UFSW RV/2015-W/04

Mit Schreiben an das FA vom 8. April 2004 (AS 303) gab der Bw. an, dass die von ihm übergebene Liste mit den Patientennamen niemals als Beweisantrag verstanden worden sei und ersuchte im Hinblick auf das Vertrauensverhältnis Patient - Arzt von weiteren Befragungen Abstand zu nehmen. In der Niederschrift vom 22. April 2004 (AS 203) gab der Bw. gegenüber dem FA ua. an, er habe ca. 1850 Patienten pro Monat, da würde einen Schnitt von 84 Patienten pro Tag bei 22 Arbeitstagen ergeben. Auf Grund seiner umfassenden Tätigkeiten (Gemeindearztstellvertreter, ärztliche Leistungen für Gendarmerie, Landesjugendheim und Sportverein) sei er gezwungen als "Notordination" eine zweite Ordination zu halten. Die vom Bw. auf der eigenen Liste angegeben Patienten hätte tatsächlich die Zweitordination aufgesucht. Wenn manche von diesen Personen laut Vernehmungsprotokoll den Eindruck gehabt hätten, dass es sich bei diesen Besuchen nicht um eine Ordination handle, so freue das den Bw., weil es sowohl vom menschlichen als auch vom medizinischen Standpunkt optimal gewesen sei. Es seien grundsätzlich stets medizinische Probleme Anwesender sowie Dritter erörtert worden. Zur Aussage von Frau Herta K gab der Bw. an, sie sei öfters beim ihm und erörtere im Zuge des Gespräches ua. medizinische Probleme ihres Vaters. Die Unterschrift auf der Liste stamme von ihr, sie habe sich nur offenbar nicht mehr erinnern können. In einer selbst verfassten schriftliche Stellungnahme vom 22. April 2005 (AS 205) gab der Bw. ua. an, wann ein Patient nach ärztlicher Sicht als behandelt gelte, entscheide allein der Arzt und nicht das FA. Der Bw. arbeite das 25. Jahr als Arzt für Allgemeinmedizin mit den bekannten Zusatzfunktionen. Alle Patienten wüssten, dass er nur bei Blutabnahmen einen weißen Mantel trage, sonst aber aus praktischen Gründen nur kurzärmelige Hemden, weil die langärmeligen Mäntel bei diversen Untersuchungen behindern würden. Nur jeder 10. Patient werde zur Untersuchung auf eine Untersuchungsliege gelegt. Auch ein Gespräch, ein Schreiben, ein Rezept, in den Mund schauen, Totenbeschauformulare ausfüllen, Spielerpässe ausfüllen, Psychogespräche seien ärztliche Behandlungen. Das FA werde es dem Bw. überlassen müssen, wie er seine Patienten behandle und wann er als behandelt gelte. f) Vorhaltsbeantwortung an UFS Mit Schreiben vom 15. Juni 2005 ersuchte der UFS den Bw. die Zinsen für das Gebäude S 111.785,00 und die dem IFB zu Grunde gelegten Aufwendungen laut Anlagenverzeichnis belegmäßig nachzuweisen. Weiters wurden dem Bw. zur Wahrung des Parteiengehörs die Aussagen der 28 Patienten zur Kenntnis gebracht. Mit Schreiben vom 25. Juli 2005 teilte der Bw. als Stellungnahme zu den Aussagen der Patienten mit, es gehe teilweise aus der Niederschrift nicht hervor, auf welche Fragen die Patienten die jeweiligen Antworten gegeben hätten. Patienten, welche in der zweiten oder Privatordination behandelt würden, würden meist nicht zwischen Privathaus und Privatordination unterscheiden, wie auch aus einigen Niederschriften hervorgehe. Alleine aus der Bezeichnung durch die Patienten "ich wurde im Privathaus behandelt" abzuleiten, dass hier keine betriebliche zweite Ordination vorliege, sei nach Erachten des Bw. nicht zielführend und werde auch in den Niederschriften 1 bis 5 und 11 bis 14 eindeutig widerlegt. In den Niederschriften sei immer nur gefragt worden. "Als sie behandelt wurden, wo wurden Sie behandelt?" darauf habe ein Drittel der Befragten angegeben: "Im Obergeschoss des Hauses", einige jedoch im Erdgeschoss und einige hätten nichts vom Bestehen einer zweiten Ordination in der A-Gasse gewusst. Obwohl einige Befragte auch angegeben hätten, einige Male als Gast beim Bw. gewesen zu sein, seien diese nicht befragt worden, ob sie im Zuge dieser privaten Einladungen im privaten Erdgeschoss oder Obergeschoss bewirtet bzw. unterhalten worden seien, was wiederum auf eine eindeutige Abgrenzung zwischen betrieblichem und privatem Bereich hätte schließen lassen können. Der Patient 2 habe angegeben, dass der Bw. selten weder in der Haupt- noch in der zweiten Ordination einen Arztmantel trage. Patient 3: Ob diese Untersuchung überall hätte durchgeführt werden können, tue nichts zur Sache. Patient 11: Wo diese Konsultation stattfinden hätte können, ändere nichts an der Tatsache, dass sie in der zweiten Ordination durchgeführt worden seien. Patient 13: Die acht bis zehnmalige Behandlung im Akutfall mit Verabreichung von Spritzen könne wohl kaum unter Nachbarschaftshilfe fallen, wie die Befragten meinen würden. Betreffend Aufstellung und Berechnung der betrieblichen Teile des Anlagevermögens werde auf die vorgelegten Belege (Rechnungen) hingewiesen, betreffend Zinsen auf einen Kontoausdruck der Buchhaltung. g) Weitere Nachschau FA Über Ersuchen des UFS führten am 28. September 2005 zwei Organe des FAes im Einfamilienhaus des Bw. in der A-Straße eine weitere Hausbesichtigung durch, fertigten Fotos an und verfassten folgende Sachverhaltsdarstellung: Bezüglich der betrieblich genutzten Räumlichkeiten habe sich folgendes Bild geboten: Ein vor Arztpraxen durchaus üblicher Fahrradständer sei nicht vorhanden. Im Keller würden sich zwei Räumlichkeiten im Ausmaß von 50,48 m² und 12,20 m² befinden, die als Arztpraxis geltend gemacht würden. Der Raum mit 12,20 m² werde als Waschküche genutzt und darin würde sich eine Waschmaschine, ein Bügelbrett und zwei Wäscheständer mit Bettwäsche, Geschirrtüchern und privaten Kleidungsstücken zum Trocknen aufgehängt befinden. Der Raum mit 50,48 m² sei laut Aussage der Bw. als Gymnastikraum gedacht gewesen. Darin befinde sich ein Bett, einige Anrichten, diverser Hausrat, drei Kästen, ein fahrbarer Kleiderständer, zwei Gymnastikbälle und Sprungschnüre. Da sich dieser Raum laut Bw. als ein nicht adäquater Behandlungsraum darstelle, würden diese gymnastischen Übungen jetzt bereits in den Ordinationsräumlichkeiten im Obergeschoss absolviert. Im Erdgeschoss befinde sich am Stiegengeländer zum Dachgeschoss (1. Stock) ein Messingschild mit der Aufschrift "Ordination". Im Dachgeschoss würden sich ein WC und ein Badezimmer befinden, wobei beide Räume einen ungebrauchten Eindruck vermitteln würden. Handtücher seien in Badezimmer und WC keine vorgefunden worden. Laut Bw. soll die Dusche im Badezimmer von Patienten sehr selten, von ihm jedoch nicht benutzt werden. Neben dem Badezimmer befinde sich das Wartezimmer, das an der Tür mit einem Messingschild mit der Aufschrift "Wartezimmer" versehen sei. Im Wartezimmer würden ein Kasten, zwei Stühle, ein Zeitungstisch und eine Couch stehen. Im Kasten würden sich Ordner, diverse Unterlagen, Hausrat und Medikamente befinden. Einige Medikamente seien auf ihr Haltbarkeitsdatum überprüft und als in Ordnung befunden worden. Auf dem Zeitungstisch würden ärztliche Zeitschriften der Jahre 2001, 2003 und 2004 sowie einige Kinderbücher liegen. Die Frage, ob denn auch Patienten in diesem Warteraum Platz nehmen würden, sei [vom Bw.] damit beantwortet worden, dass die meisten Patienten direkt von der Eingangstür zur Ordination gehen würden. Lediglich am Wochenende, wo mehrere Patienten gleichzeitig anwesend sein könnten, käme es vor, dass auch Patienten im Warteraum sitzen würden. Der Raum zwischen Wartezimmer und Ordination sei ein Abstellraum, in dem sich diverses Reinigungsmaterial (Reinigungstücher, Reinigungsmittel, Aluleiter, Besen) befinden würden. Das im Dachgeschoss größte Zimmer stelle laut Türschild aus Messing die Ordination dar. Laut Auskunft der Bw. sei dies der eigentliche Behandlungsraum. Dieser Raum beinhalte einen großen Schreibtisch mit diversem Schreibmaterial, Unterlagen und funktionstüchtigem PC. Laut Bw. sei auf diesem PC keine Patientenkartei gespeichert, weil dise ausschließlich in der Ordination am B-Ring geführt werde. Die Wand links neben dem Eingang sei mit einem Kasten verbaut, dessen Inhalt sich aus ärztlichen Fachzeitschriften; Büromaterial und Ordnern zusammensetze. Weiters befinde sich in diesem Zimmer eine Anrichte mit Radio, ein CD-Regal, eine Untersuchungsliege, ein Fernseher, eine Couch und ein Waschbecken. Das medizinische Gerät am Fensterbrett stelle wahrscheinlich ein Inhalationsgerät dar, das laut FA seit März 2005, dem Zeitpunkt der von der Steuerberatungskanzlei vorgelegten Fotos, unverändert platziert sei. Der Bw. sei auch befragt worden, ob in der Ordination [im Einfamilienhaus] Gefäße mit der Aufschrift "Rein" und "Unrein" samt deren Inhalt seien, worauf dieser gesagt habe, er habe diese Spateln ausschließlich in seiner Arzttasche und würde die gebrauchten Spateln sofort im Mistkübel entsorgen. Die vor dem Haus stehende Restmülltonne sei geöffnet worden und eine oberflächliche Kontrolle habe ergeben, dass sich darin Restmüll in der Art von Verpackungsmaterial für Suppen und diverse andere Speisen befunden hätten und kein Untersuchungsmaterial wie gebrauchte Spateln oder gebrauchtes Verbandsmaterial etc. Laut Bw. werde die Terrasse von Patienten nicht benutzt. Im letzten Raum des Dachgeschosses befinde sich ein zweiter Ordinationsraum mit Couch, Tisch mit PC und Schreibmaschine, ein Stuhl und ein Ultraschallgerät der Marke GYMNA Pulson 330. Laut Bw. sei dieses Gerät bereits zehn Jahre alt aber noch voll funktionstüchtig. Weiters stünde laut Bw. normalerweise auch ein EKG-Gerät in diesem Raum, dieses sei aber am Vortag in die Ordination am B-Ring gebracht worden, da die Servicefirma das Gerät dort begutachte. Dieser Bericht wurde dem Bw. zusammen mit der Ladung zur mündlichen Berufungsverhandlung zur Kenntnis gebracht. h) Mündliche Berufungsverhandlung In der am 4. November 2005 über Antrag des Bw. abgehaltenen Berufungsverhandlung gaben die steuerlichen Vertreter an, das Einfamilienhaus sei auf Grund der steuerlichen Beratung gestaltet worden. Der Bw. sei darauf hingewiesen worden, im Einfamilienhaus einen klar von den privaten Wohnräumen abgegrenzten Ordinationsbereich zu schaffen. Der Bw. habe zuvor eine Privatwohnung in Wien gehabt und auf Grund dienstlicher Anwesenheiten oftmals dreimal in der Woche in der ersten Ordination am B-Ring in X übernachten müssen. Die Situation am Land sei so, dass der Arzt von den Patienten auch außerhalb von regulären Ordinationszeiten am Privatwohnsitz am Abend und an den Wochenenden aufgesucht werde. Dies sei einer der Gründe für die Errichtung einer Zweitordination im Einfamilienhaus gewesen. Der Bw. verfüge mittlerweile (2005) über einen zweiten e-card-Anschluss samt Lesegerät für die Ordination in der A-Straße. Der Bw. müsse beim Einsteigen angeben, in welcher der beiden Ordinationen die Behandlung stattfindet. Die seitens des Bw. vorgelegte Patientenliste und die anschließende Befragung der Personen durch das FA stelle sich als Problem im Bezug auf die ärztliche Verschwiegenheitspflicht dar. Ein Arzt habe auch bei Hausbesuchen keine Patientenkartei mit. Im vorliegenden Fall werde die Behandlungen in der Zweitordination in der Kartei in der Ordination am B-Ring nachgetragen. Zu den Fotos vom 12. November 2002 sei anzumerken, dass der Bw. damals noch in der Umzugsphase gewesen sei und den Ordinationsraum noch mit alten Möbel ausgestattet habe. Beim Charakter einer Ordination dürfe nicht auf die Ausstattung der Möbel abgestellt werden. Zu den Fotos vom 28. September 2005 sei anzumerken, dass sich entgegen dem schriftlichen Bericht im Badezimmer sehr wohl ein Handtuch befinde bzw. würden Badetücher in der Lade aufbewahrt. Das Inhalationsgerät im großen Ordinationsraum werde tatsächlich nicht mehr verwendet, es handle sich um eine medizinische Antiquität. Im Restmüll habe sich kein medizinischer Abfall befunden, weil der Bw. den Ordinationsmüll, auch den von der Ordination B-Ring, einmal in der Woche persönlich auf die Mülldeponie fahre. Der gesamte Keller werde nicht mehr betrieblich geltend gemacht. Es sei der Nachweis gelungen, dass der Bw. nach Absprache mit der steuerlichen Vertretung betrieblich genutzte Ordinationsräume geplant habe. Die Meldung an die Ärztekammer betreffend Zweitordination sei bereits im Jahr 2000 mit der Annahmeerfolgt, dass diese an die Kasse weitergegeben werde. Das Schreiben der Gebietskrankenkasse aus dem Jahr 2003 sei nur zur Bestätigung erfolgt. Es gebe sehr wohl eine Möglichkeit, einen Behindertenaufzug von der Garage aus in das Stiegenhaus einzurichten. Laut Vertreterin des FAes ergebe sich aus den mehrmals stattgefundenen Nachschauen im Einfamilienhaus, dass die Räumlichkeiten zu Beginn keinesfalls dem Bild einer Ordination eines Arztes entsprochen haben. Von den 28 befragten Personen seien vier in der Ordination im Obergeschoss gewesen. Selbst im Jahr 2005 sei in der Zweitordination noch keine Patientenkartei vorhanden. Über Befragen des Referenten gab der Betriebsprüfer an, dass im Jahr 1999 von ihm zu Unrecht die AfA S 12.766,00 nicht anerkannt worden sei, aus dem Anlageverzeichnis ergebe sich, dass der Bw. für die berufungsgegenständlichen Kosten erst ab dem Jahr 2000 die AfA in Höhe von ca. S 80.000,00 geltend gemacht habe. Der steuerliche Vertreter gab an, dass der Bw. 1999 Finanzierungskosten von S 10.678,00 geltend gemacht habe, die der Betriebsprüfer bisher nicht ausgeschieden habe, im Jahr 2000 habe der Bw. Finanzierungskosten von S 117.088,00 abgesetzt. Die Vertreterin des FAes führte aus, der Investitionsfreibetrag verlange die Zugehörigkeit zum betrieblichen [Anlage]vermögen. Maßgeblich sei die beabsichtigte Nutzung zum Zeitpunkt der Herstellung. Diese Absicht sei als Sachfrage auf der Beweisebene zu lösen. Beim Einfamilienhaus des Bw. liege ein Neubau vor. Die beabsichtigte Nutzung als Ordination gehe aus der Raumaufteilung in keinster Weise hervor. Es gebe keinen Behindertenaufgang. Die behaupteten Ordinationsräumlichkeiten seien nur über den gemeinsamen Eingang zum Wohnbereich erreichbar und auch laufend durch diese offene Galerie verbunden. Untypisch erscheine es dem FA auch bei einer Neuplanung, dass das angebliche Wartezimmer und die angebliche Ordination nicht durch eine Tür verbunden sind. Auf Grund dieser objektiven Eignung liege laut FA nicht ein als Ordination geplantes Bauvorhaben vor. Es sei darauf hinzuweisen, dass als betrieblich veranlasst dargestellte Gesamtaktivierungen in Höhe von ca. S 4 Millionen vorliegen würden, die einzige Investition zur Darstellung einer betrieblichen Nutzung sei die Anschaffung von drei Schildern. Laut Fotos vom September 2005 seien Medikamente im Wartezimmer frei zugänglich aufbewahrt worden. Es sei hinzuweisen auf die Randzahlen 471 und 472 der Einkommensteuerrichtlinien und weiters auf das seitens des Berufungswerbers genannte VwGH-Erkenntnis vom 25.11.1997, wonach die Absicht, ein Wirtschaftsgut betrieblich zu nutzen, innerhalb eines angemessenen Zeitraumes zu einer tatsächlichen betrieblichen Nutzung führen und diese Absicht noch außen zum Ausdruck kommen müsse. Die steuerlichen Vertreter ersuchten um Stattgabe der Berufung. Über die Berufung wurde erwogen: Ursprünglich machte der Bw. 39,12% der Errichtungskosten des Einfamilienhauses nach folgender Aufstellung geltend (AS 40): | | m² | | | | Wohnnutzfläche gesamt lt. Plan | 347,85 | | | | Garage | 46,90 | | | | Planänderung OG | 9,75 | | | | | 404,50 | | | | | gesamt | | Ordination | | | m² | m² | m² | | OG: | | | | | zu 100% betrieblich | 91,56 | | 91,56 | | Plan geändert | 9,75 | | 9,75 | | | 101,31 | | | | EG: | 151,32 | | 0,00 | | Keller: | 104,97 | | | | Lager 50% | | 50,48 | 25,24 | | Waschküche 100% | | 12,20 | 12,20 | | Garage: | | | | | von der Hälfte der Garage 85% betriebl. | 46,90 | | 19,93 | | Nutzfläche inkl. Garage 3 Parkplätze | 404,50 | | 158,68 | | Laut Bw: | | | 39,12% | Anteil betrieblich In der mündlichen Berufungsverhandlung am 4. November 2005 wurde der geltend gemachte Anteil auf das Obergeschoss (OG) und den Garagenteil eingeschränkt, für den Keller wurden keine Kosten mehr geltend gemacht. Den bei der letzten Nachschau am 28. September 2005 angefertigten Fotos ist zu entnehmen, dass sich in dem vom Bw. bisher als "Lager betrieblich" bzw. "Therapieraum für Ergometrie und Patientengymnastik" bezeichneten Kellerraum 50,48 m² ua. Gartenstühle, ein geblümtes Sofa mit mehreren Decken, Kartons und ein Kleiderkasten mit teilweise Spiegeltüren befinden. In der Waschküche 12,20 m² befinden sich neben Waschmaschine und Bügelbrett zwei Wäscherahmen mit Badetüchern und Bettwäsche (Spannleintuch). Gemäß § 10 Abs. 1 EStG 1988 kann der Steuerpflichtige bei der Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren Anlagegütern einen Investitionsfreibetrag (IFB) geltend machen, der für den vorliegenden Zeitraum höchstens 9% beträgt. Für Gebäude darf der IFB nur insoweit geltend gemacht werden, als sie unmittelbar dem Betriebszweck dienen (§ 10 Abs. 3 EStG 1988). Nach Ablauf von vier Jahren kann der IFB steuerfrei aufgelöst werden, während dieser Zeit muss das Gebäude im Betriebsvermögen verbleiben. Gemäß § 8 Abs. 1 dritter Teilstrich EStG 1988 beträgt die Abschreibung für Abnutzung (Afa) von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Gebäuden, die den betrieblichen Zwecken eines Arztes (Einkünfte aus selbständiger Arbeit) dienen, 2%. Die Afa steht ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zu. Die Errichtung des Einfamilienhauses des Bw. samt Garage und Schwimmbecken in der A-Straße erfolgte zunächst auf Grund der Baubewilligung vom 18. Juni 1998 (AS 12ff), zu der mit Bescheid vom 23. Juni 1999 eine Abänderung des Bauvorhabens (AS 17ff) auf Grundlage des geänderten Bauplanes erging. Dem letztgenannten Bescheid liegt eine Baubeschreibung (Arbeitsbogen Betriebsprüfung 1998 bis 2000, Seite 87c) zu Grunde, in der beim OG folgende Räume angegeben sind: 1 Ordination, 1 Wartezimmer, 1 Bad, 1 WC, 1 Gästezimmer, 1 Galerie, 1 Terrasse (Balkon). Mit Schreiben an den Bw. vom 29. April 2003 (AS 195) bestätigte die Stadtgemeinde, dass der Eingang der Fertigstellungsmeldung des Bw. betreffend Neubau des Einfamilienhauses am 28. November 2000 erfolgte und ab diesem Zeitpunkt das Recht zur Benützung besteht. Mit Schreiben vom 10. April 2001 (AS 35) bestätigte die Ärztekammer des Bundeslandes, dass der Bw. seine Zweitordination an der berufungsgegenständlichen Anschrift A-Straße "nicht wie ursprünglich gemeldet mit 11.7.00 sondern bereits am 23.6.00" eröffnet habe. Mit Schreiben vom 27. Juni 2003 (AS 106) teilte die Gebietskrankenkasse dem Bw. mit, dass sie im Einvernehmen mit der Ärztekammer ab 1. Juli 2003 die Genehmigung zur Führung einer Kassenpraxis in Form einer Zweitordination an der Anschrift A-Straße neben dem Berufssitz am B-Ring erteile. Der Bw. möge auch Telefonnummer und Öffnungszeiten der Zweitordination mitteilen. Der Bw. brachte im Schreiben an das FA vom 24. September 2003 dazu vor, es gebe ein stilles Übereinkommen zwischen Ärztekammer und Gebietskrankenkasse betreffend Behandlung von Kassenpatienten in der Zweitordination zwischen Juni 2000 und Juni 2003. Laut den vom Bw. vorgelegten Bauplan (AS 37ff) beträgt die Wohnnutzfläche 347,85 m², nach einer Planänderung betreffen OG durch Erweiterung der Galerie und unter Einbeziehung der Garage gibt der Bw. die Gesamtfläche mit 404,50 m² an. Das Erdgeschoss (EG) verfügt über eine Eingangshalle mit Freitreppe in das OG, Küche, Wohnzimmer, Essplatz, Schlafzimmer, Bad, WC. Nach dem Vorbringen des Bw. wird das gesamte EG privat verwendet. Im Freien befinden sich eine Terrasse und ein Schwimmbad. Im OG befinden sich eine Galerie 15,20 m² samt Erweiterung 8,75 m² (4,25 + 4,5), ein Treppenaufgang mit 19 Stufen, Ordination 37,48 m², Terrasse 22,66 m², Labor und Geräteraum (im Plan als Gästezimmer eingezeichnet) 13,18 m², Wartezimmer 15,26 m², Bad 7,72 m², WC 1,74 m² und Abstellraum 1 m². Die Räume im OG sind nur über den gemeinsamen Hauseingang durch die Halle im Erdgeschoss und danach über dei Treppe zu erreichen. Da es sich beim IFB um eine Steuerbegünstigung handelt, obliegt der Nachweis, dass die geltend gemachten Gebäudeteile unmittelbar dem Betriebszweck der ärztlichen Tätigkeit dienen, dem Bw. Der Begriff "unmittelbar" ist nur sachbezogen und nicht zeitbezogen zu verstehen. Steht fest, dass ein Gebäude nach seiner sachlichen Zweckbestimmung unmittelbar dem Betriebszweck dienen soll, dann steht der IFB selbst dann zu, wenn das Gebäude nicht sofort betrieblichen Zwecken dient. Maßgeblich ist jedoch, welche langfristige Nutzung der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Herstellung (Zeitpunkt, in dem das Gebäude bestimmungsgemäß verwendbar ist) beabsichtigt. Diese Absicht ist eine auf der Beweisebene zu lösende Sachfrage (VwGH 21.3.1995, 94/14/0167). Die Absicht des Bw. muss sich ausreichend in der Außenwelt manifestiert haben. Zu dieser Beurteilung ist daher der vom Bw. gesetzte Sachverhalt heranzuziehen. Die (anteiligen) Herstellungskosten des Einfamilienhauses sind in den Jahren 1999 und 2000 angefallen. Als maßgeblicher Zeitpunkt, zu dem die Absicht des Bw. zu einer langfristigen betrieblichen Nutzung der Räume vorgelegen haben muss, ist der "23. Juni 2000" anzusehen, da zu diesem Zeitpunkt nicht nur die Verwendbarkeit gegeben war, sondern nach dem Vorbringen des Bw. bereits die tatsächliche Inbetriebnahme der "Zweitordination" erfolgt sein soll. Mehr als zwei Jahre nach diesem Zeitpunkt waren die Räume jedoch noch immer nicht entsprechend einer Arztordination eingerichtet: Die bei der ersten Betriebsbesichtigung durch das FA in Anwesenheit des Bw. am 12. November 2002 angefertigten Fotos (Arbeitsbogen Nachschau) zeigen, dass das "Labor" im OG als solches nicht zu erkennen war. Am Fußboden befanden sich ein großer ungeordneter Haufen mit gefüllten Plastiksackerln, teilweise in Waschkörben, ein einzelner Bürodrehsessel, ein geblümtes Bettsofa mit einer weißen Bettdecke, eine geöffnete schwarze Arzt- bzw. Aktentasche. Weitere Einrichtungsgegenstände, insbesondere solche die auf die Nutzung als ärztlicher Ordinations- oder Behandlungsraum hindeuten würden, existieren nicht. Auch ergibt sich aus dieser Ausstattung keinesfalls die Eigenschaft als "Geräteraum". Der große "Ordinationsraum" 37,46 m² war mit Büromöbel (zwei niedrige Ablageschränke, ein hoher Wandkasten, geöffnet, darin Aktenordner, Schreibtisch mit Lampe, mit Papieren bedeckt, Bürosessel), zwei Sessel, einem schwarzem Ledersofa und dazu passend zwei Lederfauteuils und einem Lederhocker, sowie einem Fernseher eingerichtet und weist damit ebenfalls nicht den Charakter eines Ordinationsraumes eines Allgemeinmediziners auf. Im "Wartezimmer" befand sich ein leerer Wandschrank (teilweise offene Regale bzw. Glas- und Holztüren) mit Leiter und laut Niederschrift eine Sitzgelegenheit. Laut Vermerk des Nachschauorgans (Arbeitsbogen Seite 10) war ein Arztschild ohne Ordinationszeiten jedoch mit dem Vermerk "Ordination nach Vereinbarung" und Angabe einer Handynummer vorhanden. Zu den Fotos vom 12. November 2002 wurde seitens der steuerlichen Vertreter ausgeführt, dass sich der Bw. damals noch in der Umzugsphase befunden habe. Weiters existieren Fotos über den Zustand am 28. Mai 2003 (AS 72a): Beim Eingang des Gartenzaunes sind die bereits im oa. Vermerk genannten drei Schilder angebracht: ein weißes mit Titel, Familienname des Bw. und Adresse, sowie zwei Schilder in Silbermetall mit Titel Vor- und Familiennamen, "Arzt für Allgemeinmedizin, Ordination nach Vereinbarung" und Handynummer. Die letzten beiden Schilder, die auf eine Ordination hinweisen sollen, wurden vom Bw. mit Rechnung vom 27. August 2002 (AS 196) angeschafft. Im "Warteraum" befindet sich das geblümte Sofa, die zwei Lederfauteuils, eine Stehlampe und ein Blumentischen. In der Duschekabine des Badezimmers sind zwei Shampoofläschen zu erkennen. Mit Schreiben an den UFS vom 14. März 2005 legte der Bw. folgende Fotos vor: Gleiche Schilder beim Garteneingang wie oben, Eingangshalle im EG mit Freitreppe in das OG (im Bereich EG zwei gelbe Stofffauteuils, Kleiderablage, Topfpflanzen, Teppich, Vorhänge an den Fenstern). Das "Patientenbad" im OG ist mit Duschkabine und aufwendig gestaltetem Waschbeckenverbau und großem Spiegel eingerichtet. Der "Warteraum" mit Sitzgelegenheiten ist unverändert wie bei der Nachschau am 28. Mai 2003. In der "Ordination" befinden sich nunmehr zusätzlich eine ärztliche Untersuchungsliege, eine weiße Ablage mit einem Inhalationsgerät (laut Steuerberater eine medizinische Antiquität), am Schreibtisch ein PC mit Drucker, neben dem Ausgang in die Galerie (Stiegenaufgang) eine Gegensprechanlage (vom Bw. am Foto als "Türöffner für Patienten" bezeichnet). In dem nunmehr als "Ordination 2 - Blutabnahmen, plante Nutzung als Labor" bezeichneten Raum befinden sich neben dem geblümten Sofa ein schwarzes Lederfauteuil, ein medizinischer Untersuchungsapparat auf einem Rollgestell, ein runder Glastisch mit PC, Telefon und Schreibmaschine, ein Bürodrehsessel. Bei der letzten Nachschau am 28. September 2005 wurden von den Organen des FAes ebenfalls Fotos angefertigt, die keine wesentlichen Veränderung zu den Fotos des Bw. vom 14. März 2005 aufweisen. In den nunmehr geöffneten Kasten des Wartezimmers sind ua. Medikamentenschachteln zu erkennen. Zur Feststellung einer bereits 2000 erkennbaren Absicht zur langfristigen betrieblichen Nutzung kommt es nicht allein auf die Bezeichnung der Räume in der Baubeschreibung und im Bauplan an, zumal der Bw. in diesen Unterlagen den "Labor-Geräteraum" 13,18 m² noch als Gästezimmer bezeichnete. Zur Meldung an die Ärztekammer und Gebietskrankenkasse ist festzustellen, dass beide Körperschaften keine Nachschau durchführten und ermittelten, ob sich in den Räumlichen tatsächlich eine Ordination befindet. Darauf wies auch der Bw. im Schreiben an den UFS vom 14. März 2005, Punkt 13, hin. Die Schilder Arzt "für Allgemeinmedizin, Ordination nach Vereinbarung, Handynummer" wurden vom Bw. mit Rechnung vom 27. August 2002 erst angeschafft, nachdem das FA mit Vorhalt vom 4. Juli 2002 an ihn herantrat. Der Bw. gab im Schreiben an den UFS vom 14. März 2005, Punkt 10, an, dass die Tafel mit der Handynummer erst nach einem Besichtigungstermin des FAes ergänzt worden sei. Ob vor Bau des Zaunes tatsächlich eine Papiertafel mit blauer Folie mit der Handynummer vorhanden gewesen ist, kann nicht mehr überprüft werden. Der Bw. brachte nicht vor, dass damals auch auf eine Ordination eines Allgemeinmediziners hingewiesen worden wäre. Tatsache ist, dass die jetzt vorhandenen Tafeln trotz Fertigstellung des Zaunes (Fertigstellungsmeldung vom 28. November 2000) erst auf Grund des Tätigwerden des FAes im Jahr 2002 angebracht wurden. Ein ebenfalls vorhandenes kleineres weißes Schild (über den beiden großen Schildern montiert) weist nur den akademischen Titel, den Familiennamen des Bw. und die Adresse aus, enthält jedoch keinen Hinweis darauf, dass sich hier ein Arzt befindet. Entscheidend ist, dass zwei Jahre nach der angeblichen Inbetriebnahme noch immer keine ärztliche Untersuchungsliege vorhanden war. Dem Vorbringen des Bw., dass Untersuchungen an Patienten auf einem Ledersofa mit einer Sitzhöhe von rd. 50 cm, einer Länge der Sitzgelegenheit von unter rd. 1,60 m und einer durchgehenden Sitz- und Rückenlehne durchgeführt würden, kann nicht gefolgt werden. Bei Hausbesuchen nimmt der Arzt bestenfalls Untersuchungen von im Bett befindlichen Patienten vor. In Ordinationsräumlichkeiten finden solche Untersuchungen auf speziellen Liegen statt, auf denen sich der Patient ausstrecken kann und die zwecks besserer Zugänglichkeit für den Arzt über eine höhere Liegefläche verfügen. Eine solche Untersuchungsliege wurde vom Bw. ebenfalls erst nach diesbezüglichen Vorhalten des FAes in der Niederschrift über die Nachschau vom 12. November 2002 ("Als Untersuchungsliege wird Couch vom ehemaligen Wohnzimmer verwendet.") und im Schreiben vom 6. Mai 2003 aufgestellt (Foto des Bw. vom 14. März 2005). Bei der ersten Nachschau durch das FA am 12. November 2002, somit mehr als zwei Jahre nach der angeblichen Inbetriebnahme der "Zweitordination", war diese Untersuchungsliege noch nicht vorhanden. Da der Bw. behauptet, die Inbetriebnahme sei am "23. Juni 2000" erfolgt, kann er sich im Zeitpunkt der Nachschau mehr als zwei Jahre später nicht mehr in der Übersiedlungsphase befunden haben. Im Zeitpunkt der angeblichen Inbetriebnahme "23. Juni 2000" war somit keiner der Räume als Arztordination eingerichtet, mangels geeigneter Untersuchungsliege insbesondere nicht der Raum "Ordination" 37,46 m². Bei der Nachschau am 12. November 2002 waren, bis auf ein in der Niederschrift erwähntes Mikroskop, auch keinerlei medizinische Geräte vorhanden. Das etwaige Vorhandensein einer Arzttasche oder des Mikroskops macht die Räumlichkeiten nicht zu einer Ordination. Die Fotos vom 12. November 2002 lassen keiner auf eine Ordination hinweisende Einrichtung erkennen. Das Handwaschbecken allein macht diesen Raum nicht zu einer ärztlichen Ordination, da eine geeignete Untersuchungsmöglichkeit, nämlich die Patientenliege fehlt. Der große "Ordinationsraum " vermittelt das Bild eines Büros mit Schreibtisch, Aktenschränken und mehrteiliger Ledersitzgarnitur. Die innen links neben der Zimmertür erkennbare Gegensprechanlage ist nicht für eine Arztordination alleintypisch. Privathaushalte verfügen ebenfalls über diese Geräte, wobei es nicht außergewöhnlich ist, dass sich eine Gegensprechanlage (auch) im Obergeschoss eines Einfamilienhauses befindet. Es kann ausgeschlossen werden, dass mit dem Fernsehgerät ausschließlich medizinische Videos angesehen werden, da bei der Nachschau am 12. November 2002 eine Fernsehillustrierte am Schreibtisch lag und der Bw. auch Kosten für die Errichtung einer TV-Antenne und SAT-Anlage geltend macht (Rechnung H-GmbH vom 5. September 2000 über S 37.178,29). Das Anbringen von Schildern auf den Zimmertüren bzw. dem Stiegengeländer mit den Aufschriften "Wartezimmer, Ordination" etc. vermag eine notwendige Ordinationseinrichtung nicht zu ersetzen. Ohne eines eingerichteten Ordinationsraumes kann auch WC und Warteraum nicht anerkannt werden. Ob der Bw. ab dem Jahr 2005 bei Eingaben in das e-card-System für die A-Straße besitzt, lässt keine Rückschlüsse auf eine 2000 vorliegende Absicht zur betrieblichen Nutzung der Räumlichkeiten zu. Der steuerliche Vertreter widersprach nicht, dass sich in der A-Straße noch immer keine Patientenkarte befinde, Eintragungen sollen nachträglich in der in der Ordination B-Ring befindlichen Patientenkartei erfolgen. Somit ist unklar, wofür die aufgestellten Computer dienen sollen. Dem vom Bw. in Kopie vorgelegten Kalender (AS 128ff) ist nicht zu entnehmen, dass die Geldbeträge in der A-Straße entgegengenommen worden sind, zumal am Kalender der Arztstempel mit der Adresse der Ordination am B-Ring angebracht ist. Von den 28 befragten Patienten gaben nur 13 Personen (Patienten 1 bis 13) an, zur ärztlichen Konsultation den Bw. in der A-Straße aufgesucht zu haben. Davon gaben 5 Patienten (1, 2, 3, 4, 5) an, im "Ordinationsraum" im OG gewesen zu sein. Der Patient 5 gab an, auch im EG gewesen zu sein. Die Patientin 6 sei vom Bw. im Wohnzimmer im EG untersucht worden, Patient 7 habe den Bw. im EG im Zimmer neben der Küche konsultiert, Patientin 8 habe mit dem Bw. stets im Wohnzimmer im EG gesprochen, Patient 9 sei im Essraum im EG gewesen. Somit gaben 4 Patienten an, nicht in den steuerlich geltend gemachten Ordinationsräumen sondern ausschließlich im Privatteil des Einfamilienhauses behandelt worden zu sein. Weitere 4 Patienten (10 bis 13) machten keine Angaben, in welchen Räumen des Einfamilienhauses sie den Bw. konsultierten bzw. wurden vom FA nicht danach gefragt. Wesentlich ist, dass die Hälfte der befragten Patienten (14 bis 28), trotz gegenteiliger Behauptung des Bw. bei Vorlage der Patientenliste, nicht beim Bw. in der A-Straße in Behandlung waren bzw. nichts von einer Zweitordination wussten. Die Patienten 14, 24, 26 und 27 waren nach eigenen Angaben nur privat als Gast beim Bw. in der A-Straße eingeladen. Laut Patientin 24 sei keine Rede davon gewesen, dass hier eine Ordination sei bzw. entstehen solle. Zur Aussage der Patientin 1, sie besuche die "Zweitordination" im OG seit 2000, ist auf die obige Feststellung zu verweisen, dass damals mangels ärztlicher Untersuchungsliege keine typische Ordinationseinrichtung vorhanden war. Die verbleibenden Patienten 2, 3, 5 und 13 (es handelt sich um die einzigen, die eine Anwesenheit im OG bestätigten) gaben Zeiträume ab 2002 bzw. 2003 an, diese liegen jedoch nach der vom Bw. behaupteten Inbetriebnahme am "23. Juni 2000". Da somit die für eine Ordination eines Allgemeinmediziners notwendige Einrichtung im Zeitpunkt der vom Bw. behaupteten erstmaligen Inbetriebnahme zum "23. Juni 2000" nicht vorhanden war, konnte zu diesem Zeitpunkt keine Absicht des Bw. festgestellt werden, das OG seines Einfamilienhauses für Betriebszwecke zu verwenden. Der Bw. gab selbst im Schreiben vom 31. Juli 2002 an, dass die Einrichtung der angeblichen "Zweitordination" aus der zuvor aufgegebenen Privatwohnung stammte, somit keine für eine Arztordination notwendige Einrichtung vorhanden war. Die ärztliche Untersuchungsliege wurde erst auf Hinweis durch das FA aufgestellt. Damit liegen jedoch die Voraussetzungen zur Geltendmachung eines IFB gemäß § 10 EStG 1988 in den Jahren 1999 und 2000 nicht vor. Überdies gilt: Ob ein Gebäude unmittelbar dem Betriebszweck dient (§ 10 Abs. 3 EStG 1988), ist auch nach seiner sachlichen Zweckbestimmung im Betrieb zu beurteilen. Das Gebäude muss von seiner Funktion her jene Tätigkeiten ermöglichen, die der Betrieb nach seinem Hauptzweck zur Erzielung der Betriebseinnahmen entfaltet (Doralt, aaO., § 10 Tz 41). Zusätzlich zur Versagung des IFB aus den obigen Gründen ist daher festzustellen, dass ein Garagenplatz keinesfalls unmittelbar dem Betriebszweck der Erbringung ärztlicher Leistungen dient. Gleiches gilt für das Badezimmer im OG mit aufwendigem Waschtisch und Duschkabine, da ein solches nach der Lebenserfahrung nicht zur Ausstattung einer Arztordination zählt. Der Bw. gibt selbst an, dass er nicht berechtigt ist, den Titel Sportarzt zu führen, die Durchführung ergometrischer Übungen konnte nicht festgestellt werden. Die Terrasse im OG dient ebenfalls nicht direkt der Berufsausübung eines praktischen Arztes. Absurd ist die Behauptung, diese sei für eine Frischluftzuführung nötig bzw. diene Patienten bei Schwindelanfällen. Der Aufstellung an Hand der Wohnnutzfläche ist zu entnehmen, dass der Bw. für die Terrasse ohnedies keine anteiligen Aufwendungen geltend machte. Mangels Ausstattung als Ordination stellen die Räume im Jahr 2000 kein Betriebsvermögen dar. Die für dieses Jahr geltend gemachte Afa S 80.158,89 war nicht anzuerkennen. Da für den berufungsgegenständlichen Zeitraum mangels entsprechender Ordinationseinrichtung eine Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen nicht nachgewiesen werden konnte, waren auch die Finanzierungszinsen S 10.678,00 (1999) und S 117.088,00 (2000) nicht anzuerkennen. Im Jahr 2000 zog der Bw. bei den Zinsen überdies keinen Privatanteil ab. Von einer Besichtigung des Einfamilienhauses durch den UFS konnte Abstand genommen werden, da die Beschaffenheit der Räume durch die erwähnten Fotos ausgewiesen ist. Da der Prüfer in den angefochtenen Bescheiden im geringen Umfang höhere als die vom Bw. geltend gemachte Aufwendungen ausschied, war der Berufung teilweise stattzugeben. | | 1999 | 2000 | | S | S | IFB | 244.257,00 | 116.424,00 | Afa | 12.766,00 | 92.924,00 | Zinsen | | 111.000,00 | Gewinnänderung lt. Bp. | 257.023,00 | 320.348,00 | Afa | -12.766,00 | -92.924,00 | Afa lt. Bw. | | 80.159,00 | Zinsen | | -111.000,00 | Zinsen lt. Bw. | 10.678,00 | 117.088,00 | Gewinnänderung lt. BE | 254.935,00 | 313.671,00 Die Einkünfte des Bw. aus selbständiger Arbeit betragen wie folgt: | | 1999 | 2000 | Einkünfte aus sA | S | S | lt. FA | 1.755.865,00 | 2.032.624,00 | | -257.023,00 | -320.348,00 | | 254.935,00 | 313.671,00 | lt. BE | 1.753.777,00 | 2.025.947,00 Aus den genannten Gründen war spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 2 Berechnungsblätter Wien, am 11. November 2005