UmgrStR 2002 Rz 1311–1315

4.1.7.3. Verkehrswertzusammenschluss Rz 1311: Beim Verkehrswertzusammenschluss wird das Beteiligungsverhältnis in der übernehmenden Personengesellschaft entsprechend den Verkehrswerten der übertragenen Vermögen festgelegt. Daraus ergeben sich zwei Fragenbereiche: Einerseits sollen die nach dem Umtauschverhältnis festgelegten Beteiligungen in den steuerlichen Kapitalkonten der Zusammenschlusspartner zum Ausdruck kommen und andererseits sollen ertragsteuerlich die bis zum Zusammenschlussstichtag angesammelten Gesamtreserven bei jenen Mitunternehmern verbleiben (gespeichert werden), die sie erwirtschaftet haben. Rz 1312: Das Herstellen der Übereinstimmung zwischen gesellschaftsvertraglicher Beteiligung und dem Ausweis der Beteiligungsverhältnisse auf den Kapitalkonten der Personengesellschafter sowie die Vorsorge gegen die Steuerlastverschiebung kann dabei insb. auf folgende Arten geschehen: Buchwertübernahme mit Quotenverschiebung der Kapitalkonten und Rückkorrektur in Ergänzungsbilanzen (Rz 1314 ff) Verkehrswertübernahme und Rückkorrektur in Ergänzungsbilanzen (Rz 1315). Rz 1313: Die die steuerliche Buchwertfortführung sichernden Ergänzungsbilanzen müssen mit der ersten jährlichen Erklärung über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung, spätesten aber über Aufforderung der Abgabenbehörde vorgelegt werden. Sie sind aber jedenfalls nur dann als rechtzeitig vorgelegt anzusehen, wenn sich nicht bereits eine Veränderung der Ergänzungsbilanz durch Realisierung oder laufende Auflösung ergeben hat. 4.1.7.3.1. Buchwertübernahme mit Quotenverschiebung der Kapitalkonten und Ergänzungsbilanzen Rz 1314: Dabei werden die übertragenen Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile zu den steuerlich maßgebenden Buchwerten laut der (den) Zusammenschlussbilanz(en) von der übernehmenden Personengesellschaft in der Steuerbilanz angesetzt und das gesamte Buchkapital im Verhältnis der Verkehrswerte der zusammengeschlossenen Vermögen auf die Partner verteilt. Die starren Kapitalkonten entsprechen nunmehr den Verkehrswertverhältnissen. Die mit dieser Quotenverschiebung allerdings verbundene Verschiebung von Gesamtreserven und Steuerlasten muss durch Ergänzungsbilanzen für die betroffenen Gesellschafter rückgängig gemacht werden. Da auf Grund der Buchwertfortführung die verschobenen und in den Ergänzungsbilanzen rückgängig gemachten Differenzen erst bei einer Realisierung der in der Personengesellschaft gespeicherten Reserven zu einer konkreten Steuerlastverschiebung führen, ist erst bei dieser Gelegenheit eine Gegenrechnung mit den entsprechenden Ergänzungsbilanzansätzen erforderlich. Wurden davon abweichend die Ergänzungsbilanzbeträge laufend (ohne Realisierung) steuerwirksam aufgelöst, bestehen keine Bedenken, diese Methode auslaufend beizubehalten. Beispiel: Der Einzelunternehmer A und der Einzelunternehmer B schließen sich zur AB-OHG zusammen und übertragen ihre Einzelunternehmen auf diese. Sie vereinbaren, dass das Beteiligungsverhältnis in der OHG den Verkehrswerten der übertragenen Einzelunternehmen entsprechen soll. Der Zusammenschluss wird zu Buchwerten durchgeführt. Die aus den Jahres- oder Zwischenabschlüssen abgeleiteten Zusammenschlussbilanzen der beiden Einzelunternehmer zum Zusammenschlussstichtag zu den steuerlich maßgebenden Buchwerten (unter Angabe der Verkehrswerte in Klammer) stellen sich wie folgt dar: | Zusammenschlussbilanz A 31.12.2000 | Anlagevermögen | 500 (700) | Zusammenschlusskapital | 600 (800) | Umlaufvermögen | 300 (300) | Verbindlichkeiten | 200 (200) | Zusammenschlussbilanz B 31.12.2000 | Anlagevermögen | 300 (1000) | Zusammenschlusskapital | 100 (800) | Umlaufvermögen | 200 (200) | Verbindlichkeiten | 400 (400) Die Verkehrswerte beider Einzelunternehmen betragen je 800, stille Reserven enthält in beiden Einzelunternehmen nur das Anlagevermögen. Das Beteiligungsverhältnis in der übernehmenden OHG beträgt den Verkehrswertrelationen der übertragenen Einzelunternehmen entsprechend 50:50. Da die Buchwerte des Eigenkapitals diesem Beteiligungsverhältnis nicht entsprechen, müssen die Kapitalkontenstände so zwischen den Gesellschaftern verschoben werden, dass sie die 50:50 Beteiligung wiedergeben. | Eröffnungsbilanz der OHG 1.1.2001 | AKTIVA A+B | gesamt | PASSIVA A+B | Verschiebung | gesamt | AV A + AV B | 800 | Eigenkapital A | 600 | -250 | 350 | UV A + UV B | 500 | Eigenkapital B | 100 | +250 | 350 | | | Verbindl A+B | 200+400 | | 600 | Bilanzsumme | 1300 | | | 1300 Die in den übertragenen Einzelunternehmen enthaltenen Gesamtreserven betragen für A 200 und für B 700, gesamt in der OHG daher 900. Durch das vereinbarte Beteiligungsverhältnis von 50:50 würden bei einer Realisierung auf jeden der beiden Gesellschafter 450 Gesamtreserven entfallen. Dies entspricht einer Verschiebung von 250 von B auf A, welche durch die Quotenverschiebung auf den Kapitalkonten bewirkt wurde. Diese muss daher durch Ergänzungsbilanzen für beide Gesellschafter rückgängig gemacht werden. | Ergänzungsbilanz 1.1.2001 A | Ergänzungsbilanz 1.1.2001 B | Mehrwert Aktiva 250 | Ergänzungskapital 250 | Ergänzungskapital 250 | Minderwert Aktiva 250 Die laufenden Abschreibungen im Stammvermögen der Personengesellschaft wirken sich nicht auf die Ergänzungsbilanzen aus, da nur sicherzustellen ist, dass die verschobenen Kapitalkontenquoten nicht endgültig zu einer Steuerlastverschiebung führen. Diese Verschiebung kann aber erst bei einer tatsächlichen Realisierung (Veräußerung bzw. sonstigem Ausscheiden aus den Betriebsvermögen von Wirtschaftsgütern) eintreten, sodass erst dann die Auflösung der entsprechenden Ergänzungsbilanzposition vorzunehmen und damit die Besteuerung bei den Übertragenden sichergestellt ist. 4.1.7.3.2. Verkehrswertübernahme mit Ergänzungsbilanzen Rz 1315: Bei dieser Methode erfolgt die Übernahme des (der) übertragenen Vermögen(s) von der übernehmenden Mitunternehmerschaft - den festgelegten Beteiligungsverhältnissen entsprechend - unabhängig von der handelsrechtlichen Vorgangsweise im Sinne des § 202 HGB in die Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft zu Verkehrswerten. Da das UmgrStG allerdings bei Zutreffen der sonstigen Voraussetzungen eine Übernahme der Buchwerte zwingend vorschreibt, sind die Aufwertungen in Ergänzungsbilanzen für die jeweils betroffenen Gesellschafter wieder rückgängig zu machen. Da die Abschreibungen des aufgewerteten Vermögens in der Mitunternehmerschaft steuerwirksam ist, muss eine jährliche Korrektur der entsprechenden Ergänzungsbilanzansätze erfolgen. Beispiel: Der Einzelunternehmer A und der Einzelunternehmer B schließen sich zu einer neugegründeten OHG zusammen. Jeder der beiden überträgt sein Einzelunternehmen auf diese und erhält dafür eine Beteiligung an der OHG. Das Beteiligungsverhältnis wird den Verkehrswerten der übertragenen Einzelunternehmen entsprechend festgelegt. Die zum Zusammenschlussstichtag aufzustellenden aus den Jahres- oder Zwischenabschlüssen abgeleiteten Zusammenschlussbilanzen der beiden Einzelunternehmen unter Darstellung der Verkehrswerte (unter Angabe der Buchwerte in Klammer) haben folgendes Bild: | Zusammenschlussbilanz A 31.12.2000 | Anlagevermögen | 700 (500) | Eigenkapital | 800 (600) | Umlaufvermögen | 300 (300) | Verbindlichkeiten | 200 (200) | Bilanzsumme | 1000 (1000) | Bilanzsumme | 1000 (800) | Zusammenschlussbilanz B 31.12.2000 | Anlagevermögen | 1000 (300) | Eigenkapital | 800 (100) | Umlaufvermögen | 200 (200) | Verbindlichkeiten | 400 (400) | Bilanzsumme | 1200 (500) | Bilanzsumme | 1200 (500) Die Verkehrswerte beider Einzelunternehmen betragen 800, wobei bei beiden Betrieben die stillen Reserven ausschließlich im Anlagevermögen stecken. Da A und B das Beteiligungsverhältnis in der neu gegründeten Personengesellschaft den Verkehrswerten der übertragenen Betriebe entsprechend festlegen, beträgt dieses 50:50. Um eine endgültige Verschiebung von Steuerlasten zu vermeiden, werden in der Personengesellschaft die Verkehrswerte der übertragenen Einzelunternehmen übernommen. | Eröffnungsbilanz A+B OHG 1.1.2001 | Anlagevermögen | 700+1000=1700 | Eigenkapital A | 800 | Umlaufvermögen | 300+ 200= 500 | Eigenkapital B | 800 | | | Verbindlichkeiten | 200+400= 600 Da Art. IV UmgrStG bei Zutreffen aller Voraussetzungen die Fortführung der Buchwerte in der übernehmenden Personengesellschaft zwingend vorschreibt, müssen beide Gesellschafter die Aufwertung in Ergänzungsbilanzen wieder rückgängig machen. Da die Abschreibung des Anlagevermögens in der Gesellschaftsbilanz durch den Ansatz der Verkehrswerte auf den jeweils übertragenden Gesellschafter bezogen zu hoch ist, müssen die Ergänzungsbilanzpositionen betreffend die Minderwerte Anlagevermögen laufend ertragswirksam aufgelöst werden und führen bei dem auflösenden Mitunternehmer per Saldo zur Buchwertfortführung. | Ergänzungsbilanz A 1.1.2001 | Ergänzungskapital 200 | Minderwert Anlagevermögen 200 | Ergänzungsbilanz B 1.1.2001 | Ergänzungskapital 700 | Minderwert Anlagevermögen 700