UFSL RV/0477-L/04

zunächst nicht näher definierte Neuausrichtung der Organisation löst nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates ebenfalls keine wesentliche Veränderung in der Betriebsführung aus. Auch die entsprechenden Darstellungen in der mündlichen Berufungsverhandlung führen insoweit zu keiner anderen Betrachtungsweise. Die plakativen Beispiele, wie etwa die konkrete Zuordnung der einzelnen Substitute zu Rechtspflegern bei Gerichten oder die farbliche Kennzeichnung von Aktendeckeln zur Optimierung interner Abläufe führen zu keiner völlig veränderten Betriebsführung.Insgesamt gesehen liegt es in der Natur der Sache, dass ein neuer Betriebsinhaber vom Vorgänger verschiedene - seinen persönlichen Bedürfnissen besser entsprechende - Organisationsformen einführt, wobei nicht zu bestreiten ist, dass dadurch auch eine Effizienzsteigerung eintreten kann. Die Schaffung neuer Büroräumlichkeiten bei unverändertem Betriebsgegenstand "Notariat" ist für sich nicht als wesentliche Änderung der Betriebsführung zu interpretieren (vgl. auch UFS 11.1.2005, GZ RV/0364-S/04).Doch selbst wenn man die vom Bw. erwähnte Suche und Schaffung neuer Büroräumlichkeiten als wesentliche Veränderung der Betriebsführung ansähe, führte sie jedenfalls weder im Verlustentstehungsjahr noch im berufungsgegenständlichen Jahr noch zu keiner wesentlichen Veränderung der Betriebsfortführung. Mit einem Wechsel eines Inhabers einer freiberuflichen Kanzlei ist in der Regel eine damit einhergehende Fluktuation der Klienten verbunden, zumal gerade das Spezifikum eines beratenden Berufs es mit sich bringt, dass die Inanspruchnahme der angebotenen Leistungen stark von der Person des Beratenden abhängt. Ebenso bringt es jedoch ein Wechsel des Betriebsinhabers mit sich, dass - auch welchen Gründen auch immer, wie etwa dem in der mündlichen Berufungsverhandlung dargestellten vermehrten persönlichen "Werbemaßnahmen" (Besuch von Vernissagen oder Pensionistenveranstaltungen) - neue Kunden gewonnen werden können.Wenn daher ein Anteil der bisherigen Kunden wegfällt und dafür jedoch neue Kunden gewonnen werden können, ist damit nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenats keine wesentliche Veränderung der Betriebsstruktur verbunden.Dasselbe gilt auch für die in der mündlichen Berufungsverhandlung angesprochene Neuorientierung der Kanzlei zu einem "Wirtschaftsnotariat"; auch sie ist Ausdruck der persönlichen Prioritäten des Kanzleiinhabers. Insgesamt ist daher davon auszugehen, dass die Betriebsführung gegen jener des Vorgängers zwar geändert wurde, es sich bei den vom Bw. angeführten Veränderungen jedoch um solche handelt, die insgesamt nicht als derart wesentlich anzusehen sind, dass von einer Fortführung in "völlig veränderter Form" auszugehen ist. Hinzuzufügen ist in diesem Zusammenhang, dass gerade bei freien Berufen - etwa im Gegensatz zu Gewerbebetrieben - eine derartige völlige Veränderung einer übernommenen bzw. erworbenen Kanzlei auch gar nicht möglich ist, ohne dass der Charakter des jeweiligen Berufsbildes verloren ginge: So besteht das "Kerngeschäft" eines Notars immer in einschlägiger Beratung in bestimmten rechtlichen Angelegenheiten, die zwar in bestimmten Teilbereichen Änderungen und Erweiterungen erfahren kann, was aber - wie bereits erwähnt - noch nicht zu derart tiefgreifenden Veränderungen führt, dass die Tätigkeit mit jener des Vorgängers nicht mehr vergleichbar wäre. Dies würde im gegenständlichen Fall nach "traditioneller" Auffassung des VwGH zur Versagung der Vortragsfähigkeit des im Jahr 1999 entstandenen Verlustes führen; ein anderes - für den Bw. positiveres - Ergebnis ist allenfalls aus den oben zitierten Aussagen des BMF ableitbar. Diese sind allerdings für den Unabhängigen Finanzsenat einerseits nicht bindend und enthalten andererseits keine ausreichende Begründung für eine abweichende Rechtsansicht . Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenats ist jedoch eine ausschließliche Einschränkung vortragsfähiger Anlaufverluste auf die oben angeführten von der Judikatur entwickelten Tatbestände (Neugründung eines Betriebs, Erwerb eines bestehenden Betriebs und Fortführung in veränderter Form, Umwandlung einer ausgeübten Tätigkeit und Fortführung in nicht mehr vergleichbaren Form) aus dem Gesetzestext des § 18 Abs. 7 EStG 1988 keineswegs zwingend. Vielmehr kann insbesondere der im EStG enthaltene Begriff "Eröffnung eines Betriebes" vor allem aus Sicht einer Wortinterpretation, aber auch einer teleologischen Interpretation anders - und zwar aus der Position des Steuerpflichtigen, der eine betriebliche Betätigung beginnt oder, etwa durch Erwerb eines bereits bestehenden Betriebs, wesentlich erweitert - beurteilt werden: die dabei entstehende Verlustsituation ist mit der einer erstmaligen .Eröffnung durchaus vergleichbar In diese Richtung ist auch die diesbezügliche Aussage zu interpretieren, wonach in Grenzfällen der Betriebserwerb einer Betriebseröffnung gleichzusetzen sei (SWK 1988, 313 f). So gesehen hat der Bw. tatsächlich - indem er erstmalig als selbständig tätiger Notar nach Außen aufgetreten ist - aus seiner Sicht einen Betrieb eröffnet, was - wie noch zu zeigen sein wird - insbesondere bei Freiberuflern, denen Einnahmen aus bereits erbrachten Leistungen oftmalig erst mit einer gewissen Verzögerung zufließen, zu einer typischen (Anfangs-)Verlustsituation führt. An dieser Stelle ist festzuhalten, dass sich der Unabhängige Finanzsenat insoweit der Argumentation des Bw. anschließt, dass Anfangsinvestitionen im Bereich abschreibbarer Wirtschaftsgüter im Gegensatz zu zeitlich versetzten Mittelzuflüssen nach bereits erbrachten Leistungen zu keiner typischen (Anfangs-)Verlustsituation führen, zumal der Betriebsausgabeneffekt nicht sofort im Anschaffungsjahr, sondern erst sukzessive im Wege der Abschreibung für Abnutzung eintritt. Ebenso unbedeutend ist bei freien Berufen der Erwerb von Umlaufvermögen, der üblicherweise nur bei Handels- oder Produktionsbetrieben zu hohen, sofort absetzbaren Betriebsausgaben in der Anfangsphase führt. In Abweichung bzw. Erweiterung zum traditionellen - jedoch im gegenständlichen Fall nicht anwendbaren - Verständnis für Verlustursachen in der Beginnphase eines Betriebes behauptet der Bw. insbesondere, die besondere Situation des Betriebs (keine Übernahme ausstehender Forderungen bzw. nicht fertiggestellter Leistungen) habe im Jahr 1999 zu Verlusten geführt bzw. sogar "zwangsläufig führen müssen" und untermauert sein Vorbringen glaubwürdig durch eine Gegenüberstellung von Umsatzdaten einzelner Monate dieses Jahres und des Jahres 2000. Daraus ergibt sich, dass die Umsätze in den Vergleichsmonaten des Jahres 2000 wesentlich höher als in jenen des Jahres 1999 waren, während hingegen die "Fixausgaben" (Miete, Löhne, Abschreibungen, etc.) keine gravierenden Abweichungen gezeigt haben. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenats ist diese Situation durchaus mit der Neueröffnung einer freiberuflichen Praxis vergleichbar: Auch hier müssen vom Freiberufler zunächst Vorleistungen erbracht werden, denen erst zeitverzögert - unter Umständen erst im nächsten Veranlagungszeitraum - Einnahmen zufließen, während hingegen bestimmte Aufwendungen vom ersten Tag des Bestehens des Betriebs an anfallen. Dass dadurch eine Verlustsituation entstehen kann, liegt auf der Hand. Dem Bw. ist auch zuzustimmen, dass bei beratenden Berufen - gerade in der Beginnphase einer selbständigen beruflichen Tätigkeit - das Legen von Teilrechnungen oder die Forderung von Kostenvorschüssen unüblich erscheint und von den Klienten nicht goutiert worden wäre. Die Situation des Bw. weist gegenüber jener eines Steuerpflichtigen, der einen Betrieb nicht von einem Vorgänger übernimmt, nur insoweit einen Unterschied auf, als er bereits auf einen vorhandenen Kundenstock zurückgreifen konnte, der - wie die Abschreibung der Position "Firmenwert" in der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zeigt - eine verlusterhöhende Ausgabenposition darstellt. Für eine Betrachtungsweise dahingehend, dass dieser Ausgabenposten aus dem als Sonderausgabe anzuerkennenden Anlaufverlust auszuscheiden wäre (weil insoweit keine typische "Anlaufsituation" vorliegt), lässt jedoch der Gesetzeswortlaut des § 18 Abs. 7 EStG 1988 keinen Platz, zumal hier auf die Gesamtverlustsituation der ersten drei Jahre einer Tätigkeit verwiesen wird (vgl auch SWK 1988, 313 f, wonach es "unerheblich" ist, ob es sich um einen "Anlaufverlust" oder einen "echten Betriebsverlust" handelt). Einem weiteren allfälligen Einwand, der Bw. hätte durch Umstellung seiner Gewinnermittlung auf eine freiwillige Buchführung den entstandenen Verlust verhindern können, ist in Übereinstimmung mit den Ausführungen des steuerlichen Vertreters in der mündlichen Berufungsverhandlung zu entgegnen, dass nach der Intention des § 18 Abs. 7 EStG 1988 gerade für die ersten Geschäftsjahre die Notwendigkeit einer Bilanzierung entfallen sollte (Erläuterungen zur Regierungsvorlage, 621 der Beilagen zu den Stenographischen Protokollen des Nationalrats). Der Unabhängige Finanzsenat folgt somit insgesamt der Argumentation Bw., dass gleichsam im ersten Jahr seines selbständigen beruflichen Engagements durch die Nichtübernahme von Kundenforderungen "zwangsläufig" eine Verlustsituation im Zusammenhang mit in voller Höhe anfallenden betrieblichen Aufwänden entstanden ist. Insoweit ist der bisherige Katalog typischer Situationen anzuerkennender Anlaufverluste um den vorliegenden Fall zu erweitern. Die übrigen Feststellungen der Außenprüfung wurden nicht angefochten; sie sind daher der gegenständlichen Entscheidung unverändert zugrunde gelegt worden. Der Berufung war daher stattzugeben. Beilage: 1 Berechnungsblatt Linz, am 12. Dezember 2005