UFSW RV/0146-W/03

Im Urteil vom 17. September 2002 in der Rechtssache C-392/00 ("Norddeutsche Gesellschaft zur Beratung und Durchführung von Entsorgungsaufgaben bei Kernkraftwerken mbH") hat der Europäische Gerichtshof abermals ausgesprochen, dass die Übernahme der Verluste einer Gesellschaft durch einen Gesellschafter grundsätzlich als Leistung anzusehen ist, durch die sich das Vermögen der Gesellschaft erhöht; dies gilt jedoch nicht, wenn diese Übernahme auf einem vor Eintritt der Verluste geschlossenen Ergebnisabführungsvertrag beruht, da die damit eingegangene Verpflichtung bedeutet, dass sich künftige Verluste der Gesellschaft nicht auf den Umfang ihres Vermögens auswirken werden. Aus wirtschaftlicher Sicht muss das, was für die Übernahme von Verlusten gilt, grundsätzlich aber auch für die Abführung von Gewinnen gelten; dies bedeutet, dass eine Gesellschaft, die Gewinn erzielt, aber durch einen mit ihren Gesellschaftern geschlossenen Ergebnisabführungsvertrag gebunden ist, diesen Gewinn nicht in ihre Rücklagen einstellen kann, so dass sich ihr Gesellschaftsvermögen grundsätzlich nicht erhöht. Eine Leistung eines Gesellschafters die sich nur auf das - aufgrund eines zuvor geschlossenen Ergebnisabführungsvertrags in vollem Umfang an diesen Gesellschafter abzuführende oder von ihm übernommene - Ergebnis eines bestimmten Geschäftsjahrs auswirkt, kann daher grundsätzlich nicht zu einer Erhöhung des Vermögens der Gesellschaft führen. Nach Ansicht des Berufungssenates besteht der entscheidende Unterschied zwischen der Verlustübernahme auf Grund eines Ergebnisabführungsvertrages und der Leistung eines (vertraglich zugesicherten) Zuschusses zur Abdeckung der durch Verluste eingetretenen Verminderung des negativen Eigenkapitals in der unterschiedlichen Auswirkung auf das Wirtschaftspotential der Gesellschaft. Der Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrag hat zur Folge, dass sowohl zukünftige Gewinne als auch zukünftige Verluste der Gesellschaft vom Gesellschafter übernommen werden und damit der Wert des Gesellschaftsvermögens künftighin durch Jahresergebnisse weder positiv noch negativ beeinflusst werden kann und somit auch keine Veränderung des Wirtschaftspotentials der Gesellschaft herbeiführen kann. Im Gegensatz dazu war im vorliegenden Fall die von der Bw. erbrachte Leistung sehr wohl dazu geeignet, das Wirtschaftspotential der GmbH zu verstärken. Durch den Konkurs des Hauptkunden der GMBH im Jahr 1995 hat sich die Geschäftslage der GmbH massiv verschlechtert und hat die GmbH in den Folgejahren jeweils mit Verlust abgeschlossen, sodass ihr Eigenkapital zum 31. Dezember 1997 einen negativen Wert von S - 17.719.410,30 erreichte. Durch die Feststellung der Verluste für 1998 und für 1999 hat sich das Eigenkapital der GMBH weiter verringert, sodass das negative Eigenkapital der GMBH zum 31. Dezember 1999 S - 82.574.724,42 betrug. Davon entfiel auf Grund ihrer Beteiligung von 49 % auf die Bw. ein Betrag von S 40.461.614,97, zu dessen Ausgleich sich die Bw. im Nachtrag zum Syndikatsvertrag bloß bei Eintritt bestimmter Bedingungen (nämlich der Abtretung der Geschäftsanteile an M.) zwar nicht ziffernmäßig aber dem Grunde nach verpflichtet hatte. Anders als bei einem Ergebnisabführungsvertrag ist hier durch die Feststellung der Verluste für 1998 und 1998 eine Verminderung des Vermögens der GMBH eingetreten und wurde das Vermögen der Gesellschaft sodann durch die im Kaufvertrag vom 23. Juni 2000 enthaltene Aufrechungserklärung wieder erhöht. Durch die Aufrechungserklärung wurde die GMBH von einem Teil der mit Abschluss des Kaufvertrages gegenüber der Bw. entstandenen Kaufpreisverbindlichkeit befreit. Auch wenn der im Abtretungsvertrag vom gleichen Tag vereinbarte Abtretungspreis lediglich den symbolischen Preis von S 1,00 betragen hat, so ist durch die Verringerung der Verbindlichkeiten der Bw. eine Erhöhung des Wertes des Gesellschaftsvermögens eingetreten. Erst durch diese Leistung der Bw. (und die Zuschüsse von M.) wurde es überhaupt erst möglich, das die Geschäftsanteile von einem Dritten erworben wurden. Wie der Generalanwalt in der Rechtssache C-15/89 ("DELTAKABEL BV") in seinen Schlussanträgen vom 13. November 1990 ausführte, ist jeder Schulderlass notwendig geeignet, das Wirtschaftspotential insofern zu verstärken, als die Existenzfähigkeit des Unternehmens dadurch größer wird, auch wenn das Gesellschaftsvermögen weitgehend negativ ist und es trotz des Verzichts des Gesellschafters auf seine Forderung bleibt. Mit anderen Worten, die Verringerung eines Verlustes durch einen Schulderlass, wodurch zum Beispiel die Übernahme des Unternehmens durch einen Dritten erleichtert wird, ist sicher geeignet, den Wert der Gesellschaftsanteile zu erhöhen. Diese Ansicht wurde auch vom EuGH in seinem Urteil vom 5. Februar 1991 in der Rechtssache C-15/89 (DELTAKABEL BV) bestätigt und dazu unter RZ 14 ausgesprochen, dass das ausschlaggebende Kriterium dafür, ob ein Vorgang, bei dem Kapital angesammelt wird, darin besteht, dass das Wirtschaftspotential der begünstigten Gesellschaft verstärkt wird. Gegenstand der gesellschaftsteuerpflichtigen Leistung war die Verringerung der Kaufpreisforderung der Bw. durch die Aufrechungserklärung. Durch die Verringerung der Kaufpreisforderung der Bw. wurde die GMBH von Schulden befreit und damit ihr Wirtschaftspotential gestärkt, weshalb die Erhebung der Gesellschaftsteuer auch im Einklang mit dem Gemeinschaftsrecht steht. Für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage ist maßgeblich von welchen Schulden die GMBH durch die Aufrechungserklärung befreit wurde und kommt es nicht auf den Wert der Liegenschaften an. Auch wenn es zuvor Überlegungen gab, die Liegenschaften EZxxx in die Gesellschaft als Sacheinlage einzubringen (wofür die Ausführungen im Lagebericht zum Jahresabschluss für 1999 sprechen) und es nachvollziehbar ist, dass die Gesellschafter bei Festlegung der Einschussverpflichtung im Nachtrag zum Syndikatsvertrag den Wert der Liegenschaften im Auge hatten, weil das der wesentlichste Vermögenswert der Bw. war, so ist für die Beurteilung der Frage, in welcher Höhe von der Bw. eine gesellschaftsteuerpflichtige Leistung bewirkt wurde, der tatsächlich von den Parteien gewählte Geschehensablauf heranzuziehen. Tatsächlich ist keine Einbringung der Liegenschaft erfolgt, sondern wurde die Liegenschaft durch die GMBH käuflich erworben, wobei die Höhe des Kaufpreises mit Hilfe eines Sachverständigengutachten festgelegt wurde. Im Übrigen ist zu bemerken, dass es auch bei Einbringung einer mit Hypotheken belasteten Liegenschaft für die Bewertung der Sacheinlage nicht auf die pfandrechtliche Belastung abzustellen ist, sondern darauf, ob mit dem Einbringungsvorgang auch eine Schuldübernahme verknüpft ist, die sich im Vermögen des Einbringenden zu dessen Gunsten auswirkt. Bei einer Sacheinlage wird ein Tatbestand nach § 2 Z. 4 lit. c) KVG verwirklicht. Nach § 2 Z. 4 lit. c) KVG ist Tatbestandsvoraussetzung, dass die Überlassung von Gegenständen an die Gesellschaft zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung erfolgt, weshalb für die Wertermittlung der Sacheinlage wesentlich ist, ob bzw. in welcher Höhe eine Gegenleistung für die Überlassung erbracht wird. Bei Betrachtung der Gegenleistung kann auf die umfangreiche Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage der Gegenleistung bei der Grunderwerbsteuer zurück gegriffen werden. Im Bereich des Grunderwerbsteuerrechtes liegt eine als Gegenleistung anzusehende Schuldübernahme dann vor, wenn es sich um eine privative Schuldübernahme handelt oder wenn sich der Erwerber verpflichtet, den Veräußerer schad- und klaglos zu halten. Nichts anderes kann gelten, wenn es sich nicht um einen Kaufvertrag, sondern um einen Einbringungsvertrag handelt (vgl. dazu VwGH 21.11.1985, 84/16/0079). Die Übernahme von Schulden durch den Erwerber der Liegenschaft gehört dann zur Gegenleistung, wenn sich die Schuldübernahme im Vermögen des Verkäufers zu dessen Gunsten auswirkt (vgl. dazu u.a. VwGH 12.5.1978, 1250/77). Da es sich bei den auf der Liegenschaft durch Pfandrechte sichergestellten Schulden in Höhe von S 40.000.000,00 um Schulden der GMBH handelte, hätte es auch bei einer Sacheinlage der Liegenschaften zu keiner Schuldübernahme durch die GMBH kommen können, die sich im Vermögen der Bw. oder im Vermögen der GMBH auswirken hätte können, weshalb der Wert der Hypotheken mangels Gegenleistugnscharakter keine Einfluss auf den Wert der Sacheinlage gehabt hätte. Im vorliegenden Fall wurden die Liegenschaften jedoch von der Bw. nicht als Sacheinlage an die GMBH hingegeben, sondern hat die Bw. die Liegenschaften der GMBH zu einem Kaufpreis von S 57.500.000,00 verkauft und wurde hinsichtlich eines Teiles der Kaufpreisforderung der Bw. eine Aufrechnung mit der Einschussverpflichtung der Bw. vorgenommen. Im letzten Satz des Punktes II. 1 des Kaufvertrages vom 23. Juni 2000 wurde ausdrücklich festgehalten: "Dieser Einschussverpflichtung wird einvernehmlich durch Aufrechung mit dem Kaufpreis entsprochen, sodass diese Verpflichtung endgültig erfüllt ist". Nach dem Inhalt des Kaufvertrages erfolgte die Aufrechungserklärung hinsichtlich eines Betrages von S 40.461.000,00 und spricht deshalb vieles dafür, dass als Wert der Leistung dieser Betrag anzusetzen ist. In der mündlichen Berufungsverhandlung wurde dazu vorgebracht, dass der Betrag bereits vor Abschluss des schriftlichen Kaufvertrages und des Abtretungsvertrages mündlich um (rund) S 2.000.000,00 reduziert worden sei. Da der darüber errichtete schriftliche Nachtrag bei der mündlichen Berufungsverhandlung nicht vorgelegt wurde, konnte der Berufungssenat keine Feststellungen über den genauen Inhalt der Vereinbarung treffen. Ohne weitere Ermittlungen ist es daher nicht möglich, Feststellungen darüber zu treffen, ob bzw. welche Auswirkung dieser Nachtrag auf die mit der Aufrechungserklärung verbundene Schuldbefreiung der GMBH hatte. Im Rahmen der Vorfragenbeurteilung im Berufungsverfahren über den Haftungsbescheid kann es allerdings dahingestellt bleiben, ob der Abgabenanspruch, für den die Bw. zur Haftung herangezogen wird, € 29.404,16 (1 % von S 40.461.000,00 = S 404.610,00, entspricht € 29.404,16) oder € 27.952,93 (1 % von S 38.464.067,42 = S 384.640,67, entspricht € 27.952,93) betragen hat, da die Bw. vom Finanzamt mit dem angefochtenen Bescheid nur hinsichtlich eines Betrages von € 23.104,39 zur Haftung herangezogen wurde. Spruch des Haftungsbescheides ist die Geltendmachung der Haftung für einen bestimmten Abgabenbetrag einer bestimmten Abgabe. Damit wird auch die Sache des konkreten Haftungsverfahrens und insoweit auch der Rahmen für die Abänderungsbefugnis der Abgabenbehörde zweiter Instanz im Berufungsverfahren iSd § 289 Abs. 2 BAO festgelegt. Wird der haftungsgegenständliche Betrag durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz erweitert, trifft sie damit eine Entscheidung, die in die Zuständigkeit der Abgabenbehörde erster Instanz fällt (VwGH 19.12.2002, 2001/15/0029). Wie bereits oben ausgeführt besteht im Rahmen des Haftungsverfahrens insofern eine Bindungswirkung an den vorhandenen Abgabenbescheid (endgültiger Bescheid vom 8. Mai 2002), als von gesellschaftsteuerpflichtigen Leistungen der Gesellschafter im Gesamtbetrag von S 80.074.754,42 und damit von einer Gesellschaftsteuerschuld der GMBH für die von M. und der Bw. bewirkten Leistungen von insgesamt € 58.192,63 auszugehen ist. Bei Geltendmachung der Haftung sind überdies die im Haftungsweg geltend gemachten Abgabenansprüche mit den um Abstattungen und sonstigen Tilgungen verminderten Beträge auszuweisen (vgl. VwGH 21.9.1990, 87/17/0223, denn im Haftungsverfahren dürfen nur die restlich (unberichtigt) aushaftenden Abgaben-(Zahlungs)Schuldigkeiten angefordert werden (VwGH 15.4.1988, 85/17/0062). Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hat die im vollen Prüfungsumfang an die Stelle der erstinstanzlichen Abgabenbehörde tretende Behörde zweiter Instanz auch Veränderungen des Sachverhaltes, welche erst nach Erlassung des erstinstanzlichen Bescheides eingetreten oder hervorgekommen sind - Identität des Verfahrensgegenstandes vorausgesetzt -, zu berücksichtigen. Die Aufrechterhaltung eines Haftungsbescheides durch die Berufungsbehörde erweist sich nach dem Grundsatz der Akzessorität der Haftung etwa dann als rechtswidrig, wenn die Forderung, für die gehaftet werden soll, aus einem bestimmten Grund nicht mehr dem Rechtsbestand angehört; weiters ist im Haftungsbescheid inhaltlich auch die Feststellung enthalten, dass die Abgabenschuld jedenfalls mit dem Betrag, hinsichtlich dessen die Haftungsinanspruchnahme erfolgte, unberichtigt aushaftet (vgl. VwGH 28.5.1993, 93/17/0049). Ausgehend von einer Abgabenschuld von insgesamt € 58.192,63 für die Leistungen beider Gesellschafter (der Bw. und M.) und der zwischenzeitig erfolgten Entrichtungen in Höhe von € 11.1040,75 (durch die GMBH auf Grund des vorläufigen Bescheides), in Höhe von € 24.047,43 (von M. auf Grund des an sie gerichteten Haftungsbescheides) und in Höhe von € 3.349,96 (vom Masseverwalter im Konkursverfahren der GMBH), beträgt der unberichtigt aushaftende Betrag an Gesellschaftsteuer der GMBH derzeit € 19.754,49, weshalb derzeit maximal mit diesem Betrag eine Haftungsinanspruchnahme der Bw. für die Gesellschaftsteuerschuld der GMBH erfolgen kann. Soferne anlässlich der Erledigung einer vom Haftungspflichtigen erhobenen Berufung gegen den Abgabenbescheid eine Verböserung vorgenommen wird (eine Abspruch über den Abgabenanspruch kann wie bereits oben ausgeführt erst nach Bestätigung der Rechtmäßigkeit der Haftungsinanspruchnahme erfolgen), so würde die Inanspruchnahme des Haftenden für den Mehrbetrag eines weiteren Haftungsbescheides (der nur von der Abgabenbehörde erster Instanz erlassen werden könnte) bedürfen (vgl. dazu auch die vom Bundesministerium für Finanzen auf seiner homepage www.bmf.gv.at/steuern/richtlinien unter RZ 1233 Richtlinien Abgabeneinhebung (RAE) dargelegte Rechtsansicht). Dieser Rechtsansicht schließt sich der Berufungssenat an, da bei einem Haftungsverfahren die Sache durch die von der Abgabenbehörde erster Instanz betragsmäßig oder quotenmäßig konkretisierte Haftungsinanspruchnahme bestimmt wird. Nach Ansicht des Berufungssenates ist daher im Rahmen des gegenständlichen Berufungsverfahrens über den Haftungsbescheid nur zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme der Bw. für Gesellschaftsteuer der GMBH in Höhe von € 23.104,39 (Betrag mit dem die Haftung vom Finanzamt ausgesprochen wurde) abzüglich des inzwischen entrichteten Betrages von € 3.349,96, somit hinsichtlich eines Betrages von € 19.754,49 vorliegen. Die grundsätzlichen Voraussetzungen hierfür liegen aus den oben dargelegten Gründen vor. Die Haftungsinanspruchnahme liegt aber im Ermessen der Abgabenbehörde (vgl. VwGH 17.12.2002, 98/17/0250; VwGH 14.1.2003, 97/14/0176). Die im Rahmen des § 224 BAO zu treffende Ermessensentscheidung iSd § 20 BAO ist innerhalb der vom Gesetz gezogenen Grenzen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" ist dabei die Bedeutung "berechtigte Interessen der Partei", dem Gesetzesbegriff "Zweckmäßigkeit" insbesondere die Bedeutung "öffentliches Anliegen an der Einhebung der Abgaben" beizumessen (vgl. VwGH 15.3.2001, 98/16/0167; VwGH 16.10.2002, 99/13/0060). Bei der Ermessensübung sind beispielsweise auch die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Haftungspflichtigen zu berücksichtigen (siehe Ritz, Kommentar zur BAO, RZ 7 zu § 7 unter Hinweis auf VwGH 24.9.1993, 93/17/0055). Bei der Ermessensentscheidung sind nicht nur das öffentliche Interesse an einem gesicherten und zeitnahen Abgabenaufkommen und die Einbringlichkeit der Abgaben-(Haftungs-)schuld, sondern auch die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Haftungspflichtigen in Betracht zu ziehen (vgl. VwGH 17.5.2004, 2003/17/0132). Die Erlassung von Haftungsbescheiden ist eine Einhebungsmaßnahme (VwGH 21.3.1995, 94/14/0156). Ist die haftungsgegenständliche Abgabe beim Haftungsschuldner uneinbringlich, so wird dies gegen die Erlassung eines gegen ihn gerichteten Haftungsbescheides sprechen. Auch das Vorliegen einer Unbilligkeit der Einhebung (iSd §§ 236 bzw. 237 BAO), etwa wegen des Grundsatzes von Treu und Glauben, spricht gegen die Inanspruchnahme persönlich Haftender (siehe Ritz, Verwaltungsökonomie als Ermessenskriterium, ÖStZ 1996, 70). Da es sich bei der Haftungsinanspruchnahme um eine Maßnahme der Abgabeneinhebung handelt, sind nach Ansicht des Berufungssenates die in der Rechtsprechung zur Abgabennachsicht entwickelten Grundsätze auch im Rahmen der Ermessungsübung bei einer Haftungsinanspruchnahme zu berücksichtigen. Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes sind persönliche Unbilligkeiten anzunehmen, wenn die Einhebung der Abgabe, also die Einziehung (der später die zwangsweise Einbringung folgt) die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, insbesondere das Vermögen und das Einkommen des Abgabenschuldners in besonderer Weise unverhältnismäßig beeinträchtigt würde. Die deutlichste Form der persönlichen Unbilligkeiten liegt in der Existenzgefährdung. Diese müsste gerade durch die Einhebung der Abgabe verursacht oder entscheidend ("auch") mitverursacht sein. Allerdings bedeutet "persönliche Unbilligkeit" nicht nur Gefährdung der Existenzgrundlagen oder des Nahrungsstandes bzw. besondere finanzielle Schwierigkeiten und Notlagen. Es genügt, dass die Abstattung der Abgabenschulden mit wirtschaftlichen Auswirkungen verbunden ist, die außergewöhnlich sind, in ihren wirtschaftlichen Folgen atypisch und schwer wiegend sind oder die Leistungskraft in unverhältnismäßiger Weise beeinträchtigen, damit geradezu die Lebensfähigkeit der Person des Abgabenpflichtigen gefährden (vgl. VwGH 30.3.2000, 99/16/0099). Eine "persönliche" Unbilligkeit ist anzunehmen, wenn (gerade) die Einhebung der Abgaben die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, insbesondere das Vermögen und das Einkommen des Abgabenschuldners, in besonderer Weise beeinträchtigen würde. Eine "persönliche" Unbilligkeit liegt insbesondere dann vor, wenn die Einhebung der Abgaben die Existenzgrundlagen des Nachsichtwerbers gefährden würde oder die Abstattung der Abgabenschuld mit wirtschaftlichen Auswirkungen verbunden wäre, die außergewöhnlich sind, so etwa, wenn die Abstattung trotz zumutbarer Sorgfalt nur durch Veräußerung von Vermögen möglich wäre und die Veräußerung einer Verschleuderung gleichkäme (vgl. VwGH 2.7.2002, 99/14/0284). Die Ermessensentscheidung umfasst auch das Ausmaß der Heranziehung zur Haftung innerhalb des vom Gesetz vorgegebenen Rahmens (vgl. VwGH 5.7.2004, 2002/14/0123). Da die Abgabenbehörde somit den Haftenden auch nur hinsichtlich einer Teilschuld in Anspruch nehmen kann, ist im Rahmen der Ermessensübung auch zu begründen, aus welchen Erwägungen eine Inanspruchnahme mit dem gesamten unberichtigten Abgabenbetrag und nicht nur mit einem Teilbetrag erfolgt. Der bekämpfte Haftungsbescheid enthält keine Begründung für die Ermessensentscheidung. Auch wenn durch die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GMBH vom Finanzamt keine Einhebungsschritte mehr gegen die GMBH gesetzt werden konnten, so ist dennoch aus den eben dargelegten Gründen für die Inanspruchnahme der Bw als Haftende eine Ermessensübung vorzunehmen und die Ermessensentscheidung entsprechend zu begründen. Anders als beim einem Gesamtschuldverhältnis (wo nur die Auswahl unter mehreren Schuldnern in das Ermessen der Behörde gestellt ist), ist für die Inanspruchnahme des Haftungspflichtigen im Falle der Uneinbringlichkeit der Abgaben beim Abgabenschuldner noch ein Ermessensspielraum gegeben. Personen, die nach Abgabenvorschriften für eine Abgaben haften, werden gemäß § 7 Abs. 1 BAO erst durch die Geltendmachung dieser Haftung (§ 224 Abs. 1 BAO) zu Gesamtschuldnern und ist bei der anlässlich der Geltendmachung der Haftung vorzunehmenden Interessensabwägung zwischen den Interessen des Haftungspflichtigen und dem öffentlichen Interesse an einer (vollständigen) Abgabeneinbringung auch der Aspekt der Akzessorität der Haftung zu berücksichtigen. Die vom Vertreter der Amtspartei im Rahmen der mündlichen Berufungsverhandlung vertretene Rechtsansicht, wonach gar kein Ermessenspielraum mehr bestanden habe, wird daher vom Berufungssenat nicht geteilt. Wie bereits ausgeführt wäre eine etwaige Uneinbringlichkeit der Abgabe beim Haftungspflichtigen oder eine durch die Abgabeneinbringung bewirkte Existenzgefährdung des Haftungspflichtigen im Rahmen der Ermessensübung zu berücksichtigen und dem öffentlichen Interesse an der (vollständigen) Einbringung der Abgaben gegenüberzustellen. Bis zur mündlichen Berufungsverhandlung war zwischen den Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens lediglich strittig, ob überhaupt ein Abgabenanspruch besteht und wurde von der Bw. erstmalig in der mündlichen Berufungsverhandlung (durch den Hinweis auf ihre wirtschaftliche Lage) zur Rechtmäßigkeit der Haftungsinanspruchnahme ein Vorbringen erstattet. Offensichtlich aus diesem Grund, aber auch weil die Abgabenbehörde erster Instanz die Rechtsansicht vertritt, dass infolge des Konkurses des Abgabenschuldners kein Ermessensspielraum mehr bestehe, wurden von der Abgabenbehörde erster Instanz bisher keine Ermittlungen über die wirtschaftliche Lage oder die Einbringlichkeit der Abgabe bei der Bw. getätigt. Aus der Bestimmung des § 115 Abs.1 BAO ergibt sich, dass die Abgabenbehörden die für die Erhebung der Abgaben wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse von Amts wegen zu ermitteln haben. Daher ist auch der für die Abwägung im Rahmen der Ermessensentscheidung erforderliche Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln. Nach dem derzeitigen Ermittlungsstand können keine Feststellungen darüber getroffen werden, ob die Abgabe bei der Bw. einbringlich ist oder ob die Einbringung der Abgabe bei der Bw. deren Existenz gefährdet Gemäß § 289 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde zweiter Instanz die Berufung durch Aufhebung des angefochtenen Bescheides und allfälliger Berufungsvorentscheidungen unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz erledigen, wenn Ermittlungen (§ 115 Abs. 1 BAO) unterlassen wurden, bei deren Durchführung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden oder eine Bescheiderlassung hätte unterbleiben können. Entscheidend ist, ob die Unterlassung von Ermittlungen wesentlich ist. Nicht bedeutsam für § 289 Abs. 1 BAO ist, ob die Unterlassung auf ein Verschulden der Abgabenbehörde erster Instanz zurückzuführen ist. Die Aufhebung setzt nicht voraus, dass tatsächlich ein anderer Bescheid hätte erlassen werden müssen (Ritz in Holoubek/Lang, Das Verfahren vor dem Unabhängigen Finanzsenat, S 262 f.). Auch wenn das Finanzamt die Ermittlungen unterlassen hat, weil es von einer anderen Rechtsansicht ausging, so liegen dennoch die Voraussetzungen für eine Zurückverweisung der Sache hier vor. Durch die Aufhebung des angefochtenen Bescheides tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor Erlassung des Bescheides befunden hat. Die Abgabenbehörde erster Instanz ist dadurch nicht gehindert, nach Durchführung der noch erforderlichen Ermittlungshandlungen und Ausübung des Ermessens allenfalls einen neuen Haftungsbescheid zu erlassen. Es liegt im Ermessen des unabhängigen Finanzsenates, ob er unterlassene Ermittlungen selbst durchführt, Ermittlungsaufträge gemäß § 279 Abs. 2 BAO erteilt oder nach § 289 Abs. 1 BAO die Berufung kassatorisch erledigt. Ermessensentscheidungen sind nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit zu treffen. Für die Zweckmäßigkeit der Bescheidaufhebung unter Zurückverweisung der Sache spricht einerseits die Bestimmung des § 276 Abs. 6 BAO. Danach hat die Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz nach Durchführung der etwa noch erforderlichen Ermittlungen zu erfolgen, woraus sich ergibt, dass die Ermittlung des Sachverhaltes primär der Abgabenbehörde erster Instanz obliegt. Anderseits ist auf die Bestimmung des § 115 Abs. 2 BAO zu verweisen, wonach den Parteien Gelegenheit zu geben ist, ihre Rechte und rechtlichen Interessen geltend zu machen. Nach § 276 Abs. 7 BAO kommt auch der Abgabenbehörde erster Instanz, deren Bescheid mit Berufung angefochten ist (im gegenständlichen Fall also dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien), im Verfahren vor dem unabhängigen Finanzsenat Parteistellung zu. Bei Durchführung der Ermittlungen durch den unabhängigen Finanzsenat müssten Erklärungen des Bw. der Amtspartei mit der Gelegenheit zur Stellungnahme übermittelt werden und umgekehrt wären allfällige Stellungnahmen des Finanzamtes wieder dem Bw. zur Gegenäußerung zuzustellen, weshalb Ermittlungen über die finanzielle Lage der Bw. ökonomischer vom Finanzamt vorgenommen werden können. Außerdem entspricht es auch der Billigkeit, dass das Vorbringen der Bw. über ihre schlechten wirtschaftlichen Verhältnisse (das erstmals im Rahmen der mündlichen Berufungsverhandlung vor der Abgabenbehörde zweiter Instanz erstattet wurde) zunächst von der Abgabenbehörde erster Instanz - unter Bindung an die Rechtsansicht der Abgabenbehörde zweiter Instanz über die mögliche Auswirkung einer schlechten wirtschaftlichen Lage auf den Ausgang des Haftungsverfahrens - zunächst einer entsprechenden Prüfung und Würdigung unterzogen wird. Dies auch unter dem Aspekt, dass dem unabhängigen Finanzsenat in dem mit Wirkung ab 1. Jänner 2003 reformierten Berufungsverfahren die Rolle eines unabhängigen Dritten zugewiesen ist. Will der unabhängige Finanzsenat dieser Rolle gerecht werden, muss er sich im Wesentlichen auf die Funktion eines Kontroll- und Rechtsschutzorgans beschränken (vgl. Beiser, SWK 3/2003, S 102 ff). Gerade die im vorliegenden Fall erforderliche erstmalige Ausübung einer Ermessensentscheidung (die erst nach Durchführung der noch erforderlichen Ermittlungen über die wirtschaftliche Lage der Bw. getroffen werden kann) durch den unabhängigen Finanzsenat würde dieser Rolle nicht gerecht werden. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 11. November 2005