UFSW RV/2015-W/04

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch Stbr., vom 30. Jänner 2003 gegen die Bescheide des FA vom 8. Jänner 2003 betreffend Einkommensteuer 1999 und 2000 nach der am 4. November 2005 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden: Der Berufung wird teilweise Folge gegeben. Die Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Die Einkommensteuer für das Jahr 1999 beträgt € 56.137,73 (S 772.472,00), die Einkommensteuer für das Jahr 2000 beträgt € 65.486,94 (S 901.120,00). Entscheidungsgründe a) Betriebsprüfung - Bescheide Der Berufungswerber (Bw.) ist Arzt für Allgemeinmedizin und bezieht aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus seiner Ordination. Berufungsgegenständlich sind Investitionsfreibetrag, Afa und Zinsen für eine Zweitordination in dem vom Bw. bewohnten Einfamilienhaus. Der Bw. ermittelt den Gewinn mittels Einnahmen-Ausgabenrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988. Folgende Beträge sind berufungsgegenständlich (Bp.-Bericht Tz 16c): | | 1999 | 2000 | | S | S | IFB | 244.257,00 | 116.424,00 | Afa | 12.766,00 | 92.924,00 | Zinsen | | 111.000,00 | Gesamt | 257.023,00 | 320.348,00 Im Schreiben vom 4. Juli 2002 (Akt 2000 Seite 21f) ersuchte das zuständige Finanzamt (FA) den Bw. betreffend des in den Einkommensteuererklärungen für 1999 und 2000 geltend gemachten Investitionsfreibetrages und der Afa um Vorlage des Bauplanes, Ermittlung der privaten bzw. der betrieblichen Flächen sowie Bekanntgabe der betragsmäßigen Aufteilung. Laut FA sei die Baubewilligung mit Bescheid vom 18. Juni 1998 und 23 Juni 1999 erteilt worden. Der Bw. werde um den Nachweis ersucht, mit welchem Zeitpunkt die Fertigstellungsmeldung an die Stadtgemeine vorgelegen sei. Da das ÄrzteG eine Zweitordination verbiete, werde der Bw. ersucht aufzuklären, warum eine Zweitordination errichtet wurde. Die erstmalige Benützung der Zeitordination wäre entsprechend nachzuweisen. Dem Anlageverzeichnis seien noch keine Einrichtungsgegenstände zu entnehmen. Es werde gefragt, in welchem Umfang daher die Benützung 2000 stattgefunden habe, die eine Afa "berechtigen" würde. Mit schriftlicher Antwort vom 31. Juli 2002 (AS 33f) übermittelte der Bw. eine Kopie des Bauplanes (AS 36 bis 39) mit einer Ermittlung/Aufteilung der betrieblichen Flächen (gelb markiert). Weiters übermittelte der Bw. eine Bestätigung der Ärztekammer (AS 35) aus der hervorgehe, dass er am 23. Juni 2000 die Zweitordination eröffnet habe. Zu den Einrichtungsgegenständen brachte der Bw. vor, er habe von seiner Privatwohnung, die im Zuge des Hausbaus verkauft worden sei, Einrichtungsgegenstände ("Arbeitszimmer") in die Zweitordination übersiedelt und dort in der Ordination verwendet. Weiters seinen aus der ersten Ordination eine alte Liege und Sessel in der Zweitordination verwendet worden. Im ersten Halbjahr 2002 seien diese Einrichtungsgegenstände sukzessive durch neue ersetzt worden. Der Bw. ersuche, für die Einrichtungsgegenstände aus der Privatwohnung eine Privateinlage für Ordinationsausstattung in Höhe von S 10.000,00 per 23. Juni 2000 zu berücksichtigen. Der Bw. habe im Jahr 2000 die Zweitordination für Termine nach Vereinbarung im Ausmaß von ca. 5 h pro Woche sowie für Wochenend- und Nachtdienste benützt. Anlässlich einer durch das FA vorgenommenen Nachschau am Ort der Zweitordination wurde am 12. November 2002 mit dem Bw. folgende Niederschrift aufgenommen (Arbeitsbogen der Nachschau Seite 7f): Der Bw. unterhalte in der Stadt X am B-Ring sowie in der A-Gasse, ebenfalls in X, eine Ordination als praktischer Arzt. Die Ordination in der A-Gasse sei im Obergeschoss des Einfamilienhauses, welches in den Jahren 1999 bis 2000 errichtet worden sei. Bei Baubeginn sei schon geplant gewesen, eine Ordination einzurichten. Im Obergeschoss befinde sich: die Ordination mit 37,46 m² ausgestattet mit Schreibtisch, Gegensprechanlage, TV, Sitzgarnitur, welche vorher im Wohnzimmer genutzt worden sei, Büroschränke. Die Terrasse sei nur durch die Ordination erreichbar. Anschlüsse für PC seien im Boden verlegt, Telefon, Schreibmaschine, Mikroskop, Schreibmaschine, Waschgelegenheit (Handwaschbecken). Als Untersuchungsliege werde eine Couch vom ehemaligen Wohnzimmer verwendet. Labor: 13,18 m² derzeit nicht als Labor eingerichtet und werde als solches bis dato nicht genutzt. Wartezimmer: 15,26 m² Sitzgelegenheit, Schrank. Das Bad im Obergeschoss werde nicht betrieblich genutzt. Das WC im Ausmaß von 1,74 m² werde sehr wohl von den Patienten genutzt. Die betrieblichen Räume im Obergeschoss seien durch den Haupteingang über einen Treppenaufgang durch die Empfangshalle erreichbar. Der im Plan eingezeichnete Behindertenaufgang werde nicht genutzt. Demnach würden keine Patienten durch die Garage in die Ordination kommen. Der Lagerraum im Keller werde zu 50% betrieblich genutzt. Die Waschküche im Keller werde nicht 100% betrieblich sondern sowohl auch für private Zwecke genutzt. Die Behandlung der Patienten in der A-Gasse erfolge nach telefonischer Vereinbarung. Bei Wochenenddiensten ca. alle 3 Wochen sowie Dienstag jeder Woche werde die Ordination genutzt. Montag und Mittwoch eher nicht, da die Ordination am B-Ring geöffnet sei. Donnerstag und Freitag von 17 bis 18 Uhr Nutzung der Ordination A-Gasse. Die Niederschrift ist vom Nachschauorgan und vom Bw. unterfertigt. Von den Räumen in der A-Gasse wurden am 12. November 2002 zwei Fotos vom Labor, eines vom Treppenaufgang Erdgeschoss ins Obergeschoss, drei von der Ordination und eines vom Wartezimmer angefertigt (Arbeitsbogen Seite 3). Anlässlich einer für die Jahre 1998 bis 2000 stattgefundenen Betriebsprüfung wurde im Bericht vom 23. Dezember 2002, Tz 15 Sachverhaltsdarstellung, festgestellt, dass der Bw. in X, B-Ring Nr..., als praktischer Arzt eine Ordination betreibe. Erstmals für das Jahr 1999 seien für die Errichtung einer Zweitordination X, A-Gasse Nr..., ein IFB und Afa geltend gemacht worden. Im Jahr 2000 seien neben einem IFB und Afa auch Fremdfinanzierungskosten (Zinsen) steuerlich wirksam in Abzug gebracht worden. Bei einer durch den Erhebungsdienstes des FAes vorgenommen Betriebsbesichtigung sei festgestellt worden, dass keiner der im Bauplan und einer Vorhaltsbeantwortung angeführten Ordinationsräume als solche zu erkennen seien, zumal auch keinerlei medizinische Einrichtung und Geräte vorhanden seien. Der Eindruck, dass es sich um Wohnräume handle, werde auch dahingehend verstärkt, als etwaige Patienten Teile des privaten Wohnbereiches betreten müssten, um in die im Obergeschoss gelegenen "Ordinationsräume" zu gelangen. Die Errichtung einer Zweitordination erscheine auch im Hinblick darauf, dass die Stammordination lediglich 1,6 km entfernt sei, unglaubwürdig und bekräftige den dokumentierten Wohncharakter dieser Räume. Mangels glaubhaft gemachter betrieblicher Nutzung sei eine steuerliche Anerkennung zu versagen und die damit verbundenen Aufwendungen Gewinn erhöhend auszuscheiden. Auf Grund dieser, und anderer jedoch nicht berufungsgegenständlicher Feststellungen erließ das FA jeweils am 8. Jänner 2003 entsprechende Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1999 und 2000, den Einkommensteuerbescheid 1999 nach Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO. b) Berufung Gegen diese Bescheide erhob der Bw. mit Schreiben vom 30. Jänner 2003 Berufung (AS 55), und führte im Schreiben vom 27. Februar 2003 (AS 58ff) nach Bezugnahe auf den Inhalt des Prüfberichtes und der Niederschrift über die Nachschau aus, die Couch werde als Untersuchungsliege verwendet. Als Untersuchungsliege im ärztlichen Sinn könne jede Liege verwendet werden, die für bestimmte Untersuchungen von rechts zugänglich seien. Bei Visiten müssten Patienten auch untersucht werden, ohne dass spezielle medizinische Einrichtungsgegenstände vorhanden seien. Die Sitzgarnitur sei bis dato steuerlich nicht als Einlage geltend gemacht worden. Weiters befinde sich eine Schreibmaschine und ein Mikroskop in der Ordination. Das TV-Gerät und der dazugehörige Videorecorder würden ebenfalls ausschließlich betrieblich genutzt werden (Videokassetten, welche im Büroschrank aufbewahrt würden). Es würden sich auch im Privatbereich im Erdgeschoss 3 TV-Geräte befinden (Wohnzimmer, Küche, Schlafzimmer). Im Anschluss an den Ordinationsraum befinde sich eine Terrasse, welche nur durch diesen Raum erreichbar sei. Da sich im Erdgeschoss ein großer Garten mit Terrasse für die Privatnutzung befinde, könne eine private Nutzung der an den Ordinationsraum anschließenden Terrasse ausgeschlossen werden. Im Obergeschoss befinde sich auch ein Raum, welcher bis dato jedoch nicht als Labor eingerichtet und als solches auch nicht verwendet worden sei. Dieser Raum sei bisher als Lagerraum für Blutabnahmen etc. verwendet worden, die nicht in der Ordination gelagert werden dürften. Dieser Raum soll in späterer Folge, wenn die Ordination als Wahlarztpraxis geführt werde, von der Ordinationshilfe benutzt werden. Weiters würden sich im Obergeschoss ein Wartezimmer und ein Patienten-WC befinden, welches von den Patienten benutz würden. In der Niederschrift werde festgehalten, dass das Bad im Obergeschoss betrieblich nicht genutzt werde. Diese Darstellung müsse konkretisiert werden. Dieses Bad sei bis dato von Patienten nicht genutzt worden. Eine private Nutzung dieses Raumes sei jedoch in keiner Art und Weise erfolgt. Da der Bw. als Sportarzt auch sportärztliche Untersuchungen (Ergometrie, Gymnastik etc.) durchführe, welche bisweilen mit körperlichen Anstrengungen der Patienten verbunden seien, müsse ein Badezimmer mit Duschmöglichkeit für die Patienten vorhanden sein. Das Obergeschoss sei über den Haupteingang in der Art und Weise erreichbar, dass die Patienten sofort nach der Eingangstür (1,5 m) links den Stiegenaufgang benützen könnten. Der Behindertenaufzug sei bis dato nicht aktiviert und sei nicht benutzt worden. 50% der Räume im Keller seien im Prüfungszeitraum als Lagerraum ausschließlich betrieblich genutzt worden, was auch in der Niederschrift bestätigt werde. Danach werde im Keller ein großer Therapieraum für Ergometrie und Patientengymnastik verwendet. Dass die Waschküche nicht 100% betrieblich genutzt werde, betreffe nur den Zeitraum 1999 und 2000. Ab 2001 erfolge eine überwiegende Nutzung der Waschküche für Ordinationszwecke, was durch Wegfall der Betriebsausgaben für Ordinationswäsche durch eine Reinigungsfirma dokumentiert werden könne. Es befinde sich außerdem ein zweiter Waschmaschinenanschluss und eine zweite Waschmaschine im Vorraum. In der Niederschrift sei ebenfalls festgehalten worden, dass die Behandlung der Patienten nach telefonischer Vereinbarung erfolge und bei Wochenenddiensten genutzt werde. In Zuge der Berufung werde die Durchführung einer Betriebsbesichtigung beantragt. Im Rahmen der Besichtigung könnten alle oa. Sachverhalte an Ort und Stelle geprüft werden. Wenn ein Arzt seine Ordination im 5. Stock eines Hauses betreibe, müssten seine Patienten auch den Gangbereich vom Erdgeschoss bis zum 5. Stock benützen - in diesem Fall würde auch nicht von einer Privatnutzung gesprochen werden. Der Privatbereich sei wegen der Behinderung des Bw. im Erdgeschoss angesiedelt, daher sei es zweckmäßig, die Ordination im Obergeschoss zu planen. Da der Bw. alleinstehend sei und auch keine Kinder habe, sei der Privatbereich im Erdgeschoss samt Garten groß genug, um die privaten Wohnbedürfnisse stillen zu können. Aus diesem Grund sei auch eine Vermutung, dass das Obergeschoss privat genutzt werde, zu verneinen. Die Darstellung, dass keinerlei medizinische Einrichtung bzw. Geräte vorhanden seien, sei unrichtig. Die Einrichtung sei oben bereits angeführt. Als medizinische Geräte seien vorhanden: Mikroskop - siehe Niederschrift, Ultraschallgerät für Muskelverletzungen, Blutdruckmessgerät, Arztliege, Grundausstattung einer Arzttasche, die auch bei Visiten mitgeführt werden müsse und als medizinische Ausstattung gelte. Weiters werde erwähnt, dass ein praktischer Arzt bei weitem nicht so viele technische Geräte für die Ausübung seiner Tätigkeit benötige, wie zB Ärzte anderer Fachrichtungen. In den meisten Fällen werde die Ausstattung der Arzttasche genügen. Trotz Vorliegen des Ärztegeheimnisses sei zur Glaubhaftmachung bzw. als Nachweis für das Vorhandensein bzw. die Nutzung der Räumlichkeiten als Privatordination eine Liste von 92 Patienten mit Namen und Ortsangabe und eine Liste von 10 Personen, welche durch Unterschrift unter Hinweis auf Folgen einer falschen Aussage bzw. Ausstellung einer Gefälligkeitsbestätigung vorgelegt worden. Diese vorgelegten Unterlagen seien im Zuge der Bp. nicht gewürdigt bzw. nicht anerkannt worden. Ebenso sei eine Meldung der Ordination als Zweitordination an die Ärztekammer und eine Bestätigung der Ärztekammer über die Eröffnung der Zweitordination mit Juni 2000 nicht gewürdigt worden. Es werde auf Auszüge aus den Einkommensteuerrichtlinien Rz 471 bis 473, Rz 477 und die Erkenntnisse VwGH 21.2.2001, 2000/14/0158, VwGH, 27.1.1998, 93/14/0166 und VwGH 29.6.1995, 93/15/0110, verwiesen. Der Bw. sei Inhaber eines Behindertenausweises mit einer Behinderung in Höhe von 45% Erwerbsminderung. Auf Grund dieser Behinderung sei eine "ledigliche" Entfernung von 1,6 km, es liege das halbe Stadtgebiet von X dazwischen, auch kein Indiz für die Privatnutzung der Ordinationsräumlichkeiten. Ganz im Gegenteil sei es für den Bw. und auch für die Patienten eine erhebliche Erleichterung im Falle einer Behandlung in der Zweitordination bzw. bei Wochenenddiensten nicht jedesmal die 1,6 km in die Stammordination zurücklegen zu müssten. Der Bw. werde möglicherweise auf Grund seiner Behinderung seine Kassenpraxis aufgeben müssen und spätestens ab dem Zeitpunkt seiner Pensionierung die jetzt bei der Ärztekammer gemeldete Zweitordination als Wahlarztpraxis führen, wobei auch eine Ordinationshilfe angestellt werde, für die das bis jetzt noch nicht benutzte Labor als Büro dienen werde. Auf Grund der oa. Sachverhaltsdarstellungen, der vorgelegten Unterlagen und Beweismittel, der Auszüge aus den Einkommensteuerrichtlinien und "aus diversen VwGH-Erkenntnissen" ersuche der Bw. um Stattgabe der Berufung und Anerkennung sämtlicher in Zusammenhang mit der Zweitordination stehenden steuerlichen Betriebsausgaben IFB, Afa, Zinsen. c) Vorhalt FA - Antwort Bw. Mit Schreiben vom 6. Mai 2003 (AS 68f) ersuchte das FA den Bw. um Aufklärung, von wo betrachtet eine im ärztlichen Sinn verwendete Untersuchungsliege von rechts zugänglich zu sein habe. Weiters sei ein Zusammenhang von Untersuchungen bei Visiten und das Vorhandensein bzw. Nichtvorhandensein einer Zweitordination nicht nachvollziehbar. Betreffend Vorbringen, bei einer im Anschluss an den Ordinationsraum gelegenen Terrasse sei eine Privatnutzung auszuschließen, möge der Bw. die Art der Nutzung bekannt geben. Zu dem laut Bw. von Patienten noch nicht und privat in keiner Weise genutzte Bad im Obergeschoss sei bei der am 4. März 2003 durchgeführten Betriebsbesichtigung wohl Nutzungsspuren erkennbar sowie Hygieneartikel vorhanden gewesen. Der oder die Benutzer dieses Sanitärraumes mögen bekannt gegeben werden, zumal bei der bereits erwähnten Betriebsbesichtigung die Aussage getroffen worden sei, die im Kellergeschoss gelegene Dusche würde von etwaigen Patienten genutzt. Die 50%ige Nutzung von Kellerräumlichkeiten als Lagerraum werde in der Niederschrift wohl dokumentiert, jedoch möge bekannt gegeben werden, welche medizinischen bzw. betrieblichen Gegenstände, Güter uam. gelagert worden sei, da zum damaligen Zeitpunkt lediglich privates Übersiedelungsgut vorgefunden worden sei. Unter welcher Telefonnummer könnten Patienten einen Behandlungstermin in der A-Gasse vereinbaren. Um beispielhafte Darstellung von Terminvereinbarungsmodalitäten werde gebeten. Die als Anlage der Begründung dem FA bekannten ESt-RL und VwGH-Erkenntnise mögen dahingehend erläutert werden, als sie nach Auffassung des FAes mit dem Berufungsbegehren nicht bzw. nur bedingt in unmittelbaren Zusammenhang stünden. In der Berufung werde ausgeführt, dass die Entfernung von Ordination zur Zweitordination kein Indiz für eine Privatnutzung wäre. Jedoch worin bestünde die Erleichterung für Patienten, die rund 1,3 km vom Stadtkern Zweitordinationen aufsuchten. Hinsichtlich der möglichen Schließung der Kassenpraxis und eventuellen Plänen anlässlich einer noch in der Zukunft liegenden Pensionierung möge Auskunft gegeben werden, weshalb in den Streitjahren ab 1998 für noch nicht benutzte Räume (Labor) eine betriebliche Anerkennung begehrt werde. Eine Kopie der im Zeitraum ab 1998 bis jetzt gültigen Kassenverträge sowie eine Kopie des Sportarztdiploms mögen beigebracht werden. Im Schreiben vom 20. Mai 2003 (AS 70ff) gab der Bw. an, eine Untersuchungsliege habe im ärztlichen Sinn von einer Seite zugänglich zu sein, damit der Patient zwecks Untersuchung bestimmter Organe (Leber, Gallenblase, Blinddarm) von rechts zugänglich sei. Die Untersuchung dieser Organe durch Abtasten etc. erfolge immer von rechts. Es sei klarzustellen, dass bei Hausbesuchen in den meisten Fällen keine medizinische Untersuchungsliege vorhanden sei. Die Untersuchungen am Patienten würden dort jedoch auch auf diversen Liegemöglichkeiten, zB Couch, Bett etc., durchgeführt werden. Voraussetzung sei natürlich, dass sich der Patient derart hinlegen könne, das einer Untersuchung von rechts nichts im Wege stünde. Die Terrasse diene in erster Linie dazu, dem betrieblichen Untersuchungszimmer Frischluft zuzuführen. Weiters sei sie notwendig, um von Patienten bei etwaigen Schwindelanfällen zwecks Fristluftzufuhr benutzt werden zu können, da die Ordination im ersten Stock liege. Die im Zuge der Betriebsbesichtigung getätigte Aussage betreffend Nutzung Bad sei von der Betriebsprüfung falsch verstanden worden. Zur Klarstellung werde angeführt, dass das Bad und WC sehr wohl von Patienten benutzt werde, was auch an Hand der Nutzungsspuren sowie der vorhandenen Hygieneartikel ersichtlich sei. Was jedoch bis dato noch nicht benützt worden sei, sei die im Bad im Obergeschoss befindliche Dusche, da Ergometriepatienten bei Bedarf die private Dusche im Keller benutzen würden. Das sei bei der Betriebsbesichtigung erwähnt worden. Die private Dusche im Keller sei steuerlich nicht abgesetzt worden. 50% Nutzung der Kellerräumlichkeiten: Im Zuge der Betriebsprüfung seien diverse Kellerräume besichtigt worden. Zu diesem Zeitpunkt sei ersichtlich gewesen, dass dieser Kellerraum nach endgültiger Fertigstellung und Einrichtung derzeit zu 100% betrieblich für Ergometrie, Ultraschall und Heilgymnastik verwendet werde. Weiters würden in den Kästen medizinische Geräte, Fachliteratur und steuerliche Belege aufbewahrt werden. In der A-Gasse sei eine Arzttafel mit Hinweis auf das Vorliegen einer Arztordination und unter Anführung der Handynummer des Bw. angebracht. Personen, welche dort vorbeigingen und diese Tafel sehen würden, hätten die Möglichkeit, jederzeit mit dem Bw. unter der angeführten Handynummer persönlich einen Termin zu vereinbaren. Unter der Telefonnummer der Hauptordination würde, falls die Ordination geschlossen sei, ein Anrufbeantworter laufen, auf dem ebenfalls die Handynummer des Bw. erwähnt werde. Das bedeute, dass auch sämtliche Personen bei Unerreichbarkeit des Bw. in der Hauptordination einen Termin mit dem Bw. persönlich unter der Handynummer für die Zweitordination vereinbaren könnten. In der Umgebung der A-Gasse seien in den letzten Jahren neue Siedlungsgebiete entstanden. Es seien große Wohnblöcke, Einkaufszentren und Einfamilienhäuser errichtet worden. Für die dort wohnhaften Personen bedeute es sehr wohl eine Erleichterung, wenn sie ihren Arzt gleich ums Eck erreichen könnten, noch dazu ohne Parkplatzprobleme, und nicht immer die Hauptordination aufsuchen müssten. Noch nicht benutzte Räumlichkeiten (Labor): Im Zuge der Betriebsbesichtigung sei erläutert worden, dass dieser Raum laut Plan als Labor vorgesehen, bis dato jedoch nicht als Labor genutzt worden sei. Es sei jedoch ersichtlich gewesen und auch erläutert worden, dass dieser Raum für die Durchführung von Infusionen an Patienten verwendet werde, welche in der Regel ein bis zwei Stunden dauern würden und aus diesem Grund nicht im Behandlungszimmer durchgeführt werden könnten, da sonst der Ablauf der Ordination gestört würde. Eine Kopie der Kassenverträge könne nicht vorgelegt werden. Der Bw. besitze sämtliche Kassenverträge, große und kleine Kassen. Diese könnten bei der Ärztekammer bzw. bei den Krankenkassen erfragt werden. Ein Sportarztdiplom könne aus folgenden Gründen nicht vorgelegt werden: Der Bw. besuche seit rund 10 bis 15 Jahren Fortbildungsseminare betreffend Sportarzt. Für die Erlangung des Sportarztdiploms sei jedoch noch ein Seminar notwendig, welches der Bw. noch nicht besucht habe. Aus diesem Grund, man brauche für das Sportarztdiplom eine bestimmte Anzahl an Theorie und Praxisstunden, welcher man sich im Rahmen dieser Seminare aneignen könne, sei der Bw. noch nicht Inhaber des Diploms. Die in der Anlage zur Berufung angeführten Einkommensteuerrichtlinien bzw. VwGH-Erkenntnisse würden aufzeigen, wenn Gebäude bzw. Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen gehörten und wann nicht und welche Entscheidungskriterien dafür maßgeblich seien. In einem weiteren Schreiben vom 24. September 2003 (AS 104) übermittelte der Bw. dem FA eine Aufstellung betreffend Behandlungstermine jener Patienten laut einer Liste vom 17. Dezember 2002, welche dem FA bereist vorgelegt worden sei. Die Termine in der Zweitordination würden nach gesonderter Vereinbarung ausgemacht werden. Tage, an denen die Hauptordination nicht offen gewesen sei, seien markiert. Dies bedeute jedoch nicht, dass nicht auch zusätzlich an einem Tag, an dem die Ordination am B-Ring offen gewesen sei, gegen gesonderte Vereinbarung ein Termin in der Zweitordination habe vereinbart werden können. Betreffend die Behandlung von Kassenpatienten in der Zweitordination gebe es zwischen der Ärztekammer und der Gebietskrankenkasse ein stilles Übereinkommen vom Juni 2000 bis Juni 2003. Dieses Faktum könne von der Ärztekammer jederzeit bestätigt werden. Mit einem Schreiben vom 27. Juni 2003 habe nun auch die Gebietskrankenkasse offiziell die Führung der Zweitordination im Einvernehmen mit der Ärztekammer, bei der die Meldung bereits 6/2000 erfolgt sei, bestätigt. Weiters würden in Kopie die Grundaufzeichnungen betreffend Bareinnahmen seit Eröffnung der Zweitordination im Juni 2000 in Form eines gebundenen Kalenders (AS 128 bis 146) übermittelt. § 131 BAO sei das Gebot entnehmbar, die Aufzeichnungen so zu führen, dass ein nachträglicher Austausch oder eine sonstige Veränderung nicht möglich bzw. erkennbar sei. Dieses Gebot sei durch die Führung eines gebundenen Kalenders erfüllt. Namen von Patienten müssten nirgends aufgezeichnet werden, "siehe VwGH 91/14/0216 vom 19.2.1992, veröffentlich am 11.7.2001". In einem Brief vom 27. Juni 2003 (AS106) an den Bw, adressiert an die Anschrift B-Ring in X, gab die Gebietskrankenkasse im Einvernehmen mit der Ärztekamme bekannt, dass dem Bw. ab 1. Juli 2003 die Genehmigung zur Führung einer Kassenpraxis in Form einer Zweitordination an der berufungsgegenständlichen Adresse A-Straße in X neben seinem ständigen Berufssitz am B-Ring in X bis auf weiteres erteile. d) Ergänzung Bw. an UFS Mit weiterem Schreiben vom 14. März 2005, diesmal an den UFS, teilte der Bw. betreffend Entscheidungsaspekte für die Zweitordination in der A-Straße mit: Nachdem es seit 1997 keinen geregelten Nachtdienst der praktischen Ärzte in Niederösterreich unter der Woche mehr gebe, bei dem zB in X einer von den 5 Praktikern den Nachtdienst für die anderen 4 Kollegen zu übernehmen hätte, müssten diese Tätigkeiten nun täglich vom Bw. für seinen Patientenkreis selbst durchgeführt werden. Am Wochenende vom Samstag 7.00 Uhr bis Montag 7.00 Uhr gebe es einen verpflichtenden Nachtdienst. Um den großen Umfang seiner Ordinationstätigkeit in diesem Maße aufrechterhalten zu können, sei es notwendig geworden, dass der Bw. seine Wohnung in Wien auflasse und ein Wohnhaus mit Zweitwohnung in der A-Straße in X errichte, zumal er den Baugrund dort schon 1989 erworben habe. Zusätzlich sei dem Bw. im Oktober 1998 ein künstliches Hüftgelenk implantiert worden, nachdem er schon bei jedem 3. Hausbesuch wegen Schmerzen eine Pause machen habe machen müssen. Vom Amtsarzt sei dem Bw. eine Invalidität von 45% zugebilligt worden. Auch dies sei ein zusätzlicher Grund dafür gewesen, eine Zweitordination zu errichten, damit der Bw. Tätigkeiten außerhalb der Ordinationszeiten, die dringend anfallen würden, auch in der A-Straße durchführen könne, um sowohl Zeit als auch Kraft zu sparen. Der Bw. arbeite zur Zeit 75 bis 80 Stunden pro Woche, davon verbringe er 20 bis 25 Stunden in der Zweitordination. Ohne diese Möglichkeit könne er gleich in der Ordination übernachten. Weitere Gründe: Effizientere Patientenbetreuung außerhalb der normalen Ordinationszeiten, um Wege und Zeit zu sparen. Laut Datenträgerbegleitliste betreue der Bw. im Quartal 1483 Patienten der Gebietskrankenkasse und zusätzlich pro Monat 250 Patienten von den kleinen Krankenkassen und Privatpatienten. Bereich der öffentlichen Funktionen: Seit 1982 sei der Bw. bei der Landesregierung als Amtsarzt im Landesjugendheim X angestellt, welches 250 m von der A-Straße entfernt liege. Der Bw. betreue dort über 100 Jugendliche zwischen 14 und 20 Jahren, die dort verschiedenste Berufe ergreifen könnten. Darunter seien ca. 15 Epileptiker, 20 Minderbegabte, der Rest Asoziale und jugendliche Kriminelle, ein kleiner Teil Intelligente, aber auf Grund der häuslichen trostlosen Situation Verwahrloste. Nachdem der Bw. auch ausgebildeter Pädagoge und Volksschuldirektor sei, gebe es gerade hier außerhalb der Ordinationszeiten häufig anfallende Probleme. Auf Grund seiner Tätigkeit als Pädagoge und seiner psychotherapeutischen Ausbildung sei der Bw. bis 1990 fast 10 Jahre beim Justizministerium als Anstaltsarzt des Landesgerichtlichen Gefangenenhauses X unter der Leitung eines namentlich genannten Oberst angestellt gewesen. Damals habe der Bw. laut Vertrag für diesen Bereich täglich erreichbar sein müssen und weitere 15 Stunden, insgesamt also 100 Stunden pro Woche gearbeitet. Aus gesundheitlichen Gründen habe der Bw. damals beim Justizministerium gekündigt. Überarbeitung, zu wenig Schlaf und sportliche Spätschäden auch im Rahmen der Sportarztausbildung hätten 1998 zur TEP der rechten Hüfte mit 45 %iger Invalidität laut einem namentlich genannten Amtsarzt geführt. Seit 1980 sei der Bw. laut Gemeinderatsbeschluss der Gemeinde X stellvertretender Gemeindearzt. Hier würden wieder viele Tätigkeiten außerhalb des normalen Ordinationsbereiches, wie Exhumierungen, Totenbeschau, vor allem Todesfeststellungen während der Nacht erwachsen, wobei der Bw. rund um die Uhr erreichbar sein müsse, in Absprache mit dem namentlich genannten Gemeindearzt. Auf Grund seiner damaligen Tätigkeit bei der Justiz sei der Bw. der einzige Praktiker in X, der in Zusammenarbeit mit der Gendarmerie in X klinische Prüfungen und Blutabnahmen bei verdächtigen Alkoholikern durchführe, vor allem wenn oft in der Nacht kein Amtsarzt zur Verfügung gestanden sei. Weiters werde der Bw. häufig bei Einweisungen in die Psychiatrie von der Gendarmerie kontaktiert, vor allem bei Fremd- und Selbstgefährdung. Betreuung von ca. 40 pflegebedürftigen in einem namentlich genannten Pflegeheim, davon 7 mit PEG-Sonde (künstliche Ernährung). In der Funktion als Vereinsarzt des Sportvereins in X, sowohl der Fußball- als auch der Tennissektion, würden hier viele Tätigkeiten anfallen, die der Bw. in der A-Straße erledige. Zusammenfassung: Um seine äußerst umfangreiche Tätigkeit in diesem Ausmaß weiterführen zu können, habe der Bw. nach der Hüftoperation im Oktober 1998 in überlegter Absprache mit seinem Steuerberater die Errichtung eines Wohnhauses mit Zweitordination in der A-Straße geplant. Eine Verlegung der Hauptordination dorthin hätte große finanzielle Verluste bedeutet, weil der Bw. auch viele auswärtige Patienten aus fünf genannten Orten habe, die die günstigere Verkehrsverbindung zum B-Ring hätten. Auch laut Planung und Einreichplan an die Gemeinde X sei das immer schon so geplant gewesen. Der Bw. würde in der Ordination am B-Ring 2 Ordinationshilfen, 1 Masseurin und 1 Aufräumerin beschäftigen. In der A-Straße würden die Patienten meist einzeln bestellt werden, wenn notwendig, helfe dem Bw. dort freundschaftlicherweise seine Lebensgefährtin in allen Bereichen. Der Bw. habe den Ordinationsbetrieb in der A-Straße im Juni 2000 aufgenommen. Aus all diesen Gründen glaube der Bw. als pünktlicher und verlässlicher Steuerzahler, die moralische, aber auch die legitime Berechtigung zu haben, die Zweitordination in dieser Form zu benötigen und nutzen zu können. Der Bw. glaube, dass das österreichische Finanzamt in diesem Zusammenhang keine finanziellen Abstriche zu erwarten habe. Eher glaube der Bw., dass er durch diese Möglichkeit seine umfangreiche Tätigkeit noch Jahre aufrecht erhalten könne und dem Staate dadurch mehr Steuergelder zur Verfügung stünden. Stellungnahme zu folgenden Punkten lt. Detail zur Vorlage an den UFS: 1. Einrichtungen: Es sei richtig, dass einige Privathaushalte ebenfalls mit solchen Einrichtungen bzw. Vorrichtungen ausgestaltet seien, jedoch seien diese für den Betrieb als zweite Ordination unumgänglich. Mit Ausnahme des Labors, was im Einreichplan als Gästezimmer angeführt sei, seien bereits sämtliche Räume der zweiten Ordination in der Einreichphase berücksichtigt. Die Endausbauphase sei laut den dem Schreiben vom 14. März 2005 beigelegten Fotos ersichtlich und dokumentiert. 2. Couch: Es werde nochmals darauf hingewiesen, dass die Besichtigung durch den AED am 12. November 2002 während der Umzugsphase von Wien nach X durchgeführt worden sei, wo die Endeinrichtung noch nicht vorhanden gewesen sei. Es sei in der Folge eine Untersuchungsliege angeschafft worden, welche in der zweiten Ordination auch Verwendung finde. 3. Schreibmaschine und Mikroskop: In der Begründung zur Berufung würden die vorhandenen medizinischen Geräte im Detail angeführt werden, ebenfalls ein Hinweis auf die Ausstattung einer Ordination eines praktischen Arztes im Vergleich zu der eines Facharztes. 4. TV-Geräte: Auf Grund Vorhandensein dreier privater TV-Geräte erscheine ausreichend dokumentiert, dass das TV-Gerät in "Ordination 1" [gemeint: Ordinationsraum] nahezu ausschließlich betrieblich genutzt worden sei und werde. Durch die Ausstattung der Ordination 1 mit einem TV-Gerät samt Videorecorder werde dieser Raum noch nicht zum Herrenzimmer, was anhand der beiliegenden Fotos ersichtlich sei. Im Erdgeschoss sei ein privates Wohnzimmer mit Herrenzimmercharakter in der Größe von ca. 54 m² vorhanden. 5. Terrasse: Es sei niemals in der Begründung der Berufung erwähnt worden, dass eine Terrasse im EG und das Vorliegen eines Gartens in irgendeiner Form Betriebsvermögen darstelle oder darstellen soll. Es sei unmissverständlicherweise ausgeführt worden, dass die im 1. Stock vorhandene Terrasse nur durch den Ordinations-Raum 1 erreicht werden könne und dass durch das Vorhandensein einer großen privaten Terrasse mit zugehörigem Garten im EG eine private Nutzung der kleinen im Ordinationsbereich liegenden Terrasse ausgeschlossen werden könne. 6. Laborraum: Wie vom FA eindeutig richtig festgestellt, habe dieser Raum zum damaligen Zeitraum in der Umsiedelungsphase kurzfristig als Lagerraum für Übersiedlungsgut gedient, bevor dieses ein- bzw. weggeräumt worden sei. VwGH Erkenntnis Geschäftszahl 2000/14/0158 Entscheidungsdatum 20010221 Rechtssatz: Komme bei einem Wirtschaftgut neben der betrieblichen auch eine außerbetriebliche Nutzung in Betracht, sei die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen an die tatsächliche überwiegende betriebliche Nutzung des Wirtschaftgutes geknüpft. Die bloß vorübergehende Nichtverwendung eines Wirtschaftgutes stehe aber der Beurteilung als notwendiges Betriebsvermögen nicht entgegen ("Hinweis E 22.4.1999, 94/15/0173"). Im Einreichplan sei dieser Raum als Gästezimmer eingezeichnet, jedoch sei dieser Raum nie als Gästezimmer benützt worden und sei auch in weiterer Folge nicht als Gästezimmer notwendig gewesen. Daher sei dieser Raum als Ordination 2 für genannte Zwecke benutzt worden (unter Hinweis auf die Fotos). Der Zustand dieses Raumes lt. Fotos sei schon im Zuge einer Betriebsbesichtigung anlässlich der Berufung durch das FA in dieser Form besichtigt worden. Im ausgebauten Keller stehe eine Nächtigungsmöglichkeit für Gäste samt Dusche u. WC zur Verfügung. 7. Aussagen Nutzung Sanitärräume: Die Beantwortung der Frage im Zuge der Niederschrift durch den AED sei dahingehend zu verstehen, dass Patienten, welche Ergometrie bzw. heilgymnastische Übungen im Kellerraum durchführten, aus Vereinfachungsgründen die private Dusche im Keller verwendet hätten. Nichts desto trotz sei es notwendig, in einer als 2. Ordination genutzten Räumlichkeit ein WC und Bad für Patienten zur Verfügung zu stellen. 8. Sportarzt: In der Begründung sei lediglich gemeint worden, dass der Bw. sportärztliche Tätigkeiten durchführe als Vereinsarzt bei M-X Sektion Fußball und Tennis, jedoch nie die Bezeichnung Sportarzt geführt habe. Den Vereinen sei auf Grund des Standes der Ausbildung des Bw. sehr wohl seine fachliche Qualifikation bekannt und nehme daher seit Jahren seine sportärztlichen Dienste in Anspruch. Es würden dem Bw. lediglich einige wenige Tage an bestimmten sportärztlichen Fortbildungen fehlen, um den Titel Sportarzt führen zu dürfen. 9. Kellerraum: Eine Zuordnung zu einem privaten Fitnessraum sei auf Grund der in Punkt 8 angeführten Gründe nach Meinung des Bw. nach nicht zulässig. Außerdem sei im Keller ein privater Fitnessraum vorhanden, der nur über die Sauna erreichbar sei. Die "sportärztlichen Untersuchungen" hätten sehr wohl im Kellerraum stattgefunden, der jedoch auf Grund der gemischten Nutzung kein Betriebsvermögen darstelle. Derzeit würden diese Untersuchungen in dem als Labor bezeichneten Raum durchgeführt werden, da ja im 1. Stock für Patienten ein Bad und ein WC zur Verfügung stünden. 10. Ort der Behandlung: Es stimme, dass die Tafel erst nach dem Besichtigungstermin mit der Handynummer ergänzt worden sei. Vor Anbringen der Arzttafel sei jedoch die Handynummer seit Beginn in Form einer Papiertafel mit einer blauen Folie vorhanden gewesen. Erst mit dem Bau des Zaunes und des Einganges sei die Tafel des Bw. - Ordination nach Vereinbarung - und später die Zusatztafel mit Handynummer angebracht worden. Der Bw. habe im EG 153 m² für private Wohnzwecke zur Verfügung (SZ, WOZI, ESSZI, KÜ, BAD, WC,Terrasse, Garten), welche für die Befriedigung der privaten Bedürfnisse vollkommen ausreichen würden. 11. Patientenbefragung: Trotz ärztlicher Verschwiegenheitspflicht lt. § 54 Ärztegesetz 1998, welches auch gegenüber der Finanzbehörde bestehe, sei durch das FA eine Befragung von 28 Patienten durchgeführt worden. Befremdend sei die Art der Durchführung der Befragung gewesen. Die Patienten seien derart verunsichert und meist nicht darüber aufgeklärt worden, worum es eigentlich gehe. Der Bw. sei nach dieser Befragung von etlichen Patienten angerufen worden und gefragt worden, ob er ein Steuerhinterzieher sei. Manche [Patienten] hätten geglaubt, sie dürften überhaupt nicht sagen, dass sie in der A-Gasse behandelt worden seien. Außerdem sei die Befragung teilweise geringschätzig und menschenverachtend durchgeführt worden - wie zB die Befragung eines 63jährigen Patienten: "Das hätten Sie auch in der Disco erledigen können." - "Dorthin wäre ich nicht gegangen." - "Dann eben in einem Gasthaus!" Viele Patienten seien auch nach ihren Krankheiten bzw. so gefragt worden, dass sie genötigt worden seien, ihre Beschwerden zu erzählen. Dies stelle eindeutig einen Verstoß gegen die ärztliche Verschwiegenheitsverpflichtung dar, durch den der Bw. auch finanzielle Einbußen erlitten habe. Die Befragung lasse jedoch keinesfalls den Schluss zu, dass die Räume im 1. Stock auch privat genutzt worden seien und würden, wenngleich die betriebliche Nutzung im 1. Stock von der Zeit her relativ gering sei und auch die Behandlung teilweise in den privaten Räumlichkeiten erfolgt sei. 12. Lage der Stammordination: Das FA habe nicht das Recht zu entscheiden, was für die Patienten vorteilhafter sei oder nicht. Das Einzugsgebiet der zweiten Ordination umfasse den Sportverein mit Sektion Fußball und Tennis, das Landesjugendheim und die neuen Wohngegenden L-Straße, K-Straße und B-Straße. 13. Beurteilung durch GKK: Seitens der GKK sei nie eine Überprüfung erfolgt, ob diverse Räumlichkeiten für den Betrieb einer Arztordination geeignet seien oder nicht - weder bei einer Meldung zur Eröffnung einer Hauptordination noch bei der Meldung zur Eröffnung einer zweiten Ordination. 14. Recht zur Benützung: Die Vollständigkeit der Beilagen mit Schreiben des Stadtgemeinde sei erst am 13. Dezember 2002 erfolgt, da dies vorher nicht möglich gewesen sei, die Baufirma sei damals in Konkurs gegangen. Es habe daher erst jemand gefunden werden müssen, der als legitimierter Nachfolger für die Baufirma die notwendigen Bestätigungen betreffend der Fertigstellungsmeldung an die Gemeinde ausgestellt habe. Die Meldung der Fertigstellung habe jedoch nichts mit der tatsächlichen Benützung des Hauses und der zweiten Ordination zu tun. Auf Grund der oben dargestellten Sachverhalte sei erkennbar, dass sehr viele Punkte für das Vorhandensein und auch die tatsächliche Benützung der zweiten Ordination sprechen würden. Es erscheine dem Bw. undenkbar, dass ein Steuerpflichtiger dafür bestraft werden soll, dass er nach Durchführung von großen Investitionen zur Errichtung des Hauses mit zweiter Ordination lt. Einreichplan nicht auch sofort die Ordination neu und teuer voll einrichte und steuerlich abschreibe, sondern aus Kostenersparnisgründen vorübergehend Möbelstücke aus dem Privatvermögen, welche im Übrigen steuerlich bis dato keine Berücksichtigung gefunden hätten, verwende. Es werde daher weiterhin um Stattgabe der Berufung ersucht. e) Niederschriften FA mit Patienten und Bw. Mit FAX vom 17. Dezember 2002 (AS 150) schickte der Bw. dem FA eine Liste von 92 Personen, die in der zweiten Ordination behandelt worden seien und eine Unterschriftenliste von zehn Personen, "welche durch Unterschrift die Behandlung in 2. Ordination seit Juni 2000 bestätigen (unter Hinweis auf Folgen einer falschen Aussage!)" würden. Falls notwendig, könne der Bw. die genauen Adressen aus der Kartei heraussuchen. Die Unterschriften der zehn Personen erfolgte zu folgender Erklärung (AS 151f): "In der Ordination A-Straße Nr... seit Juni 2000 in Behandlung. Der Pat. wurde informiert. dass dies keine Gefälligkeitsunterschrift ist." Das FA nahm mit folgenden Patienten Niederschriften auf: 1. Susanne S, geb. 1970, NS v. 6.4.2004, AS 214f, sei mit dem Bw. seit ca. zehn Jahren privat befreundet und er sei überdies ihr Hausarzt. Seit ca. 2000 besuche sie den Bw. über dessen Aufforderung im Privathaus bei grippalen Infekten oder ähnlichem. Die Besuche seien zu jeder Tageszeit nach vorhergehenden Anruf und ohne Wartezeit erfolgt. Es habe keine Ordinationshilfe gegeben, der Bw. habe die Krankenscheine selbst entgegen genommen. Der Ordinationsraum befinde sich im Obergeschoss. 2. Helmut B, Nr. 8, geb. 1953, NS v. 6.4.2004, AS 216f, habe den Bw. sowohl in der Ordination am B-Ring als auch im Privathaus aufgesucht. Der Bw. sei ein bekannter vom Tennisplatz. Die Anmeldung in der Zeitordination sei durch privaten Telefonanruf erfolgt. Er sei 2003 ("letztes Jahr") dort gewesen. Es habe keine Ordinationshilfe gegeben, der Bw. habe die Krankenscheine angenommen. Nach der Beschreibung habe die Untersuchung im Ordinationsraum im Dachgeschoss stattgefunden, medizinische Geräte seien nicht zum Einsatz gekommen. 3. Hermann S, geb. 1930, NS v. 6.4.2004, AS 218f, sei einmal im Privathaus Anfang 2002 und einmal davor in der Ordination am B-Ring gewesen. Er habe vom Bw. über Mundpropaganda erfahren. Er habe sich im Ordinationsraum im Dachgeschoss befunden. 4. Oberst Erich F., geb. 1920, NS v. 7.4.2004, AS 220f, besuche den Bw. als Patient in der Praxis B-Ring und im Privathaus. Der Bw. habe ihm gegenüber das Privathaus als Ausweichordination für das Wochenende bezeichnet. Eine Arzttafel sei ihm dort nicht erinnerlich gewesen, der Bw. sei mit weißem Mantel wie ein Arzt gekleidet gewesen. Der Raum sei wie eine Ordination eingerichtet gewesen. 5. Herbert G., geb. 1960, AS 222, sei 2 bis 3 mal, beginnend frühestens 2002, in der sogenannten "Privatordination" im Einfamilienhaus gewesen. Die Schwiegermutter, die abends oder am Wochenende auf die Kinder aufpasse, sei Nachbarin gegenüber. Der Vorschlag ins Privathaus zu kommen, habe vom Bw. gestammt. Es seien einfache Untersuchungen gewesen, EKGs mache er nur in der Ordination am B-Ring. Er sei einmal im Privathaushalt im Erdgeschoss und ein anderes mal im Behandlungsraum im Dachgeschoss gewesen. Der Bw. sei nicht mit weißem Mantel gekleidet gewesen, der Bw. habe ein Stethoskop gehabt. Eine Patientenliege habe nicht gesehen, es sei keine Ordinationshilfe anwesend gewesen. Er sei froh gewesen, sich lange Wartezeiten zu ersparen. Man habe jedoch zum Bw. auch in die Ordination B-Ring zu unmöglichen Zeiten, wie 9.00 Uhr abends kommen können. Man bekomme beim Bw. schnell einen Termin, der Bw. sei sehr patientenfreundlich. 6. Veronika K, geb. 1976, NS v. 6.4. 2004, AS 223f: Ihre Eltern und sie würden den Bw. vom Tennisplatz kennen, sie seien alle seine Patienten. Zumeist besuche sie die Ordination am B-Ring. Fallweise mache der Bw. Hausbesuche, fallweise besuche sie ihn im Privathaus. Dort habe der Bw. keinen weißen Mantel an. Der Bw. habe sie im Erdgeschoss im Wohnzimmer neben dem Esszimmer abgehört. Sie sei drei- bis viermal dort gewesen, öfters jedoch in der Ordination am B-Ring. Der Bw. habe das Stethoskop in seinem Visitenkoffer gehabt. 7. Peter P, geb. 1945, NS v. 6.4.2004, AS 225f, sei Patient des Bw. und mit diesem über den Sport bekannt. Grundsätzlich suche er die Ordination am B-Ring auf. Wenn er schnell etwas brauche vor allem am Wochenende und abends, zu Zeiten zu denen keine Ordination stattfinde, rufe er den Bw. privat um einen Termin an. Da der Bw. flexibel sei, passiere es, dass er ihn in sein Privathaus bestelle oder auch ohne Voranmeldung vorbei käme und anläute. Er Glaube seit 2000 fünfmal im Privathaus gewesen zu sein. Öfters sei er in der Ordination am B-Ring gewesen. Der Bw. habe keinen weißen Mantel getragen. Im Erdgeschoss im Zimmer neben der Küche hätten Besprechungen stattgefunden. Er habe sich Medikamente verschreiben lassen, Untersuchungen habe es im Privathaus nicht gegeben. Der Bw. habe keine Krankenscheine genommen, die er am Sonntag auch nicht dabei gehabt hätte. Der Keller sei bis auf den Heizraum nicht eingerichtet gewesen. 9. Arnold F, geb. 1943, NS v. 6.4.2004, AS 228f, sei seit einigen Jahren Patient beim Bw. und suche diesen in der Ordination am B-Ring meist nach telefonischer Vereinbarung auf. Er wohne neben dem Bw. und sehe diesen manchmal bei Spaziergängen. Bei diesen zufälligen Treffen sei es zu kurzen Konsultationen gekommen, in deren Zuge der Bw. ihn ins Privathaus gebeten habe. Dort habe es nur kleine medizinische Maßnahmen, Blutdruck messen, Spritzen, Rezept schreiben, gegeben. Verbunden sei er ausschließlich in der Ordination B-Ring geworden. Der Bw. sei normal gekleidet gewesen und habe die notwendigen medizinischen Geräte dem Visitenkoffer entnommen. Die Besuche im Privathaus hätten alle im Essraum im Erdgeschoss und alle im Jahr 2003 stattgefunden, vorher nicht. 10. Gerlinde B, geb. 1964, NS v. 6.4.2004, AS 230f, sei sowohl geringfügig als Aufräumefrau beschäftigt und Patientin des Bw. Sie suche grundsätzlich nur die Ordination B-Ring auf, in Einzelfällen schaue sie im Privathaus vorbei und habe ein Medikament gekauft, das der Bw. zufällig zu Hause gehabt oder von der Ordination nach Hause gebracht habe. Dies sei geschehen, wenn sie den Bw. angerufen und dieser Zeit gehabt habe. Sie habe die private Telefonnummer des Bw. den sie schon ca. 9 bis 10 Jahre kenne. Es sei ein absolutes Vertrauensverhältnis. Das Privathaus werde nicht von ihr gereinigt. 11. Hella S, geb. 1941, NS v. 6.4.2004, AS 232f, sei vor ein paar Jahren zwei- bis dreimal im Privathaus des Bw. gewesen. Der Bw. sei von der Tochter empfohlen worden. Im Zuge der Besuche habe er ihr bei einem Einspruch gegen einen Bescheid der Pensionsversicherungsanstalt geholfen. Der Bw. habe sie nie untersucht, es seien reine Beratungsgespräche gewesen, ausgenommen einer Untersuchung, die aber möglicherweise in der Ordination am B-Ring stattgefunden habe. 12. Friedrich C, geb. 1950, AS 234, sei Patient des Bw. und gehe in die Ordination am B-Ring. Nur ein- oder maximal zweimal sei er im Privathaus des Bw. gewesen, das jeweils am Wochenende bei akuten Schmerzen. Da habe er eine Spritze bekommen, die der Bw. seinem Visitenkoffer entnommen habe. 13. Hermine E, geb. 1935, NS v. 6.4.2004, AS 235f, sei seit zwanzig Jahren Patientin des Bw. und habe damals die Ordination an einer anderen Adresse besucht. Sie sei in den letzten zwei Jahren rund acht- bis zehnmal im neuen Haus in der A-Straße gewesen. Das Privathaus sei gegenüber ihrer Wohnung. Sie würde einfach läuten, wenn sie akute Schmerzen und der Bw. keine Ordination habe. Dann gebe er ihr schnell eine Spritze. Sie sei grundsätzlich Patientin eines anderen Arztes, das Verhältnis zum Bw. falle mehr unter Nachbarschaftshilfe. 14. Dagmar L, geb. 1970, NS v. 7.4.2004, AS 237f, sei Patientin des Bw., an und für sich befinde sich aber ihr Hausarzt in Wien. Aushilfsweise besuche sie die Ordination des Bw. am B-Ring, nur einmal sei sie im Privathaus gewesen. Sie sei mit dem Bw. persönlich bekannt. Sie sei nur einmal privat als Gast und einmal am Wochenende, als medizinische Hilfe benötigt worden sei. Damals habe sie Rückenschmerzen gehabt, der Bw. habe sie in sein Privathaus bestellt und eine Spritze gegeben, die er dem Visitenkoffer entnommen habe. 15. Erna F, geb. 1948, AS 239, sei Patientin des Bw. und gehe immer in die Ordination am B-Ring. Sie sei noch nie im Privathaus gewesen. Sie sehe den Bw. manchmal im Garten und grüße ihn. Ob dort eine Ordination sei, sei ihr nicht bekannt. 16. Albert F, geb. 1962, NS v. 7.4.2004, AS 240f, sei ausschließlich in der Ordination B-Ring Patient des Bw. Er wisse nicht, ob der Bw. daneben eine Zweitordination unterhalte. Er wisse nur soviel, dass der Bw. diesbezügliche Pläne geäußert habe. 17. DI Friedrich R, geb. 1921, AS 242, sei Patient des Bw. und besuche ausschließlich die Ordination am B-Ring. Von einer zweiten Ordination wisse er nichts. Seine Frau sei ebenfalls Patientin und werde ebenfalls nur am B-Ring behandelt. 18. Johann F, geb. 1945, NS v. 7.4.2004, AS 243f, sei schon seit Jahren Patient und kenne den Bw. seit 35 Jahren. Er suche den Bw. in der Ordination am B-Ring auf. Wenn es ihm schlecht gehe, mache der Bw. Hausbesuche. Er sei noch nie auf Behandlung im Privathaus gewesen. 19. Dragan D, geb. 1977, AS 287, sei Patient des Bw. und kenne nur die Ordination am B-Ring. Von einer Zweitordination wisse er nichts. 20. Herbert C, geb. 1947, AS 288, sei Patient des Bw. und besuche nur die Ordination B-Ring. Von einer Zweitordination wisse er nichts. 21. Ilja K, geb. 1950, NS v. 7.4.2004, AS 289, sei nur in der Ordination B-Ring gewesen. Er sei nie im Privathaus gewesen und wisse nicht, dass dort Patienten behandelt würden. 22. Stanoye D, geb. 1953, NS v. 7.4.2004, AS 291f, gehe in die Ordination in die Ordination am B-Ring und kenne keine zweite Adresse einer Praxis. Er sei noch nie beim Bw. zu Hause gewesen. 23. Josef M, geb. 1938, NS v. 7.4.2004, AS 293f, sei Patient beim Bw. in der Ordination B-Ring und wisse nichts von einer Zweitordination. 24. Erika T, geb. 1940, NS v. 7.4.2004, AS 295f, sei wie ihr Mann Patient, der Ehemann sei mit dem Bw. befreundet. Beide würden die Ordination am B-Ring besuchen. Von einer zweiten Ordination sei ihr nichts bekannt, sie glaube, auch ihrem Mann nicht. Sie sei nur einmal mit dem Ehemann im Privathaus des Bw. gewesen: Der Bw. habe das Haus hergezeigt und es sei keine Rede davon gewesen, dass dort eine Ordination sei oder entstehen soll. 25. Herbert G, geb. 1935, NS v. 6.4.2004, AS297f, sei Patientin des Bw. in seiner Ordination B-Ring. Im Privathaus sei er noch nie gewesen. 26. Barbara B, geb. 1985, NS v. 7.4. 2004, AS 299f, sei Patientin und habe den Bw. in der Ordination B-Ring aufgesucht. eine andere Ordinationsadresse sei ihr nicht bekannt. 27. Mag. Wilhelm W, geb. 1949, NS v. 7.4.2004, AS 301f, sei Patent des Bw. Er suche den Bw. in der Ordination B-Ring auf oder dieser mache Hausbesuche. Er sei schon im Privathaus des Bw. gewesen, jedoch nicht zur Untersuchung sondern zu einer privaten Kaffeejause. Er sei noch nie im Privathaus in Behandlung gewesen. 28. Herta K., geb. 1951, AS 304, sei nicht Patientin des Bw. Sie kenne ihn über eine Freundin, habe aber nichts mit ihm zu tun. In der weiteren Niederschrift vom 22.4.2004, AS 310f, gab sie an, sie halte ihre Aussage aufrecht, nie Patientin beim Bw. gewesen zu sein. Die Unterschrift am FAX vom 17.12.2002 sei zwar von ihr, sie könne sich aber nicht erklären, wie die Unterschrift auf den Zettel komme. Sie sei noch nie in einer Ordination in der A-Straße gewesen. Sie habe den Zettel noch nie gesehen. Die Patientenliste wurde vom Bw. freiwillig und ohne Aufforderung durch das FA erstmals im Betriebsprüfungsverfahren vorgelegt (AB Seite 44ff). Erst nachdem sich der Bw. in der Berufung vom 30. Jänner 2003 darüber beschwerte, dass die Betriebsprüfung die Patientenliste nicht gewürdigt habe, erfolgte die Befragung durch das FA.