UFSW RV/0164-W/02

Es erscheine der BP äußerst unglaubwürdig, dass Frau Renate H als Geschäftsführerin der S GmbH Leistungen für die K GmbH im Nettowert von S 240.000,00 erbracht haben sollte ohne dafür ein Entgelt erhalten zu haben. Des Weiteren werde bemerkt, dass der Alleingesellschafter der S GmbH die H-AG sei. Diese Verrechnung der K GmbH mit der S GmbH sei ein weiteres Indiz für den Zusammenhang von Herrn Mag. Erich S und der H-AG. Tz. 21: Kanzleiverkauf an die L GmbH bzw. H-AG Die K GmbH habe ihre wirtschaftlichen Tätigkeit mit 1. Juli 1993 eingestellt und sei als Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft bei der Kammer der Wirtschaftstreuhänder ausgeschieden. Die Umsatzsteuer für den Klientenstockverkauf im August 1994 sei bis dato nicht entrichtet worden. Die Bw. brachte mit Schreiben vom 13. Mai 1997 (beim Finanzamt eingegangen am 7. August 1997) folgende Gegenäußerung zur Stellungnahme der Betriebsprüfung ein: Die Anführung des Begriffes "RNF" sei für einen Steuerpflichtigen nicht nachvollziehbar. Bei nicht richtiger Deutung dieses Begriffes ergebe sich der Mangel des unrichtigen Bescheidadressaten. Die Abgabenbehörde sei verpflichtet, bei einem Bescheidadressaten genau und detailliert vorzugehen und müsse in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge im Bescheid von Sachverhalten, die vom Rechtsvorgänger verwirklicht worden seien, im Spruch den Rechtsnachfolger als Bescheidadressaten bezeichnen. Es müsse somit erkennbar sein, dass der Adressat als Rechtsnachfolger in Anspruch genommen werden solle. Tz. 15: Aktivierter Gebäudeanteil X Die BP habe erstmals in der Stellungnahme eine Bewertung der Kellerräume mit S 5.556,00 und der Wohnräume mit S 12.000,00 je m3 bekannt gegeben und habe daraus eine betriebliche Nutzung ohne Berücksichtigung des Büros im ersten Stock von 8,64 % errechnet. Der BP seien jedoch die effektiven Baukosten des gegenständlichen Gebäudes bekannt, weshalb eine Bewertung je Kubikmeter im Schätzungswege vollkommen unverständlich sei. Die Ermittlung des Anteils von 8,64 % (der Nutzfläche?, der Baukosten?) sei nicht nachvollziehbar, da sowohl die Bemessungsgrundlage als auch die Vorgangsweise der Bewertung bisher nicht dargestellt worden seien. Tz. 19: Schreibarbeiten Z Es werde die Aussage bzw. die Erklärung mittels Notariatsaktes von Frau Z vom 21. März 1997 und eine beglaubigte Übersetzung aus dem Spanischen vom 17. April 1997 vorgelegt. Der Zusammenhang zwischen der Werkvertragsentlohnung und dem Stundenlohn des Dienstverhältnisses bei der D GmbH werde zurückgewiesen. Ein fixes Dienstverhältnis sei für einen Ausländer aufgrund der problematischen österreichischen Gesetzgebung auch hinsichtlich einer Aufenthaltsbewilligung maßgeblich und verschaffe darüber hinausgehend die Möglichkeit in Österreich sozialversichert zu sein. Tz. 20: Verrechnung S GmbH an K GmbH Die H-AG sei in den maßgeblichen Prüfungsjahren nicht Gesellschafterin der S GmbH gewesen. Es sei auch nicht erkennbar, inwiefern die Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben für erbrachte Leistungen mit dem Gesellschafter in Zusammenhang stünde. Tz. 21: Kanzleiverkauf an die L GmbH bzw. H-AG Am 1. Juli 1993 sei die wirtschaftliche Tätigkeit der K GmbH nicht eingestellt worden. Die Löschung als Wirtschaftsprüfungs- und SteuerberatungsgmbH zum 1. Juli 1993 sei erst im Jahre 1994 erfolgt. Über die Berufung wurde erwogen: I. Formelle Mängel der Steuerbescheide: Zustellmängel: Gemäß § 93 Abs. 2 BAO, BGBl. Nr. 194/1961, ist jeder Bescheid ausdrücklich als solcher zu bezeichnen, er hat den Spruch zu enthalten und in diesem die Person (Personenvereinigung, Personengemeinschaft) zu nennen, an die er ergeht. Im Firmenbuch eingetragene Gesellschaften sind mit ihrer Firma zu bezeichnen (VwGH 23.4.1998, 96/15/0199). Zweifelhafte Angaben beim Bescheidadressaten sind durch Auslegung zu erschließen. Lässt sich der Bescheidadressat durch gebotenes und zulässiges Deuten hinreichend identifizieren, ist der Rechtsakt zurechenbar und rechtswirksam. Die eindeutige Nachvollziehbarkeit der Zurechenbarkeit muss gewährleistet sein (VwGH 16.10.2003, 2003/07/0088). Vom einem Fehlen der Nachvollziehbarkeit der Zurechenbarkeit kann angesichts der lediglich vorgenommenen Abkürzungen der Firmenbezeichnungen der von der Abgabenbehörde erster Instanz als Adressatin der angefochtenen Bescheide angeführte Bw. als Rechtsnachfolgerin der K GmbH nicht gesprochen werden. Im Hinblick darauf, dass als Bescheidadressat die Bw. als Rechtsnachfolgerin der K GmbH genannt ist, konnte es keinem Zweifel unterliegen, welche juristische Person von den angefochtenen Bescheiden betroffen war. Laut einer mit 20. April 1989 datierten Vollmacht betraute die Bw. Herrn Mag. Erich S, L.H. mit ihrer Vertretung. Die Vollmacht enthielt auch eine Zustellvollmacht. Mit Schreiben vom 10. Februar 1998 brachte die Bw. diese Zustellvollmacht nochmals dem Finanzamt zur Kenntnis und hielt ergänzend fest, dass sich der Berufssitz von Mag. Erich S nunmehr nach L.R. verlegt habe. Sämtliche angefochtenen Bescheide ergingen im Dezember 1996 bzw. Jänner 1997 an die Bw. als Rechtsnachfolgerin der K GmbH zu Handen Mag. Erich S, L.H. Dieser Sachverhalt muss dahin gehend beurteilt werden, dass eine rechtswirksame Zustellung gemäß § 9 Abs. 3 ZustellG, BGBl. Nr. 200/1982, an den Zustellbevollmächtigten erfolgt ist. Begründungsmängel: Der Rüge der Bw., dass die Umsatzsteuerbescheide 1991 und 1992 sowie die Körperschaftsteuerbescheide 1989 bis 1992 keine Begründung enthalten würden, wird entgegengehalten, dass zur Wiederaufnahme dieser Verfahren auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung laut Niederschrift bzw. Prüfungsbericht verwiesen und weiters ausgeführt wurde, dass daraus auch die Abweichungen vom bisherigen Bescheid zu ersehen sind. Dem Vorbringen der Bw. zur Begründung des Umsatzsteuerbescheides 1993 ist entgegenzuhalten, dass im angefochtenen Bescheid auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung laut Niederschrift bzw. Prüfungsbericht verwiesen wurde. Die Abweichungen von der Umsatzsteuererklärung der Bw. sind in den Tz. 31 "USt-Bemessungsgrundlagen" und Tz. 34 "Bemessungsgrundlage und Steuer" des Prüfungsberichtes ersichtlich. Der Bericht gemäß § 150 BAO über das Ergebnis der Buch- und Betriebsprüfung vom 5. September 1996, auf welchem in der Begründung der Haftungsbescheide für Kapitalertragsteuer gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 für die Zeiträume 1989 bis 1993 verwiesen worden ist, wurde der Bw. zu Handen ihres Zustellbevollmächtigten steuerlichen Vertreters nachweislich am 27. Dezember 1996 zugestellt. Betriebsprüfungsbericht vom 5. September 1996: Gemäß § 58 BAO ist für die Erhebung der Abgaben vom Einkommen und Vermögen juristischer Personen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben (unbeschränkt Steuerpflichtige), das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bereich sich der Ort der Geschäftsleitung befindet. Gemäß § 5 Abs. 1 AVOG, BGBl. Nr. 18/1975, war im berufungsgegenständlichem Zeitraum das Finanzamt für Körperschaften in Wien für die Erhebung der Abgaben vom Einkommen und Vermögen der K GmbH zuständig. Der Prüfungs- und Nachschauauftrag vom 18. September 1995 (wie auch der Betriebsprüfungsbericht vom 5. September 1996 und sämtliche angefochtenen Bescheide) wurden vom zuständigen Finanzamt für Körperschaften in Wien erlassen. Das mit der Vornahme einer Buch- und Betriebsprüfung beauftragte Prüfungsorgan handelt jeweils im Auftrag und im Namen des zuständigen Finanzamtes. Entgegen den Ausführungen der Bw. enthält der Betriebsprüfungsbericht vom 5. September 1996 sehr wohl eine Begründung für die Wiederaufnahme der Verfahren. In Tz. 41 erfolgte unter Hinweis auf die jeweilige Tz. des Berichtes die Angabe hinsichtlich welcher Abgabenarten und Zeiträume Feststellungen getroffen worden sind, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO erforderlich machten. Die ausreichende Begründung des Ermessensgebrauches erfolgte in der Tz. 42. Erweiterung der Berufungsbegründung: Dem Vorbringen der Bw. zur Erweiterung der Berufungsbegründung ist entgegenzuhalten, dass, auch wenn Abgabenverfahren gegenüber verschiedenen Steuerpflichtigen in einem zeitlichen Zusammenhang abgeführt werden, Prozesshandlungen gegenüber jedem einzelnen Steuerpflichtigen und von jedem einzelnen Steuerpflichtigen gesetzt werden müssen. Dies gilt auch für das Berufungsvorbringen bezüglich der Involvierung der Berufung betreffend die acht angeführten Berufungsverfahren. II. Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Die Wiederaufnahme des Verfahrens auf Grund neu hervorgekommener Tatsachen dient dem Zweck, bisher unbekannten, aber entscheidungswesentlichen Sachverhaltselementen Rechnung zu tragen. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 18.3.1992, 88/14/0028; 8.3.1994, 90/14/0192; 14.12.1995, 94/15/0003; 18.1.1996, 94/15/0067) ist die Wiederaufnahme eines mit Bescheid abgeschlossenen Verfahrens nur dann ausgeschlossen, wenn der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nach Wiederaufnahme erlassenen Sachentscheidung hätte gelangen können und schließt sogar ein behördliches Verschulden an der Nichtfeststellung der maßgebenden Tatsachen bzw. Beweismittel im Erstverfahren eine Wiederaufnahme von Amts wegen nicht aus (VwGH 27.9.1990, 89/16/0225; 14.5.1992, 91/16/0019). Hievon ausgehend war die Frage des Neuhervorkommens erheblicher Sachverhaltselemente durch die BP in Gegenüberstellung mit dem Inhalt der in den Veranlagungsverfahren vorgelegten Abgabenerklärungen (einschließlich der Bilanzen) der Bw. für die Jahre 1989 bis 1992 zu beurteilen, weil das Finanzamt in den Abgabenverfahren für diese Jahre keine Ermittlungen durchgeführt hat. Dem Finanzamt wurde der konkrete Sachverhalt im Zusammenhang unter anderem mit dem aktivierten Gebäudeanteil X und den Umständen betreffend verdeckte Ausschüttungen erst durch die abgabenbehördliche Prüfung bekannt. Diese neu hervorgekommenen Tatsachen haben nicht nur geringfügige steuerliche Auswirkungen und sind, wie aus der in Folge dargestellten rechtlichen Würdigung zu entnehmen ist, geeignet, einen im Spruch anders lautenden Bescheid betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1991 und 1992 und Körperschaftsteuer für die Jahre 1989 bis 1992 herbeizuführen. Daher ist die vom Finanzamt mit den angefochtenen Bescheiden verfügte Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatzsteuer für die Jahre 1991 und 1992 und Körperschaftsteuer für die Jahre 1989 bis 1992 zu Recht erfolgt. III. Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer Tz. 15: Aktivierter Gebäudeanteil X Betriebsausgaben sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988, BGBl. Nr. 400/1988, die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Betriebsausgaben liegen dann vor, wenn die Aufwendungen mit dem Betrieb in Zusammenhang stehen. Betriebsausgaben sind gegenüber der nicht betrieblichen (außerbetrieblichen) Sphäre abzugrenzen, da privat veranlasste Ausgaben keine steuerliche Berücksichtigung finden können. Gemäß § 10 Abs. 1 EStG 1988 kann bei der Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren Anlagegütern der Steuerpflichtige einen Investitionsfreibetrag gewinnmindernd geltend machen. Gemäß Abs. 3 leg. cit. darf für Gebäude der Investitionsfreibetrag nur insoweit geltend gemacht werden, als sie unmittelbar dem Betriebszweck dienen oder für Wohnzwecke betriebszugehöriger Arbeitnehmer bestimmt sind. Die Frage, ob ein Wirtschaftsgut zum notwendigen Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen zählt, ist im Allgemeinen für das Wirtschaftsgut als Ganzes zu beantworten. Es ist entweder zur Gänze dem Betriebsvermögen oder zur Gänze dem Privatvermögen zuzurechnen. Bei gemischt genutzten Liegenschaften bzw. Gebäuden kann hingegen eine anteilsmäßige Zurechnung zum Betriebs- bzw. Privatvermögen Platz greifen. Werden einzelne, bestimmt abgegrenzte Teile eines Gebäudes betrieblich genutzt, andere hingegen privat benützt, dann ist das Gebäude nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes für die Zwecke der Ermittlung der Abgabenbemessungsgrundlagen in einen betrieblichen und in einen privaten Teil aufzuteilen, wovon nur dann Abstand zu nehmen ist, wenn der betrieblich oder der privat genutzte Teil von bloß untergeordneter Bedeutung ist. Als Richtschnur für eine solche untergeordnete Bedeutung sieht der Verwaltungsgerichtshof eine Grenze von 20 % an. (VwGH 7.10.2003, 2001/15/0025; 18.12.2001, 98/15/0019; 19.11.1998, 96/15/0051,10.4.1997, 94/15/0211 und 9.5.1995, 94/14/0151). Beträgt die betrieblich genutzte Fläche somit mindestens 20 % der Gesamtnutzfläche, so hat eine Aufteilung zu erfolgen. Die Anwendung der 20 %-Grenze hat dergestalt zu erfolgen, dass die Nutzfläche des Gebäudeteils, die es hinsichtlich der Betriebsvermögenszugehörigkeit zu beurteilen gilt, mit der Gesamtnutzfläche in Beziehung gesetzt wird. Bei der Beurteilung des Ausmaßes der betrieblichen bzw. privaten Nutzung eines Gebäudes ist auf die tatsächlichen Verhältnisse in jenem Streitjahr, dessen Abgabenbemessungsgrundlagen es zu ermitteln gibt und nicht auf erst danach geschaffene Verhältnisse abzustellen (VwGH 29.5.2001, 96/14/0069; 29.6.1995, 93/15/0110 und 3.7.1991, 90/14/0066). Die Aufteilung hat grundsätzlich nach der Nutzfläche der unterschiedlich (betrieblich und nicht betrieblich) genutzten Gebäudeteile zu erfolgen. Nur wenn diese Ermittlungsmethode auf Grund von besonderen Verhältnissen des Einzelfalles keine sachgerechten Ergebnisse ergibt, kann auch ein anderer Aufteilungsschlüssel herangezogen werden. Die Bw. wendet sich gegen die von der BP vorgenommene Zurechnung der bei der K GmbH als Büro und Archiv aktivierten Gebäudeteile des Einfamilienhauses X zum Privatvermögen, die Nichtanerkennung des dafür geltend gemachten Investitionsfreibetrages, den Ansatz einer angemessenen monatlichen Miete für die betriebliche genutzten Kellerräume und die Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich der vor dem Prüfungszeitraum gelegenen Jahre 1989 und 1990 und macht geltend, dass die mit 50,66 m2 angegebene betriebliche Verwendung anerkannt, der auf die Anschaffungskosten in Höhe von S 5,325.391,32 entfallende betrieblichen Anteil von 23,26 % aktiviert und der geltend gemachte Investitionsfreibetrag anerkannt wird und macht den Abzug der Vorsteuer aus den Anschaffungskosten des Jahres 1990 und die Berücksichtigung von pauschalen monatlichen Betriebskosten im Rahmen eines Vorteilsausgleichs geltend. Da der betreffende Sachverhalt in den Jahren 1989 bis 1993 gelegen ist und die behauptete betriebliche Nutzung in diesen Jahren auch durch die Besichtigung der Liegenschaft im Rahmen der durchgeführten BP am 16. Februar 1996 nicht mehr mittels Augenschein überprüfbar war bzw. ist, können die diesbezüglich erstatteten Berufungsvorbringen nur anhand der vorliegenden Fakten beurteilt werden. Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Körperschaftsteuer für die Jahre 1989 und 1990 Zur rechtlichen Beurteilung der Wiederaufnahme der Verfahren wird auf die bereits dargestellte Rechtslage verwiesen. Der konkrete Sachverhalt im Zusammenhang mit der betrieblichen Nutzung der Liegenschaft X ist erst im Zuge der Betriebsprüfung, welche den Prüfungszeitraum 1991 bis 1993 umfasste, neu hervorgekommen. Diese neu hervorgekommenen Tatsachen sind, wie aus der nachstehenden rechtlichen Würdigung zu entnehmen ist, geeignet, im Spruch anders lautende Bescheide betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 1989 und 1990 herbeizuführen. Daher ist die vom Finanzamt mit den angefochtenen Bescheiden vom 27. Dezember 1996 verfügte Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Körperschaftsteuer für die Jahre 1989 und 1990 zu Recht erfolgt. Anteil betriebliche Nutzung Nach den im Arbeitsbogen der BP aufliegenden Plänen des gegenständlichen Gebäudes betrug die Gesamtnutzfläche 207,46 m2. Unstrittig ist die betriebliche Nutzung im Ausmaß von 37,08 m2 woraus sich ein Anteil von 17,87 % an der Gesamtnutzfläche ergibt. Mangels vorliegender besonderer Verhältnisse führt die Aufteilung nach der Nutzfläche der betrieblich und nicht betrieblich genutzten Gebäudeteile zu einem sachgerechten Ergebnis. Der von der BP in der Stellungnahme zur Berufung dargestellten Ermittlungsmethode der betrieblich genutzten Gebäudeteile durch Schätzung der anteiligen Errichtungskosten nach der Kubatur kann daher nicht gefolgt werden. Zur strittigen Nutzung des Raumes im ersten Stock im Ausmaß von 13,58 m2 ist auszuführen: Wie die Bw. in der Berufung eingeräumt hat, wurde dieser Raum erst ab dem Jahr 1995 als Archiv genutzt. Eine Zuordnung dieses Raumes als Archiv zum betrieblichen Bereich vor dem Jahr 1995 ist daher nicht möglich. Aus dem Umstand, dass in diesem Raum laut den Angaben der Bw. keine Heizung vorhanden war, muss geschlossen werden, dass dieser Raum auch nicht für einen Bürobetrieb genutzt wurde. Eine konkrete Nutzung dieses Raumes ist aus den vorliegenden Plänen nicht ersichtlich. Ein nicht genutzter Raum zählt jedoch in einem gemischt genutzten Gebäude zum Privatvermögen (VwGH 13.6.1989, 86/14/0129). Die rechtliche Würdigung des vorliegenden Gesamtsachverhaltes führt somit zur Überzeugung, dass der betreffende Raum in den streitgegenständlichen Jahren 1989 bis 1993 nicht betrieblich genutzt worden ist. Gemäß § 183 Abs. 3 BAO ist von der Aufnahme beantragter Beweise abzusehen, wenn die unter Beweis zu stellenden Tatsachen unerheblich sind. Anhand der oben dargestellten Gründe kann mit Bestimmtheit gesagt werden, dass die von der Bw. beantragte Einvernahme des Herrn A als Zeuge dafür, dass der Raum im ersten Stock im Zeitraum 1989 bis 1993 als Büroraum genutzt worden sei, nicht zu einer anderen Beurteilung des Verfahrensgegenstandes führen würde. Aus diesem Grund ist die unter Beweis zu stellende Tatsache unerheblich. Der Beweisantrag wird gemäß § 183 Abs. 3 BAO abgelehnt. Aus der betrieblichen Nutzung des Einfamilienhauses in X im Ausmaß von 17,87 % ergibt sich, dass der der betrieblichen Nutzung dienende Gebäudeteil im Verhältnis zum Gesamtgebäude nur von untergeordneter Bedeutung in den berufungsgegenständlichen Zeiträumen war, weshalb nach der dargestellten Rechtslage eine Aufteilung in einen betrieblichen und in einen privaten Teil nicht zu erfolgen hat und die betrieblich genutzte Fläche nicht zum Betriebsvermögen der K GmbH gehört. Die Zurechnung des betrieblich genutzten Teiles des Gebäudes in X zum Privatvermögen und die Nichtanerkennung des geltend gemachten IFB durch die BP sind daher zu Recht erfolgt. Höhe der Anschaffungskosten, Vorteilsausgleich Betriebskosten Laut den vorliegenden Unterlagen betrugen die gesamten Anschaffungskosten des Gebäudes S 5,325.391,32. Da das Einfamilienhaus in X in den berufungsgegenständlichen Jahren 1989 bis 1993 zu 17,87 % betrieblich (unternehmerisch) genutzt wurde, sind die auf die betriebliche Nutzung entfallenden Aufwendungen Betriebsausgaben. Im konkreten Fall ergibt sich somit, dass für den betrieblich genutzten Teil die Afa als Betriebsausgabe bei der K GmbH abgesetzt werden kann. Im Hinblick auf die Bestimmungen des § 8 Abs. 1 EStG 1988 wird die Afa mit 2 % der Anschaffungskosten berechnet. Daraus ergibt sich eine Afa in den berufungsgegenständlichen Jahren 1989 bis 1993 in Höhe von jährlich S 19.033,00. Der Bw. ist darin zuzustimmen, dass auch anteilige Betriebskosten für die betrieblich genutzten Räumlichkeiten zu berücksichtigen sind, da die betriebliche Veranlassung für den Betriebsausgabenabzug maßgeblich ist. Nach herrschender Lehre und Rechtssprechung muss der Abgabepflichtige die als Betriebsausgaben geltend gemachten Aufwendungen grundsätzlich nach Art und Umfang nachweisen oder, wenn dies nicht möglich ist wenigstens glaubhaft machen. Entsprechend dem Antrag der Bw. auf Anerkennung anteiliger Betriebskosten sind diese für den betrieblich genutzten Anteil von 17,87 % zu berücksichtigen, woraus sich entsprechend den Angaben der Bw. ein monatlicher pauschaler Anteil in Höhe von S 1.800,00 ergibt. Ein Mietverhältnis zwischen der K GmbH als Mieterin und den grundbücherlichen Eigentümern des Gebäudes X, Herrn Erich S und Frau Renate H als Vermieter, hat nicht bestanden, weshalb die von der BP berücksichtigte anteilige Miete für die betrieblich genutzten Räumlichkeiten nicht anzusetzen ist. Vorsteuer aus Anschaffungskosten 1990 Dem Vorbringen der Bw. auf Berücksichtigung des Vorsteuerabzuges aus den Anschaffungskosten des Jahres 1990 ist entgegenzuhalten, dass der Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1990 vom 8. Juli 1992 nicht Gegenstand des vorliegenden Berufungsverfahrens ist. Tz. 16: Repräsentationsanteil PKW Gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkunftsarten betrieblich oder beruflich veranlasste Aufwendungen oder Ausgaben, die auch die Lebensführung des Steuerpflichtigen berühren, und zwar insoweit, als sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung unangemessen hoch sind, nicht abgezogen werden. Dies gilt für Aufwendungen im Zusammenhang mit Personen- und Kombinationskraftwagen, Personenluftfahrzeugen, Sport- und Luxusbooten, Jagden, geknüpften Teppichen, Tapisserien und Antiquitäten. Nach ständiger Rechsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (z.B. VwGH 22.12.2004, 2004/15/0101) zur ertragsteuerlichen Berücksichtigung von Aufwendungen für Personen- und Kombinationskraftwagen erweist sich ein teurer Personenkraftwagen (PKW) gegenüber einem billigeren nicht nur als sicherer, sondern im Regelfall auch als repräsentativer. Im Hinblick auf das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 kann der auf die Repräsentation entfallende Teil der PKW-Aufwendungen nicht als Betriebsausgabe anerkannt werden. Der Anteil des Repräsentationsaufwandes kann von der Abgabenbehörde nur im Schätzungsweg ermittelt werden. Im Erkenntnis vom 22.2.1995, 95/15/0017 hat der Verwaltungsgerichtshof in Bezug auf einen im Jahr 1991 angeschafften PKW ausgesprochen, dass die Schätzung der Behörde, wonach nur Anschaffungskosten bis S 467.000,00 als angemessen anzusehen seien, nicht als rechtswidrig erkannt werden kann. Die Bw. wendet sich nicht gegen die von der BP geschätzte Höhe der nicht mehr als angemessen iSd § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 anzusehenden Anschaffungskosten. Sie bringt aber vor, dass bei der Anmietung der PKW keine Angemessenheitsprüfung zu erfolgen habe, da bei einem gewerblichen Vermieter kein Bezug zur Lebensführung bestehe. Dies gelte auch für den Fall der ausschließlichen Nutzung der angemieteten PKW durch Dienstnehmer der K GmbH. Auch seien bei der Ermittlung des Repräsentationsanteiles die Nettoanschaffungskosten heranzuziehen, da beim Vermieter die Möglichkeit zum Vorsteuerabzug bestehe. Diesen Vorbringen ist Folgendes entgegenzuhalten: § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 spricht von betrieblich (oder beruflich) veranlassten Aufwendungen, die auch die Lebensführung des Steuerpflichtigen berühren. Das Gesetz meint damit, wie dies aus der Anführung des Beispiels luxuriöser PKW in den ErlRV zum EStG 1988 ableitbar ist, dass ein betrieblich veranlasster Aufwand einen repräsentativen Anteil enthalten kann; ein solcher Anteil darf nicht zu Betriebsausgaben führen. Das Gesetz stellt hingegen nicht darauf ab, ob ein Gegenstand angemietet oder sich im Eigentum des Steuerpflichtigen befindet. Auch bei angemieteten PKW und auch bei ausschließlich durch Dienstnehmer betrieblich genutzten PKW kann ein Anwendungsfall des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 vorliegen, zumal es sachgerecht ist zu prüfen, ob eine Repräsentationskomponente vorliegt. Die von der BP vorgenommene Angemessenheitsprüfung der PKW-Aufwendungen entspricht daher dem Gesetz. Nach der dargestellten Rechtslage vertritt der Verwaltungsgerichtshof die Auffassung, dass grundsätzlich Anschaffungskosten gängiger Fahrzeuge der durchschnittlichen Mittelklasse der Automobilhersteller als nach der allgemeinen Verkehrsauffassung angemessen zu beurteilen sind. Dabei sind die Marktverhältnisse zum Zeitpunkt der Anschaffung des PKW als Neuwagen maßgebend. Bei Bestimmung der Angemessenheitsgrenze nach § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 kann die Tatsache des möglicherweise zustehenden Vorsteuerabzuges der Vermieterin der PKW nicht maßgebend sein. Die BP ist daher zu Recht von den Bruttoanschaffungskosten ausgegangen. Die von der Bw. begehrten Richtigstellungen der Anschaffungskosten des MB 300 TE 24 V und der Anschaffungskosten des Jeep Cherokee sind entsprechend zu berücksichtigen, sodass sich eine außerbilanzmäßige Zurechnung von S 289.185,00 im Jahr 1991, S 716.264,00 im Jahr 1992 und S 303.525,00 ergibt. Hinsichtlich der Berufungsausführungen zum Erlass des Bundesministerium für Finanzen vom 28.9.1990, AÖF Nr. 155/1991, Zl. 14 0602/8-IV/14/90, anwendbar ab 1989, wird grundsätzlich auf Art. 18 Abs. 1 und 2 B-VG hingewiesen, wonach die gesamte staatliche Verwaltung nur auf Grund der Gesetze ausgeübt werden darf und jede Verwaltungsbehörde auf Grund der Gesetze innerhalb ihres Wirkungsbereiches Verordnungen erlassen kann. Erlässe haben in der Folge keinen Normcharakter und es ist somit obsolet, inhaltlich auf den bezogenen Erlass einzugehen. Tz. 17: Privatnutzung PKW Dass ein Alleingesellschafter und Geschäftsführer einen ihm von der GmbH für berufliche Zwecke überlassenen PKW nicht auch für private Fahrten verwendet, erscheint in gleicher Weise ungewöhnlich wie der Umstand, dass der Einzelunternehmer seinen betrieblichen PKW nicht auch für Privatfahrten einsetzt (vgl. dazu etwa das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 25.11.1997, 93/14/0159). Die Möglichkeit der Privatnutzung stellt auch zweifellos einen vermögenswerten Vorteil dar, der bei der Einkommensteuerveranlagung des Gesellschafter-Geschäftsführers zu erfassen ist (vgl. VwGH 28.3.2000, 99/14/0302). Dieser Vorteil ist somit in rechtlicher Hinsicht beim Gesellschafter-Geschäftsführer im Rahmen der Einkünfte aus der Geschäftsführung (§ 22 Z. 2 EStG 1988) zu erfassen. Daher hat die Privatnutzung der betrieblichen PKW bei der K GmbH keine steuerlichen Auswirkungen, weshalb auf die Feststellungen der BP und den Ausführungen der Bw. nicht einzugehen ist. Tz. 18: Domizilgesellschaften Strittig sind im gegenständlichen Berufungsfall im Wesentlichen die von der Bw. behaupteten Leistungsbeziehungen der K GmbH zu den Domizilgesellschaften H-AG und C-AG sowie die Beurteilung der in diesem Zusammenhang geltend gemachten Betriebsausgaben als verdeckte Ausschüttung. Gemäß § 21 BAO ist für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Form des Sachverhaltes maßgebend. Scheingeschäfte und andere Scheinhandlungen sind gemäß § 23 BAO für die Erhebung von Abgaben ohne Bedeutung. Der Körperschaftsteuer ist gemäß § 7 Abs. 1 KStG 1988, BGBl. Nr. 401/1988, das Einkommen zugrunde zu legen, dass die unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. Nach § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege einer offenen oder verdeckten Ausschüttung verteilt oder entnommen oder in anderer Weise verwendet wird. Unter einer verdeckten Ausschüttung versteht man Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensvermehrungen einer Kapitalgesellschaft, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sich auf die Höhe des Einkommens auswirken und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung stehen. Verdeckte Ausschüttungen sind somit alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Zuwendungen einer Körperschaft an Anteilsinhaber, die das Einkommen der Körperschaft mindern und ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft haben. Nur Aufwendungen und Erträge, die durch den Betrieb veranlasst sind, dürfen das Einkommen der Körperschaft beeinflussen. Verdeckte Ausschüttungen sind aber nicht durch den Betrieb veranlasst, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis. Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern zuwendet, die sie aber anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde, sind durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (vgl. VwGH 24.4.1996, 94/13/0124, 96/13/0051 unter Hinweis auf VwGH 8.3.1994, 91/14/0151, 0152). Unter verdeckten Ausschüttungen versteht man somit alle nicht ohne weiteres als Ausschüttung erkennbaren Zuwendungen (Vorteile) an die an einer Körperschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligten Personen, die zu einer Gewinnminderung bei der Körperschaft führen und die Dritten, der Körperschaft fremd gegenüber stehenden Personen nicht gewährt werden; subjektive Voraussetzung für eine verdeckte Ausschüttung ist eine auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung der Körperschaft, wobei sich die Absicht der Vorteilsgewährung schlüssig aus den Umständen des Falles ergeben kann (VwGH 24.9.1996, 94/13/0129, 0173 unter Bezugnahme auf VwGH 26.5.1993, 90/13/0155 und die dort angeführte Judikatur; VwGH 3.7.1991, 90/14/0221). Eine solche ist etwa dann zu unterstellen, wenn die Gesellschaft nach Kenntnis des vom Gesellschafter in Anspruch genommenen Vorteils nichts unternimmt, um ihn rückgängig zu machen (VwGH 26.5.1993, 90/13/0155 unter Hinweis auf VwGH 10.12.1985, 85/14/0080). Nach herrschender Lehre und Rechtsprechung ist Maßstab für das Ausmaß der verdeckten Ausschüttung der Fremdvergleich, dh der verwirklichte Sachverhalt ist mit einem Vorgang, wie er unter Wegdenken der Eigentümerschaft des Vertragspartners oder der Nahebeziehung des Vertragspartners zu einem Eigentümer üblich wäre, zu vergleichen. Das Beteiligungsausmaß spielt zwar zunächst keine Rolle (zu 1 % Anteil vgl. VwGH 24.11.1993, 92/15/0114; bei einem Nicht-Gesellschafter vgl. VwGH 12.6.1990, 90/14/0054), aber je höher das Ausmaß der Beteiligung ist, desto strengere Maßstäbe sind an die Angemessenheit zu richten. Die Bw. bestreitet zunächst hinsichtlich der H-AG und der C-AG das Vorliegen von Domizilgesellschaften und versucht, die von der BP daraus abgeleiteten Schlussfolgerungen abzuschwächen bzw. als nicht zutreffend darzustellen. Dies ist nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates aus folgenden Gründen nicht gelungen: Als Domizilgesellschaft sind generell all jene Rechtsgebilde anzusehen, die im Land ihrer Registrierung (Firmenbuch, Handelsregister, Öffentlichkeitsregister) keinen eigenen Geschäftsbetrieb unterhalten, sondern bei einem so genannten Domizilträger (in der Regel einem Rechtsanwalt, berufsmäßigen Treuhänder usw.) ihren Sitz haben. Wie aus der Aktenlage ersichtlich ist, wurde die H-AG am 25. Juni 1982 gegründet. Am 9. Oktober 1991 wurde von Herrn G, dem damaligen einzigen Mitglied des Verwaltungsrates eine Änderung der Statuten vorgenommen. Seit 23. April 1993 fungiert Herr Marcel S. als einziger Verwaltungsrat. Herr G und Herr Marcel S. sowie der weitere wirtschaftlich Berechtigte und Geschäftsführer Herr Rainer F. sind "berufsmäßige Treuhänder", die bei einer Unzahl von schweizerischen Domizilgesellschaften (unter anderem bei der C-AG), als Verwaltungsräte eingetragen sind. Dies wurde im Schreiben der H-AG vom 24. September 1996 bestätigt. Dass es sich bei der H-AG zweifelsfrei um eine Sitz- bzw. Domizilgesellschaft handelt, geht auch aus der vorgelegten Bilanz zum 31. Mai 1993 hervor, in der Domizilgebühren ausgewiesen sind. Aus dem Handelsregisterauszug der H-AG vom 11. August 1994 ergibt sich ein Domizilvermerk im Kanton Zug. Voraussetzung für gewisse steuerliche Erleichterungen, wie etwa der Verzicht auf Ertragsteuern ist, dass die Domizilgesellschaft ausländisch oder außerkantonal beherrscht sein muss und sie im Kanton weder Personal beschäftigt noch ein eigenes Büro hat. Die H-AG hat mit Schreiben an das Finanzamt vom 24. September 1996 ausdrücklich mitgeteilt, dass sie im Kanton Zug weder Personal noch Büroräume hat. Die Bw. bestreitet nicht das Vorliegen einer Domizilgesellschaft sondern führt aus, dass eine Domizilgesellschaft nach Schweizer Recht auch dann vorliege, wenn die Gesellschaft "lediglich" in einem anderen Kanton tätig werde und sich dies auf deren steuerliche Beurteilung nicht auswirke. Dies widerspricht aber insoweit den von der Bw. vorgelegten Unterlagen als die H-AG, wenn sie eine Betriebsstätte in einem anderen Kanton gehabt hätte, riskiert hätte, dort mit ihren Einkünften besteuert zu werden. Wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 22. Jänner 2001, 98/15/0089 (miterledigt bzw. zur gemeinsamen Entscheidung verbunden Zl. 98/15/0090, E 22. November 2001 und im gleichen Sinn erledigt Zl. 2000/15/0083, E 16. Dezember 2003) betreffend Leistungsbeziehungen einer anderen Gesellschaft der Treuhandgruppe, deren Gesellschafter und Geschäftsführer ebenfalls Herr Mag. Erich S war, ausgeführt hat, können Leistungsbeziehungen mit Domizilgesellschaften (im konkreten Fall mit der H-AG) in Steueroasen nicht als erwiesen angesehen werden, wenn nicht jede einzelne Leistung konkret und detailliert dargestellt und bewiesen wird. Ergänzend wird betreffend die Domizilgesellschaft C-AG auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 27. November 2003, 99/15/0123, verwiesen. Welche konkreten Leistungen von den Domizilgesellschaften H-AG und C-AG zum Vorteil der K GmbH tatsächlich erbracht wurden, wurde von der Bw. nicht dargelegt. Es wurden auch keine entsprechenden Nachweise für die behaupteten Leistungen von der Bw. erbracht. Die von der Bw. im Rahmen der BP und im Rechtsmittelverfahren vorgelegten Berichte und Nachweise über die von diesen Domizilgesellschaften an die K GmbH erbrachten Leistungen gehen tatsächlich nicht über allgemein gehaltene (z.B. Betreuung der österreichischen Klienten, Bereitstellung von Bankverbindungen, Informationen zur Vermögensverwaltung, innerbetriebliche Leistungsanalysen, Betriebsberatungsleistungen) und in Ermangelung genauer Angaben nicht überprüfbare Informationen hinaus. Weder die vorgelegten Unterlagen noch die Aussagen und eidesstattlichen Erklärungen der Verwaltungsräte und einer Mitarbeiterin der H-AG sind als Nachweis für die in der behaupteten Form abgewickelten Geschäftsbeziehungen ausreichend. Bezüglich der Organisationshandbücher mit zum Teil äußerst allgemein gehaltenen Inhalt (betreffend das Telefonieren und Grüßen durch Sekretärinnen und das Kaffeekochen) bzw. mit Fotokopien österreichischer Fachliteratur wird auf die ausführlichen und im wesentlichen unwidersprochen gebliebenen Erörterungen im Bericht der BP verwiesen. Diese Handbücher, die offenbar großteils vom Gesellschafter Mag. Erich S erstellt worden und ident mit dem von diesem im Jahr 1991 verfassten Seminarunterlagen sind, wurden wiederholt sowohl von der H-AG als auch der C-AG diversen österreichischen Kanzleien der Treuhandgruppe zu namhaften Beträgen in Rechnung gestellt. Zusammenfassend ist zu den von der Bw. vorgebrachten Angaben betreffend die von den Domizilgesellschaften an die K-GmbH verrechneten Leistungen festzustellen, dass kein fremder Unternehmer die als Betriebsausgaben geltend gemachten Beträge für derart wertlose oder anderweitig gratis zu beziehende Leistungen, wie etwa Übermittlung von Prospekt- und Informationsmaterial oder gar bereits selbst erbrachte Leistungen (Organisationshandbuch) zahlen würde. Zu den von der Bw. vorgebrachten Verfahrensmängel wird ausgeführt: Gemäß § 115 Abs. 1 BAO haben die Abgabenbehörden die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Die Amtswegigkeit des Verfahrens wird jedoch durch eine Vielzahl von Obliegenheiten des Abgabepflichtigen, insbesondere die Offenlegungs- und Wahrheitspflicht (§ 119, Anzeigepflicht über steuererhebliche Umstände (§§ 120, 121), Aufzeichnungspflichten (§§ 124-132), Erklärungspflichten (§§ 133-140), Hilfeleistung bei Amtshandlungen (§ 141) und Pflicht zur Empfängerbenennung (§ 162, vgl. VwGH 13.11.1985, 84/13/0127, wonach der Pflicht zur Empfängernennung nicht entsprochen wird, wenn als Zahlungsempfänger bloß eine Domizilgesellschaft, nicht aber deren Beteiligte genannt werden) ergänzt. Nach Lehre und Rechtsprechung besteht bei Auslandssachverhalten wegen der Einschränkung der Ermittlungsmöglichkeiten der Abgabenbehörde eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen. Die Mitwirkungs- und Offenlegungspflicht ist dabei in dem Maße höher, als die behördlichen Ermittlungsmöglichkeiten geringer sind (VwGH, 23.2.1994, 92/15/0159). Diesfalls bestehe somit bei Auslandssachverhalten eine erhöhte Mitwirkungspflicht, eine Beweismittelbeschaffungspflicht und eine Vorsorgepflicht (vgl. Ritz, Kommentar BAO, 2. Auflage, § 115 BAO, Tz 10, Verlag Orac). Von der Bw. wurden keine entsprechenden Nachweise für die von den Domizilgesellschaften H-AG und C-AG an die K-GmbH verrechneten Leistungen erbracht, weshalb nach der dargstellten Rechtslage keine Verfahrensmängel vorliegen. Laut Angaben der Bw. sei Mag. Erich S weder an der H-AG noch an der C-AG beteiligt, weder mittelbarer noch unmittelbarer Aktionär dieser Domizilgesellschaften und übe auch keinerlei sonstige Funktionen bei diesen Gesellschaften aus. Mag. Erich S scheint jedoch als "Sachbearbeiter" auf einer Rechnung der H-AG auf. Die diesbezügliche Erklärung der H-AG vom 24. September 1996, dass es im Zuge der Aufarbeitung der chaotischen Aktenlage nach der Geschäftsübernahme vorgekommen sei, dass Herr Marcel S. Herrn Mag. Erich S ersucht habe, verspätete und dringend urgierte Ausgangsrechnungen der H-AG zu erstellen und ohne weiteren Zeitverzug an die Berechtigten weiterzuleiten, ist in ihrer Gesamtheit unschlüssig und widerspricht der Lebenserfahrung. Aus den Erklärungen der Verwaltungsräte Marcel S. und Rainer F. ist der Abzug der geltend gemachten Betriebsausgaben nicht gesichert, vielmehr wird aufgrund der Vielzahl der miteinander verwobenen und untereinander in Verbindung stehenden Gesellschaften der Treuhandgruppe, den verschiedensten Schweizer Domizilgesellschaften, sowie dem Verhalten der Bw. von der Überzeugung ausgegangen, dass die von der Bw. genannten Personen nicht die Empfänger der abgesetzten Beträge waren. Wie der Verwaltungsgerichtshof im bereits zitierten Erkenntnis vom 22. November 2001, 98/15/0089, ausgeführt hat gehört es im Allgemeinen zu den Aufgaben der Organwalter von Domizilgesellschaft in Steueroasen, "eidesstättige Erklärungen" darüber abzugeben, dass die wirtschaftlich an diesen Gesellschaften beteiligten Personen gar nicht beteiligt seien. Das Verfahrensrecht kennt allerdings keine Beweisregel, nach welcher solche Erklärungen stets als mit den tatsächlichen Verhältnissen übereinstimmend angesehen werden müssten. Vielmehr ist davon auszugehen, dass Mag. Erich S die Verfügungsmacht über die strittigen Geldbeträge erhalten hat, zumal ein entsprechender Nachweis der behaupteten Leistungen nicht erbracht worden ist und die ohnedies ohne konkreten Bezug zur K GmbH behaupteten Leistungen auch weitgehend unentgeltlich z.B. von Banken bezogen werden konnten. Die rechtliche Würdigung des vorliegenden Sachverhaltes führt daher zu dem Ergebnis, dass den Rechnungen, die die K GmbH von den in einer Steueroase ansässigen Domizilgesellschaften erhalten hat, keine Leistungen zu Gunsten der K GmbH zu Grunde gelegen sind. Es handelt sich vielmehr um fingierte Aufwendungen, weshalb die Nichtanerkennung der von der K GmbH geltend gemachten Betriebsausgaben in Höhe von S 1,200.000,00 im Jahr 1991, S 1,154.200,76 im Jahr 1992 und S 3,648.800,00 im Jahr 1993 und die Zurechnung dieser Aufwendungen als verdeckte Ausschüttungen an den Gesellschafter Mag. Erich S durch die BP zu Recht erfolgt ist. Tz. 19: Schreibarbeiten Z Gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Betriebsausgaben liegen nach Lehre und Rechtsprechung dann vor, wenn die Aufwendungen mit dem Betrieb in Zusammenhang stehen, wenn sie aus betrieblichen Gründen (im Interesse des Betriebes) anfallen, also eine betriebliche Veranlassung besteht. Die Nachweispflicht für die Betriebsausgaben ergibt sich aus den allgemeinen Verfahrensvorschriften. Danach hat der Abgabepflichtige die Richtigkeit seiner Angaben zu beweisen. Kann ein Beweis nach den Umständen des Einzelfalles nicht zugemutet werden, so genügt die Glaubhaftmachung. Gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1972, BGBl. 223/1972, kann der Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an in gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind als Vorsteuerbeträge abziehen. Im gegenständlichen Fall begehrt die Bw. den Abzug von Betriebsausgaben und Vorsteuern für in den Jahren 1991 bis 1993 von Frau Z erbrachten Werkvertragsleistungen. Dem steht die Feststellung der BP gegenüber, dass dieses Werkvertragsverhältnis nur vorgetäuscht sei, weshalb die geltend gemachten Betriebsausgaben nicht anzuerkennen und als verdeckte Ausschüttung dem Gesellschafter-Geschäftsführer Mag. Erich S zuzurechnen seien. Die BP begründet ihre Ansicht im Wesentlichen damit, dass Frau Z im so genannten "Rotlichtmilieu" als Tänzerin und Bardame gearbeitet habe und die zur Ausübung der in Rede stehenden Arbeiten notwendige Ausbildung und Befähigung nicht gehabt habe. Nach den vorliegenden Honorarnoten handelt es sich bei den von Frau Z in Rechnung gestellten Leistungen im Wesentlichen um Schreibarbeiten. Weiters wurden pauschale Vermittlungsprovisionen, Übersetzungstätigkeiten und die Mitarbeit bei der Erstellung des Logos der Treuhandgruppe der K GmbH in Rechnung gestellt. Grundlage für die Tätigkeit war die laut vorgelegtem Aktenvermerk vom 15. Mai 1991 getroffene Honorarvereinbarung mit Frau Z. Mit der Gegenäußerung zur Stellungnahme der BP hat die Bw. eine mittlerweile erfolgte eidesstattliche Erklärung von Frau Z betreffend die Leistungserbringung und Bezahlung vorgelegt. Darin machte Frau Z Erläuterungen zu ihrer Ausbildung und legte auch die finanziellen Hintergründe zur Betätigung als Animierdame und Tänzerin in verschiedenen Nachtlokalen dar. Dass Frau Z im so genannten "Rotlichtmilieu" tätig geworden sei, spricht für sich allein nicht gegen die behauptete Leistungserbringung, zumal von der BP auch eine Anmeldung als Arbeitnehmerin bei einer Steuerberatungsgesellschaft im Zeitraum vom 6. April bis 31. Dezember 1992 feststellt worden ist und Frau Z auch die (finanziellen) Hintergründe zur Betätigung als Animierdame und Tänzerin in verschiedenen Nachtlokalen dargelegt hat. Es ist der Bw. beizupflichten, dass die tatsächliche Leistungserbringung für den Abzug der geltend gemachten Betriebsausgaben maßgeblich ist. Aus den vorliegenden Honorarnoten sind teilweise die abgerechnete Stundenanzahl ersichtlich, teilweise wurde mittels Pauschale (z.B. "4 Wochenende á S 20.000,00) abgerechnet. Auf den Honorarnoten befinden sich Hinweise auf "Schreibarbeiten für Seminare sowie das Buchhaltungshandbuch nach RLG, Aushilfsschreibarbeiten in O GmbH, Projektbearbeitung für Vorbereitung der Geschäftsführersitzung in Italien, Schreibarbeiten, Vermittlungsprovision für Klienten, Übersetzungen für N; Übersetzungsarbeiten für die H-AG, Reinschrift des Buchhaltungshandbuches von Mag. Erich S, Firmenkonzept für O GmbH, Schreibarbeiten für SKT Organisationshandbuch "Systemhandbuch", Vorbereitung von internen Seminarunterlagen für "Buchhaltung nach RLG" in der O GmbH samt 6000 Kopien und 25 Ordnern". Eine konkrete Leistungserbringung an die K GmbH lässt sich aus diesen Angaben nicht nachvollziehen. Auch die Bw. hat mit ihrem Berufungsvorbringen nicht aufgezeigt, welche konkreten Leistungen für die K GmbH den Rechnungen zu Grunde gelegen wären. An diese Beurteilung kann auch die notariell beglaubigte Erklärung nichts ändern, da auch Frau Z keine konkreten Angaben über die tatsächlichen für die K GmbH erbrachten Leistungen gemacht hat. Das bedeutet im Ergebnis die Unmöglichkeit einer Überprüfung der in den berufungsgegenständlichen Abgabenerhebungszeiträumen von Frau Z an die K GmbH. ausgefertigten Honorarabrechnungen, und zwar sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach. Von Frau Z wurde ausgeführt, dass sie von 1991 bis 1993 sämtliche Aufträge für Schreibarbeiten von der K GmbH erhalten habe und Herr Mag. Erich S ihre Ansprechperson gewesen sei. Im Hinblick auf die Vielzahl der miteinander verwobenen und untereinander in Verbindung stehenden Gesellschaften und den vorliegenden Honorarnoten, in denen Leistungen für verschiedene Gesellschaften abgerechnet werden, ist eine Zuordnung von konkreten Leistungen an die K GmbH in der von der Bw. behaupteten Höhe nicht möglich. In Anbetracht der Höhe der von Frau Z in Rechnung gestellten Honore erscheint das Nichtvorliegen konkreter Tätigkeitsnachweise nicht glaubwürdig, zumal der vorgelegte Werkvertrag keine klare schriftliche Vereinbarung, die den Leistungsinhalt ausreichend konkretisiert, enthält. Angesichts der Tatsache, dass es anhand der von der Bw. zur Verfügung gestellten Unterlagen unmöglich ist, eine Verbindung zwischen Honorarabrechung bzw. Honorarzahlungen und konkreten Tätigkeiten der Frau Z für die K GmbH herzustellen, ermangelt es aber an der Nachvollziehbarkeit einer betrieblichen Veranlassung für Leistungen in der von der K GmbH geltend gemachten Höhe. In diesem Kontext stellt die eidesstattliche Aussage von Frau Z weder einen Nachweis noch eine Glaubhaftmachung für eine betriebliche Veranlassung dieser Ausgaben dar. Daraus folgt im Hinblick auf die oben dargestellte Rechtslage, dass die gegenständlichen Leistungen keine Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind. Die Nichtanerkennung der von der K GmbH geltend gemachten Betriebsausgaben in Höhe von S 1,046.000,00 im Jahr 1991, S 971.626,00 im Jahr 1992 und S 580.000,00 im Jahr 1993 durch die BP ist daher zu Recht erfolgt. Für den Bereich der Umsatzsteuer für die Jahre 1991 bis 1993 ergibt sich aus dieser rechtlichen Würdigung, dass der Abzug der Vorsteuerbeträge aus den Honorarabrechnungen für Frau Z gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1972 nicht zulässig ist, da eine Zuordnung von konkreten Leistungen für die K GmbH nicht möglich ist. Die Nichtanerkennung der von der K GmbH geltend gemachten Vorsteuer in Höhe von S 209.200,00 im Jahr 1991, S 194.325,20 im Jahr 1992 und S 116.166,60 im Jahr 1993 ist daher zu Recht erfolgt. Zu klären ist allerdings noch, wie das tatsächliche Ausbezahlen dieser Rechnungsbeträge steuerlich zu beurteilen ist und ob es sich dabei, wie von der BP angenommen, um eine verdeckte Ausschüttung handelt. Unter einer verdeckten Ausschüttung versteht man im Allgemeinen, alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Zuwendungen einer Körperschaft an Anteilsinhaber, die das Einkommen der Körperschaft zu Unrecht vermindern und ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft haben. Unter einem Anteilsinhaber ist dabei ein Gesellschafter oder eine Person mit einer gesellschafterähnlichen Stellung zu verstehen. Die Zuwendung eines Vorteils an einen Anteilsinhaber kann auch darin gelegen sein, dass eine dem Anteilsinhaber nahe stehende Person begünstigt wird (VwGH 26.9.2000, 98/13/0107). Dabei ist die Zuwendung dem Gesellschafter zuzurechnen, wenn diese nicht ihm sondern einer ihm nahe stehenden Person zufließen (VwGH 26.5.1999, 99/13/0039, 0072). Ansatzpunkt ist im gegenständlichen Fall die unstrittige Verbuchung der Zahlungen an Frau Z über das Verrechnungskonto des Gesellschafters und Geschäftsführers Mag. Erich S. Damit wird das Ausbezahlen der dargestellten Rechnungsbeträge zu einem Vermögensvorteil, den Herr Mag. Erich S zu Lasten der K GmbH erhalten hat. Dabei war die Absicht des Geschäftsführers und Gesellschafters Mag. Erich S offensichtlich darauf gerichtet, die Steuerlast der K GmbH zu mindern und es kann angenommen werden, dass die Nichtversteuerung dieser Zahlungen bei Frau Z sowohl bei der Umsatz- als auch bei der Einkommensteuer dem Gesellschafter und Geschäftsführer Mag. Erich S aufgrund seiner Tätigkeit als Wirtschaftstreuhänder bekannt gewesen war. Die Nichtanerkennung der von der K GmbH geltend gemachten Betriebsausgaben in Höhe von netto S 1,046.000,00 im Jahr 1991, S 971.626,00 im Jahr 1992 und S 580.000,00 im Jahr 1993, der geltend gemachten Vorsteuer in Höhe von S 209.200,00 im Jahr 1991, S 194.325,20 im Jahr 1992 und S 116.166,60 im Jahr 1993 und die Zurechnung dieser Beträge als verdeckte Ausschüttung an den Gesellschafter Mag. Erich S durch die BP ist daher zu Recht erfolgt. Tz. 20: Verrechnung S GmbH an K GmbH Zur rechtlichen Beurteilung von Betriebsausgaben wird auf die Ausführungen in Tz. 19 verwiesen. Die Bw. begehrt den Abzug von Betriebsausgaben in Höhe von S 240.000,00 für im Jahr 1992 von der S GmbH in Rechnung gestellte Beratungsleistungen, welche tatsächlich von Frau Renate H erbracht worden seien. Dem steht die Feststellung der BP gegenüber, dass ein Leistungsaustausch zwischen der S GmbH und der K GmbH tatsächlich nicht stattgefunden habe. Die S GmbH wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 14. November 1988 gegründet. Die Ersterfassung im Firmenbuch erfolgte am 8. Juli 1993. Alleinige Gesellschafterin war in den berufungsgegenständlichen Zeiträumen die H-AG. Handelsrechtliche Geschäftsführerin der S GmbH war ab dem 1. Oktober 1991 Frau Renate H.