UFSW RV/0164-W/02

Da die H-AG eine Domizilgesellschaft war (s. Tz. 18) und Frau Renate H die Lebensgefährtin des Gesellschafters und Geschäftsführers der K GmbH, Mag. Erich S gewesen war, müssen die gegenständlichen Geschäftsbeziehungen den in der Judiktatur entwickelten Kriterien für Beziehungen zwischen nahen Angehörigen genügen, um steuerrechtlich anerkannt zu werden. Demnach müssen sie nach außen ausreichend zum Ausdruck gekommen sein, einen jeden Zweifel ausschließenden eindeutigen und klaren Inhalt gehabt haben und unter Fremden zu gleichen Bedingungen abgeschlossen worden sein (vgl. z.B. VwGH 2.6.2004, 2001/13/0229). Unter nahen Angehörigen in diesem Sinn sind nämlich nicht nur die in § 25 BAO aufgezählten Personen zu verstehen, sondern gilt dies auch bei gesellschaftsrechtlichen Verflechtungen, wie etwa bei den vertraglichen Beziehungen zwischen GmbH und ihrem Gesellschafter, ihrem Gesellschaftergeschäftsführer oder ihrer Schwestergesellschaft. Die von der Bw. behaupteten Vereinbarungen hinsichtlich der gegenständlichen Rechnung vom 20. Dezember 1992 haben sich nur in der buchtechnischen Erfassung der Rechnung selbst und dem Zahlen der Rechnungssumme niedergeschlagen. Von der Bw. wurden entsprechende Stundenaufzeichnungen nicht vorgelegt, da es sich um eine Monatspauschale gehandelt habe. Damit fehlt jedoch die Publizität der vereinbarten Leistungen im Vorhinein, liegen außer dem Rechnungsbetrag alle Vertragsbestimmungen im Dunklen und hätte jeder Fremde allein aus Eigeninteresse nicht nur auf ein ausreichend genaues Festlegen des Vertragsgegenstandes, sondern angesichts der Rechnungssumme auch auf dessen schriftliches Festlegen bestanden. Das Frau Renate H unbestrittenerweise für den Zeitraum 26. Oktober 1991 bis 2. August 1993 Karenzurlaubsgeld bezogen hat, ist ein Indiz dafür, dass die berufungsgegenständlichen Vorgänge, die zu der strittigen Rechnung geführt haben, unter dem Aspekt der vertraglichen Beziehungen zwischen nahen Angehörigen nicht anzuerkennen sind. Aus der Tatsache, dass Frau Renate H im berufungsgegenständlichen Jahr 1992 Karenzurlaubsgeld bezogen und daher von der S GmbH keine Entlohnung erhalten hat, kann geschlossen werden, dass die in Rechnungstellung von Beratungsleistungen durch die S GmbH nur vorgenommen wurde, um Gewinne von der K GmbH zur S GmbH zu verschieben, an der eine ausländische Domizilgesellschaft beteiligt war. Von der Bw. wurden keine konkreten Nachweise für die von Frau Renate H an die K GmbH erbrachten Leistungen vorgelegt und auch keine Begründung für die vorgenommene Verrechnung der Leistungen von Frau Renate H über die S GmbH vorgebracht, weshalb die Nichtanerkennung der mit Eingangsrechnung vom 20. Dezember 1992 in Höhe von S 240.000,00 geltend gemachten Betriebsausgaben durch die BP zu Recht erfolgt ist. Da von der S GmbH tatsächlich keine Leistungen an die K GmbH erbracht wurden, war auch der Abzug des Vorsteuerbetrages aus der gegenständlichen Rechnung in Höhe von S 48.000,00 gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1972 nicht zulässig. Tz. 21: Kanzleiverkauf an die L GmbH bzw. H-AG Gemäß § 21 BAO ist für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Form des Sachverhaltes maßgebend. Scheingeschäfte und andere Scheinhandlungen sind gemäß § 23 BAO für die Erhebung von Abgaben ohne Bedeutung. Gemäß § 22 Abs. 1 BAO kann die Abgabenpflicht durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes nicht umgangen oder gemindert werden. Liegt ein Missbrauch vor, so sind die Abgaben gemäß § 22 Abs. 2 BAO so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung er erheben wären. Unter Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes im Sinne des § 22 Abs. 1 BAO versteht der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung eine solche rechtliche Gestaltung, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen ist und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung findet. Bezüglich der H-AG wird auf die Ausführungen in Tz. 18 verwiesen. Gegen die von der BP im Bericht über die abgabenbehördlichen Prüfung dargestellten Vertragsgestaltungen wurden von der Bw. keine Einwendungen vorgebracht. Die von der BP aufgezeigte wirtschaftliche Unverständlichkeit der vertraglichen Vereinbarungen und die wirtschaftliche Sinnlosigkeit der Einschaltung der H-AG sind geeignet, Zweifel an der Ernsthaftigkeit des Vertragswillens aufkommen zu lassen. Plausible Einwendungen dagegen wurden von der Bw. nicht vorgebracht. Von der Bw. wurde lediglich vorgebracht, dass die H-AG aus der betreffenden vertraglichen Gestaltung einen monatlichen Verlust von S 50.000,00 erzielt habe. Die für das Vorliegen von Gestaltungsmissbrauch erforderliche Ungewöhnlichkeit und Unangemessenheit der rechtlichen Gestaltung äußert sich im vorliegenden Fall in der Zwischenschaltung der H-AG in der Schweiz, die keine Funktion ausgeübt habe, welche nicht von der K GmbH bzw. bei der von der BP unterstellten direkten Veräußerung des Klientenstockes an die L GmbH von dieser hätte ausgeübt werden können. Weshalb der Domizilgesellschaft H-AG von der K GmbH die Option zum Erwerb des Klientenstockes unentgeltlich eingeräumt wurde, in weiterer Folge die vertraglichen Optionspflege- und Geschäftsbesorgungsverträge abgeschlossen und die Veräußerung des Klientenstockes von der H-AG an die L GmbH erfolgt ist, ist mangels Begründung durch die Bw. nicht nachvollziehbar. Der unabhängige Finanzsenat kommt daher unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahren in freier Beweiswürdigung (§ 167 Abs. 2 BAO) schlüssig und in Übereinstimmung mit den allgemeinen Lebenserfahrungen zu dem Ergebnis, dass es sich im gegenständlichen Fall, auch wenn die zugrunde liegenden Rechtsgeschäfte zivilrechtlich gültig oder unanfechtbar sein sollten, nicht um betrieblich veranlasste Aufwendungen, sondern vielmehr um fingierte Aufwendungen handelt, sodass den geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von S 600.000,00 die steuerliche Anerkennung zu versagen war. Dem von der BP in wirtschaftlicher Betrachtungsweise gezogenen Schluss, der Klientenstock sei ebenso wie die wesentlichen Betriebsgrundlagen der K GmbH direkt an die L GmbH verkauft worden, ist die Bw. nicht entgegengetreten. Daher ist zweifelsfrei davon auszugehen, dass ein Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes im Sinne des § 22 Abs. 1 BAO vorliegt, da die rechtliche Gestaltung im Hinblick auf den angestrebten Erfolg ungewöhnlich und unangemessen war und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung findet. Nach der Grundregel des § 19 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1972 entsteht die Steuerschuld für Lieferungen und sonstige Leistungen mit Ablauf des Kalendermonates, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt ist (Sollbesteuerung). Maßgebend ist somit der Zeitpunkt der Leistung, wobei der Besteuerung das vereinbarte Entgelt zu Grunde zu legen ist. Demgegenüber stellt die so genannte Istbesteuerung eine Besteuerung nach den vereinnahmten Entgelten dar. Für Lieferungen und sonstige Leistungen entsteht die Steuerschuld diesfalls mit Ablauf des Kalendermonates, in dem das Entgelt vereinnahmt worden ist. Damit ist der Zeitpunkt der Bezahlung das ausschließlich maßgebliche Kriterium. Die Steuerschuld entsteht auch dann, wenn im Zeitpunkt der Entgeltvereinnahmung die Leistung noch nicht ausgeführt wurde. Im vorliegenden Fall lag bei der K GmbH, einer Wirtschaftstreuhandgesellschaft, unbestritten eine Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten und damit die Anwendbarkeit des § 19 Abs. 2 Z 1 lit. b UStG 1972 vor. Wie auch von der Bw. in der Gegenäußerung zur Stellungnahme der BP zugestanden worden ist, erfolgte die Zurücklegung der Berufsbefugnis der K GmbH als Wirtschaftsprüfung- und Steuerberatungsgesellschaft zum 1. Juli 1993, womit sich zweifellos die Beendigung dieser für die Istbesteuerung maßgeblichen Tätigkeit per 1. Juli 1993 ergab. Gemäß § 17 Abs. 4 UStG 1972 dürfen bei einem Wechsel der Besteuerungsart Umsätze nicht doppelt erfasst werden oder unversteuert bleiben. Bei dem Übergang von der Istbesteuerung zu der Sollbesteuerung hat der Unternehmer bereits früher bewirkte Umsätze, für die ein Entgelt noch nicht vereinnahmt wurde, als Umsatz für den ersten Voranmeldungszeitraum nach dem Übergang zu versteuern. Daraus folgt für den zu beurteilenden Sachverhalt, dass die bisher noch nicht versteuerte Veräußerung des Klientenstockes in der Voranmeldung für den ersten Monat nach dem Wechsel der Besteuerung zu erfolgen hatte. Vor dem Hintergrund dieser Rechtslage erfolgte die Besteuerung der Veräußerung des Klientenstockes im Jahr 1993 durch die BP zu Recht. Tz. 22: Vermietung L.H. Top 37 Der Rechtsansicht der Bw., dass die K GmbH die Büroräumlichkeiten in L.H. der L GmbH unentgeltlich zur Verfügung gestellt habe, ist zuzustimmen. Eine entgeltliche Nutzung der gegenständlichen Büroräumlichkeiten wurde tatsächlich zwischen den Vertragsparteien nicht vereinbart. Von der BP wurde keine stichhaltige Begründung für die Schätzung von Mieteinnahmen bei der K GmbH vorgebracht, weshalb der Berufung in diesem Punkt stattzugeben war. Tz. 23: Forderungsabschreibung Auf Grund der im Arbeitsbogen der BP vorliegenden Unterlagen ist der Bw. darin zuzustimmen, dass die Voraussetzungen für die von der K GmbH im Jahr 1993 vorgenommene Forderungsabschreibung in Höhe von netto S 207,275,00 tatsächlich vorgelegen sind, weshalb der Berufung auch in diesem Punkt stattzugeben war. Tz. 24: Wertberichtigung Darlehen Aus den im Arbeitsbogen der Betriebsprüfung vorliegenden Unterlagen ergibt sich, dass das im Jahr 1992 an die B GmbH gegebene Darlehen in Höhe von S 600.000,00 zweifellos von der K GmbH gewährt wurde. Die entsprechende Vereinbarung wurde von der Bw. vorgelegt und die Darlehensgewährung belegmäßig nachgewiesen. Die von der BP herangezogenen Gründe für die Zurechnung dieser Darlehensgewährung an Herrn Mag. Erich S sind nicht nachvollziehbar. Allein mit der gleichzeitigen Gesellschafterstellung sowohl bei der K GmbH als auch der B GmbH und der persönlichen Zusage des Darlehens durch Herrn Mag. Erich S als Geschäftsführer der K GmbH kann eine mangelnde betriebliche Veranlassung der strittigen Darlehensgewährung nicht begründet werden. Die von der Bw. vorgebrachte wirtschaftliche Begründung für die Darlehensgewährung und die Gründe für die Wertberichtigung sind glaubhaft und widersprechen nicht der allgemeinen Lebenserfahrung. Die Nichtanerkennung der im Jahr 1993 von der K GmbH vorgenommenen Wertberichtigung des Darlehens an die B GmbH in Höhe von S 691.819,91 durch die BP ist daher nicht zu Recht erfolgt. IV. Kapitalertragsteuer für die Jahre 1989 bis 1993: Gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988 wird bei inländischen Kapitalerträgen, worunter gemäß Abs. 2 Z 1 leg.cit. auch Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Gesellschaften mit beschränkter Haftung gehören, die Einkommensteuer (Körperschaftsteuer) durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). Verdeckte Ausschüttungen stellen als sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung inländische Kapitalerträge im Sinne des § 93 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 dar. Gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 hat der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen. Für die Haftung für die Kapitalertragsteuer kommt es nicht darauf an, welcher Person (z.B. dem Gesellschafter unmittelbar oder einer nahe stehenden Person) die verdeckte Ausschüttung zuzurechnen ist (vgl. VwGH 16.9.2003, 99/14/0297). Bezüglich des Vorliegens verdeckter Ausschüttungen wird auf die obigen Ausführungen verwiesen. Eine genaue Feststellung, ob die verdeckten Ausschüttungen ausschließlich Mag. Erich S zuzurechnen sind, war entsprechend der dargestellten Rechtslage nicht erforderlich. Die Heranziehung der Bw. zur Haftung für die Kapitalertragsteuer gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 in Höhe von S 638.327,00 im Jahr 1991, S 604.209,00 im Jahr 1992 und S 1,361.487,00 im Jahr 1993 erfolgte daher zu Recht, weshalb die Berufung in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen war. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Beilagen: 12 Berechnungsblätter Wien, 13. Dezember 2005