UFSW RV/0164-W/02

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch GFB TREUHAND Zweign. Liezen, gegen die Bescheide des Finanzamtes für Körperschaften betreffend Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich Körperschaftsteuer für die Jahre 1989 bis 1992 und Umsatzsteuer für die Jahre 1991 bis 1992, Sachbescheide Körperschaftsteuer für die Jahre 1989 bis 1993, Umsatzsteuer für die Jahre 1991 bis 1993, Gewerbesteuer für die Jahre 1989 bis 1993 und Kapitalertragsteuer gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 für die Jahre 1989 bis 1993 entschieden: Die Berufung gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich Körperschaftsteuer für die Jahre 1989 bis 1992 und Umsatzsteuer für die Jahre 1991 bis 1992 und Sachbescheide betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1991 bis 1992 und Kapitalertragsteuer gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 für die Jahre 1989 bis 1993 wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Der Berufung gegen die Sachbescheide Körperschaftsteuer für die Jahre 1989 bis 1993, Umsatzsteuer für das Jahr 1993, Gewerbesteuer für die Jahre 1989 bis 1993 wird teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe als Beilagen angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Rechtsbelehrung Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt, einem Wirtschaftsprüfer oder einem Steuerberater unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Entscheidungsgründe Die K GmbH, eine Steuerberatungsgesellschaft, wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 30. Dezember 1976 gegründet. Anteilsinhaber und Geschäftsführer war im berufungsgegenständlichen Zeitraum Herr Mag. Erich S. Mit Generalversammlungsbeschluss vom 17. September 1996 wurde die K GmbH als übertragende Gesellschaft mit der H GmbH als übernehmender Gesellschaft verschmolzen. Ebenfalls mit Generalversammlungsbeschluss vom 17. September 1996 wurde die H GmbH als übertragende Gesellschaft mit der Bw. als übernehmender Gesellschaft verschmolzen. Anlässlich einer bei der K GmbH durchgeführten Betriebsprüfung (BP), welche den Prüfungszeitraum 1991 bis 1993 umfasste, wurden die zu den berufungsgegenständlichen Nachforderungen führenden, folgenden, im BP-Bericht vom 5. September 1996 dargestellten Feststellungen getroffen: Tz. 15: Aktivierter Gebäudeanteil X In den Jahren 1987 bis 1989 sei in X ein Einfamilienhaus errichtet worden. Dieses Objekt sei im grundbücherlichen Eigentum von Herrn Mag. Erich S und Frau Renate H, der damaligen Lebensgefährtin von Herrn Mag. Erich S, gestanden. Die Errichtungskosten für dieses Objekt hätten laut den Angaben im Lohnsteuerakt von Frau Renate H S 5,325.391,32 betragen. Im Anlageverzeichnis der K GmbH seien S 81.084,00 im Jahr 1989 und S 1,163.000,00 im Jahr 1990 unter Büro und Archiv im Gebäude X aktiviert, auf 10 Jahre abgeschrieben und ein Investitionsfreibetrag (IFB) im Ausmaß von 20 % geltend gemacht worden. Am 16. Februar 1996 sei von der BP eine Besichtigung der betrieblich genutzten Räume im Gebäude X durchgeführt und dabei festgestellt worden, dass lediglich zwei Kellerräume im Ausmaß von 37,08 m2 als Betriebsräume genutzt würden. Daher seien die bei der K GmbH aktivierten Gebäudeteile auf Grund der dargestellten Eigentumsverhältnisse der Privatsphäre von Herrn Mag. Erich S und Frau Renate H zuzurechnen und aus den Bilanzen der K GmbH auszuscheiden. Das Verrechnungskonto von Herrn Mag. Erich S sei um die aktivierten Beträge zu erhöhen und zu verzinsen, der in Anspruch genommene IFB sei gewinnerhöhend aufzulösen und die geltend gemachte Absetzung für Abnutzung (AfA) nicht als Betriebsausgabe anzuerkennen. Für die betriebliche Nutzung der Kellerräume im Ausmaß von 37,08 m2 sei eine angemessene monatliche Miete von S 40,00 pro m2 zu berücksichtigen. Im Hinblick darauf, dass die Aktivierungen bereits vor dem Prüfungszeitraum vorgenommen worden seien, sei für die Jahre 1989 und 1990 eine amtswegige Wiederaufnahme gemäß § 303 Abs. 4 BAO durchzuführen. Tz. 16: Repräsentationsanteil PKW In den geprüften Jahren habe die K GmbH Personenkraftwagen (PKW) von der S GmbH gemietet und die Mietkosten als Betriebsausgaben geltend gemacht, wobei die Anmietung sich über eine Dauer von mehr als 21 Tagen erstreckt habe. Gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 bzw. § 12 Abs. 2 KStG 1988 seien Aufwendungen bzw. Ausgaben im Zusammenhang mit der Anschaffung eines Personen- oder Kombinationskraftwagens insoweit angemessen, als die Anschaffungskosten inklusive Umsatzsteuer S 467.000,00 nicht übersteigen. Höhere Anschaffungskosten seien im Regelfall nicht abzugsfähig. Dem entspreche, dass bei Überlassung des Fahrzeuges an den Arbeitnehmer kein höherer Sachbezugswert als 1,5 % der Anschaffungskosten von S 467.000,00 pro Monat, also maximal S 7.000,00 zugerechnet werde. Für die angemieteten PKW habe die BP die Anschaffungskosten inklusive Umsatzsteuer ermittelt und den sich daraus ergebenden Repräsentationsanteil außerbilanziell zugerecht. Tz. 17: Privatnutzung PKW Für die private Nutzungsmöglichkeit der angemieteten PKW durch den Gesellschafter-Geschäftsführer Mag. Erich S sei ein monatlicher Sachbezugwert in Höhe von S 7.000,00 anzusetzen. Tz. 18: Domizilgesellschaften Am 19. Jänner 1991 habe die K GmbH, vertreten durch Mag. Erich S, mit der H-AG, vertreten durch Herrn Rainer F. einen Kooperationsvertrag auf unbestimmte Dauer beginnend ab 1. Jänner 1991 abgeschlossen. Die H-AG sei eine Aktiengesellschaft nach schweizerischem Recht und im Handelsregister St. Gallen eingetragen. Aus dem Handelsregisterauszug vom 11. August 1994 gehe hervor, dass die H-AG seit ihrer Gründung eine so genannte Domizilgesellschaft sei. Die jeweiligen Zeichnungsberechtigten (Verwaltungsräte) seien berufsmäßige Treuhänder, die bei einer Unzahl anderer Domizilgesellschaften ebenfalls als Verwaltungsräte fungierten. Die H-AG stehe im unmittelbaren Eigentum einer AG mit Sitz in Panama. Aus der Bilanz der H-AG zum 31. Mai 1993 ergebe sich, dass sie Domizilgebühren als Aufwendungen abgesetzt habe. In dem Kooperationsvertrag seien Pauschal- und Einzelleistungen vereinbart worden, wobei für die Pauschalleistungen ein monatliches Honorar in Höhe von S 100.000,00, fällig jährlich im Nachhinein festgelegt worden sei. Die Einzelleistungen sollten nach der Honorarordnung der schweizerischen Treuhandkammer unter Berücksichtigung eines 30 %igen "Kollegenrabattes" abgerechnet werden und seien innerhalb von zwei Wochen nach dem Zugehen des "Honorarexpensars" fällig. Die Leistungsbeschreibung der Pauschalleistungen sei in vielen Punkten derart allgemein und nichts sagend gehalten, dass eine konkrete Leistungserfüllung für den Auftraggeber nicht überprüfbar sei. Die Übermittlung von Unterlagen und Informationen allgemeiner Art (betreffend Bereitstellung von Bankkontakten, Übermittlung von Musterformularen, etc.) seien Leistungen, die üblicherweise unentgeltlich als Serviceleistungen erbracht würden. Die Mitgliedschaft bei der internationalen Beratungsgruppe N sei nochmals am 15. Dezember 1993 von der C-AG, ebenfalls eine Domizilgesellschaft in der Schweiz, zu einem Preis von US-$ 35.000,00 in Rechnung gestellt worden. Die von der Domizilgesellschaft H-AG bereitgestellten so genannten "Organisationshandbücher" seien zum Teil von banalstem Inhalt (z.B. "Wie telefoniert die Sekretärin?", "Wie grüßt die Sekretärin?" oder "Wann wird Kaffee serviert?") und würden Fotokopien österreichischer Fachliteratur beinhalten. Im Kooperationsvertrag werde festgelegt, dass die Urheberrechte an den Organisationshandbüchern an die K GmbH weitergegeben würden. Tatsächlich seien die weitestgehend "wortgetreu gleichen" Handbücher zum Teil gesondert, zum Teil im Rahmen von Kooperationsverträgen sowohl von der H-AG als auch von der C-AG auch an andere, der K GmbH nahe stehenden Treuhandgesellschaften zu namhaften Beträgen verkauft worden. Die Abgabenbehörde habe Kenntnis von einem anderen Handbuch erlangt, welches von Mag. Erich S im Jahr 1991 erstellt und im Jahr 1992 im Rahmen eines Seminars an Seminarteilnehmer verteilt worden sei. Ein Vergleich dieser Seminarunterlage, des Handbuches der H-AG und des Handbuches der C-AG ergebe, dass diese sich zum Großteil deckten. Das Handbuch der H-AG weise in der Kopfzeile der einzelnen Seiten deren Firmennamen, jenes der C-AG den Namen dieser AG aus, das Handbuch des Mag. Erich S habe keine Kopfzeilen. Das Handbuch der H-AG sei eine Fotokopie des Handbuches der C-AG, welche derart schlampig erstellt worden sei, dass auf einzelnen Seiten unter der Kopfzeile der H-AG noch zweifelsfrei die ursprüngliche Kopfzeile der C-AG erkennbar sei. Für die BP sei erwiesen, dass weder die H-AG noch die C-AG ein Handbuch erstellt haben, da bereits im Jänner 1991 das Originalhandbuch von Mag. Erich S verfasst und von diesem bei diversen Vorträgen bzw. Seminaren als Arbeitsunterlage verwendet worden sei. Die BP gehe davon aus, dass das Handbuch von Mag. Erich S in den Jahren 1991 bis 1993 überarbeitet und ergänzt und als jenes der H-AG ausgegeben worden sei. Bezeichnend sei auch das Verhalten von Mag. Erich S, der bei der Befragung am 28. Juni 1996, bei welcher ihm erstmals die Kenntnis der Abgabenbehörde von der Existenz dreier Handbücher vorgehalten worden sei, dargelegt habe, diese Handbücher seien sehr wichtig und stellten die Grundlage der täglichen Arbeit dar, wohingegen er in der Folge habe einräumen müssen, er habe erwartet, dass die Handbücher den Bereich Buchhaltung umfangreicher behandelten und nicht nur eine teilweise Übernahme seines eigenen Teiles erfolge. Die Bezahlung des vereinbarten monatlichen Pauschalbetrages erst nach Ablauf des Jahres sei in Anbetracht des Jahresbetrages von S 1,200.000,00 als fremdunüblich anzusehen. Auch seien die Pauschalleistungen für die Jahre 1991 bis 1993 bis zum 31. Dezember 1993 nicht bezahlt worden und würden in der Bilanz zum 31. Dezember 1993 als Verbindlichkeit an die H-AG aufscheinen. Der in Punkt 9 des Kooperationsvertrages angeführte vorläufige Verzicht auf Aufzeichnungen zum Nachweis der erbrachten Pauschalleistungen und die Annahme von 50 Monatsstunden entspreche keiner fremdüblichen und ernst gemeinten Vereinbarung. Laut Schreiben vom 10. Jänner 1993 sei im Zusammenhang mit dem Kooperationsvertrag vom 19. Jänner 1991 das monatliche Pauschalhonorar per 1. Jänner 1993 von S 100.000,00 auf S 150.000,00 erhöht worden. Im Schreiben vom 1. Juli 1993 habe die H-AG der K GmbH mitgeteilt, dass ab 1. Jänner 1993 sämtliche jährlich verrechneten Leistungen aufgrund des Kooperationsvertrages unentgeltlich zur Verfügung stünden. Im Gegensatz dazu sei per Ende 1993 eine Honorarnote für 1993 in Höhe von S 1,200.000,00 (S 900.000,00 für den Zeitraum Jänner bis Juni 1993 und S 300.000,00 für den Zeitraum Juli bis Dezember 1993) gelegt worden. In einer Faktura der H-AG scheine Herr Mag. Erich S (der Gesellschafter und Geschäftsführer der K GmbH) als Sachbearbeiter der H-AG auf. Auch sei in einem anderen Abgabenverfahren seitens des Herrn M (Steuerberater) eine Selbstanzeige erfolgt, in welcher diese angegeben habe, auf Veranlassung von Mag. Erich S zum Zwecke der Gewinntransferierung in das Ausland den Vermögensüberhang dieser entsprechenden Kanzlei einer Schweizer Firma (H-AG) als Beratungshonorar zugeführt zu haben. Der K GmbH seien von der C-AG mit Rechnung vom 15. Dezember 1993 Leistungen in Höhe von US-$ 200.000,00 verrechnet worden. Auch bei dieser Gesellschaft handle es sich um eine Domizilgesellschaft. Bereits aus den Ausführungen zu den Organisationshandbüchern sei ersichtlich, dass im Geschäftsverkehr mit der C-AG nicht der tatsächliche wirtschaftliche Gehalt von Leistungen maßgebend gewesen sei. Allein aus der Tatsache, dass die K GmbH für ein und dasselbe Handbuch Zahlungen an zwei verschiedenen Schweizer Gesellschaften leiste, lasse erkennen, dass es sich um keinen betrieblich bedingten Aufwand handeln könne. Für den zusätzlichen Erwerb der N Mitgliedschaft habe die C-AG US-$ 35.000,00 in Rechnung gestellt. Es sei unglaubwürdig, dass die K GmbH, die nach den Ausführungen von Mag. Erich S bereits Mitglied des europäischen Kreises der N gewesen sei, im Jahr 1993 die Vermittlung der C-AG bedurfte, um auch Mitglied des amerikanischen Kreises der N werden zu können. Die Mitgliedschaft bei N sei anderen Gesellschaften der Treuhandgruppe mit der Begründung unentgeltlich zur Verfügung gestellt worden, dass die K GmbH bereits seit 1991 Mitglied gewesen sei. Es werde bezweifelt, dass die Mitgliedschaft an einer derartigen Gesellschaft in dieser Form und Höhe zur Verrechnung komme, da eine konkrete Zahlung an N nicht aufscheine. Bei einem mit US-$ 25.000,00 verrechneten "Steuerdossier" fehle eine einheitliche Darstellung, warum - welche Steuern, welchen Landes - es eigentlich gehe und von wem es wann und wo verfasst worden sei. Zur Durchführung und Vermittlung einer Gesellschaftsgründung in den USA, verrechnet mit US-$ 40.000,00 sei festzuhalten, dass die K GmbH keine Beteiligungen, Tochtergesellschaften oder ähnliches in den USA gehabt habe. Im Lichte dieser Ausführungen seien auch die mit US-$ 100.000,00 berechneten als "Steuerauskünfte bei diversen Klienten" bezeichneten Leistungen zu sehen. Auch die Übermittlung von Bankprospekten und Prospekten und Literatur zu Off-Shore Gesellschaften würden die mit Rechnung vom 15. Dezember 1993 fakturierten Beträge nicht rechtfertigen. Zusammenfassend stellte die BP fest, dass in wirtschaftlicher Betrachtungsweise die von den Domizilgesellschaften H-AG und C-AG verrechneten Leistungen nur vorgetäuscht seien und letztendlich Mag. Erich S hinter diesen Gesellschaften stehe. Der geltend gemachte Aufwand in Höhe von S 1,200.000,00 im Jahr 1991, S 1,154.200,76 im Jahr 1992 und S 1,200.000,00 im Jahr 1993 für die von der H-AG verrechneten Leistungen sowie S 2,448.800,00, resultierend aus der Faktura der C-AG seien deshalb steuerlich nicht anzuerkennen und außerbilanzmäßig als verdeckte Ausschüttungen an Mag. Erich S zuzurechnen. Tz. 19: Schreibarbeiten Z In den Betriebsausgaben der Jahre 1991 bis 1993 scheine eine Position "Schreibarbeit Z" in Höhe von netto S 1,046.000,00 im Jahr 1991, S 971.626,00 im Jahr 1992 und S 580.833,00 im Jahr 1993 auf. Frau Z sei steuerlich nicht erfasst und habe keine Steuererklärungen abgegeben. Nach Ansicht der BP seien die diesbezüglichen Verrechnungen zwischen Frau Z und der K GmbH als Scheinrechnungen zu qualifizieren. Aus Aussagen und Vermerken der Meldebehörde gehe hervor, dass Frau Z in einschlägigen Lokalen im so genannten Rotlichtmilieu als Tänzerin und Bardame gearbeitet habe. Am 6. April 1992 habe Frau Z durch einen Beschluss des Vermittlungsausschusses des Arbeitsamtes die Zustimmung zur Ausübung einer Tätigkeit als Fremdsprachenkorrespondentin erhalten. Die Angabe der K GmbH, Frau Z habe eine juristische Ausbildung gehabt, erscheine als Zweckbehauptung, weil ansonsten beim Arbeitsamt ein Nachweis über die juristische Ausbildung hätte vorgelegt werden können. Die Bezahlung der Abrechnungen sei größtenteils bar erfolgt und sei lediglich auf den Rechnungen vermerkt worden. Zahlungsbestätigungen hätten trotz Aufforderung nicht vorgelegt werden können. Die Verbuchung der Barzahlungen sei hauptsächlich über das Verrechnungskonto des Gesellschafters Mag. Erich S erfolgt, wobei im Jahr 1991 sämtliche Verrechnungen und Zahlungen erst im Zuge der Bilanzierung erfasst worden seien. Es seien Barzahlungen an Frau Z erfolgt, obwohl sich diese nachweislich in der Dominikanischen Republik aufgehalten habe. Auch seien Leistungen zu den Zeiträumen verrechnet worden, in welchen sich Frau Z nachweislich in der Dominikanischen Republik aufgehalten habe und daher keine Schreibarbeiten für die K GmbH durchführen habe können. Es seien daher sämtliche Verrechnungen zwischen Frau Z und der K GmbH als Scheinrechnungen zu qualifizieren. Die geltend gemachte Vorsteuer sei zu berichtigen und der Bruttobetrag als verdeckte Ausschüttung an Mag. Erich S zuzurechnen. Tz. 20: Verrechnung S GmbH an K GmbH Mit Rechnung vom 20. Dezember 1992 seien der K GmbH von der S GmbH Beratungsleistungen in Höhe von netto S 240.000,00 verrechnet worden. Diese Beratungsleistungen seien von Frau Renate H, welche alleinige Geschäftsführerin der S GmbH gewesen sei, für die K GmbH erbracht, und monatlich pauschal mit netto S 20.000,00 verrechnet worden. Frau Renate H sei die Lebensgefährtin von Herrn Mag. Erich S gewesen (siehe auch Tz. 15). Laut Mitteilung des Arbeitsmarktservice seien für Frau Renate H für den Zeitraum 16. Juni 1991 bis 2. August 1993 Arbeitslosenversicherungsbezüge nach dem Arbeitsmarktservicegesetz in Form von Wochengeld und Karenzurlaubsgeld vorgemerkt gewesen. In dieser Zeit habe kein Dienstverhältnis von Frau Renate H mit der S GmbH bestanden, weshalb es unglaubwürdig erscheine, dass Frau Renate H für die S GmbH Leistungen im Nettowert von S 240.000,00 erbracht haben sollte, ohne dafür eine Entlohnung zu erhalten. Es sei davon auszugehen, dass kein Leistungsaustausch zwischen der S GmbH und der K GmbH stattgefunden habe, weshalb der geltend gemachte Aufwand in Höhe von S 240.000,00 und die Vorsteuer in Höhe von S 48.000,00 bei der K GmbH nicht anzuerkennen seien. Tz. 21: Kanzleiverkauf an die L GmbH bzw. H-AG Die K GmbH habe per 30. Juni 1993 die wirtschaftliche Tätigkeit eingestellt und ihren Betrieb mit Kaufvertrag vom 31. Juli 1993 an die L GmbH veräußert. Im Rahmen eines Optionsvertrages vom 1. Juni 1993 habe die K GmbH der H-AG angeboten, ihren Klientenstock zu einem Kaufpreis von S 8,000.000,00 zuzüglich Umsatzsteuer innerhalb eines Zeitraumes von 12 Monaten zu erwerben. Mit Schriftsatz vom 1. Juli 1993 habe die H-AG mitgeteilt, dass sie die Option mit Wirksamkeit 31. Jänner 1994 annehme. Zusätzlich sei am 5. Juni 1993 ein Optionspflegevertrag abgeschlossen worden, worin sich die K GmbH verpflichtet habe, für die Betreuung des Klientenstockes eine entsprechende "Optionspflegegebühr" in Höhe von monatlich S 100.000,00 ab 1. Juli 1993 an die H-AG zu bezahlen. Ebenfalls am 5. Juni 1993 sei zwischen der L GmbH und der H-AG ein Geschäftsbesorgungsvertrag abgeschlossen worden der bestimme, dass der Klientenstock der K GmbH ab 1. Juli 1993 von der L GmbH betreut werde und die H-AG dafür ab 1. Juli 1993 ein monatliches Entgelt von S 150.000,00 an die L GmbH zu entrichten habe. Die H-AG habe per 1. Juli 1994 den mit Wirksamkeit vom 31. Jänner 1994 erworbenen Klientenstock der K GmbH um S 10,000.000,00 an die L GmbH verkauft. Auf Grund der dargestellten Verträge habe die K GmbH der H-AG die Option zum Erwerb des Klientenstockes unentgeltlich eingeräumt und habe zusätzlich für die Betreuung ihrer Klienten ab 1. Juli 1993 monatlich S 100.000,00 an diese zahlen müssen. Die H-AG habe für die Betreuung dieses Klientenstockes ein monatliches Entgelt von S 150.000,00 an die L GmbH zu entrichten gehabt, die sämtliche Honorarnoten an die einzelnen Klienten gestellt und auch vereinnahmt habe. Diese Vorgangsweise erscheine wirtschaftlich völlig unsinnig. Auch seien bis 31. Dezember 1993 keine Zahlungen der K GmbH an die H-AG erfolgt sondern die Rechnungen nur über Verbindlichkeiten gebucht worden. Ein Nachweis über den Zahlungseingang betreffend den Klientenstockverkauf an die H-AG sei nicht erbracht worden. In Anbetracht der wirtschaftlich nicht sinnvollen und daher unglaubwürdigen Vorgangsweise einerseits und der Beurteilung der H-AG als Domizilgesellschaft mit Herrn Mag. Erich S als letztlich Begünstigten andererseits seien die Rechtsgeschäfte mit der H-AG steuerlich nicht anzuerkennen. Es werde daher eine Veräußerung des Klientenstockes per 1. Juli 1993 unmittelbar an die L GmbH mit einem Kaufpreis von netto S 8,000.000,00 unterstellt. Aufgrund dieses Verkaufes habe die K GmbH ihre Tätigkeit als Wirtschaftstreuhandgesellschaft beendet und sei bei der Kammer der Wirtschaftstreuhänder ausgeschieden. Ab diesem Zeitpunkt sei eine "Ist-Besteuerung" bei der Umsatzsteuer nicht mehr möglich und die Veräußerung des Klientenstockes entsprechend zu versteuern. Der für den Zeitraum Juli bis Dezember 1993 verbuchte Aufwand "Optionspflegeentgelt" in Höhe von S 600.000,00 sei nicht als Betriebsausgabe anzuerkennen und als verdeckte Ausschüttung an Mag. Erich S zuzurechnen. Tz. 22: Vermietung L.H. Top 37 Die Wohnung L.H. Top 37 befinde sich im Eigentum der K GmbH. Diese Wohnung sei bis 30. Juni 1993 von der K GmbH und ab 1. Juli 1993 von der L GmbH als Büroraum genutzt worden. Für die Nutzung der Wohnung durch die L GmbH ab dem 1. Juli 1993 sei keine Miete verrechnet worden. Von der BP werde daher eine angemessene Miete von monatlich netto S 6.800,00 bei der K GmbH als Einnahme angesetzt und der Umsatzsteuer unterzogen. Tz. 23: Forderungsabschreibung Im Jahr 1993 sei von der K GmbH eine Forderung in Höhe von netto S 207.275,00 als uneinbringlich abgeschrieben worden. Aufgrund der Beendigung der Tätigkeit per 1. Juli 1993 sei ab diesem Zeitpunkt eine Istbesteuerung bei der Umsatzsteuer nicht mehr möglich. Mangels Vorlage von Nachweisen der Uneinbringlichkeit könne diese Abschreibung nicht anerkannt werden und es sei diese Forderung aufgrund des Überganges zur Sollbesteuerung im Jahr 1993 der Umsatzsteuer zu unterziehen. Tz. 24: Wertberichtigung Darlehen Für die im Jahr 1992 von der K GmbH an die B GmbH gegebenen Darlehen in Höhe von S 850.000,00 habe bis dato keine betriebliche Veranlassung nachgewiesen werden können. Aufgrund des Naheverhältnisses von Herrn Mag. Erich S zu beiden Gesellschaften im Zeitpunkt der Darlehenshingabe werde von der BP eine Darlehensgewährung von Mag. Erich S an die B GmbH unterstellt und eine Forderung der K GmbH an Herrn Mag. Erich S eingestellt. Dies werde damit begründet, dass laut Niederschrift vom 16. Oktober 1995 der Geschäftsführer der B GmbH an Herrn Mag. Erich S herangetreten sei und diesen ersucht habe, der B GmbH ein Darlehen zu gewähren. Herr Mag. Erich S habe diese Darlehensgewährung zugesichert. Die im Jahr 1993 durchgeführte Wertberichtigung in Höhe von S 691.819,91 könne aufgrund der Zurechnung der Forderung an Herrn Mag. Erich S nicht anerkannt werden. Das Finanzamt für Körperschaften erließ nach Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Körperschaftsteuer für die Jahre 1989 bis 1992 und Umsatzsteuer für die Jahre 1991 und 1992 den Prüfungsergebnissen entsprechende Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1991 bis 1993, Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheide für die Jahre 1989 bis 1993 und einen Haftungsbescheid für Kapitalertragsteuer gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 für den Zeitraum 1989 bis 1993. Mit Schreiben vom 17. Jänner 1997 erhob die Bw. mit folgender Begründung Berufung gegen diese Bescheide: Formelle Mängel der Steuerbescheide Zustellmängel Die Bescheidbezeichnungen seien irreführend und würden keine ordnungsgemäße Zuordnung der Steuerbescheide an den Empfänger ermöglichen. Die Zustellung der Steuerbescheide hätte gemäß § 4 Zustellgesetz an den Sitz der Gesellschaft oder an den Sitz des steuerlichen Vertreters, der Y GmbH in 1060 Wien, erfolgen müssen. Begründung der Steuerbescheide Die Umsatzsteuerbescheide 1991 und 1992 würden keine Begründung enthalten. Aus der Begründung zum Umsatzsteuerbescheid 1993 sei nicht ersichtlich, wie sich die steuerlichen Veränderungen und Abweichungen ergeben. Die Haftungs- und Abgabenbescheide betreffend Kapitalertragsteuer für die Jahre 1989 bis 1993 vom 11. Dezember 1996 würden folgende Begründungen aufweisen: "Die Begründung für den Haftungs- und Abgabenbescheid entnehmen sie bitte dem beiliegenden Bericht vom 05.09.1996". Der Betriebsprüfungsbericht, der hier wahrscheinlich gemeint sei, sei diesen Bescheiden jedoch nicht beigelegt gewesen. Die Körperschaftsteuerbescheide 1989, 1990, 1991 und 1992 würden ebenfalls keine Begründung enthalten. Dies auch insofern, als die Begründung für die Wiederaufnahme des Verfahrens nicht als Begründung für den Sachbescheid herangezogen werden könne. Betriebsprüfungsbericht vom 5. September 1996 Der Prüfungsauftrag sei am 18. September 1995 ausgefertigt und habe als Anschrift des Abgabepflichtigen "L.H." angegeben. Dies sei unrichtig, da der Sitz der Gesellschaft mit Generalversammlungsbeschluss vom 18. August 1995 nach 1060 Wien verlegt worden sei. Die Eintragung im Firmenbuch sei am 24. August 1995 erfolgt und die Sitzverlegung dem Finanzamt mit Schreiben vom 6. September 1995 mitgeteilt worden. Trotzdem sei die Betriebsprüfung vom Finanzamt Liezen durchgeführt worden. Der Betriebsprüfungsbericht, der bereits am 5. September 1996 ausgefertigt und erst am 27. Dezember 1996 zugesandt worden sei, gebe die Ergebnisse des Beweisverfahrens nicht wieder und führe einseitige Darstellungen dar ohne dabei festzuhalten, warum die Ermessensentscheidung der Beweiswürdigung in eine bestimmte Richtung ausgeführt worden sei. Rechtskräftig abgeschlossene Abgabeverfahren könnten nur bei Vorliegen der in § 303 BAO genannten Voraussetzungen wieder aufgenommen werden. Die festgestellten Wiederaufnahmegründe seien darzulegen und die für die Ermessensentscheidung maßgeblichen Umstände und Erwägungen aufzuzeigen. Im gegenständlichen Fall habe die BP die Umstände der Wiederaufnahme nicht dargelegt. Erweiterung der Berufungsbegründung: Die Abgabenbehörde habe ausgehend von Kontrollmitteilungen eine Gruppenprüfung bei sämtlichen Gesellschaften der Treuhandgruppe durchgeführt. Es werde daher hinsichtlich der Berufungsbegründung auf weitere eingebrachte Berufungen (Verweis auf acht Verfahren) hingewiesen. Tz. 15: Aktivierter Gebäudeanteil X Es stehe außer Zweifel, dass die beiden Kellerräume im Ausmaß von 37,08 m2 ausschließlich betrieblich genutzt worden seien. Im ersten Stock der Liegenschaft X habe sich ein Zimmer im Ausmaß von rund 13,5 m2 befunden, welches als Büro genutzt worden sei. Dieses Zimmer sei ab 1995 wie die Kellerräume als Archiv benutzt worden. Es werde auf den jetzt noch zerlegt befindlichen Schreibtisch sowie die restlichen in diesem Raum befindlichen Kästen, die ausschließlich betriebliche Unterlagen der K GmbH bzw. der damit in Verbindung stehenden Klienten beinhalten würden, verwiesen. In diesem Raum befinde sich keine Heizung, womit eine Nutzung im privaten Bereich unmöglich sei. Dieser Raum könne ausschließlich als Büro Verwendung finden und werde darüber hinausgehend derzeit als Archiv verwendet. Die ausschließlich betriebliche Nutzung der Räumlichkeiten könne jederzeit festgestellt werden. Darüber hinaus werde Herr Prokurist A als Zeuge für die betriebliche Nutzung des Büros im ersten Stock des Hauses X namhaft gemacht. Aufgrund der fehlenden Heizung des Büros im ersten Stock sei teilweise auch eine betriebliche Nutzung der privaten Räumlichkeiten erfolgt. Es liege somit ein Vorteilsausgleich vor. Es werde daher der Antrag gestellt, die betriebliche Nutzung von 50,66 m2 anzuerkennen. Sowohl der geltend gemachte IFB als auch die AfA sei gerechtfertigt, da wirtschaftliches Eigentum und nicht zivilrechtliches Eigentum maßgeblich sei. Es seien im Rahmen der amtswegigen Wiederaufnahme der Verfahren die effektiven Anschaffungskosten in Höhe von S 5,325.391,32 zugrunde zu legen, der betriebliche Anteil von 23,26 % zu aktivieren und der IFB anzupassen. Die von der Abgabenbehörde vorgeschlagene "angemessene Miete" sei nicht anzuerkennen und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei Frau Renate H und Herrn Mag. Erich S daher nicht anzusetzen. Darüber hinausgehend werde der Antrag gestellt, die Vorsteuer aus den obigen Anschaffungskosten des Jahres 1990 zu berücksichtigen "(Umkehr § 12 Abs. 10 UStG)". Für die betriebliche Nutzung seien anteilige Betriebskosten an Strom, Heizung, Wasser, Kanal, Müllabfuhr, allgemeine Betriebskosten und Telefon pauschal mit monatlich S 5.000,00 anzuerkennen. Die amtswegige Wiederaufnahme der Verfahren für die Jahre 1989 und 1990 gemäß § 303 Abs. 4 BAO sei unbegründet, da der gegenständliche Sachverhalt im Rahmen der Veranlagungsverfahren der Abgabenbehörde genau bekannt gewesen sei. Eine Offenlegung sei im Anlageverzeichnis erfolgt, weshalb die Voraussetzungen der amtswegigen Wiederaufnahme nicht gegeben seien. Tz. 16: Repräsentationsanteil PKW Die Anmietung der PKW sei von einem Unternehmen erfolgt, welches sich mit der gewerblichen Vermietung von Kraftfahrzeugen ohne Beistellung eines Fahrers beschäftigt habe. Somit sei in diesem Unternehmen von vornherein kein Bezug zur Lebensführung einer individuellen Person anzunehmen. Die PKW seien den Mitarbeitern der K GmbH zur Verfügung gestanden und auch von diesen benutzt worden. Aus diesen Gründen sei eine Angemessenheitsprüfung bei den gegenständlichen PKW nicht durchzuführen. Die bisher in sämtlichen Kommentaren enthaltene Meinung hinsichtlich der Angemessenheitsprüfung sowie die im Erlass des Bundesministeriums für Finanzen betreffend die Angemessenheitsprüfung von Kraftfahrzeugen vertretene Rechtsmeinung beziehen sich entweder auf im Eigentum befindliche oder geleaste Kraftfahrzeuge. Auf angemietete Kraftfahrzeuge werde hierbei nicht eingegangen. Das hierbei ein Unterschied zu machen sei, sei bereits daraus ersichtlich, dass ausdrücklich bei gemieteten Fahrzeugen für eine kurzfristige betriebliche Anmietung keine Angemessenheitsprüfung vorzunehmen sei. Derartige kurzfristige Anmietungen würden teilweise auch bei der K GmbH vorliegen. Im Zuge der von der BP durchgeführten Angemessenheitsprüfung sei auf die Bruttoanschaffungskosten Bezug genommen worden. Dies sei insofern unrichtig, als die S GmbH zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Eine Kürzung der Anschaffungskosten müsse insoweit entfallen, als der ein Fahrzeug nutzende Geschäftsführer für den unangemessenen Teil Kostenbeiträge leiste. Diese Kostenbeiträge seien vorrangig gegen den unangemessenen Teil zu verrechnen, übersteigende Kostenbeiträge würden einen eventuellen Sachbezugswert kürzen, weshalb die Kostenbeiträge geltend gemacht werden. Nach derzeitiger Verwaltungspraxis sei bei zur gewerblichen Personenbeförderung oder zur gewerblichen Vermietung verwendeten Kraftfahrzeugen, Fahrschulfahrzeugen, Personen- oder Kombinationskraftwagen, deren Einsatz keinen individuellen Bezug zu einer Person aufweise, wie weitaus überwiegend für Botenfahrten, Abholung von Kunden und ähnlich eingesetzte Fahrzeuge, kein Bezug zur Lebensführung anzunehmen. Im Hinblick darauf, dass die PKW von mehreren Personen unterschiedlich genutzt würden und diesbezüglich keine Zuordnung innerhalb der Firma erfolge, sei ein individueller Bezug nicht gegeben. Die ermittelten Anschaffungskosten seien von der BP teilweise unrichtig herangezogen "und kurzfristige Vermietungen" nicht berücksichtigt worden. Tz. 17: Privatnutzung PKW Durch den Gesellschafter-Geschäftsführer Mag. Erich S sei keine private Nutzung eines PKW erfolgt. Es sei aus den Reisekostenaufzeichnungen und Diäten ersichtlich, dass ausschließlich betriebliche Fahrten vorliegen würden. Herrn Mag. Erich S sei ein privates Kraftfahrzeug zur Verfügung gestanden und auch seine Lebensgefährtin habe nach Beginn ihrer handelsrechtlichen Geschäftsführung für die S GmbH die Möglichkeit gehabt, PKW auch privat zu nutzen. Tz. 18: Domizilgesellschaften Betreffend die Nichtanerkennung der von den Domizilgesellschaften H-AG und C-AG in Rechnung gestellten Beratungsleistungen machte die Bw. eine Reihe von Verfahrensmängeln, unter anderem die unrichtige Vorfragenbeurteilung, die Verletzung des Parteiengehörs durch Nicht- bzw. nicht ordnungsgemäße Aufnahme von Beweisanträgen und die Verletzung des Steuergeheimnisses geltend. Im Hinblick darauf, dass die H-AG und die C-AG als "Domizilgesellschaften" bezeichnet worden seien, wies die Bw. darauf hin, dass es sich um Aktiengesellschaften handle, die außerkantonale Tätigkeiten entwickeln würden. Die H-AG weise diverse Zustelladressen auf, was darauf zurückzuführen sei, dass sie an mehreren Adressen tätig geworden sei. Die BP habe unrichtig festgestellt, dass diese Gesellschaft kein eigenes Personal und keine eigenen Räumlichkeiten gehabt habe. Die Abgabenbehörde zweiter Instanz werde ersucht, sich insbesondere mit dem kantonalen Steuerrecht von St. Gallen auseinanderzusetzen und diesbezüglich den Wissenstand zu erwerben, der für die Beurteilung des Sachverhaltes erforderlich sei. Die H-AG verfüge über Personal und Räumlichkeiten weshalb die Rechtsmittelbehörde eingeladen werde, das Geschäftshaus, in welchem sich diese niedergelassen habe, zu besichtigen. Der Begriff Domizilgebühren aus der Bilanz sei unmaßgeblich. Als Beweise für die tatsächliche Geschäftstätigkeit der H-AG wurden Fotografien, die die Büros und die Firmentafeln zeigen, Telefax- und Telefonbucheintragungen und eine eidesstattliche Erklärung einer Mitarbeiterin dem Berufungsschreiben beigelegt. Herr Marcel S. habe im Rahmen einer eidesstattlichen Erklärung erklärt, dass er Eigentümer der H-AG und darüber hinaus einzig wirtschaftlich Berechtigter sei. Eine gleichlautende Erklärung habe Herr Rainer F. für die Vergangenheit abgegeben. Die Pauschalleistungen seien im Kooperationsvertrag vom 19. Jänner 1991 genauestens beschrieben. Zielsetzung sei es gewesen, das Know-how, das die H-AG für die Beratung einer internationalen Schweizer Steuerberatungsgruppe gehabt habe, auf die K GmbH umzulegen. Diese Zielsetzung der Zusammenarbeit ziehe sich über die gesamte Geschäftsverbindung sämtlicher Steuerberatungsgesellschaften der Treuhandgruppe mit der H-AG wobei ähnliche Zielsetzungen, teilweise unterschiedlich formuliert, angeben seien. Daneben seien noch Einzelleistungen vereinbart worden. Die Sinnlosigkeit der Argumentation der BP, das es sich bei diesem Kooperationsvertrag um einen Scheinvertrag handle, sei bereits anlässlich diverserer Besprechungen mitgeteilt worden. Es sei die Mitgliedschaft N nicht nochmals verrechnet worden, sondern es habe sich um die Verrechnung der Mitgliedschaft in den USA gehandelt. Der Verrechnung durch die C-AG seien umfassende Verhandlungen vorangegangen. Da Mag. Erich S ausschließlicher Ansprechpartner der N gewesen sei, hätten zwar die anderen Gesellschaften, bei denen Mag. Erich S geschäftsführender Gesellschafter gewesen sei, die Berechtigung gehabt, am Briefpapier die N Mitgliedschaft anzuführen, die Geschäfte bzw. Erträge seien aber der K GmbH zugekommen, da immer Mag. Erich S direkt angesprochen worden sei. Das Organisationshandbuch sei als Teilleistung im Rahmen des Kooperationsvertrages angesehen worden, wobei der Wert dieser Handbücher von der K GmbH nicht bewertet werden könne. Mit Optionsvertrag vom 1. Juni 1993 sei eine Option zum Erwerb des Klientenstockes an die H-AG gestellt worden. Dabei sei eine Verrechnung der in Rechnung gestellten Pauschalleistungen mit dem eventuellen Verkaufspreis in Aussicht gestellt worden. Aus diesem Grund habe Herr Mag. Erich S versucht, die Zahlungsziele der namhaften Pauschalbeträge hinauszuschieben. Da Herr Rainer F. mehrmals längerfristig ausschließlich in den USA gewesen wäre, sei auch das Mahnwesen der H-AG nur lückenhaft durchgeführt worden. Erst mit dem Wechsel in der Geschäftsführung zu Herrn Marcel S. sei die Dringlichkeit der Bezahlung der offenen Beträge hervorgekommen. Grundlage der Rechnung vom 20. Dezember 1993 (Beratungshonorar 1993) sei eine Besprechung zwischen Herrn Marcel S. und Herrn Mag. Erich S gewesen. Es habe im Zuge der Übernahme der Gesellschaft von Herrn Rainer F. eine Reihe von unklaren Fragen gegeben und es seien teilweise Unterlagen nicht auffindbar gewesen. Es sei unter anderem das Schriftstück, welches die Grundlage des ursprünglichen Verzichtes auf die Verrechnung der Leistungen im Jahr 1993 beinhaltet habe, nicht auffindbar gewesen. Im Dezember 1993 sei es deshalb zur Abstimmung der wechselseitigen Leistungen gekommen. Es sei unbestritten, dass im Jahre 1993 umfangreiche Leistungen von der H-AG erbracht worden seien, weshalb diese Regelung getroffen worden sei. Die Kontaktaufnahme mit der C-AG sei primär in den USA erfolgt. Es sei dabei von der K GmbH nicht zwischen der C Investment AG, der C Holding AG und der C AG unterschieden worden. Die Rechnung der C-AG vom 5. Dezember 1993 beinhalte die Durchführung und Vermittlung einer Gesellschaftsgründung in den USA, Steuerdossier und Unterlagen für alle Ertrags- und Umsatzsteuern, Steuerauskünfte für diversen Klienten und die Vermittlungsgebühr für das N Netzwerk. Da die Zahlungen von der C-AG an N geleistet worden seien, könne sich keine Zahlung der K GmbH direkt an N ergeben. Zum Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung führte die Bw. aus, Mag. Erich S sei nicht Gesellschafter der H-AG und C-AG gewesen. Bis 1993 sei Herr Rainer F. und danach Herr Marcel S. wirtschaftlich Berechtiger und Gesellschafter gewesen. Herr Marcel S. habe dies der BP bestätigt und in seiner Stellungnahme vom 24. September 1996 mitgeteilt, dass Herr Mag. Erich S weder mittelbar noch unmittelbar Aktionär sei, keine Dividenden und sonstige Entschädigungen sowie verdeckte Ausschüttungen bezogen habe und weder mittel- noch unmittelbar Begünstigter von sonstigen Vermögensvorteilen wäre oder gewesen sei. Herr Marcel S. sei zur Bestätigung dieser Aussage jederzeit bereit. Tz. 19: Schreibarbeiten Z Dass Frau Z steuerlich weder zur Umsatzsteuer noch zur Einkommensteuer veranlagt worden sei und niemals Steuererklärungen abgegeben habe, sei kein Grund für die Nichtanerkennung von Betriebsausgaben. Es könne der Bw. nicht zugemutet werden, eine Überprüfung durchzuführen, ob tatsächlich eine steuerliche Erfassung von Frau Z erfolgt sei oder nicht. Mit Aktenvermerk vom 15. Mai 1991 seien eine Honorarvereinbarung mit Frau Z abgeschlossen, die Aufgabengebiete klar definiert und das Honorar mit einem Stundensatz von S 500,00 vereinbart worden. Frau Z habe mitgeteilt, dass sie eine juristische Ausbildung habe und bei einem Notar in der Dominikanischen Republik als Dolmetscherin gearbeitet habe. Sie habe perfekt Deutsch gesprochen und sei bei der D GmbH als Fremdsprachenkorrespondentin beschäftigt gewesen. Die Zahlungen seien im Jahr 1991 laufend auf das Verrechnungskonto von Herrn Mag. Erich S verbucht worden, wobei die Rechnungen bereits vorhanden gewesen seien. Maßgeblich sei die Leistungserbringung. Dies bedeute, dass Leistungen teilweise über einen längeren Zeitraum erbracht und dabei natürlich von Frau Z Akontierungen verlangt worden seien. Diese Akontierungen seien nicht immer direkt an Frau Z sondern auch an ihre Schwester bzw. eine Freundin ausbezahlt worden. Sie habe dies immer damit begründet, dass in einem bestimmten beauftragten Werke ein bestimmter Fortschritt gegeben sei und sie diesbezüglich Leistungen erbracht habe. Für die K GmbH sei es unmaßgeblich gewesen, wo sich Frau Z aufgehalten habe. Auszahlungen hätten natürlich auch in der Dominikanischen Republik durchgeführt werden können. Dies insbesondere deshalb, da die K GmbH seit dem Jahr 1991 eine Tochtergesellschaft in der Dominikanischen Republik gehabt habe. Frau Z sei im Büro dieser Gesellschaft tätig gewesen und es habe dort sowohl die Leistungserbringung als auch die Bezahlung durchgeführt werden können. Ab dem Jahr 1992 (nach dem Ausscheiden von Frau Z) seien zwei weitere Sekretärinnen aufgenommen worden. Im Jahr 1996 habe das Nachfolgeunternehmen bereits vier Sekretärinnen beschäftigt. Unter dem Grundsatz der "Gleichartigkeit der Beschäftigung" sei zu vermerken, dass die Leistungen in den Jahren 1991 bis 1993 von jemand erbracht hätten werden müssen. Es sei von der Abgabenbehörde auch niemals bestritten worden, dass die effektiv vorgelegten Unterlagen von Frau Z erstellt worden seien. Tz. 20: Verrechnung S GmbH an K GmbH Die "Ausgangsrechnung" sei zwischen Herrn Mag. Erich S und Frau Renate H als Geschäftsführerin der S GmbH vereinbart worden. Es handle sich um Leistungen von Frau Renate H im Zeitraum 1. Jänner bis 31. Dezember 1992, die mit monatlich S 20.000,00 bemessen worden seien. Frau Renate H sei ab 1. Oktober 1991 als handelsrechtliche Geschäftsführerin der S GmbH tätig gewesen und habe im Jahr 1992 keinerlei Entlohnung erhalten. Dies sei auch damit begründet, dass sie im Zeitraum 26. Oktober 1991 bis zum 2. August 1993 Karenzurlaubsgeld nach der Geburt ihrer Tochter bezogen habe. Die Rechtsbeziehung zwischen Frau Renate H und der S GmbH könne nicht Gegenstand des Prüfungsverfahrens bei der K GmbH sein. Zu überprüfen seien ausschließlich die Rechtsbeziehungen der S GmbH und der K GmbH und die dabei erbrachten Leistungen. Frau Renate H habe im Jahr 1992 die Buchhaltung der K GmbH erstellt. Das Nachfolgeunternehmen beschäftige diesbezüglich eine Halbtagesbuchhalterin mit 20 Stunden pro Woche, wobei hierfür ein Bruttomonatsgehalt von rund S 9.300,00 bezahlt werde, womit sich Jahreskosten von rund S 169.000,00 ergeben. Auch habe Frau Renate H Schreibarbeiten im Jahre 1992 erstellt, die persönlich und vertraulich gewesen seien. Diese Schreibarbeiten seien im Büro der K GmbH in X (vergleiche Tz. 15) erledigt worden. Es gebe keine gesetzliche Verpflichtung dafür, dass eine handelsrechtliche Geschäftsführerin einer Kapitalgesellschaft für ihre Leistungen eine Entlohnung erhalten müsse. Dies bedinge aber noch nicht, dass die Weiterverrechnung dieser Leistungen an eine dritte Person deshalb keine Betriebsausgaben bei der K GmbH darstellen würden. Es ergebe sich eine Ungleichheit der Besteuerung, wenn einerseits die Betriebseinnahmen bei der S GmbH voll besteuert und andererseits die Betriebsausgaben bei der K GmbH nunmehr nicht anerkannt würden. Tz. 21: Kanzleiverkauf an die L GmbH bzw. H-AG Beim Verkauf des Betriebes der K GmbH an die L GmbH habe es sich um einen gesonderten "Asset-Deal" gehandelt, wobei einzelne Vermögensgegenstände erworben worden seien, die nicht als Betrieb oder als Teilbetrieb anzusehen seien. Sowohl der Optionsvertrag als auch der Optionspflegevertrag seien gemeinsam besprochen und verhandelt worden. Die Gespräche über den Verkauf des Klientenstockes mit Herrn Rainer F. seien bereits seit dem Jahre 1991 gelaufen und die beiden Vertragsparteien hätten mit Optionsvertrag vom 1. Juni 1993 den fixen Betrag von S 8,000.000,00 vereinbart. Der Wert des Klientenstockes sei an das Vorhandensein der Vollmachten und Auftragsbestätigungen gebunden. Herr Rainer F. habe argumentiert, dass die K GmbH die Möglichkeit gehabt hätte, aufgrund der vorhandenen Option den Klientenstock anderen Kanzleien schrittweise zuzuführen, ohne das ihm diesbezüglich Informationen zugehen würden, weshalb er den Optionspflegevertrag vorgeschlagen habe. Aufgrund dieses Optionspflegevertrages habe die K GmbH monatlich einen Betrag von S 100.000,00 zur Pflege des Klientenstockes bezahlen müssen, was bei einer zwölfmonatigen Laufzeit einen Abschlag von S 1,200.000,00 bedeutet hätte. Aus den vertraglichen Regelungen habe sich für die H-AG ein monatlicher Verlust von S 50.000,00 ergeben. Als Nachweis über den Zahlungseingang betreffend den Klientenstockverkauf werde ein von der H-AG gesandter Auszug über ein Wertpapierkonto, welches zum 31. Dezember 1994 einen Stand von S 10,000.000,00 aufweise, vorgelegt. Dies entspreche dem Kaufpreis, den die L GmbH im Herbst 1994 an die H-AG bezahlt habe. Diese habe eine Gegenverrechnung zwischen dem Kaufpreis von S 8,000.000,00 und den offenen Verbindlichkeiten gegenüber der K GmbH durchgeführt und den Restbetrag entrichtet. Aufgrund der Bestimmung des § 17 UStG sei festzuhalten, dass eine Wirtschaftstreuhandgesellschaft für diesen Zeitraum vorliege, für den sie eine aufrechte Berufsbefugnis habe. Wie aus dem Verzeichnis der Kammer der Wirtschaftstreuhänder des Jahres 1993 ersichtlich sei, sei die K GmbH das ganze Jahre 1993 ordnungsgemäß als Wirtschaftstreuhandgesellschaft gemeldet gewesen. Tz. 22: Vermietung L.H. Top 37 Die K GmbH habe diese Büroräumlichkeiten unentgeltlich zur Verfügung gestellt, da sie die "Assets" an die L GmbH um mehr als S 14 Mio. verkaufen habe können. Im Kaufvertrag zwischen der L GmbH und der K GmbH sei vermerkt, dass der Grund- und der Gebäudeanteil Nr. 2 (Top Nr. 37) nicht Kaufgegenstand sei. Anlässlich des Kaufes sei die unentgeltliche Nutzung zwischen den Vertragsparteien vereinbart worden. Auch sei eine Umsatzbesteuerung 1993 mangels Zuflusses nicht möglich. Tz. 23: Forderungsabschreibung Anlässlich der Schlussbesprechung am 8. Oktober 1996 bei einer Gesellschaft der Treuhandgruppe sei dieser Sachverhalt ausführlich besprochen worden. Die BP habe in diesem Verfahren der Ordnungsmäßigkeit zugestimmt. Tz. 24: Wertberichtigung Darlehen Herr Mag. Erich S sei nur zu 50 % Gesellschafter der B GmbH gewesen und habe mittels eines Treuhandvertrages 50 % der Anteile treuhändig gehalten. Die Gesellschafterstellung einer Person könne nicht dazu führen, dass Rechtsbeziehungen zweier juristischer Personen nicht anerkannt würden. Dass es sich um eine Darlehensgewährung der K GmbH gehandelt habe sei auch aus der Darlehensbestätigung vom 15. Oktober 1993, die vom Geschäftsführer der B GmbH unterschrieben worden sei, ersichtlich. Dabei sei vereinbart worden, dass die Zuzählung am 22. Dezember 1992 erfolge, die Verzinsung 10 % p.a. betrage und die Rückzahlung hinsichtlich eines Betrages von S 500.000,00 am 15. Dezember 1993 und des Restbetrages inklusive Zinsen bis zum 31. Dezember 1993 erfolgen solle. Bedauerlicherweise habe der Geschäftsführer der B GmbH dies nicht einhalten können. Bis zum Bilanzierungszeitpunkt sei klar geworden, dass das gegenständliche Darlehen nicht mehr zurückbezahlt werde. Im Hinblick darauf, dass in der Zwischenzeit das Insolvenzverfahren abgeschlossen und die Forderung der K GmbH vom Masseverwalter der B GmbH anerkannt worden sei, sei nur mehr die Quote abzuwarten. Der Betrag von S 600.000,00 sei am 28. Dezember 1992 von einem Bankkonto der K GmbH überwiesen worden. Dieser Betrag sei bei der B GmbH auf ein Sparbuch eingegangen, welches als Sicherstellung für den Unternehmenserwerb der B GmbH erforderlich gewesen sei. Ein weiterer Betrag von S 250.000,00 sei am 22. Dezember 1992 von einem Bankkonto der K GmbH an die B GmbH überwiesen worden und für den laufenden Geschäftsbetrieb verwendet worden. Über die B GmbH sei 1995 ein außergerichtliches Ausgleichsverfahren angestrebt worden, welches im Mai 1996 in ein gerichtliches Ausgleichsverfahren übergegangen sei. Vor einiger Zeit sei der Anschlusskonkurs über dieses Unternehmen eröffnet worden. Der Zusammenhang zu gegenständlichen Darlehen sei dadurch gegeben, dass die K GmbH umfangreiche Leistungen für die B GmbH erbracht habe und diesbezüglich entsprechende Honorare verrechnet worden seien. Die BP nahm Schreiben vom 11. April 1997 wie folgt zur Berufung Stellung: Tz. 15: Aktivierter Gebäudeanteil X Im Rahmen der freien Beweiswürdigung seien nur die beiden Kellerräume im Ausmaß von 37,08 m2 als betrieblich genutzt anzuerkennen. Dem Antrag der Bw. betreffend der Aktivierung der Baukosten als wirtschaftliches Eigentum der K GmbH könne nicht entsprochen werden, da der betrieblich genutzte Teil des Gebäudes X unter Berücksichtigung der tatsächlichen Errichtungskosten (Kellerräume mit S 5.556,00 und Wohnräume mit S 12.000,00 je Kubikmeter bewertet) bei 8,64 % liege. Selbst unter Einbeziehung des Büros im ersten Stock und der Berechnung der tatsächlichen Errichtungskosten werde nur eine betriebliche Nutzung im Ausmaß von 15,88 % erreicht. Das Gebäude sei daher dem Privatvermögen zuzurechnen. Eine Überweisung der anteiligen Baukosten vom Bankkonto der K GmbH habe nicht festgestellt werden können. Die Erfassung (Aktivierung) der anteiligen Errichtungskosten sei mittels Buchung am Verrechnungskonto des Gesellschafters, Herrn Mag. Erich S, im Zuge der Bilanzierung für das Jahr 1990 erfolgt. Tz. 16: Repräsentationsanteil PKW Bei der Angemessenheitsprüfung sei der Bruttopreis von S 467.000,00 als angemessen anzusehen und die Vorsteuerabzugsberechtigung bei der S GmbH nicht maßgeblich. Vom Geschäftsführer seien tatsächlich keine Kostenbeiträge geleistet worden. Die Anschaffungskosten seien entsprechend den Angaben der Bw. zu berichtigen. Tz. 19: Schreibarbeiten Z Es seien keine Zahlungsbestätigungen sondern lediglich Zahlungen ohne Unterschrift der Empfänger vermerkt worden. Eine Teilzahlung der Rechnung vom 30. April 1993 in der Höhe von S 220.000,00 sei durch Überweisung vom Geschäftskonto der K GmbH getätigt worden. Als Empfänger sei laut Überweisungsbeleg ein Konto von Herrn Mag. Erich S angeführt. Eine laufende Verbuchung auf dem Verrechnungskonto Mag. Erich S sei im Jahr 1991 nicht erfolgt. Die Verbuchung des Aufwandes in Höhe von S 1,046.000,00 sei mit Buchungsdatum 31. Dezember 1991 erfolgt. Frau Z sei bei der D GmbH, bei der Herr Mag. Erich S sowohl Geschäftsführer als auch Alleingesellschafter gewesen sei, als Dienstnehmerin mit 20 Stunden pro Woche angemeldet gewesen. Für diese Zeit habe sie monatlich S 7.500,00 erhalten, was einem Stundenlohn von brutto rd. S 86,00 entsprochen habe. Tz. 20: Verrechnung S GmbH an K GmbH