UFSW RV/0101-W/02

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der GB. 2540 BV., Schloßplatz 5, gegen die Bescheide betreffend Körperschaft- und Gewerbesteuer für die Jahre 1990, 1991 und 1992 entschieden: Die Berufung gegen die Körperschaft - und Gewerbesteuerbescheide für die Jahre 1990 und 1991 wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Der Berufung gegen den Körperschaft - und Gewerbesteuerbescheid für das Jahr 1992 wird teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe sind dem Ende (Punkt 9.) der folgenden Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Weiters hat der unabhängige Finanzsenat über Berufungen gegen Bescheide des FA. betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 1990, Umsatz -, Körperschaft - und Gewerbesteuer für das Jahr 1993, Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens auf den 1. Jänner 1990, 1992 und 1993, Vermögensteuer zum 1. Jänner 1992 und 1993 sowie gegen einen nicht (vom FA:) erlassenen Bescheid betreffend Vermögensteuer zum 1. Jänner 1991 beschlossen: Die Berufungen gegen den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1990, gegen den Umsatz, - Körperschaft - und Gewerbesteuerbescheid für das Jahr 1993 und gegen die Bescheide über Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens auf den 1. Jänner 1990, 1992 und 1993 sowie Vermögensteuer zum 1. Jänner 1992 und 1993 werden als verspätet zurückgewiesen. Die Berufung gegen einen nicht (vom FA:) erlassenen Bescheid betreffend Vermögensteuer zum 1. Jänner 1991 wird als unzulässig zurückgewiesen. Entscheidungsgründe Vorbemerkung: Im Anbringen vom 26. 7. 1995 (GZ 1995/5821) wurde u. a. gegen vom Finanzamt erlassene Bescheide betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Körperschaft - und Gewerbesteuer für 1990 sowie betreffend Umsatzsteuer für 1991 und 1992 berufen. Allerdings reagierte die Berufungswerberin (Bw.) nur teilweise auf einen Mängelvorhalt des Finanzamtes vom 11. 8. 1995 hinsichtlich fehlender Berufungsbegründung, da sie innerhalb der ihr eingeräumten Behebungsfrist (11. 9. 1995) zwar fehlende Begründungen hinsichtlich weiterer angefochtener Bescheide nachholte, nicht jedoch hinsichtlich der obgenannten. Auf den hiezu gemäß § 275 BAO erlassenen Bescheid wird ergänzend verwiesen. Die im Vorverfahren verbundenen Berufungen betreffend das Jahr 1994 hinsichtlich Umsatz - und Körperschaftsteuer sowie Haftung für Kapitalertragsteuer werden einer separaten Erledigung zugeführt, da ein gegenüber den Vorjahren neuer Berufungspunkt vorliegt, der noch ergänzender Erhebungen bedarf. Die Berufungserledigung betreffend den Bescheid über die Feststellung des gemeinen Wertes der Anteile zum 1. Jänner 1991 wurde bereits im Vorverfahren ausgeklammert (vgl. Schreiben des Referenten vom 13. 1. 2004, S. 1/2). Im Anbringen vom 11. 9. 1995 (GZ 1995/5967) wird auch gegen Bescheide hinsichtlich Erbschaftssteueräquivalent ab dem 1. Jänner 1992 und 1993 berufen. Da jedoch eine Erbschaftssteueräquivalentpflicht nach § 4 Abs. 1 ErbÄquG nicht bestand, folgerichtig auch keine Abgabe zur Vorschreibung gelangte, sondern aus den Sammelbescheiden des Finanzamtes hinsichtlich Einheitswert, Vermögensteuer und Erbschaftssteueräquivalent lediglich die Mitbezeichnung "Erbschaftssteueräquivalent" nicht eliminiert worden war, wird, da nicht einmal ansatzweise eine Berufung vorliegt, hierüber nicht abgesprochen. Ausgewiesene Währungsangaben ohne weiteren Hinweis betreffen ATS. Darstellung des berufungsrelevanten Verwaltungsgeschehens: Im Betrieb der Bw., einer Wirtschaftstreuhandgesellschaft mbH, im Berufungszeitraum (1990 bis 1993) mit den Gesellschafter - Geschäftsführern St. und (bis zu seiner mit 17. August 1993 wirksamen Abberufung und Abtretung seiner Geschäftsanteile, die er nur treuhändig für St. hielt, an diesen) H., fand für den Zeitraum 1990 bis 1992 eine Außenprüfung statt. Hieraus resultierende Bescheide wurden a) hinsichtlich Haftung für Kapitalertragsteuer 1992, Einheitswert des Betriebsvermögens und Vermögensteuer ab dem 1. Jänner 1992 und 1993 am 29. 5. 1995 ausgefertigt und am 28. 6. 1995 mit Rückschein an die zustellungsbevollmächtigte Gesellschaft (GL.) zH. ihres Geschäftsführers, ebenfalls Herrn St., zugestellt und b) hinsichtlich Körperschaft - und Gewerbesteuer für 1990 (nach Verfahrenswiederaufnahme) sowie Umsatz-, Körperschaft - und Gewerbesteuer für 1991 und 1992 am 23. 6. 1995 ausgefertigt und ohne Rückschein zugestellt. In Anlehnung an diese Prüfungsfeststellungen erfolgten durch das Finanzamt im Veranlagungswege für 1993 nachfolgende Erledigungen: am 22. 5. 1995: ein Haftungsbescheid hinsichtlich Kapitalertragsteuer am 12. 6. 1995: Bescheide hinsichtlich Umsatz - Körperschaft - und Gewerbesteuer nebst Begründung. Die Zustellung der Bescheide hinsichtlich Umsatz - Körperschaft - und Gewerbesteuer erfolgte mit Rückschein und wurde "i. A." von einem Vertreter der GL. am 14. 6. d. J. stellvertretend für den an derselben Adresse ausgewiesenen Zustellungsempfänger, St., übernommen. Die Zustellung des Haftungsbescheides und der Begründung erfolgte ebenfalls mit Rückschein und wurde gleichfalls "i. A." von einem Vertreter der GL. am 16. 6. 1995 übernommen. Im Rahmen der Außenprüfung wurden nachfolgende strittige Feststellungen getroffen, die in dieser Berufungsentscheidung materiell erledigt werden: 1. Nutzungsdauer für den Firmenwert an einer erworbenen Steuerberatungskanzlei (1991 und 1992) Die erstmals für 1991 beantragte AfA nach der mit Wirkung vom 1. Jänner 1990 erfolgten Betriebsübernahme durch die Bw. wurde für 1991 von 461.045 auf 153.682 (Halbjahres - AfA aufgrund der endgültigen Feststellung des Erwerbspreises bzw. des Wertes des Kundenstockes) und für das Jahr 1992 von 922.089 auf 307.363 reduziert. 2. Kürzung des geltend gemachten Investitionsfreibetrages (IFB) Es erfolgten nachfolgende Zurechnungen: 1990: 75.000 (für Aktivierung Einrichtung) 1991: 922.089 (für Aktivierung Kundenstock) 3. Wertberichtigung zu Kundenforderungen für das Jahr 1992 Statt einer Wertberichtigung von 794.541 wurde nur eine von 594.541 anerkannt. 4. Aufwendungen für Geschäftsführerwohnung und Kfz für das Jahr 1992 Die 1992 angemietete und komplett eingerichtete "Geschäftsführerwohnung" wurde im Prüfungszeitraum von H. bewohnt. Ebenso wurde ihm ein angemieteter PKW Mercedes zur Verfügung gestellt. Die Zurverfügungstellung von Wohnung und Fahrzeug wurde als verdeckte Ausschüttung (mit 458.792) erachtet. Der geltend gemachte IFB in Höhe von 65.281 wurde aberkannt. 5. Zahlungen an HC. (nachfolgend kurz HAR. genannt), 1992 Zahlungen an diese Gesellschaft in Höhe von 282.819, die unter dem Titel "Beratungskosten" erfolgten, wurden gemäß § 162 Abs. 2 BAO nicht als Betriebsaufwand anerkannt. 6. Anpassung der Rückstellungen an das Berufungsergebnis Für das Jahr 1993 ist - nach zwischenzeitiger Erledigung der Berufung gegen den Haftungs - und Zahlungsbescheid hinsichtlich Kapitalertragsteuer über den Prüfungszeitraum 1. 1. 1993 bis 31. 12. 1993 (Bescheid vom 15. Dezember 2005, GZ RV0100 - W/02) - noch strittig, ob eine Berufung gegen den Umsatz -, Körperschaft - und Gewerbesteuerbescheid beim Finanzamt rechtzeitig einlangte. In weiteren Anbringen der Bw. ausgewiesene Berufungen: In dem bereits erwähnten Anbringen vom 11. 9. 1995 (GZ 1995/5967) wurde neben dem Hinweis auf noch nicht durchgeführte Veranlagungen für das Jahr 1993 hinsichtlich Umsatz -, Körperschaft - und Gewerbesteuer eine Auflistung der als angefochten zu wertenden Bescheide erstellt wie folgt: Wiederaufnahme hinsichtlich Körperschaft - und Gewerbesteuer 1990; Umsatzsteuer 1991 und 1992 (erledigt durch Bescheid gemäß § 275 BAO) Körperschaft - und Gewerbesteuer 1990, 1991 Haftung hinsichtlich Kapitalertragsteuer für 1992 und 1993 (wurde zwischenzeitig unter der Geschäftszahl RV/0100 - W/02 erledigt) Einheitswert, Vermögensteuer und Erbschaftsteueräquivalent auf den 1. Jänner 1992 und 1993 (hinsichtlich Erbschaftsteueräquivalent ohne Bedeutung) Säumniszuschlagsbescheide betreffend Kapitalertragsteuer für 1992 und 1993 (wird separat erledigt) Feststellung des gemeinen Wertes zum 1. Jänner 1991 (wird separat erledigt) Die angekündigten, laut Bw. noch nicht veranlagten Bescheide für 1993 hinsichtlich Umsatz -, Körperschaft - und Gewerbesteuer Anbringen vom 14. 11. 1995 (GZ 1995/8279) Diese Eingabe ("Berufungsergänzung") wurde einleitend wie folgt formuliert: "In Ergänzung der Berufungen gegen die Umsatzsteuerbescheide 1990 bis 1993, die Körperschaftsteuerbescheide 1990 bis 1993, die Gewerbesteuerbescheide 1990 bis 1993, die Feststellungsbescheide des Einheitswertes des Betriebsvermögens zum 1. 1. 1990 und 1. 1. 1993, die Vermögensteuerbescheide zum 1. 1. 1991 und 1. 1. 1993, die Kapitalertragsteuerbescheide 1990 bis 1993 und die Bescheide betreffend die Anteile über den gemeinen Wert zum 1. 1. 1991 wird folgendes vorgebracht" ... Erstmals wird erwähnt, dass gegen nachfolgende Bescheide berufen worden sei: Umsatzsteuer für 1990 Aus Anlass der gegenständlichen Außenprüfung wurde kein neuer Umsatzsteuerbescheid erstellt, sodass der diesbezügliche Bescheid vom 11. Oktober 1991 in Rechtswirksamkeit verblieb. Festsetzung des Einheitswertes des Betriebsvermögens ab dem 1. Jänner 1990 Dieser Bescheid wurde aus Anlass dieser Außenprüfung nicht, sondern bereits am 3. Dezember 1990 erlassen Vermögensteuer zum 1. Jänner 1991 Ein derartiger Bescheid wurde nie erlassen. Kapitalertragsteuerbescheide 1990 und 1991 (= Bescheide über Haftung für Kapitalertragsteuer für 1990 und 1991) Derartige Bescheide wurden ebenfalls nie erlassen (zwischenzeitig durch Zurückweisung erledigt, GZ 0100 - W/02). Detaillierung der Berufungspunkte: 1. Nutzungsdauer für den Firmenwert an der erworbenen Steuerberatungskanzlei Betriebsprüfung (Bp.) bzw. Finanzamt (FA): Solange der bisherige Kanzleiinhaber (Herr M.) einen entscheidenden Einfluss auf das Unternehmen ausübe, weil er auch nach außen hin als Geschäftsführer und Hauptansprechperson der Bw. fungiere, sei der Firmenwert als nicht abnutzbares Wirtschaftsgut zu erachten. Es bestünden jedoch keine Bedenken, analog zu § 8 Abs. 3 EStG 1988 diesen auf fünfzehn Jahre verteilt abzuschreiben. Bw. (Anbringen vom 14. 8. 1995, GZ 1995/7849 und vom 11. 9. 1995, GZ 1995/5967): Der Firmenwert habe unabhängig von den persönlichen Leistungen der Rechtsvorgänger bestanden; der bisherige Kanzleiinhaber habe keinen Einfluss auf die Gestion der Bw. gehabt. Herr M. habe die Verantwortung, die Organisation und das wirtschaftliche Risiko auf einen neuen Eigentümer übertragen wollen und zu diesem Zweck den Klientenstock und die Betriebs - und Geschäftsausstattung an die Bw. verkauft. Aus dem Kaufvertrag sei ersichtlich, dass die Fortführung und die Sicherheit der betreuten Klienten durch die Beibehaltung des Namens, weshalb die bw. Gesellschaft OMG. genannt wurde, gewährleistet sein sollte, darüber hinaus aus berufsrechtlichen Gründen - am Sitz einer Steuerberatungsgesellschaft muss ein ansässiger Steuerberater Geschäftsführer sein - Herr M. weiterhin auch als persönlich haftender Gesellschafter namhaft gemacht habe werden müssen. Unter Bezugnahme auf zitierte Fachliteratur vertritt die Bw. den Rechtsstandpunkt, eine Abschreibungsdauer von nur 5 Jahren sei berechtigt, da Herr M. innerhalb von 5 Jahren nach der Betriebsübergabe aus der Gesellschaft ausscheiden werde. Hingewiesen wurde darauf, dass er nicht Gesellschafter der Bw. sei, nur als kollektiv zeichnungsberechtigter Geschäftsführer fungierte, womit seine Entscheidungsfähigkeit wesentlich eingeschränkt war, wesentlich weniger Stunden an Arbeitsleistungen erbrachte und dabei rein im organisatorischen Innenverhältnis tätig war. Er sei nach außen hin weniger mit Klienten in Rechtsbeziehungen gestanden, da die neue Geschäftsführung und die neuen Gesellschafter nunmehr im Vordergrund stehen sollten. Es wurde der Alternativantrag gestellt, von der AFA auf eine Teilwertabschreibung - verteilt auf fünf Jahre - zu wechseln, da der Firmenwert erheblich weniger wert geworden sei und darüber hinaus sich schon ein eigener Firmenwert für die Bw. gebildet habe. Der Firmenwert der Steuerberatungskanzlei M. sei zwischenzeitig nicht mehr vorhanden, da die bw. Gesellschaft nicht mehr nach ihm benannt und er nur noch berufsrechtlicher Geschäftsführer der Gesellschaft sei. Stellungnahme des Prüfers (8. 3. 1996): Dass Herr M., der seinen Betrieb veräußert hatte, nach 5 Jahren aus der Gesellschaft ausscheiden werde, wurde im Zuge der Prüfung nie erwähnt oder mittels schriftlicher Vereinbarung nachgewiesen. Es sei unrichtig, dass er nur im organisatorischen Innenverhältnis tätig gewesen ist. Zu Prüfungsbeginn sei z. B. dem zuständigen Sachbearbeiter des vorliegenden Steueraktes nur Herr M. als Ansprechperson der Kanzlei bekannt gewesen. Außerdem sei es kaum möglich gewesen, bei "Tätigkeiten im rein organisatorischen Innenverhältnis" die von Herrn M. fakturierten Honorare zu erzielen. Bw. (Eingabe vom 17. 5. 1996, GZ 1996/7192): Herr M. habe seine Tätigkeit erheblich reduziert und werde aus dem Unternehmen ausscheiden. Daher sei er auch nicht mehr Mitglied der neu gegründeten GTG. geworden. Seine durchschnittliche monatliche Arbeitszeit liege nun bei etwa 90 bis 100 Stunden, Es sei wohl unmöglich, dass der Firmenwert über diese Person noch nachhaltig wirke. Dass nur Herr M. als Ansprechperson der bw. Kanzlei bekannt gegeben wurde, sei vollkommen unrichtig, da nachweislich sämtliche Besprechungen mit Herrn L. stattgefunden haben und im Rahmen der Schlussgespräche Herr St. zugezogen wurde. Hierüber gäbe es schriftliche Aufzeichnungen. Weiters wurde der Antrag gestellt, Herrn L. hiezu einzuvernehmen. Dass Tätigkeiten im organisatorischen Bereich zu Honoraren im wesentlich höheren Ausmaß führen könnte, sei nachweisbar, da die Honorarnoten der GTL. bzw. vorher der D. betreffend die Tätigkeit von Herrn St. erheblich höher gewesen seien als die von Herrn M. und dieser sowohl organisatorische als auch klientenbezogene Leistungen durchgeführt habe. Im Anbringen vom 6. 12. 1999 (GZ 1999/6733) teilte die Bw. u. a. mit, dass Herr M. aus der Geschäftsführung ausgeschieden sei und im Rahmen eines Werkvertrages weiter zusammenarbeite. Im fortgesetzten Verfahren beim UFS wird seitens der Bw. - nach persönlichen Vorsprachen von Herrn St. - auf ihrem Rechtsstandpunkt einer fünfjährigen Abschreibmöglichkeit für den erworbenen Firmenwert beharrt. Im Arbeitsbogen des Betriebsprüfers befindet sich unter Bl.1 ein Prospekt der GBT., worin u. a. deren Vorstand vorgestellt wird, der auch Herrn M. umfasst. Hinsichtlich des Standortes der Bw., der unter zahlreichen der GBT. ausgewiesen ist, wird vermerkt: "Ihre Ansprechpartner: Stb. OM. und HM.". Aus dem vorgelegten "Kooperationsvertragsentwurf" (siehe Punkt 5.) mit der HAR. geht hervor, dass Herr M. als alleinzeichnungsberechtigter Geschäftsführer fungiert habe. Im ebenfalls unter Punkt 5. ausgewiesenen "Beratungsvertragsentwurf" wird Herr M. als einzelzeichnungsberechtigter Geschäftsführer bezeichnet. Auch aus der Abrechnung der HAR. hinsichtlich Beratungsleistungen für 1992 ist ebenfalls Herr M. Ansprechpartner. 2. Kürzung des IFB Bp.: Da für den Erwerb eines Betriebes im Ganzen kein IFB geltend gemacht werden könne, wurde dieser (im eingangs ausgewiesenem Umfang) aberkannt. Bw.: (Anbringen vom 11. 9. 1995, GZ 1995/5967): Es sei kein Betriebserwerb erfolgt. Dies ergäbe sich daraus, dass eine Fortführung des Unternehmens auch ohne Klientenstock möglich gewesen wäre. Es könne auch nicht vom Erwerb eines Teilbetriebes gesprochen werden. Bezüglich des erworbenen Inventars wurde darauf verwiesen, dass nur eine geringfügige Betriebs - und Geschäftsausstattung erworben worden sei, jedoch der Großteil neu investiert werden musste. Eine Reihe von Wirtschaftsgütern sei nicht übernommen worden, nämlich Finanzanlagevermögen Forderungen Verbindlichkeiten und Rückstellungen Die Bw. gelangt - nach Abwägung der Gesetzes- und Rechtslage - zum Schluss, dass ein bloßer Unternehmerwechsel, der für die Gewährung des IFB schädlich gewesen wäre, nicht vorlag. Es wurde von einem Einzelunternehmen auf eine Kapitalgesellschaft gewechselt, wodurch, obzwar nach außenhin der Anschein vertreten wurde, dass aufgrund des Firmennamens der Gesellschaft eine Beibehaltung der bisherigen "Struktur" erfolgt sei, eine wesentliche Änderung eingetreten sei. Es sei jedem Klienten möglich gewesen, da konkrete steuerliche Auftragsbestätigungen fehlten, die das bisherige Rechtsverhältnis regelten, eine Beendigung des jeweiligen Auftragsverhältnisses herbeizuführen. Es sei nicht möglich, das Wirtschaftsgut "Vertrauen der Kunden" von einem Unternehmer auf den anderen zu übertragen. Weiters sei zu beachten: Die Dienstverhältnisse wurden nicht übernommen, sondern neue Mitarbeiter aufgenommen, bzw. mit den verbleibenden alten neue Dienstverträge abgeschlossen. Vom Veräußerer seien die jeweiligen Abfertigungen entrichtet worden: Es wurden die Betriebsräumlichkeiten gewechselt. Ein Großteil der Betriebs - und Geschäftsausstattung wurde neu erworben. Andere Bankverbindungen wurden eröffnet. Weitere Eingabe der Bw. vom 17. 5. 1996 (GZ 1996/7192): Unter Punkt 9. wird im Hinblick auf eine Entscheidung des OLG (zwischenzeitig laut ergänzender Mitteilung der Bw. in der Vorhaltsbeantwortung vom 28. 6. 2004, GZ 3000/2004/0333, vom OGH bestätigt), das für die bei der Bw. durchgeführte Spaltung feststellte, bei einem Klientenstock liege kein Teilbetrieb vor, beantragt, jene Urteilsbegründung zum integrierenden Bestandteil dieser Berufung zu machen. Im fortgesetzten Verfahren beim UFS wird seitens der Bw. - nach persönlicher Vorsprache von Herrn St. - dieser Berufungspunkt nicht mehr aufrechterhalten (vgl. Vorhaltsbeantwortung vom 8. 4. 2005, GZ 2017/2004/10189). 3. Wertberichtigung zu Kundenforderungen für das Jahr 1992 Bp.: "Sämtliche offenen Kundenforderungen zum 30. 6. des auf den Bilanzstichtag fallenden Kalenderjahres wurden mit dem Nettobetrag wertberichtigt. Eine Überprüfung durch die Bp. ergab, daß jedoch ein großer Teil dieser KF bis Ende des Jahres beglichen wurde." Nach Abzug einer Wertberichtigung wegen eines Konkursfalles wurde im Hinblick darauf, dass rund 200.000 dieser offenen Forderungen bis Jahresende bezahlt wurden, die gebildete Wertberichtigung in diesem Umfang gewinnerhöhend aufgelöst. Bw.: (Anbringen vom 14. 8. 1995, GZ 1995/7849): Bei dieser Wertberichtigung handle es sich um eine Forderungsabzinsung und nicht um eine Delcredererückstellung im üblichen Sinne. Die Forderungsabzinsung sei daher berechtigt und anzusetzen. Weiteres Anbringen vom 11. 9. 1995, GZ 1995/5967, Punkt 2. (Seite 9). Zur Sachverhaltsgrundlage wurde mitgeteilt: Die Bilanzierung habe im Mai 1993 stattgefunden. Im Zuge der Schlussbesprechungen bzw. Generalversammlungsterminen sei als Stichtag zur Bewertung der Kundenforderungen der 30. 6. 1993 herangezogen worden. Sämtlichen Kundenforderungen, die bis zum 30. 6. 1993 nicht eingegangen waren, sei eine dreifache Mahnung vorangegangen. Die Mahnungen seien teilweise bereits über einen Rechtsanwalt oder im Gerichtswege erfolgt. Die Wertberichtigung sei gerechtfertigt, da sie sich einerseits aus tatsächlichen Forderungsausfällen und aus der Forderungsabzinsung der offenen Kundenforderung zum 30. 6. 1993 ergäbe. Da das Unternehmen der Bw. mit Fremdkapital finanziert werde, sei es erforderlich, die Abzinsung der Kundenforderungen, auch wenn sie 1993 und später eingegangen seien, durchzuführen. Neben weiteren Ausführungen in dieser Eingabe wurde betont, dass diese Wertberichtigung per 31. 12. 1993 bei der wiederum durchgeführten Bilanzerstellung im ersten Halbjahr 1994 aufgelöst wurde. Hingewiesen wurde abschließend darauf, dass aus der bisher übermittelten Beilage zu den Steuererklärungen 1993 (= deren Begründung), wobei eine Veranlagung noch nicht erfolgt sei, zwar von den Steuererklärungen erfolgte Abweichungen, jedoch keine (gewinnmindernde) Berücksichtigung der durch die Bp. für 1992 erfolgten gewinnerhöhenden Auflösung der Wertberichtigung zu Kundenforderungen zu erkennen sei. Es werde daher der Eventualantrag auf Anpassung der Steuerbescheide für das Jahr 1993 gestellt. Bp.: In der Stellungnahme zu diesem Berufungspunkt wird ausgeführt, es sei offensichtlich unrichtig, dass die Bilanzierung im Mai 1993 stattgefunden habe. Denn die Bilanz sei nach do. Angaben im Jänner 1994 erstellt und am 23. 1. 1994 genehmigt worden. Weiters wurde festgestellt, es sei zum Bilanzerstellungszeitpunkt sehr wohl bekannt gewesen, dass ein großer Teil der einzelwertberichtigten Forderungen bereits eingegangen war. Weiters: Erfahrungswerte der Vergangenheit seien laut Bw., was zutreffe, als Schätzungsgrundlage heranzuziehen, jedoch seien in den Jahren 1990 und 1991 keinerlei Forderungsverluste ausgewiesen worden. Eine Forderungsabzinsung, wie von der Bw. nun behauptet werde, sei, abgesehen davon, dass in der Bilanzbeilage dezidiert von einer Wertberichtigung zu Kundenforderungen die Rede sei, in Höhe von 100% einer Forderung indiskutabel. Bw. (Eingabe vom 17. 5. 1996, GZ 1996/7192, Punkt 10.): Woraus der Prüfer die Erstellung des Jahresabschlusses 1992 im Jänner 1994 und dessen Genehmigung am 23. 1. 1994 ableite, sei unbekannt. Aus dem beiliegenden Umlaufbeschluss betreffend die Genehmigung des Jahresabschlusses für das Jahr 1992 gehe das Datum 30. 6. 1993 hervor. 4. Aufwendungen für Geschäftsführerwohnung und Kfz für das Jahr 1992 Bp.: Durch die Zurverfügungstellung einer Wohnung und des Fahrzeuges ergäbe sich im Vergleich zu den anderen Geschäftsführern ein deutlich überhöhter Stundensatz. Es wurde für H. ein solcher von 985 ermittelt, für OM. einer von 400 und für St. über die Kanzlei D. einer von 850. Dies wurde zum Anlass genommen, den gesamten diesbezüglichen Aufwand von 458.792 als verdeckte Ausschüttung anzusetzen. Da es sich bei der gegenständlichen Wohnung um keine Betriebsstätte handle, sei der IFB in Höhe von 65.281 abzuerkennen. Bw. (Anbringen vom 14. 8. 1995, GZ 1995/7849, Punkt 4.): Der Vergleich mit den Mitgeschäftsführern sei unzutreffend, die Ermittlung des Stundensatzes nicht zielführend und daher der gesamte Aufwand anzuerkennen. Worin eine verdeckte Gewinnausschüttung gesehen werde, sei nicht erkennbar. Die Ablehnung des Investitionsfreibetrages für eine Mitarbeiterwohnstätte sei unabhängig vom Betriebsstättenbegriff zu beurteilen. Bw. (Anbringen vom 11. 9. 1995, GZ 1995/5967, Punkt 3.): Es wurde der Antrag gestellt, Betriebsausgaben für die Geschäftsführerwohnung und das Kfz sowie den Investitionsfreibetrag für die Betriebs - und Geschäftsausstattung anzuerkennen. Begründet wurde dies wie folgt: H., der in B. ansässig war, sei im Jahre 1989 für das Projekt "BV." gewonnen worden. Herr H. sei hinsichtlich seiner fachlichen Qualifikation als "beeideter Wirtschaftsprüfer und Steuerberater" über den eines Steuerberaters (z. B. des Kollegen M. ) zu setzen, da er aufgrund seiner Berufsbefugnis berechtigt ist, weitreichendere Vorbehaltsaufgben eines Wirtschaftstreuhänders zu lösen und zu erledigen. Es war Aufgabe von Herrn H., insbesondere sämtliche Spezialfragen intern zu lösen. Bereits dies habe die Bw. berechtigt, einen höheren Stundensatz anzuerkennen. Tatsächlich sei nominell ein wesentlich geringerer Stundensatz zur Verrechnung gebracht worden (315/Stunde). Im Rahmen des Geschäftsführungsvertrages zwischen H. und der Bw. sei vereinbart worden, dass ihm im Gegenzug ein Kfz und eine Geschäftsführungswohnung zur Verfügung gestellt werde. Er habe somit auf den von Herrn St., der ebenfalls die Berufsbefugnis eines "Wirtschaftsprüfers und Steuerberaters" hat, verrechneten angemessenen Stundensatz (850) verzichtet. Die Darstellung des Prüfers, H. habe nur 685 Stunden im Jahre 1992 gearbeitet, sei unrichtig. Dies deshalb, als in diesen Aufzeichnungen nur diejenigen Stunden enthalten sind, die für Klienten produktiv erbracht wurden und die im Rahmen des üblichen Bürobetriebes für Honorarverrechnung, Verwaltung, Mahnwesen etc. angefallen sind. H. habe aber nicht die Verpflichtung gehabt, die weiteren Organisationsstunden, internen Schulungen, Bankwege, Koordination mit den weiteren Kanzleien der "GBT." - Gruppe, Teilnahme an Geschäftsführermeetings usw. aufzuzeichnen. Diese internen Stunden könnten noch einmal mit rund 600 Stunden geschätzt werden, was aus den Leistungsverzeichnissen zu ersehen sei. Laut Leistungsbericht habe er nur zwischen zwei und sechs Stunden pro Tag gearbeitet, obwohl er ganztägig anwesend war. Die vom Prüfer herangezogene Stundenanzahl könne nicht repräsentativ sein. Es wurde in weiterer Folge der Antrag gestellt, die Wirtschaftstreuhänder L., OM. und St. als Zeugen einzuvernehmen um die Richtigkeit der vorgenannten Angaben bestätigen zu lassen. In einer weiteren Eingabe vom 14. 11. 1995 (GZ 1995/8279, Punkt 2.) wurde der Antrag gestellt, H. direkt hiezu einzuvernehmen, was allerdings wegen dessen zwischenzeitig erfolgten Ablebens unmöglich wurde. Stellungnahme des Prüfers (8. 3. 1996): Es sei nicht glaubhaft gemacht worden, dass der Stundenanzahl von 680 noch etwa 600 hinzuzurechnen seien. So habe auch der mehrmals angekündigte Aktenvermerk darüber, dass H. diese "internen" Leistungen nicht aufzuzeichnen habe, nie vorgelegt werden können. H. habe die Wohnung nach Angaben von St. von Montag bis Sonntag bewohnt. Da außerdem in den Berufungsausführungen erwähnt werde, H. sei täglich und ganztägig in der Kanzlei anwesend gewesen, überwiege eindeutig der private Charakter der Wohnung. Umso mehr, als in den Betriebskosten Ausgaben der privaten Lebensführung enthalten gewesen seien. Da es sich um eine arbeitnehmerähnliche Wohnstätte gehandelt habe, sei der IFB nicht zu gewähren gewesen. Aus den vorgelegten Tätigkeitsberichten lasse sich nicht ersehen, dass eine betriebliche Nutzung des KfZ überwiege, da sich die Tätigkeit von H. nur auf wenige Tage im Monat beschränkt habe. Auch sei nicht bekannt, inwieweit für private Fahrten ein anderes Fahrzeug zur Verfügung gestanden sei. Bw. (Reaktion auf die Stellungnahme des Prüfers, Eingabe vom 17. 5. 1996, GZ 1996/7192): Zu dessen persönlichen Verhältnissen wies sie darauf hin, dass H. wegen schwerer körperlicher Behinderung seine Tätigkeit oftmals von der Wohnung aus abwickeln musste. Unter ganztägiger Anwesenheit sei nicht nur die Anwesenheit in der Steuerberatungskanzlei zu verstehen gewesen, sondern die Anwesenheit im Rahmen des Unternehmens, zumal ein ordnungsgemäßes Büro in der Geschäftsführerwohnung vorgelegen sei. Es sei jedenfalls unbegreiflich, dass sich dessen Tätigkeit nur auf einige Tage im Monat beschränkt habe. 5. Zahlungen an HC., Z. 1992 Bp.: Aufgrund nachfolgend dargestellter Erhebungsergebnisse seien die als Betriebsausgabe unter dem Titel "Beratungskosten" an eine Schweizer Gesellschaft verbuchten Beträge nicht zum Abzug zuzulassen: 1. Diese Firma trage seit ihrem Bestehen einen "Domizilvermerk". 2. Sie sei unter ihrem Firmensitz in keinem Telefonbuch auffindbar. 3. Die genannten Vertreter seien auch bei einer großen Anzahl anderer Firmen im Handelsregister als Verwaltungsräte eingetragen. 4. In den vorgelegten Bilanzen und GuV-Rechnungen scheine keinerlei Personalaufwand auf. 5. Die Firma zahle in der Schweiz nur Kapitalsteuern unabhängig vom erklärten Betriebsergebnis 6. Bei den von der Abgabepflichtigen (Bw.) im Vorhaltswege bekanntgegebenen Eigentümern (StIn...) handle es sich ebenfalls um eine Briefkastenfirma mit Sitz in P.. Außerdem habe kein ordnungsgemäß unterzeichneter und datierter Vertrag vorgelegt werden können. Der Empfänger der Zahlungen sei nicht bekanntgegeben worden und die im Vertrag angeführten Leistungen hätten nicht nachgewiesen werden können. Im Verlaufe des Prüfungsverfahrens wurde seitens der Bw. mit Begleitschreiben vom 30. 9. 1994 (GZ 1994/6143) ein als "Kooperationsvertrag HAR." bezeichnetes Schriftstück in Ablichtung eingereicht, das zwar keine (abgelichteten) Unterschriften ausweist, jedoch seitens des Geschäftsführers der Bw., Herrn St., offensichtlich als relevante Vertragsgrundlage gewertet wird Dieses Schriftstück wird nun - insoweit verfahrensrelevant - ausgewiesen: Kooperationsvertrag abgeschlossen zwischen der OMGB., Österreich, vertreten durch Herrn StB OM. als alleinzeichnungsberechtigter Geschäftsführer, als Kooperationspartner einerseits und der Firma HAR. als Berater andererseits wie folgt: 1. Geschäftsfelder Die Vertragsparteien vereinbaren, daß sie in den folgenden Geschäftsfeldern zusammenarbeiten: 1.1. Wechselseitige Firmenakquisition mit Auftragsschutz: Der Berater wird für den Kooperationspartner Beratungsaufträge in der Schweiz akquirieren. Er wird insbesondere sämtliche seiner Mandanten auf die Möglichkeit, Österreich als Holdingland mit linearer Körperschaftsteuer, ansprechen und dem Kooperationspartner Klienten zuführen. Die Klientenzuführung erfolgt so, daß die dem Berater übergebenen Vollmachten und Auftragsbestätigungen vom jeweiligen Mandanten unterfertigt werden und eingeschrieben dem Kooperationspartner übersandt werden. Desweiteren wird ein Firmen-Portefeux (wohl:- Portefeuille)vom Berater erstellt, aus dem folgendes ersichtlich ist...: Weitere Akquisitionsschritte werden insofern durchgeführt, als schriftlich im Rahmen der Klientenrundschreiben des Beraters auf den neuen Kooperationspartner aufmerksam gemacht wird. Der Kooperationspartner ist dabei verpflichtet entsprechende Detaildaten über sein Unternehmen bekannt zu geben und veröffentlichbar zu machen. Unter Auftragschutz wird wechselseitig verstanden, daß Mandanten im jeweiligen Bundesgebiet des anderen Partners ausschließlich vom Kooperationspartner bzw. Berater vertreten werden dürfen. ... 1.2. Abgrenzung der Tätigkeitsbereiche Sowohl der Kooperationspartner als auch der Berater werden die von Ihnen vertretenen Klienten hinsichtlich Ihrer Beratungstätigkeiten, Treuhandaufgaben, Vermögensverwaltungsaufgaben usw. wechselseitig vertreten und geben hiermit einen Klientenschutz und einen Gebietsschutz bekannt. 1.3. Organisationshandbuch Der Berater wird dem Kooperationspartner ein Organisationshandbuch zur Organisation einer Steuerberatungskanzlei, adaptiert auf die für den Kooperationspartner maßgebliche Positionierung erarbeiten und übergeben. 1.4. Vermögensverwaltung Der Berater wird die Vermögensverwaltung für Mandanten des Kooperationspartner durchführen, wobei ihm die Auswahl der jeweiligen Kreditinstitute, Vermögensverwaltungen, finanzähnlichen Institute voll der freien Entscheidung obliegt. 2. Beginn und Dauer des Kooperationsvertrages Der gegenständliche Kooperationsvertrag beginnt am 1. Jänner 1992 und wird auf unbestimmte Dauer abgeschlossen. ... 3. Honorar 3.1. Für seine im Punkt 1. genannten Erfüllungen der Geschäftsfelder erhält der Berater einen monatlichen Betrag sfr 3.000,00 (dreitausend Schweizer Franken) 3.2. Dieser Betrag ist jeweils bis zum 5. unter Berücksichtigung einer 5tätigen Respirofrist im Vorhinein auf das Bankkonto des Beraters zur Überweisung zu bringen. Die Überweisung hat spesen- und abzugsfrei zu erfolgen.... 4. Rechnungslegung Zusätzlich zu diesem Vertrag, der die rechtliche Grundlage für die Kooperation darstellt und Grundlage für die durchzuführenden monatlichen Überweisungen ist, erstellt der Berater einmal jährlich eine Jahresrechnung, die nach den tatsächlichen Zahlungen in Schillingen abgefaßt wird.... ... Li., am Weiters wurde auf Vorhalt des Prüfers, dieses Schriftstück sei nicht unterfertigt eingereicht worden, nachfolgende, von Herrn RFI. einseitig unterfertigte Vereinbarung vorgelegt. Beratungsvertrag abgeschlossen zwischen der Firma OMWG. mit Sitz in ... BM, vertreten durch die einzelzeichnungsberechtigten Geschäftsführer, nämlich a) Herrn OM. , Steuerberater und Wirtschaftstreuhänder, b) Herrn DH., Steuerberater und Wirtschaftstreuhänder und c) Herrn ESt., beeideter Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, als Auftraggeber im folgenden kurz "Auftraggeber" genannt, einerseits und der Firma HAR.... mit Sitz in CH., vertreten durch Herrn RFI., Geschäftsführer als Auftragnehmer im folgenden kurz "Auftragnehmer" genannt, andererseits wie folgt: I Auftrag Der Auftraggeber erteilt dem Auftragnehmer (erteilt dem Auftragnehmer) den Auftrag zur Erstellung folgender Leistungen: a) Durchführung einer laufenden Betriebsberatung b) Durchführung einer Bestandsaufnahme der gegenständlichen Organisationsstruktur c) Erstellung eines Organigrammes d) Erstellung und Durchführung einer Ist-Analyse der Ablauforganisation e) Durchführung und Analyse der Aufbauorganisation f) Durchführung von Stellenbeschreibungen g) Durchführung der Möglichkeiten der Kooperation mit anderen Wirtschaftstreuhandgesellschaften h) Erstellung von internationalen Beziehungen i) Erstellung eines überregionalen Organisationsschemas für mehrere Wirtschaftstreuhandkanzleien k) Akquisition im Bundesland Wien II Auftragsdauer und Auftragsbeginn Der gegenständliche Auftrag beginnt am 1. Jänner 1992 und wird auf unbestimmte Dauer abgeschlossen. ... III Verschwiegenheitspflicht ... IV Kosten und Entgelt Der Auftragnehmer verrechnet dem Auftraggeber pro angefangenem Monat seiner Beratungstätigkeit ein pauschales Honorar von sfr 3.000,00 (in Worten: dreitausend Schweizer Franken). Dieses Honorar ist monatlich bis zum 5. eines jeden Monats abzugsfrei auf das Konto der HAR...., Kontonummer X bei der Schweizerischen Bankgesellschaft in W., zur Überweisung zu bringen. ... V Berichtswesen Der Auftraggeber ist verpflichtet, über seine Tätigkeiten Monatsberichte zu verfassen. Diese Monatsberichte können nur (auf ?) persönliche Weisung des Auftraggebers unterbleiben. Es wird ausdrücklich festgehalten, daß diese Monatsberichte auch mündlich erteilt werden können, wobei diese persönlich an den Geschäftsführer - Herrn OM. - erteilt werden müssen. Das Berichtswesen ist ansonsten dem Auftragnehmer (?) frei durchführbar und benötigt dieser ansonsten keinerlei wie immer gearteten zusätzlichen Berichtsmittel. VI vorzeitige Vertragsbeendigung ... Der gegenständliche Vertrag wird in zwei Ausfertigungen erstellt, wobei eine dieser Ausfertigungen dem Auftraggeber und die andere dem Auftragnehmer zufällt. Gerichtsstand ist W.. Folgende Abrechnung ist im Arbeitsbogen des Prüfers enthalten : HAR.... Fa. OMG. z.Hd. Herrn StB M. MG. A-B. Z., 31. Dezember 1992 RNF/Si Abrechnung der Beratungsleistungen für 1992 Entsprechend unseren Vereinbarungen rechnen wir unsere Leistungen für das Jahr 1992 wie folgt ab: | Beratung | 2/1992 | ATS | 46962,00 | Beratung | 3/1992 | ATS | 23267,00 | Beratung | 4/1992 | ATS | 23198,00 | Beratung | 5/1992 | ATS | 23181,00 | Beratung | 6/1992 | ATS | 23328,00 | Beratung | 7/1992 | ATS | 23580,00 | Beratung | 8/1992 | ATS | 23793,00 | Beratung | 9/1992 | ATS | 23830,00 | Beratung | 10/1992 | ATS | 24331,00 | Beratung | 11/1992 | ATS | 23730,00 | Beratung | 12/1992 | ATS | 23619,00 | Gesamtbetrag | | ATS | 282819,00 Die detaillierten monatlichen Leistungen wurden von unseren Mitarbeitern in unserem Haus erbracht. Wir hoffen, dass wie Sie auch im Jahre 1993 entsprechend unseren Vereinbarungen beraten dürfen. Hochachtungsvoll HAR...., Z. RFI. Geschäftsführer Um. Bankverbindung: Schweizerische Bankgesellschaft, 9W. Bw. (Anbringen vom 14. 8. 1995, GZ 1995/7849, Punkt 3.): Es werde bestritten, dass die gegenständliche Gesellschaft eine reine Domizilgesellschaft sei. Die (im Prüfungsverfahren) angebotenen Beweise seien nicht näher gewertet worden. Die Einladung, den Verwaltungsratspräsidenten zur Aussage nach Österreich zu bringen, sei ohne Begründung abgelehnt worden. Sämtliche Unterlagen seien - entgegen den Aussagen des Bp - Berichtes - original unterschrieben vorgelegt worden. Es seien daher diese Zahlungen als Betriebsausgabe anzusetzen. Weiters: Diese Gesellschaft trage keinen Domizilvermerk; sie sei unter einer Telefonnummer erreichbar. Sowohl die Telefon - als auch die Telefaxnummer sei der Bp. bekanntgegeben worden. Die seit dem Jahr 1992 maßgeblichen Personen seien nicht bei einer großen Anzahl von Firmen im Handelsregister eingetragen. Der Personalaufwand befinde sich unter "Fremdleistungen". Dass die Eigentümer jener Gesellschaft eine Briefkastenfirma darstellten, sei unrichtig. Bw. (Anbringen vom 11. 9. 1995, GZ 1995/5967, Punkt 5.): Die Auslandsbeziehungen zur HAR. werden dargestellt. Vorweg wurde angemerkt, dass im Hinblick auf die erhöhte Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen bei Auslandsbeziehungen dem Prüfungsorgan angeboten worden sei, weit über diese Mitwirkungspflicht hinausgehende Beweise anzubieten, was jedoch abgelehnt wurde und somit einen erheblichen Verfahrensmangel darstelle. Folgendes sei angeboten worden: Einvernahme des Verwaltungsratspräsidenten der HAR. zur Darstellung des Unternehmens, insbesondere zur Erläuterung der wirtschaftlichen Verhältnisse; Firmenbesuch bei der HAR. zur Durchführung der Erhebungen, ob tatsächlich eine Tätigkeit der gegenständlichen Gesellschaft (Nachweis, dass keine Domizilgesellschaft vorliege) gegeben sei; Einvernahme von Schweizer "Consultants", die mit Klienten der Bw. in Rechtsbeziehungen stehen. Weitere Sachverhaltsdarstellung: Herr UH., beeideter Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, Deutschland, der bereits seit Jahren im Rahmen eines internationalen Steuerberatungsnetzwerkes kooperiert, habe im Jahre 1991 Geschäftsbeziehungen zwischen der Bw. und der HAR. hergestellt. Dieses Unternehmen sei 1991 durch den damaligen Verwaltungsratspräsidenten, Herrn RFI., repräsentiert worden. Es fanden 1992 Gegenseitigkeitsbesuche statt. Beweisantrag: Herrn UH. zu den geschäftlichen Tätigkeiten der HAR. zu befragen, was in Wien durchgeführt werden solle, wobei die Anreisekosten von der Bw. getragen werden würden. Die HAR. habe Koordinierungsfunktion zwischen Steuerberatern in der Schweiz und Österreich gehabt. Sie sollte das Bindeglied zwischen der Gruppe der Bw. und den sogenannten "Steueroasen" sein. Dies insofern, als die HAR. Rechts - und Geschäftsbeziehungen zu Partnern in Liechtenstein, Luxemburg, Holland, Jersey, Isle of Main, Guernsey, Monaco, San Marino unterhalten und hier ein weitreichendes Netz an Beratern, Rechtsanwälten, Notaren usw. nachzuweisen hatte. Beweisantrag: Die geschäftliche Tätigkeit der HAR. solle durch eine der Bw. bekannte Beraterliste in den diversen Niedrigsteuerländern untermauert werden. Mit der HAR. habe eine Schweizer Revisionsstelle zusammengearbeitet, die die Wirtschaftsprüferfunktion wahrnimmt. Da die Schweizer Hauptrechtsform eine "Aktiengesellschaft" und diese prüfungspflichtig sei, sei der enge Kontakt mit einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft für Klienten der Bw. erforderlich. Weiters führe die HAR. Tätigkeiten in der Steuerberatung durch. Ein Zusammenarbeits - und Koordinationsvertrag sei am 8. 7. 1991 abgeschlossen worden. Vom Prüfer wurde bemängelt, dass nur eine von Herrn RF. unterschriebene Vertragsausfertigung vorliege. Es gäbe jedoch auch einen von beiden Seiten unterschriebenen Vertrag, der sachlich zu würdigen sei. Beweisantrag: Der zweiseitig gefertigte Vertrag sei sachlich zu würdigen. Die rechtliche Gestaltung und die Aktionäre der HAR. seien für die Geschäftsbeziehung und für die geforderten fachlichen Voraussetzungen einer Steuerberatungsgesellschaft nicht maßgeblich gewesen. Dennoch sei von der Bw. der Gesellschafter, die StIn.. in P. eruiert worden. Gegen den Einwand des Prüfers, diese Gesellschafterstellung an einer Schweizer Aktiengesellschaft sei "dubios" und ebenfalls ein Argument zur Nichtanerkennung, werde ausdrücklich zur Kenntnis gebracht, dass der Verwaltungspräsident anlässlich seiner Einvernahme die "echten wirtschaftlich Berechtigten" der pa. Aktiengesellschaft bekanntgeben werde. Der Verwaltungsratspräsident, Herr MPS. sei vom pa. Verwaltungsratspräsidenten beauftragt worden, dies nur dem Steuergeheimnis unterliegenden Abgabenbehörden bekanntzugeben. Beweisantrag: Einvernahme des nunmehrigen Verwaltungsratspräsidenten, Herrn MPS. wobei er über die echten wirtschaftlich begünstigten Personen bzw. Aktionäre der HAR. befragt werden solle. Zu den oberwähnten handelnden Organen der HAR. seien noch Berater und "Consultants" tätig geworden. Diese seien im Auftrag der HAR. in Form eines Werkvertrages tätig geworden. Die Rechtskonstruktion stelle sich nach Rücksprache mit dem Verwaltungsratspräsidenten wie folgt dar: Die einzelnen Berater fakturieren an die pae. Muttergesellschaft, wobei diese Fakturen aufgrund von Werkverträgen erstellt werden. Angestellte Dienstnehmer (Schreibkräfte, Sekretärinnen usw.) seien im Beratungsunternehmen HS. vorhanden. Diese Leistungen werden durch Stundenaufzeichnungen erfasst und sodann der HAR. verrechnet. Die Muttergesellschaft erhalte 50% des Umsatzes ausgeschüttet, rechne deshalb nicht mittels Faktura mit der HAR. ab. Der sich für die HAR. ergebende Gewinn werde in der Schweiz ordnungsgemäß versteuert. Hiebei sei zu beachten, dass das Ertragsteuersystem in der Schweiz zeitverzögert (zwei bis drei Jahre verspätet) aufgrund eines Durchschnittsprinzipes zum Tragen komme. Zur räumlichen Tätigkeit wurde dargelegt, dass dieses Unternehmen im Geschäftshaus AiW. untergebracht war. Hier habe Herr St. mit Herrn UH. anlässlich der ersten Besuche auch die geschäftlichen Belange abgewickelt. Dieses Geschäftshaus At. habe im Jahre 1992 über entsprechende Unternehmensschilder der HAR. verfügt, die sie als ansässige Gesellschaft auswies. Beweisantrag: Besichtigung der Büroräumlichkeiten, Einvernahme der Sekretärin oder zumindestens unter der vorgegebenen Schweizer Telefonnummer anzurufen und eventuell eine Befragung des Verwaltungsratspräsidenten, Herrn MPS., durchzuführen. Die Feststellung des Prüfers, es habe sich um eine Domizilgesellschaft mit einem Domizilvermerk gehandelt, halte einer genaueren Prüfung nicht stand. Die Angabe eine c/o - Adresse müsse nicht zu einer reinen Domizilierung führen, da die Ertragssteuern nach dem Sitz der Gesellschaft im jeweiligen Kanton entsprechenden Kantonsteuern unterliegen. Der Sitz sei ohne körperliche Anwesenheit einer Gesellschaft frei wählbar, was zur Sitzverlegung in steuerbegünstigte Kantone führe. Abschließend wurde vermerkt, es sei im Zuge der EU - Einbindung nunmehr auch in Österreich nicht mehr unüblich, dass eine Österreichische Steuerberatungsgesellschaft sich international betätige, Zusammenschlüsse und Kooperationen herbeiführe. Im Hinblick darauf, dass die GBT. - Gruppe überhaupt internationale Beziehungen und Tochtergesellschaften in einer Vielzahl von Ländern unterhalte, sei immer das Bestreben vorhanden gewesen, vor Gründung von Tochtergesellschaften Rechtsbeziehungen mit anderen Partnern einzugehen. Bw. (Anbringen vom 23. 10. 1995; ohne GZ; Sb. ESt.): Neben einem wiederholenden Beweisantrag hinsichtlich Einvernahme des Verwaltungsratspräsidenten der HAR., Herrn MPS., wurde a) ein Auszug aus dem Telefonbuch betreffend die HAR. übersandt, der die "Operativität" dieser Gesellschaft nachweise und b) ein von der HAR. erstelltes Organisationshandbuch aus dem Jahr 1993 vorgelegt, das im Rahmen des Kooperationsvertrages für eine andere (verbundene) Gesellschaft, die Dipl.-Dolm. Dr. jur. Fritz Kleiner Wirtschadtstreuhand GmbH erstellt wurde. Bw. (Anbringen vom 14. 11. 1995 GZ 1995/8279): Hinsichtlich Geschäftsbeziehungen zur HAR. wurde - in Ergänzung zur bereits im Zuge der Bp. erstellten Liste von Klienten, die von dieser Gesellschaft vermittelt worden seien - konkrete Honorarerlöse und Sachverhaltselemente in Zusammenhang mit einem vermittelten Klienten der seinen Firmensitz in den USA hatte, genannt. Bw. (Anbringen vom 7. 2.1996, ohne GZ, Sb. ESt.): Von der Bw. wird dargelegt, dass die an die HAR. getätigten Zahlungen jeweils deren Schweizer Bankkonto gutgeschrieben wurden. Stellungnahme des Prüfers (8. 3. 1996): Es seien im Rahmen des Berufungsverfahrens keine neuen Beweismittel vorgebracht und keine konkreten Aufzeichnungen über Tätigkeiten der HAR. vorgelegt worden. Hingewiesen wurde hinsichtlich der vertraglichen Vereinbarung mit der HAR. darauf, dass die erste vom Prüfer abverlangte schriftliche Ausfertigung nicht unterschrieben war und dass die zweite eine unleserliche Unterschrift (Anm. wohl jedoch die von RFI.) aufweise und der Vertragsinhalt von der ersten Ausfertigung erheblich abweiche. Hingewiesen wurde darauf, dass aus Seite 6 des einseitig unterschriebenen Vertrages eine Verpflichtung zu Monatsberichten ersichtlich ist, wobei diese, wenn sie mündlich erteilt werden, an den Geschäftsführer, Herrn OM. zu erfolgen hätten (Anm. Hinweis auf Berufungspunkt 1.). Zu den Rechnungskopien (Anbringen vom 14. 11. 1995, GZ 1995/8279) wurde festgestellt, sie lägen außerhalb des Prüfungszeitraumes (beträfen die Jahre 1993 bis 1995) bzw. sei damit kein Nachweis hinsichtlich Leistungen der HAR. erbracht worden. FA. Vorhaltsschreiben vom 17. 4. 1996: Neben der Stellungnahme des Prüfers wurde das Ermittlungsergebnis der "Sondergruppe für Auslandsbeziehungen" hinsichtlich Zahlungen an die HAR. der Bw. zur Kenntnis gebracht. Domizilvermerk, keine c/o - Adresse: Die Kopie des beigelegten Handelsregisterauszuges bestätige das Gegenteil. Eintragung ins Telefonbuch: Im Prüfungszeitraum sei keine Eintragung vorgelegen. Aktivitäten des Herrn MPS. als Verwaltungsrat: Nach ho. Unterlagen sei er bei mindestens 16 Aktiengesellschaften in der Schweiz als Verwaltungsrat tätig, wie anhand einer Aufstellung dargelegt wurde. Bekanntgabe der von einer Domizilgesellschaft in der Schweiz zu entrichtenden Ertragssteuern Bekanntgabe einer Wirtschaftsauskunft hinsichtlich der StIn.. , woraus sich ergäbe, dass eine "offshore company" (als "Steueroase" fungierende Gesellschaft) vorläge. Bw. (Anbringen vom 17. 5. 1996, GZ 1996/7192; Vorhaltsbeantwortung) Neben dem Hinweis auf geltend gemachte Beweisanträge wurde zur Kenntnis gebracht, dass ein weiteres Finanzamt im Rahmen einer Betriebsprüfung eines mit dem Geschäftsführer der Bw. verbundenen Unternehmens den Verwaltungsrat der HAR. am 17. 4. 1996 einvernommen habe. Dieser habe ausgesagt, dass vor 1993 Herr RF. und danach er als "wirtschaftlich Berechtigter" der HAR. fungierten. Es solle mit diesem Finanzamt bzw. mit dem zuständigen Prüfer Kontakt hergestellt werden. Hinsichtlich der c/o - Adresse wurde ein Firmenauszug übermittelt, aus dem kein derartiger Vermerk zu ersehen sei. Überdies entspräche eine c/o - Adresse nicht einem Domizilvermerk. Es sei unerklärlich, woraus die Abgabenbehörde schließe, dass a) zwar eine Telefonbucheintragung vorliege, diese aber völlig unmaßgeblich sei und b) ursprünglich im Prüfungszeitraum keine Telefoneintragung vorgelegen sei. Dies sei unrichtig, da die HAR. mit ihrem Verwaltungssitz immer im Geschäftshaus AiW. etabliert gewesen und dort auch telefonisch erreichbar war. Hiezu wurde ein aus 1992 stammendes Originalbriefpapier als Beilage übermittelt, woraus eine Telefonnummer ersichtlich ist. Dazu, dass Herr MPS. bei 16 Aktiengesellschaften in der Schweiz als Verwaltungsrat fungiere, werde vermerkt, dass der Geschäftsführer der Bw. (Herr ESt.) in etwa 25 Gesellschaften Geschäftsführer sei und diese Funktion eigenverantwortlich ausübe ohne hiebei als berufsmäßiger Treuhänder tätig zu werden. Es werde mitgeteilt, dass Herr MPS. bestreite, berufsmäßiger Treuhänder der HAR. zu sein. Zur StIn... teilte der Bw. mit, dass laut Mitteilung von Herrn MPS. es sich nicht um eine Briefkastenfirma handle. Hinsichtlich Zahlungen an die HAR. wurde ausgeführt: Es könne der Originalvertrag vorgelegt werden, woraus eine leserliche Unterschrift zu ersehen sei. Über die Tätigkeiten der HAR. könne der Verwaltungsratsvorsitzende am besten Auskunft erteilen. Auch könnten Informationen bei der Bp. im obangeführten FA eingeholt werden. Bw. (Anbringen vom 29. 7. 1997, GZ 1997/5509, Punkt 2.): Auf eine Entscheidung des VwGH vom 24. 9. 1996, Zl. 93/13/0018, wurde verwiesen, worin festgestellt wurde, dass es auch bei "Schweizfällen" erforderlich sei, Prüfungen und Sachverhaltsermittlungen hinsichtlich Geschäftsbeziehungen mit Gesellschaften durchzuführen. Die Abgabenbehörde sei durch die amtliche Ermittlungspflicht angehalten gewesen, Ermittlungen darüber anzustellen, ob und in welchem Ausmaß Herr St. in die Geschäftsbeziehungen zwischen der HAR. und der Bw. eingebunden gewesen sei und gegebenenfalls in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht zu beurteilen, ob eine derartige Einbindung zur Minderung des bei der Bw. festgestellten Gewinnes führte. Bw. (Anbringen vom 7. 7. 1998, GZ 1998/5634): In diesem ergänzenden Schriftsatz, der sich auch auf anderweitige, nicht in diesem Berufungsverfahren zu behandelnde Rechtsmittel bezieht, wird unter Punkt 1. (erstmals) ein Antrag auf Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung gestellt. Unter Punkt 3. (Seite 3) dieser Eingabe wurde neben einer Auflistung bisheriger Anbringen als dezidiert beantragte weitere Beweismittel die Beschwerde der (mit dem Geschäftsführer der Bw., St.) verbundenen GBTR. samt Beilagen vorgelegt. Diese Beschwerde wendete sich gegen die Nichtanerkennung von als Betriebsausgabe verrechneten "Beratungsleistungen" der HAR., resultierend aus Kooperationsverträgen und deren Ansatz als verdeckte Gewinnausschüttungen zugunsten von St.. Auf die zwischenzeitig erfolgte Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes (Zl. 98/15/0089,0090) wird verwiesen. Es wurde als Beweismittel noch auf ein weiteres anhängiges Berufungsverfahren betreffend die ETRFK. Bezug genommen.