass aufgrund der geänderten Bonität nachbesichert werden muss, dann wird auch ein Vertrag abgeschlossen, der auch vergebührt wird. Die Bonität ist für die Vergabe allein ausschlaggebend. Bei guter Bonität wird der Kontokorrentkredit bis auf weiteres verlängert und intern eine interne Prolongation auf ca. 12 Monate festgelegt. Der Kunde rechnet damit, dass nach einem gewissen Zeitraum ein neuerliches Gespräch, betreffend der Überziehung stattfindet, zumindest einmal im Jahr. Der steuerliche Vertreter fasst zusammen, dass er aus der Zeugenaussage schließen kann, es wird ein Kredit in Höhe von z.B. 50 Mio. S auf sechs Monate eingeräumt, intern wird ein Prolongationsdatum vermerkt, das meistens so festgelegt wird, dass nach Vorliegen der wirtschaftlichen Unterlagen wiederum die Bonität überprüft werden kann. Rückzahlungen sind nicht vereinbart. Die Prüferin fragt, wie wird die Bonität geprüft? Der Zeuge erklärt: Die Bonität wird anhand der Bilanz und anderer Faktoren (z.B. Management, Rechnungswesen, Zukunftsperspektiven usw.) geprüft. Die Prüferin bringt vor, dass grundsätzlich ein längerer Vorlaufzeitraum für so eine Vergabe angesetzt wird, abhängig von der Raschheit der Verfügbarkeit der dafür notwendigen Unterlagen. Dr.H. führt aus, dass, wenn der Zeuge von Bw spricht, dann ist immer gemeint die Fa. V.GmbH und die Bw (vormals Fa. H.GmbH) . Die S 52 Mio sind an die Bw. vergeben worden. Der Zeuge führt aus, dass er die Firma nur bis zum 31.3.1995 betreut hat." Im weiteren Verlauf der mündlichen Berufungsverhandlung bringt der steuerliche Vertreter der Bw vor, dass aufgrund der Zeugeneinvernahme für die Bw klar sei, dass die Fremdüblichkeit gegeben sei. Der steuerliche Vertreter hält fest, dass das Erkenntnis vom 28.4.1999 mit der Zl 97/13/0068 auf den vorliegenden Fall nicht anzuwenden sei. Die Begründung sei, dass in diesem Erkenntnis einmal willkürlich Zinsen verrechnet worden seien und einmal nicht. Im Fall der Bw seien kontinuierlich Zinsen verrechnet worden. Es sei der Wille gewesen, Zinsen für den Kredit zu erhalten und natürlich auf der anderen Seite auch zu bezahlen; würde auch analog für die Tilgung gelten. Es hat einen klaren und eindeutigen Inhalt gegeben und dies sei auch in der Beilage zur Bilanz ausgeführt worden. Die Prüferin führt aus, dass für sie das Erkenntnis sehr wohl anzuwenden sei. Es gehe um nahe Angehörige (hier verbundene Unternehmen) und aus der Beilage der Bilanz sei lediglich ersichtlich gewesen, dass es ein Darlehen gegeben habe. Über die Bedingungen sei nur sehr vage berichtet worden. und somit sei für sie der klare und eindeutige Inhalt nicht nachvollziehbar gewesen. Dr.H. führt aus, dass ein marktüblicher Zinssatz angewendet worden sei und dieser sei jährlich entsprechend den Marktgegebenheiten angepasst worden. Der Markt bestehe aus folgenden Faktoren: Das allgemeine Zinsniveau, Kreditzinsen wie sie von Unternehmern aus diesem Verbund bezahlt worden seien (an Banken). In diesem Rahmen habe sich der Zinssatz in dieser Vereinbarung bewegt. Man könne erkennen, dass der verrechnete Zinssatz über die Jahre zurückgegangen sei; dass er das allgemeine Zinsniveau mitbegleitet habe. Dr.H. erklärt, dass er die Order an die Buchhaltung gegeben habe, nach den oa Kriterien den Zinssatz festzulegen. Er habe dies nicht schriftlich durchgeführt. Herr L., der heute dafür zuständig sei, könne dies bestätigen. Dieselbe Vorgangsweise werde auch heute noch im Verbund so gehandhabt. Abschließend ersuchte der steuerliche Vertreter der Bw der Berufung Folge zu geben. Über die Berufung wurde erwogen: 1. Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 1994 bis 1997: Die Wiederaufnahme des Verfahrens von Amtswegen hat den Zweck, ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren, dem besondere Mängel im Tatsachenbereich anhaften, aus den im Gesetz (§ 303 Abs. 4 BAO) erschöpfend aufgezählten Gründen aus der Welt zu schaffen und damit seine Rechtskraft zu beseitigen. Sie soll ermöglichen, ein bereits abgeschlossenes Verfahren wieder zu eröffnen, einen Prozess, der durch einen rechtskräftigen Bescheid bereits beendet war, erneut in Gang zu bringen (vgl VwGH 20.6.1990, 980/16/3 und 6.12.1990, 90/16/155,165). Auf eine Wiederaufnahme von Amtswegen hat der Abgabepflichtige keinen Anspruch und sie steht im Ermessen der Behörde (vgl. Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO, Bd. 2 , § 303 E 148 und E 149). Nach § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amtswegen unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit a und c in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorgekommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Entscheidend ist der Wissensstand der Behörde im Zeitpunkt der Erlassung des vorangegangenen Bescheides. Es darf somit nur eine Tatsache, die der Behörde im Erstverfahren noch nicht bekannt gewesen ist, zum Gegenstand einer amtswegigen Wiederaufnahme gemacht werden. Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass als dem Finanzamt bekannt geworden zu gelten hat, was sich aus den Steuerakten ergibt. Als Tatsachen im Sinne des § 303 BAO sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände gemeint (vgl. VwGH vom 9.12.1964, 983/63); also Sachverhaltselemente die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis (als vom rechtskräftigen Bescheid zum Ausdruck gebracht) geführt hätten. "Tatsachen" im Sinne des § 303 Abs. 1 sind also dem realen Seinsbereich angehörende Gegebenheiten, die als solche (als Sachverhalt) für eine Verwaltungssache abschließenden Bescheid eine Entscheidungsgrundlage bilden. Das nachträgliche Erkennen, dass im abgeschlossenen Verfahren Verfahrensmängel unterlaufen sind, die zu einer unzutreffenden tatsächlichen oder rechtlichen Würdigung des in seiner realen Gegebenheit vorhanden gewesenen Sachverhaltes geführt haben, ist für sich nicht ein Grund, der zu einer Wiederaufnahme des Verfahrens zu führen vermag. Ebenso lassen sich die Folgen einer früheren unzutreffenden Tatsachenwürdigung oder Tatsachenbewertung (VwGH 9.4.1986, 84/13/0102) eines der Behörde bekannten (bekanntgegebenen, festgestellten, offen gelegten) Sachverhaltes oder einer fehlenden rechtlichen Beurteilung (verfehlte rechtliche Schlussfolgerungen; VwGH 19.5.1988, 87/16/003)- gleichgültig durch welche Umstände veranlasst - bei unveränderter Tatsachenlage nicht im Wege einer Wiederaufnahme des Verfahrens beseitigen (VwGH 2.12. 1985, 84/15/0217). Maßgebend für eine Wiederaufnahme auf Grund neu hervorgekommener Tatsachen ist jedoch, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, das sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufzunehmenden Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können. Aus den Bilanzen der Jahre 1994, 1995, 1996 und 1997 zum jeweiligen Stichtag ist ersichtlich, dass eine Verbindlichkeit gegenüber verbundenen Unternehmen (G.GmbH Darlehen inkl. Zinsen) besteht. | Jahr | Darlehen (Verb. gegenüber verb Unternehmen G.GmbH) | Zinsen an verbundene Unternehmen | 1994 | 13.386.758,13 | 615.877,00 | 1995 | 14.121.904,62 | 672.696,00 | 1996 | 19.000.512,57 | 634.614,00 | 1997 | 11.601.904,66 | 696.392,00 Weiters wurde unter Allgemeines -Anmerkung zum Jahresabschluss nach dem RLG (zum Jahresabschluss 1994) ausgeführt: "....1995 hat das Finanzamt eine Betriebsprüfung der Jahre 1991 bis 1993 durchgeführt; wobei der Prüfungsschwerpunkt auf die Einbringung des Gießereibetriebes gelegt wurde. Die Ergebnisse dieser Prüfung wurden im Jahresabschluss 1994 erfasst. Eine Überschuldung der Bw im Sinne des Insolvenzrechtes liegt nicht vor, da im Jänner 1994 die G.GmbH, deren Enkelgesellschaft die Bw ist, der Bw ein Darlehen in Höhe von S 12,3 Mio zur Verfügung gestellt hat. In der Darlehensvereinbarung war vorgesehen, dass die Bw neben den vereinbarten Zinsen eine jährliche Rückzahlungsrate leistet....." Das Finanzamt bzw die Betriebsprüfung stützt die Wiederaufnahme der Verfahren von amtswegen betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 1994 bis 1997 insbesondere auf die in der Textziffer 12 des BP-Berichtes getroffenen Feststellung, dass die Abgabenerklärungen für die Jahre 1994, 1995, 1996, 1997 in den bezughabenden Beilagen (Bilanzen) hinsichtlich der Darlehen keinen vollständigen Sachverhalt über die rechtlichen Hintergründe vermitteln würden und demzufolge sei die Wiederaufnahme der Verfahren zu Recht vorzunehmen. Demgegenüber stützt der steuerliche Vertreter der Bw seine Auffassung, es seien keine neuen Tatsachen hervorgekommen, lediglich auf die Behauptung, dass "aus dem Jahresabschluss der Gesellschaft die Hingabe von Geld unter dem Ausweis Darlehen ohne Abschluss eines schriftlichen Darlehensvertrages ersichtlich war. Somit darf davon ausgegangen werden, dass der Finanzbehörde im Zeitpunkt der Veranlagung bekannt war, dass der Darlehensvertrag mündlich abgeschlossen wurde." Der steuerliche Vertreter der Bw verkennt dabei, dass die Wiederaufnahme eines mit Bescheid abgeschlossenen Verfahrens nur dann ausgeschlossen ist, wenn der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufzunehmenden Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können (vgl. VwGH vom 5. Oktober 1987, 85/15/0372). Nach Meinung des unabhängigen Finanzsenates kann davon aber im vorliegenden Fall nicht die Rede sein. Dies deswegen, weil die Erklärungen der Bw nicht alle jene Angaben enthielt, welchen der entscheidungswesentliche Sachverhalt in seiner Gesamtheit hätte entnommen werden können. Im Anhang zum Jahresabschluss zum 31.12.1994 wurde lediglich ausgeführt, dass "die G.GmbH der Bw ein Darlehen in Höhe von S 12,3 Mio zur Verfügung gestellt hat. In der Darlehensvereinbarung war vorgesehen, dass die Bw neben den vereinbarten Zinsen eine jährliche Rückzahlungsrate leistet....." Nach Meinung des UFS wurden somit in den Erklärungen (bzw in den Jahresabschlüssen) und somit in den jeweiligen Erstverfahren nicht alle für eine richtige rechtliche Subsumtion maßgeblichen Umstände des Sachverhaltes bekanntgegeben. So wurden zB die Tatsachen, dass in dem mündlich abgeschlossenen Vertrag lediglich Vereinbarungen hinsichtlich der Zinsen, jedoch über die Endfälligkeit des Darlehens sowie über die Laufzeit keine Vereinbarungen getroffen worden sind sowie keine Sicherheiten geleistet worden sind, erst im Zuge der Betriebsprüfung - somit erst nachträglich - vollständig bekannt. Wenn der steuerliche Vertreter der Bw weiters vorbringt, dass "obwohl der Abgabenbehörde bekannt war, dass der Darlehensvertrag nicht schriftlich abgeschlossen worden war, wurde der Bw weder der Ergänzungsauftrag aufgetragen, die Bedingungen des mündlich abgeschlossenen Vertrages darzulegen, noch mit Bedenkenvorhalt zur Aufklärung bestimmter Angaben aufgefordert" dann übersieht dieser, dass ein allfälliges Verschulden der Behörde an der Nichtausforschung von Sachverhaltselementen die amtswegige Wiederaufnahme nicht ausschließt (vgl. Ritz, BAO Kommentar, Tz 16 zu § 303 ). Die Verfügung der Wiederaufnahme liegt im Ermessen (zB VwGH 21.3.1996, 94/14/0085; 21.7.1998, 93/14/0187,0188). Wie bei allen Ermessensentscheidungen kommt dem Gleichheitsgrundsatz, dem Normzweck und den im § 20 genannten Kriterien Bedeutung zu. Da im vorliegenden Fall die steuerlichen Auswirkungen nicht bloß geringfügig sind, ist daher dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (der Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) zu geben (vgl. 30.5.1994, 93/16/0096; 28.5.1997, 94/13/0032). 2. Verdecktes Stammkapital (betreffend die Jahre 1994 bis 1997): Es ist von nachstehendem Sachverhalt auszugehen: Im Jänner 1994 gewährte die G.GmbH ihrer Enkelgesellschaft, der Bw ein Darlehen in Höhe von S 12.770.881,13. Das Stammkapital betrug zum 31.12.1997 S 500.000,00. Eine schriftliche Darlehensvereinbarung existiert in diesem Zusammenhang nicht. Laut Anhang zum Jahresabschluss per 31.12.1994 ist dazu ausgeführt worden: "...die G.GmbH der Bw ein Darlehen in Höhe von S 12,3 Mio zur Verfügung gestellt hat. In der Darlehensvereinbarung war vorgesehen, dass die Bw neben den vereinbarten Zinsen eine jährliche Rückzahlungsrate leistet....." Im Zuge der Betriebsprüfung ist der steuerliche Vertreter der Bw aufgefordert worden die Bedingungen des mündlich abgeschlossenen Vertrages darzulegen. Demnach sind Zinsen verrechnet, Sicherheiten aber nicht geleistet worden und über die Endfälligkeit des Darlehens sind ebenso wie über die Laufzeit keine Vereinbarungen getroffen worden. In rechtlicher Hinsicht ist der vorliegende Sachverhalt wie folgt zu beurteilen: Der Verwaltungsgerichtshof vertritt in ständiger Rechtsprechung (vgl. VwGH vom 20.04.1982, 81/14/0195, 82/14/0004; VwGH 18.10.1989,88/13/0180) die Auffassung, dass der Steuerpflichtige in der Wahl der Mittel, mit denen er seinen Betrieb führen will, grundsätzlich nicht beschränkt ist und er bei der Auswahl seiner Finanzierungsmöglichkeiten nicht bevormundet werden darf, es ihm also grundsätzlich freisteht, seinen Betrieb mit Eigenmitteln oder mit Fremdkapital auszustatten. Nur unter besonderen Umständen, die dafür sprechen, dass die Ausstattung mit Fremdkapital objektiv den wirtschaftlichen Erfolg hat, Eigenkapital zu ersetzen und daher eine Kapitalzuführung das wirtschaftliche Gebotene gewesen wäre, kann eine Fremdmittelzuführung als verdecktes Eigenkapital angesehen werden. Grundsätzlich können Gesellschafter einer Gesellschaft dieser Kapital in Form von Darlehen zur Verfügung stellen. Wenn sie derartige Vereinbarungen in Anlehnung an die Verträge zwischen nahen Angehörigen fremdüblich gestalten, sind solche Vereinbarungen auch steuerlich anzuerkennen. Aus den Bestimmungen des § 21 BAO (wirtschaftliche Betrachtungsweise) und der Judikatur des VwGH ist aber abzuleiten, dass wie bei nahen Angehörigen besonders vorsichtig zu geprüft werden muss, ob die formelle rechtliche Gestaltung von Rechtsgeschäften seiner wirtschaftlichen Bedeutung entspricht. Die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen oder zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern setzt dabei kumulativ voraus, dass solche Vereinbarungen - nach außen hinreichend zum Ausdruck kommen, weil sonst steuerliche Folgen willkürlich herbeigeführt werden könnten, - einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und - auch zwischen fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (VwGH 13.6.1989, 86/14/0037). Die Beurteilung von Leistungsbeziehungen oder von Verträgen zwischen Körperschaften und ihren Gesellschaftern als betriebliche Vorgänge setzt voraus, dass die Leistungsbeziehungen oder Verträge unter solchen Bedingungen erfolgen, wie sie auch gegenüber gesellschaftsfremden Personen üblich sind. Entscheidend ist, ob es sich um klare Gestaltungen handelt, die inhaltlich einem Fremdvergleich standhalten. Wenn diese Voraussetzungen nicht erfüllt sind und im Sachverhalt besondere Umstände vorliegen, dann liegen Ausschüttungs- und Einlagenvorgänge vor, auch wenn die Vorgänge in zivilrechtliche Geschäfte gekleidet werden. Eine unklare Vertragsgestaltung, wie zB keine Vereinbarung über die Rückzahlung bzw die Verzinsung von Gesellschafterdarlehen, sind Anhaltspunkte dafür, dass kein echtes Gesellschafterdarlehen vorliegt, sondern eine verdeckte Einlage bzw verdecktes Stammkapital (VwGH vom 14.12.2000, 95/15/0127). Von verdeckten Einlagen wird dann gesprochen, wenn ein Gesellschafter seiner Gesellschaft Vermögensvorteile - zB in Form von Darlehen - zuwendet, die äußerlich zwar nicht als Einlage in Erscheinung treten, ihre Ursache aber im Gesellschaftsverhältnis haben. Bei der Qualifikation eines Gesellschafterdarlehens als "verdecktes Eigenkapital" ist grundsätzlich auf den Zeitpunkt der "Darlehenszuzählung" abzustellen (vgl. zB VwGH 20. April 1982, 81/14/0195) auf nachträglich eingetretene wirtschaftliche oder steuerliche Entwicklungen kann die Annahme das gegebene Darlehen eines Gesellschafters sei in wirtschaftlicher Betrachtungsweise "verdecktes Eigenkapital", nicht gestützt werden. Nach Ansicht des UFS hält das gegenständliche von der G.GmbH an die Bw gewährte Darlehen den strengen Maßstäben der steuerlichen Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen nicht stand. Dies deswegen, weil von vornherein nicht klar und eindeutig nach außen erkennbar war wie die konkrete Vereinbarung zwischen der G.GmbH und der Bw betreffend Rückzahlungsmodalitäten und Zinssatzbestimmung gelautet hat. Es Iiegt kein schriftlicher Vertrag vor, lediglich in der Stellungnahme zu den mündlich vereinbarten Modalitäten wurde vom steuerlichen Vertreter der Bw folgender Inhalt bekanntgegeben: "der mündliche Vertrag sehe vor, dass die Darlehen nach Maßgabe der "Ertrags- und Liquiditätslage" zurückbezahlt werden sollten. Die dazu notwendigen Mittel sollten aus den positiven Cash-flows der Folgejahre stammen, die nach der Restrukturierungsphase erwirtschaftet werden sollten..."; Nach Ansicht des UFS lässt sich aus dieser Formulierung ein klarer und eindeutiger Inhalt der Vereinbarung bezüglich der Darlehensgewährung nicht ableiten. Es wird lediglich ausgeführt, dass das Darlehen nach Maßgabe der "Ertrags- und Liquiditätslage" zurückbezahlt werden soll und die dazu notwendigen Mittel sollten aus den positiven Cash-flows der Folgejahre stammen. Danach ist eine Vereinbarung über die Höhe des Zinssatzes, Fälligkeit und Laufzeit nicht getroffen worden. Grundsätzlich ist Schriftlichkeit keine unabdingbare Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung. Wenn der steuerliche Vertreter der Bw daher in der mündlichen Berufungsverhandlung am 29. März 2006 ausführt, dass es einen klaren und eindeutigen Inhalt gegeben hat und dies in der Beilage zur Bilanz auch ausgeführt worden ist, dann muss dem entgegengehalten werden, dass ein bloß bilanzieller Ausweis jedoch auch nicht ausreichend ist. Auch die laut Prüferin zwar verrechneten, allerdings nicht in nennenswerten Umfang bezahlten Zinsen deuten darauf hin, dass die behauptete Darlehensgestaltung einem Fremdvergleich nicht standhält, sondern sich hinter der Beziehung eine Mittelzufuhr verbirgt, die Eigenkapitalcharakter trägt. Wenn der Geschäftsführer der Bw - der auch Geschäftsführer der G.GmbH ist - nun in der mündlichen Verhandlung darlegt, dass ein marktüblicher Zinssatz angewendet worden sei und dieser jährlich entsprechend den Marktgegebenheiten angepasst worden sei und somit ersichtlich sei, dass der verrechnete Zinssatz über die Jahre zurückgegangen sei, dass er das allgemeine Zinsniveau mitbegleitet hat und er selbst die Order an die Buchhaltung gegeben habe den Zinssatz nach den Kriterien (allgemeines Zinsniveau, Kreditzinsen wie sie von Unternehmen an Banken aus dem Verbund bezahlt worden sein) zuermitteln, dann war diese Vorgangsweise und Vereinbarung nicht klar und eindeutig nach außen erkennbar. Nach Ansicht des UFS ist daher der Prüferin beizupflichten, wenn sie vorbringt, dass für sie lediglich ersichtlich war, dass es ein Darlehen gegeben hat. Über die Bedingungen ist nur sehr vage berichtet worden und somit war für sie der klare und eindeutige Inhalt nicht nachvollziehbar. Wenn der steuerliche Vertreter der Bw in der Berufung ausführt, dass ein Darlehensvertrag ohne konkreter Tilgungsvereinbarung für die Bw durchaus fremdüblich sei, weil die Hausbank genau zu diesen Konditionen Darlehen gewähren würde und es die Prüferin verabsäumt hätte die zuständige Sachbearbeiterin der Hausbank der Bw zu diesem Thema zu befragen und daher das Parteiengehör verletzt habe. Dann muss dem entgegengehalten werden, dass im Zuge des Verfahrens vor dem UFS durch die Zeugeneinvernahmen versucht wurde diesen Verfahrensmangel zu beheben. Im Zuge der mündlichen Verhandlung am 25. Jänner 2005 fand daher eine Zeugeneinvernahme (K.) zu dem Beweisthema statt, dass auch die C-Bank bei einem von ihr gewährten Darlehen an die Bw über S 52.000.000,00 auf eine schriftliche Ausfertigung eines Darlehensvertrages und auf eine Sicherstellung verzichtet hat und somit eine Vergleichbarkeit zu dem von der G.GmbH der Bw gewährten Darlehen gegeben ist. Der Aussage des Zeugen ist zu entnehmen, dass es Kreditverträge sowohl in schriftlicher als auch in mündlicher Form gibt, dass aber Grundlage der Entscheidung für eine Kreditvergabe vorrangig Sicherheit und Bonität des Kunden sind und die Bank auf Grund der allgemeinen Geschäftsbedingungen jederzeit das Recht hat, wenn Bonität und Sicherheit nicht mehr passen, den Kredit fällig zu stellen. Auch bei mündlichen Verträgen wird ein Protokoll erstellt, in welchem Zweck, Höhe, Sicherheit, Laufzeit und Rückzahlung festgehalten werden. Zur konkreten Darlehensvergabe (in Höhe von S 52 Millionen) der C-Bank an die Bw zum Zeitpunkt, wo auch die G.GmbH der Bw ein Darlehen in Höhe S 131.285.680,00 gewährt hat, konnte der Zeuge keine Aussage machen, da er zum Zeitpunkt der Kreditvergabe nicht Kundenbetreuer der Bw gewesen ist. Der Aussage des zweiten Zeugen (D.) im Zuge der zweiten mündlichen Berufungsverhandlung, welche am 29. März 2006 stattgefunden hat, ist im Wesentlichen zu entnehmen, dass es sich bei dem am 23. 12. 1993 gewährten und am 20. Jänner 1994 zurückbezahlten Darlehen in Höhe von S 52 Millionen nicht um ein Darlehen gehandelt hat, sondern um einen Überziehungsrahmen (interne Überziehung = Kredit und wird auch nicht vergebührt). Nach seinen Ausführungen ist es im Großkundengeschäft üblich, solche Überziehungen zu gewähren. Im Fall der Gewährung wird natürlich eine Bonitätsprüfung vor Einräumung einer Überziehung durchgeführt. Es gibt dann eine interne Vormerkung (6 - 12 Monate) und danach wird die Vorgangsweise besprochen. Die Höhe der Zinsen bei einem Kontokorrentkredit orientiert sich am Markt. Wenn nach 6 -1 2 Monaten eine Überprüfung stattfindet und festgestellt wird, dass aufgrund der geänderten Bonität nachbesichert werden muss, dann wird auch ein Vertrag abgeschlossen, der auch vergebührt wird. Bei guter Bonität wird der Kontokorrentkredit bis auf weiteres verlängert und intern eine interne Prolongation auf ca 12 Monate festgelegt. Der Kunde rechnet damit, dass nach einem gewissen Zeitraum ein neuerliches Gespräch betreffend der Überziehung stattfindet, zumindest einmal im Jahr. Wie bereits oben ausgeführt sind an die Anerkennung von Rechtsgeschäften zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaften im Abgabenrecht ebenso strenge Maßstäbe anzulegen, wie sie auch bei Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen gelten. Sie müssen demnach nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, von vornherein ausreichend klar sein und einem Fremdvergleich standhalten. Wenn der steuerliche Vertreter der Bw daher durch die Zeugenaussagen des D. und des K. verdeutlichen möchte, dass auch die Bank einem Kunden mit guter Bonität eine interne Überziehung in dieser Größenordnung ohne schriftliche Vereinbarung und ohne Sicherheiten gewährt und es daher fremdüblich wäre, dass auch die G.GmbH der Bw (ihrer Enkelgesellschaft) zu den selben Bedingungen ohne hypothekarische Sicherstellung ein Darlehen in dieser Größenordnung gewährt, dann übersieht er, dass auch die Bank ihre Entscheidung über die Gewährung einer Überziehung auf eine genaue Prüfung der Bonität des Kunden stützt und es auch ein Protokoll gibt in welchem Zweck, Höhe, Sicherheit, Laufzeit und Rückzahlung festgehalten werden. Zudem findet nach einigen Monaten eine Überprüfung statt und es wird festgestellt, ob vielleicht aufgrund einer geänderten Bonität nachbesichert werden muss. Nach Ansicht des UFS gibt es daher bei den Banken sehr wohl interne Bestimmungen über die Vorgangsweise bei der Kontokorrentkreditvergabe (allgemeine Kreditvergaberichtlinien), welche auch dokumentiert werden. Dies auch dann, wenn es keinen schriftlichen Vertrag gibt. Nach Ansicht des UFS ist es daher schon möglich, dass seitens der Bank wenn sich die Bonität des Kunden verschlechtert eine hypothekarische Nachbesicherung vorgenommen wird. Im vorliegenden Fall dagegen wurden diesbezüglich keine wie immer gearteten Vereinbarungen betreffend Sicherheiten getroffen. Nach Meinung des UFS deckt das strittige Darlehen damit bereits bei seiner Hingabe nicht bloß einen vorübergehenden Geldbedarf der Bw ab, sondern es handelt sich um betriebsnotwendig eingebrachte Gelder mit Dauerwidmung, somit um Eigenkapital der Bw. Wenn der steuerliche Vertreter ausführt, dass bei Beurteilung der Eigenkapitalausstattung nicht nur das Stammkapital heranzuziehen sei, sondern das gesamte Eigenkapital dem Fremdkapital gegenüberzustellen sei, dann ist dies nach Ansicht des UFS auch grundsätzlich richtig. Im Erkenntnis vom 28. April 1999, Zl 97/13/0068 führt der Verwaltungsgerichtshof dazu aus, dass für jenen Fall, in dem die Fremdüblichkeit der Darlehensbedingungen nicht gegeben ist, eine derartige Untersuchung nicht mehr von Nöten ist. Da aufgrund der oa Ausführungen das streitgegenständliche Darlehen einem Fremdvergleich nicht standhält, erübrigt sich im Sinne des oa Erkenntnis des VwGH eine Auseinandersetzung mit dem oa Vorbringen. Es war die Berufung daher aus oa Gründen spruchgemäß zu entscheiden. Ergeht auch an Finanzämter: | X. | | FA für den Y. | zu St. Nr. Z. Wien, am 11. April 2006