UFSI RV/0052-I/02

Fragen weitgehend zu beantworten. Auch ist davon auszugehen, dass Dritte ihre Gelder bei der Berufungswerberin nur angelegt hätten, wenn entsprechende Erträge zu erwarten gewesen und Sicherheiten für ihr hingegebenes Kapital angeboten worden wären. Zum einen war die Berufungswerberin überschuldet und verfügte außer über einer Büroausstattung und einem PKW kaum über Vermögenswerte und zum anderen konnte die Berufungswerberin nicht einmal glaubhaft darlegen, welche Erträge den Anlegern damals in Aussicht gestellt worden sein sollen. Zudem ist es zu einer Auszahlung von Ertragsanteilen oder zur Rückzahlung von Kapital nie gekommen. Es ist aber geradezu ausgeschlossen, dass außenstehende Dritte der insolvenzgefährdeten Berufungswerberin Gelder zur Verfügung stellten ohne über Jahre eine entsprechende Rendite zu bekommen oder sich auch nur darum zu kümmern, wie es um ihr hingegebenes Kapital steht. 10) Da somit die Berufungswerberin die Herkunft der Einlagen auf den anonymen Sparbüchern nicht erweisen konnte, ist der vom Prüfer festgestellte Vermögenszuwachs ungeklärt geblieben. Das Finanzamt hat daher im Sinne der eingangs dargestellten Ausführungen gemäß § 184 Abs. 2 BAO diesen unaufgeklärten Vermögenszuwachs zu Recht als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen und den darin enthaltenen Nettobetrag als nicht erklärte Erlöse den erklärten Umsätzen hinzugerechnet. V) Lieferantenverbindlichkeiten 1) Der Prüfer führte dazu unter Tz. 24 des Prüfungsberichtes aus, im Zuge einer Überprüfung der Lieferantenkonten der "G GmbH" und "V GmbH" (beide mit Firmensitz in Deutschland) sei festgestellt worden, dass die Verbindlichkeiten zum 31.12.1995 auf Grund eines angeblichen Schuldnachlasses über Ertrag ausgebucht worden seien. Erhebungen bei beiden Firmen in Deutschland hätten ergeben, dass die Schulden nicht nachgelassen, sondern vielmehr mit Forderungen der Firma D-GmbH ausgeglichen worden seien. Von der D-GmbH seien der G GmbH 37.535 DM und der V GmbH 48.260 DM für Provisionen in Rechnung gestellt und von diesen Firmen der Berufungswerberin in Innsbruck gutgeschrieben worden. Beide Rechnungen entsprechen einem Gegenwert von 600.572 S. Diese Provisionserlöse entsprechen der Höhe nach dem zum 8.10.1993 aushaftenden Rückstand der Berufungswerberin bei obigen Firmen. Unter Tz. 14 des Bp-Berichtes führt der Prüfer dazu weiter aus, in einem Vorentwurf der Bilanz zum 31.12.1993 seien die ausgewiesenen Lieferverbindlichkeiten gegenüber der G GmbH und V GmbH von den ausgewiesenen Verbindlichkeiten abgezogen worden. Dies sei ein eindeutiger Hinweis dafür, dass für die Geschäftsleitung klar gewesen sei, dass diese Verbindlichkeiten zu diesem Zeitpunkt nicht mehr bestanden haben. 2) Der Prüfer erfasste diese Provisionserlöse daher bereits zum 31.12.1993 in dem er die Lieferantenverbindlichkeiten um den Betrag von 600.572 S kürzte. Dadurch kam es im Jahr 1993 um eine Gewinnerhöhung von 600.572 S und im Jahr 1995 (in dem Jahr in dem die Berufungswerberin diesen Betrag über Erlös ausgebucht hatte) zu einer Verminderung des Gewinnes um diesen Betrag. 3) In der Berufung wird eingewendet, die vom Prüfer herangezogene Vermögensaufstellung sei etwa im Februar 1995 abgefasst worden, zu einem Zeitpunkt also als, zu dem intensive Finanzierungsgespräche mit den Banken stattgefunden hätten. Den Abzug dieser Verbindlichkeiten habe die Berufungswerberin gegenüber den Banken deshalb vertreten können, weil A zugesagt habe, für eine Bereinigung bei den Lieferanten der Berufungswerberin zu sorgen. Im Übrigen wäre es abstrus gewesen, eine ohnehin schwierige Ausgangslage für eine Bankfinanzierung eines neuen Projektes (Kommunikationspyramiden) noch zusätzlich durch die Aufrechterhaltung fiktiver Verbindlichkeiten zu verschärfen. Die Berufungswerberin habe zeitgerecht die Verbindlichkeiten ausgebucht, als nämlich feststand, dass der Rechtsgrund für den sie eingegangen wurde, nicht mehr bestand. Bezüglich der Verbindlichkeit gegenüber der G GmbH habe sich herausgestellt, dass die G GmbH bereits im Jahr 1993 die Forderung der D-GmbH mit der Forderung gegenüber der Berufungswerberin ohne ihr Wissen verrechnet habe. Die V GmbH hingegen habe - wie aus den vom Finanzamt angeforderten Kontoblättern hervorgehe - die Gegenverrechnung erst zum 31.12.1996 vorgenommen. a) Verbindlichkeit gegenüber der G GmbH: 1) Wie aus dem bei der G GmbH geführten und dem Prüfer übermittelten Kundenkonto der Berufungswerberin hervorgeht, hatte die G GmbH zum 30. September 1993 gegenüber der Berufungswerberin offene Forderungen in der Höhe von 37.545 DM. Am 8. Oktober 1993 stellte die D-GmbH der G GmbH für Provisionen aus Aufträgen mit der Berufungswerberin 37.536 DM in Rechnung. Diese Verbindlichkeit gegenüber der D-GmbH wurde von der G GmbH mit der Forderung gegenüber der Berufungswerberin von 37.545 DM im Jahr 1993 verrechnet. 2) Der Behauptung der Berufungswerber wonach es sich hier um eine einseitige Aufrechnung der G GmbH gehandelt habe, von der sie keine Kenntnisse hatte, kann nicht gefolgt werden, zumal von der Berufungswerbern in der Folge nur noch die nach den 8. Oktober 1993 von der Gürterl GmbH eingegangen Rechnungen bezahlt worden sind, die nach den vorliegenden Kundenkonten der G GmbH im Jahr 1994 78.837,86 DM und im Jahr 1995 84.606 DM betragen haben. Hätte die Berufungswerberin von der Aufrechnung keine Kenntnis gehabt, so wäre es wohl nicht erklärbar, warum die Berufungswerberin zwar die nach dem 8. Oktober eingehenden Rechnungen der G GmbH fristgerecht bezahlt hat, nicht aber die vor diesem Zeitpunkt bestehenden fälligen Verbindlichkeiten. Wäre es zu keiner einvernehmlichen Aufrechung gekommen, wäre es wohl auch ungewöhnlich, dass weder die Gürter GmbH ihre zum 30. September 1993 bestehende Forderung gegenüber der Berufungswerberin, noch die D-GmbH ihre Forderung gegenüber der G GmbH eingemahnt hätten. Aber selbst wenn die Berufungswerberin keine Kenntnis von der Aufrechnung gehabt hätte, so wäre für sie nichts gewonnen, zumal sie bei der nötigen Sorgfalt davon Kenntnis hätte haben können. 3) Abgesehen davon, ist die Forderung der D-GmbH gegenüber der G GmbH - wie bereits aus den Ausführungen unter Pkt. 2 der Berufungsbegründung hervorgeht und durch die von der G GmbH vorgenommene Verrechnung mit der Forderung gegenüber der Berufungswerberin bestätigt wird, als Forderung der Berufungswerberin anzusehen, so dass schon aus diesem Grund der Prüfer die Verbindlichkeit gegenüber der G GmbH zu Recht im Jahr 1993 berichtigt hat. Die Berufung war daher in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen. b) Verbindlichkeit gegenüber der V GmbH: 1) Der Einwand, wonach die V GmbH die Gegenverrechnung erst im Jahr 1996 vorgenommen hat, besteht zu Recht. 2) Aus den vorliegenden vom Finanzamt angeforderten Konten der V GmbH geht hervor, dass die V GmbH gegenüber der Berufungswerberin aus dem Jahr 1993 eine Forderung über 48.260 DM und eine Verbindlichkeit gegenüber der D-GmbH von 38.476 DM hatte. Die Verbindlichkeit der Berufungswerberin bzw. die Forderung der D-GmbH war offensichtlich strittig. Nach einem vorliegenden Schreiben kam es im Jahr 1994 zwischen den Vertretern beider Firmen zu einen Gespräch in dem man eine Lösung zu finden suchte. Im Jahr 1995 oder 1996 dürfte es zu einer Lösung gekommen sein. Jedenfalls hat die V GmbH die Forderung von 48.260 DM mit der Verbindlichkeit von 38.476 DM erst im Jahr 1996 verrechnet und den Restbetrag von 9.784 DM als uneinbringlich abgeschrieben. Die Berufungsweberin hat die strittige Verbindlichkeit somit zu Recht erst Ende des Jahres 1995 ausgebucht. Somit ist der Gewinn im Jahr 1993 gegenüber dem Ergebnis des Prüfers um umgerechnet 337.820 S (48.260 DM) zu vermindern und im Jahr 1995 um diesen Betrag wiederum zu erhöhen. Der Berufung war daher in diesem Punkt stattzugeben. VI) Sicherheitszuschlag (Zuschätzung): 1) Der Prüfer nahm für die Jahre 1991 bis 1995 eine Zuschätzung von ungefähr 10% der erklärten Umsätze vor (1991: 101.000 S, 1992: 120.00 S, 1993: 141.100 S, 1994: 151.000 S und 1995: 140.000 S). Zur Begründung führt er unter Tz. 17 des Betriebsprüfungsberichtes aus, auf Grund der festgestellten nicht erklärten Erlöse, der nicht zur Gänze gedeckten Lebenshaltungskosten des Prokuristen A und des Geschäftsführers Dr. C sowie der in Tz. 14 des Betriebsprüfungsberichtes festgestellten Mängel, werde diese Zuschätzung vorgenommen. 2) Die Berufungswerberin wendet ein, es sei nicht nachvollziehbar wie das Finanzamt zur Feststellung gekommen sei, die Lebenshaltungskosten des Geschäftsführers Dr. C und des Prokuristen A seien nicht zur Gänze gedeckt. Der Prüfer habe weder eine Vermögensdeckungsrechnung angestellt, noch stützt er seine Feststellungen auf sonstige Hinweise. Die Berufungswerberin habe ihre Leistungen nur an Unternehmer erbracht, es sei daher ausgeschlossen, dass Schwarzumsätze erzielt worden seien. 3) Die Anwendung eines Sicherheitszuschlages gehört zu den Elementen einer Schätzung (VwGH ua. v. 26.11.1996, 92/14/0212). Schätzungen dienen der Ermittlung derjenigen Besteuerungsgrundlagen, die die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben (VwGH 23.6.1994, 92/17/0106). Der Sicherheitszuschlag beruht auf der Überlegung, dass bei mangelhaften, vor allem unvollständigen Aufzeichnungen nicht nur die nachgewiesenermaßen nicht verbuchten Vorgänge, sondern auch noch weitere Vorgänge nicht aufgezeichnet wurden (VwGH v. 25.2.2004, 2003/13/0147 u.v.a.). Aufgabe des Sicherheitszuschlages ist es, das Risiko weiterer Unvollständigkeiten von Büchern oder Aufzeichnungen auszugleichen. Ein Sicherheitszuschlag setzt daher eine verbleibende Unsicherheit voraus (VwGH 27.6.1994, 91/13/0222, 91/13/0203). Fehlt eine solche Unsicherheit, so wäre der Ansatz von Sicherheitszuschlägen auch mit dem Ziel der Schätzung, nämlich den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen, unvereinbar, denn auch mit Hilfe eines Sicherheitszuschlages soll kein anderes Ergebnis erreicht werden als jenes, das der wahrscheinlichsten Bemessungsgrundlage nahe kommt (Stoll, a.a.O., 1941). Sicherheitszuschläge dürfen daher keinen Strafcharakter annehmen (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, 1941) und sind entsprechend zu begründen (vgl ua. VwGH v. 24.2.2005). 4) Der Prüfer begründete den Sicherheitszuschlag im Wesentlichen mit den "nicht zur Gänze gedeckten Lebenshaltungskosten" des Geschäftsführers und des Prokuristen der Berufungswerberin. Wie in der Berufung zu Recht eingewendet wird, sind dazu keine nachvollziehbaren Feststellungen getroffen worden. Eine Vermögensdeckungsrechnung oder andere Berechnungen die über die Deckung der Lebenshaltungskosten Aufschluss hätten geben können, sind offensichtlich nicht durchgeführt worden. Auch der Vertreter des Finanzamtes konnte in der mündlichen Verhandlung dazu keine konkreten Angaben machen. 5) Insoweit der Prüfer die festgestellten, nicht erklärten Erlöse zur Begründung des Sicherheitszuschlages heranzieht, können damit nur (mehr) die nicht erklärten Sparbucheinlagen gemeint sein, deren Höhe an Hand der vorliegenden Sparbücher konkret festgestellt werden konnte. Es kann nur vermutet werden, dass der Prüfer offensichtlich die Auffassung vertrat, über die festgestellten, nicht geklärten Vermögenszuwächse hinaus, wären der Berufungswerberin weitere (nicht konkret feststellbare) Einnahmen zugeflossen. Nach der Aktenlage findet sich aber keine diesbezügliche Feststellung bzw. wird nicht konkret dargelegt, warum die Zurechnung eines Sicherheitszuschlages geboten erscheint. 6) Der Hinweis auf die in Tz. 14 des Betriebsprüfungsberichtes festgestellten Mängel, die die nicht zeitgerechte Ausbuchung von Verbindlichkeiten (Pkt 5 a der Berufungsentscheidung) und die nicht zeitgerechte Berichtigung von Verrechnungskonten betrifft, vermag den Sicherheitszuschlag ebenfalls nicht zu begründen, zumal es sich hier nicht um nicht erklärte Einnahmen, sondern (nur) um die periodengerechte Erfassung von Aktiv- bzw. Passivposten handelt. 7) Die vom Prüfer herangezogenen Feststellungen vermögen nach Ansicht des UFS einen Sicherheitszuschlag nicht zu begründen. Die Zurechnung eines Sicherheitszuschlages wird daher nicht für sachgerecht erachtet. Der Berufung war daher in diesem Punkt stattzugeben. VII) Verlustvortrag: 1) Der Prüfer hielt die Buchhaltung nicht für ordnungsgemäß und sprach daher dem im Jahr 1991 festgestellten Verlust von 980.736 S bzw. dem Gewerbesteuerfehlbetrag von 985.036 S die Vortragsfähigkeit ab. Als Begründung verwies er auf die in Tz. 14 des Betriebsprüfungsberichtes festgestellten Mängel. Darin führt er im Wesentlichen aus, das Verrechnungskonto "A ", "Z-Film" und "K " seien über Jahre hindurch in gleicher Höhe in der Bilanz ausgewiesen worden. Erst zum 31. Dezember 1995 seien diese Konten bereinigt worden. K sei seit Ende 1992 nicht mehr bei der Berufungswerberin tätig gewesen. Warum die Ausbuchung erst zum 31. Dezember 1995 erfolgt sei, habe von der Berufungswerberin nicht schlüssig begründet werden können. Im Vorentwurf der Bilanz zum 31. Dezember 1993 seien Sparbucheinlagen in Höhe von 660.000 S enthalten gewesen; in der endgültigen Bilanz seien sie nicht mehr enthalten gewesen. Weiters verwies er auf die in Pkt. 5 der Berufungsentscheidung angeführten Verbindlichkeiten der G GmbH und der V GmbH, die nach Ansicht des Prüfers bereits im Jahr 1993 und nicht erst im Jahr 1995 ertragswirksam auszubuchen gewesen wären. Weiters wurde auf die Feststellungen in den Tz. 17 (Zurechnung der Erlöse betreffend Z-Film, Zurechnung von Spareinlagen) und Tz. 34 (F-AG, D-GmbH) verwiesen. 2) Nach § 18 Abs. 6 zweiter Satz EStG 1988 ist der Verlustabzug nur zulässig, wenn die Verluste durch ordnungsgemäße Buchführung ermittelt worden sind. Die Buchführung muss nur im Entstehungsjahr des Verlustes ordnungsgemäß sein, denn die ordnungsmäßige Buchführung ist nur notwendig, um den Verlustabzug der Höhe nach richtig ermitteln zu können (vgl. Doralt, EStG-Kommentar, § 18 Tz. 294; VwGH 29.9.2004, 2001/13/0013). Eine "ordnungsmäßige Buchführung" im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 bedeutet nicht, dass eine formell ordnungsmäßige Buchhaltung Voraussetzung für den Verlustvortrag ist, sondern nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist ein Verlustvortrag für bilanzierende Steuerpflichtige immer dann zulässig, wenn der Verlust - allenfalls nach Korrektur der Buchhaltung durch den Steuerpflichtigen oder auf Grund einer Betriebsprüfung - seiner Höhe nach errechnet werden kann und das Ergebnis auch überprüfbar ist (zuletzt VwGH 29.5.2005, 2002/14/0132). 3) Wie ausgeführt, ist für die Vortragsfähigkeit von Verlusten entscheidend, ob die Buchführung im Entstehungsjahr des Verlustes ordnungsgemäß ist. Das Entstehungsjahr der Verluste ist im vorliegenden Jahr das Jahr 1991. Die vom Prüfer herangezogenen Mängel, aufgrund derer er den Verlustvortrag verweigert hat, betreffen mit Ausnahme der vom Prüfer vorgenommenen Zurechnung der Erlöse betreffend Z-Film, alle die Jahre 1992-1995, somit nicht das für die Beurteilung der Vortragsfähigkeit der Verluste entscheidende Jahr 1991. Diese vom Prüfer aufgezeigten Mängel sind daher nicht geeignet die Ordnungsmäßigkeit der Buchhaltung im Jahr 1991 zu erschüttern. Hinsichtlich der vom Prüfer vorgenommen Zurechnung der Erlöse betreffend Z-Film, die auch das Jahr 1991 betreffen, ist bereits unter Pkt. 3 der Berufungsentscheidung ausführlich dargelegt worden, warum diese Erlöse eben nicht der Berufungswerberin zuzurechnen sind. Andere das Jahr 1991 betreffende Buchführungsmängel, die ihrer Art nach eine ordnungsgemäße Verlustermittlung verhindert hätten, sind nicht aufgezeigt worden. 4) Der für das Jahr 1991 festgestellte Verlust ist daher in den Folgejahren als Sonderausgabe bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte bzw. der Gewerbesteuerfehlbetrag bei der Gewerbesteuerfestsetzung der Jahre 1992 und 1993 in Abzug zu bringen. Der Berufung war daher in diesem Punkt stattzugeben. VIII) Berechung: a) Umsatzsteuer: Im Zuge der Neuberechnung der Umsatzsteuer für das Jahr 1995 ist aufgefallen, dass die Vorsteuerberichtigung gemäß § 16 UStG 1994 in Höhe von 13.044 S in der Umsatzsteuererklärung versehentlich mit negativen Vorzeichen eingetragen worden ist, dadurch wurde in der automatisationsunterstützten Berechnung, dieser Betrag von der Umsatzsteuer in Abzug gebracht, tatsächlich hätte dieser Betrag, wie aus der der Umsatzsteuererklärung beiliegenden Umsatzsteuerverprobung zweifelsfrei zu entnehmen ist, zur Umsatzsteuer hinzugerechnet werden müssen. Dieser Berechnungsfehler wurde im Zuge der Neuberechnung der Umsatzsteuer berichtigt. Der Gesamtbetrag der steuerpflichtigen Umsätze erfährt folgende Änderung (Angaben in Schilling): | | 1991 | 1992 | 1993 | 1994 | 1995 | Umsatz lt. angef. Bescheid | 1.116.876,79 | 1.532.584,44 | 1.552.289,28 | 1.669.990,66 | 1.541.555,35 | Z-Film | -338.247,54 | -348.337,20 | | | | Zuschätzung (SZ) | -101.000,00 | -120.000,00 | -141.000,00 | -151.000,00 | -140.000,00 | Umsatz lt. BE: | 677.629,25 | 1.064.247,24 | 1.411.289,28 | 1.518,990,66 | 1.401.555,35 b) Körperschaftsteuer: Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfahren folgende Änderungen (Angaben in Schilling): | | 1992 | 1993 | 1994 | 1995 | Einkünfte lt. angef. Bescheid | 457.288,00 | 944.442,00 | 434.864,00 | 498.361,00 | - F-AG lt. Prüfer | -174.940,00 | ---- | ---- | ---- | + F-AG lt. BE | +58.740,00 | ---- | ---- | ---- | - Z-Film | -104.940,00 | ---- | ---- | ---- | - Lieferverbindlichk. lt. Prüfer: | ----- | -600.572,00 | ---- | +600.572,00 | + Lieferverbindlichk. lt. BE: | ----- | +262.752,00 | ---- | -337.820,00 | - Zuschätzung (SZ) | -120.000,00 | -111.400,00 | -151.000,00 | -140.000,00 | + Gewerbesteuerrückstellung | +58.500,00 | +141.500,00 | ---- | ---- | Einkünfte lt. BE: | 174.648,00 | 636.722,00 | 283.864,00 | 621.113,00 c) Entwicklung des Verlustvortrages: | | 1992 | 1993 | 1994 | Einkommen vor Verlustabzug: | 154.849,00 | 631.722,00 | 283.864,00 | Verlustvortrag aus 1990 | -56.947,00 | 0,00 | 0,00 | Verlustvortrag aus 1991 | -980.736,00 | -882.834,00 | -251.112,00 | Verlustvortrag gesamt: | -882.834,00 | -251.112,00 | 0 d) Verdeckte Gewinnausschüttung (VGA): Bei der Addition der unter Tz. 14 des Betriebsprüfungsberichtes aufgelisteten Positionen der verdeckten Gewinnausschüttung für das Jahr 1993 ist dem Prüfer insoweit ein Rechenfehler unterlaufen, als die Summe der verdeckten Gewinnausschüttung 919.297 S und nicht wie angeführt 865.800 S beträgt. Dieser Fehler war entsprechend zu berichtigen. Die verdeckte Gewinnausschüttung erfährt folgende Änderung (Angaben in Schilling): | | 1991 | 1992 | 1993 | 1994 | 1995 | VGA lt. angef. Bescheid | 290.324,00 | 469.833,00 | 919.297,00 | 281.200,00 | 432.000,00 | - F-AG lt. Prüfer | ---- | -174.940,00 | ---- | ---- | ---- | + F-AG lt. BE: | ---- | +58.740,00 | ---- | ---- | ---- | Z-Film | -169.124,00 | -150.893,00 | ---- | ---- | ---- | - Zuschätzung (SZ) | -121.200,00 | -144.000,00 | -169.200,00 | -181.200,00 | -168.000,00 | VGA lt. BE: | 0,00 | 58.740,00 | 750.097,00 | 100.000,00 | 264.000,00 e) Kapitalertragsteuer: Die Kapitalertragsteuer wird wie folgt abgeändert (Angaben in Schilling): | | 1991 | 1992 | 1993 | 1994 | 1995 | Steuersatz: | 25% | 25% | 25% | 22% | 22% | VGA lt. BE: | 0,00 | 58.740,00 | 750.097,00 | 100.000,00 | 264.000,00 | Kapitalertragsteuer: | 0,00 | 19.580,00 | 250.032,33 | 28.205,13 | 74.461,54 | Summe: | 0,00 | 78.320,00 | 1.000.129,33 | 128.205,13 | 338.461,54 f) Gewerbeertrag: Der Gewerbeertrag erfährt folgende Änderung (Angaben in Schilling): | | 1992 | 1993 | Gewinn aus Gewerbebetrieb lt. BE: | 174.648,00 | 636.722,00 | Fehlbetrag aus 1990: | -67.446,00 | 0,00 | Fehlbetrag aus 1991: | -985.036,00 | -877.834,00 | Gewerbeertrag lt. BE: | -877.834,00 | -241.112,00 Es war somit spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 22 Berechnungsblätter (in ATS und Euro) Innsbruck, am 13. Jänner 2006