UFSL RV/1469-L/02

habe. Natürlich sei aber auch der andere am Realisat dieser stillen Reserven beteiligt, da er sie ja durch seine Einlage beim Einstieg bereits abgegolten habe. Ministerialrat Dr. AA habe diese Ansicht - leider nur in einem Telefonat - bestätigt. Sie komme auch durch die Rz 1304 UmgrStR klar zum Ausdruck, wenn als Voraussetzung für die Buchwertfortführung die Vermeidung der Verschiebung von persönlichen Steuerlasten (und nicht der stillen Reserven) angeführt werde. Die in der Beilage zur Schlussbesprechungsniederschrift angeführte Beispielsrechnung der Gebührenprüfung, bei der die Ergänzungsbilanzposten wieder als Mehr- oder Minderwerte in die auf die Gesellschafter aufgeteilte Hauptbilanz integriert würden, unterstelle, dass tatsächlich dem einen Gesellschafter weniger Anteil an dem Grund gehöre und dem anderen ein höherer Anteil, was aber nicht den Tatsachen entspreche, da ja beide nach dem eindeutigen Vertragswillen zu gleichen Teilen am Gesamt- und somit auch am Grundvermögen beteiligt sein wollten. Im konkreten Fall habe IS mit ihrer Schenkung eines 90%igen Gesellschaftsanteils auch 90 % am Grundvermögen geschenkt, welches auf Grund der Sonderbestimmung für Schenkungssteuerzwecke mit dem Einheitswert anzusetzen sei. Im Übrigen sei auf die Berufungsausführungen vom 23. Jänner 2002 zu verweisen. Aus dem in der Beilage enthaltenen Vertrag über die Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft (zugleich Zusammenschlussvertrag) sei unter Punkt II. 1. der eindeutige Vertragswille ersichtlich, dass der atypisch stille Gesellschafter mit einer Beteiligungsquote von 90 % am Gewinn, Verlust und am gesamten Vermögen des Geschäftsherrn (einschließlich des good will und der stillen Reserven) beteiligt sei. Unter Punkt II. 2. letzter Satz sei festgehalten, dass zur Vermeidung einer Verschiebung der Steuerbelastung (nicht also der stillen Reserven an sich) Ergänzungsbilanzen erstellt würden, wofür der Betrag der stillen Reserven aus der Liegenschaft einvernehmlich ermittelt werde. Zur Frage des aktuellen Standes der Liebhabereibeurteilung könne nur angeführt werden, dass ein gemäß § 200 BAO vorläufiger Personengemeinschaftsbescheid 2003 auszugsweise vorliege, die abgeleiteten Einkommensteuerbescheide jedoch endgültig seien. Seit 1997 seien jedoch wegen des Verlustausgleichsverbotes für Verluste aus der gewerblichen Vermietung gemäß § 2 Abs. 2a EStG keine Verluste mehr zugewiesen worden. Die maßgeblichen Vertragspunkte des Vertrages über die Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft vom 29./30. April 1992 lauten: II. Gewinn- und Verlustbeteiligung, Vermögensbeteiligung 1. Beginnend mit 30. April 1992 ist der atypisch stille Gesellschafter mit einer Beteiligungsquote von 90 % an Gewinn, Verlust und am gesamten Vermögen des Geschäftsherrn (einschließlich des good will und der stillen Reserven) beteiligt. 2. Zur rechnerischen Abgrenzung der Gewinn- und Verlustbeteiligung für das Geschäftsjahr des Eintrittes des atypisch stillen Gesellschafters ist auf den Stichtag seines Eintrittes eine Zwischenbilanz aufzustellen, die aus dem vorangegangenen Jahresabschluss abzuleiten ist. An dem sich bis zu diesem Stichtag ergebenden Ergebnis sowie an den in der Zwischenbilanz ausgewiesenen versteuerten und unversteuerten Rücklagen nimmt der atypisch stille Gesellschafter nicht teil. Die Vermeidung einer Verschiebung der Steuerbelastung erfolgt durch Ergänzungsbilanzen. Zu diesem Zweck werden die stillen Reserven der in der Zwischenbilanz ausgewiesenen Liegenschaft J, einvernehmlich ermittelt. V. Beendigung der Gesellschaft 2. (...) a) Der stille Gesellschafter ist am gesamten Unternehmenswert einschließlich Firmenwert und stiller Reserven zum Stichtag des Ausscheidens mit 90 % beteiligt. (...) Das Finanzamt, welchem die ergänzenden Ausführungen der Bw zu Kenntnis gebracht wurden, verwies zur Untermauerung seiner Ansicht auf die Ausführungen in der Niederschrift vom 18. September 2001 über die Schlussbesprechung sowie die Stellungnahme der Betriebsprüfung zur Berufung vom 15. Februar 2002. Nach einem am 14. Oktober 2005 mit der steuerlichen Vertreterin zur Erörterung der Rechtslage geführten Telefonat übermittelte diese ein Fax, in welchem sie an Hand des bereits mehrfach angeführten Beispielfalles den ihrer Meinung nach richtigen Ansatz für die Aufteilung des Teilwertes des Betriebsvermögens auf die beiden Gesellschafter darstellte. Die Berechnung erfolgte dabei auf Basis eines Verkehrswertzusammenschlusses mit Aufwertung. | | Summe | A | B | Kapital A | 1500 | 1500 | | Kapital B | 1500 | | 1500 | Summe Kapital | 3000 | 1500 | 1500 | TW BV | 1800 | | | Differenz | -1200 | -600 | -600 | TW BV (ant) | 1800 | 900 | 900 Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG richtet sich die Bewertung, soweit nicht im Abs. 2 etwas Besonderes vorgeschrieben ist, nach den Vorschriften des Ersten Teiles des Bewertungsgesetzes (Allgemeine Bewertungsvorschriften). Nach Abs. 2 leg. cit. ist für inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen, für inländisches Grundvermögen und für inländische Betriebsgrundstücke der Einheitswert (ab 1. Jänner 2001 das Dreifache des Einheitswertes) maßgebend, der nach den Vorschriften des Zweiten Teiles des Bewertungsgesetzes auf den dem Entstehen der Steuerschuld unmittelbar vorausgegangenen Feststellungszeitpunkt festgestellt ist. Auf Grund des § 12 BewG sind Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb dienen, in der Regel mit dem Teilwert anzusetzen. Bei der Schenkung eines Anteiles an einer Personengesellschaft ist daher für die Bemessung der Schenkungssteuer des übergebenen Betriebsvermögens - abgesehen von den Grundstücken - der Teilwert der übertragenen Wirtschaftsgüter zum Ansatz zu bringen. Die Höhe des Betriebsvermögens ergibt sich somit aus der Summe der einzelnen mit dem Teilwert bewerteten beweglichen Wirtschaftsgüter zuzüglich der mit dem Einheitswert bewerteten Betriebsgrundstücke abzüglich der mit dem Teilwert bewerteten Verbindlichkeiten. Im vorliegenden Berufungsfall hatten die nunmehrige Geschenkgeberin und die Fa. S GmbH eine atypisch stille Gesellschaft gegründet, wobei sich die Geschenkgeberin mit einer Einlage von 25 Mio. S beteiligt und der Fa. S GmbH zudem ein Darlehen in Höhe von 120 Mio. S gewährt hatte. Unbestritten ist, dass es sich beim gegenständlichen Zusammenschluss um einen Verkehrswertzusammenschluss mit Quotenverschiebung (Art. IV UmgrStG) handelt. Maßstab der Kapitalbeteiligung der nunmehrigen Geschenkgeberin war daher nicht der Buchwert, sondern der Verkehrswert des vorhandenen Vermögens der Personengesellschaft. Das Beteiligungsverhältnis wurde demnach im Verhältnis der Verkehrswerte der übertragenen Vermögen festgelegt. Das UmgrStG normiert für Zusammenschlüsse grundsätzlich Buchwertfortführung, sodass die Aufdeckung allfälliger stiller Reserven, die im eingebrachten Vermögen eines oder beider Gesellschafter enthalten sind, unterbleibt. Soll das Beteiligungsverhältnis in der neu gegründeten Gesellschaft dem Verhältnis der Verkehrswerte entsprechen, so ergibt sich eine Diskrepanz zwischen den Zusammenschlusskapitalbeträgen laut den steuerlichen Zusammenschlussbilanzen und den festgelegten Beteiligungsverhältnissen. Die Kapitalbeträge müssen daher so weit verschoben werden, dass das erforderliche Beteiligungsverhältnis erreicht wird. Das bedeutet, dass die steuerlich maßgeblichen Buchwerte laut Zusammenschlussbilanz von der übernehmenden Personengesellschaft in der Steuerbilanz angesetzt werden und das gesamte Buchkapital im Verhältnis der Verkehrswerte der zusammengeschlossenen Vermögen auf die Mitunternehmer verteilt wird. Die (starren) Kapitalkonten entsprechen nunmehr den Verkehrswertverhältnissen. Die mit dieser Quotenverschiebung allerdings verbundene Verschiebung von stillen Reserven und Steuerlasten muss durch Ergänzungsbilanzen für die betroffenen Gesellschafter rückgängig gemacht werden, da grundsätzlich jeder Steuerpflichtige die von ihm selbst erwirtschafteten stillen Reserven auch selbst versteuern muss. Jede Auflösung einer stillen Reserve in der Gemeinschaftsbilanz muss daher - soweit aus der Zeit vor dem Zusammenschluss stammend - durch Auflösung der Ergänzungsbilanzen auf den "Altunternehmer" umgeleitet werden. Auf Grund der Buchwertfortführung führen die verschobenen und in den Ergänzungsbilanzen rückgängig gemachten Differenzen erst bei einer Realisierung der in der Personengesellschaft enthaltenen Reserven zu einer konkreten Steuerlastverschiebung, sodass erst bei dieser Gelegenheit eine Gegenrechnung mit den entsprechenden Ergänzungsbilanzen erforderlich ist. Um eine steuerpflichtbegründende Verschiebung von stillen Reserven - die im vorliegenden Fall ausschließlich in der von der Fa. S GmbH eingebrachten Liegenschaft enthalten sind - zu vermeiden, musste diese Quotenverschiebung daher durch Ergänzungsbilanzen wieder rückgeführt werden. Die Mehr- bzw. Minderwerte in den Ergänzungsbilanzen teilen das Schicksal jener Wirtschaftsgüter, die für ihre Ansätze in der Hauptbilanz stehen. Sie nehmen daher an den Abschreibungen teil und beeinflussen den Buchgewinn bzw. Buchverlust bei Realisierung (vgl. Schwarzinger/Wiesner, Umgründungssteuerleitfaden, 949). Bei Veräußerung oder Beendigung der Gesellschaft werden die Mehr- bzw. Minderwerte in den Ergänzungsbilanzen erfolgswirksam aufgelöst. Damit werden die stillen Reserven von dem Gesellschafter versteuert, der sie übertragen hat (vgl. Karel/Neuhold/Reinweber/Seiser/Wascher, Umgründungssteuerrecht für die Praxis, 110). Gegenständlich schenkte die Mutter mit Schenkungsvertrag vom 22. Dezember 1993 der Bw mit Wirkung 1. Oktober 1993 50 % ihrer atypisch stillen Beteiligung und ihres Darlehens. Unstrittig ist im zu beurteilenden Berufungsfall die Ermittlung des Teilwertes des Betriebsvermögens sowie dessen Höhe. Sowohl die Betriebsprüfung als auch die steuerliche Vertreterin haben den Teilwert des Betriebsvermögens einvernehmlich mit 32,623.879,00 S errechnet. Streit besteht allerdings über die Ermittlung der Schenkungssteuerbemessungsgrundlage, konkret darüber, wie aus dem von der Gebührenprüfungsabteilung des Finanzamtes und auch von der steuerlichen Vertretung verwendeten Musterbeispiel ersichtlich ist, wie die bei der Bw und der Gesellschaft anzusetzenden Kapitalkonten zu ermitteln sind und wie daraus resultierend die Aufteilung des Teilwertes des Betriebsvermögens auf die beiden Gesellschafter vorzunehmen ist. Darüber hinaus geht die Bw davon aus, dass beim Verkehrswertzusammenschluss dem anderen Gesellschafter stille Reserven im Ausmaß des vereinbarten Beteiligungsverhältnisses übertragen würden und die Werte der Ergänzungsbilanzen lediglich dazu dienten, die Verschiebung von stillen Reserven nur in der Ertragsteuerrechnung zu verhindern und diese somit bei demjenigen zu erfassen, bei dem sie entstanden seien. Die Ergänzungsbilanzen dienten lediglich der ertragsteuerlichen Dokumentation, hätten nicht die Qualität eines Wirtschaftsgutes und keine Auswirkung auf die Bemessungsgrundlage der Schenkungssteuer. Diese Ansicht hätte zur Konsequenz, dass es eine Steuerlastverschiebung lediglich im Ertragsteuer-, nicht jedoch im Schenkungssteuerbereich zu verhindern gilt. Sowohl die Betriebsprüfung als auch die Bw ersetzten in ihrem Musterbeispiel bei Ermittlung des Teilwertes des Betriebsvermögens den Buchwert der Liegenschaft durch den Einheitswert und teilten die sich dadurch ergebende Differenz (im Beispiel 700) im Beteiligungsverhältnis 50:50 auf den die Liegenschaft einbringenden Gesellschafter A und den Bargeld einbringenden Gesellschafter B auf. Im Unterschied zur Betriebsprüfung ging die Bw allerdings nicht von den ursprünglich unterschiedlichen Kapitalständen (laut Beispiel 1.500 Geldeinlage bei B, jedoch nur 1.000 Buchwert bei A) aus und legte damit ihrer Teilwertberechnung nicht das von B tatsächlich eingebrachte Kapital (1500, das sind 60 % des Gesamtkapitals von 2.500), sondern das in der Zusammenschlussbilanz nach der vereinbarten Beteiligung (im Beispielsfall 50 : 50) durch Quotenverschiebung den Verkehrswerten angepasste (verminderte) Kapital von B in Höhe von 1250 zu Grunde. Damit berücksichtigte die Bw zwar die nach dem Zusammenschluss angepassten Kapitalstände, nicht jedoch, wie dies nach Ansicht der Gebührenprüfung notwendig ist, die diese Kapitalveränderung wieder rückgängig machenden, eine Steuerlastverschiebung verhindernden Ergänzungsbilanzen. Grundsätzlich soll, wie o.a. und von der Bw in der Berufung bestätigt, jeder Steuerpflichtige die von ihm selbst erwirtschafteten stillen Reserven auch selbst versteuern müssen, sodass es durch den Zusammenschluss zu keiner endgültigen Verschiebung von persönlichen Steuerlasten auf den anderen Mitunternehmer kommen darf. Der Bw ist zuzustimmen, dass sich ihre Mutter durch eine Einlage, deren Höhe nach dem Verkehrswert bemessen worden war, in die stillen Reserven der Gesellschaft eingekauft hatte. Sie erhielte demzufolge im Falle der Liegenschaftsveräußerung auch den ihrem Beteiligungsverhältnis entsprechenden Anteil, was aber nichts daran änderte, dass die Gesellschaft die bis zum Zusammenschlusszeitpunkt entstandenen stillen Reserven zu versteuern hätte. Dies wird nicht zuletzt dadurch dokumentiert, dass laut Punkt II. 1. des Vertrages über die Begründung einer atypisch stillen Beteiligung die Mutter der Bw, beginnend mit Begründung der atypisch stillen Gesellschaft, am Gewinn und Verlust und am Gesamtvermögen des Geschäftsherrn (einschließlich des good will und der stillen Reserven) beteiligt gewesen ist. Zutreffend ist auch, dass die Ertragssteuern und die Schenkungssteuer unterschiedliche Zielsetzungen verfolgen und infolge dessen unterschiedlich ausgestaltet sind (vgl. VwGH 5.8.1993, 88/14/0060). Dennoch kann auf Grund nachfolgender Überlegungen die Meinung der Bw, sie habe sich durch eine am Verkehrswert der Liegenschaft bemessene Einlage mit 90 % (auch) an den stillen Reserven beteiligt, sodass bei Berechnung des Teilwertes des Betriebsvermögens auch die in der Liegenschaft enthaltenen stillen Reserven im Beteiligungsausmaß zu berücksichtigen seien, der Berufung nicht zum Erfolg verhelfen: Im Berufungsfall wurden die Kapitalkonten im Verhältnis der von den Gesellschaftern eingebrachten Verkehrswerte festgesetzt, sodass die Gewinne aus der Auflösung stiller Reserven im Verhältnis der Kapitalkonten zu verteilen sind. Um eine dadurch eintretende Verschiebung von Steuerlasten zu vermeiden, müssen steuerlich Ergänzungsbilanzen gebildet werden. Der Bw ist daher zuzustimmen, dass die Geschenkgeberin auf Grund ihrer am Verkehrswert der Liegenschaft bemessenen Einlage zu 90 % auch am Grundvermögen beteiligt gewesen ist. Bei Ermittlung des Teilwertes des Betriebsvermögens sind die in den beweglichen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven aufzudecken; dies gilt jedoch auf Grund der Sonderbestimmung des § 19 Abs. 2 ErbStG nicht auch für Liegenschaftsvermögen, welches an Stelle des Buchwertes mit dem Einheitswert anzusetzen ist. Die Bw kritisiert die ihrer Ansicht nach unrichtige Rechtsmeinung der Betriebsprüfung zur Aufteilung des Teilwertes des Betriebsvermögens auf die beiden Mitunternehmer, da diese - im Beispielsfall - bei einem Beteiligungsverhältnis von je 50 % an der Mitunternehmerschaft von einer Aufteilung des Teilwertes des Betriebsvermögens im Verhältnis von 36,1 % zu 63,9 % ausgehe. Dies resultiere daraus, dass die Betriebsprüfung fälschlich von den Buchwerten (bei A daher vom Buchwert der Liegenschaft von 1.000, bei B von der Geldeinlage von 1.500) ausgegangen sei. Richtigerweise sei aber ein Verkehrswertzusammenschluss erfolgt, wobei sowohl ein Verkehrswertzusammenschluss mit Quotenverschiebung als auch ein solcher mit Aufwertung zum gleichen Ergebnis führten, dass nämlich der Teilwert - im Beispielsfall - entsprechend dem tatsächlichen Beteiligungsverhältnis 50:50 aufzuteilen sei. Dem ist aber zu entgegnen, dass es im vorliegenden Fall bei der Ermittlung des Teilwertes für Zwecke der Schenkungssteuer auf Grund der o.a. Sonderbestimmung zu keiner Aufdeckung von in der Liegenschaft enthaltenen und damit auch zu keiner Berücksichtigung von stillen Reserven gekommen ist. Da bei Ermittlung des Teilwertes des Betriebsvermögens Liegenschaften mit dem Einheitswert anzusetzen sind, war lediglich, wie von der Gebührenprüfung dargestellt, der Buchwert durch den Einheitswert zu ersetzen; der Ansatz des Teilwertes einer Liegenschaft ist nach den steuerlichen Bewertungsvorschriften nicht zulässig. Die sich dadurch ergebende Wertdifferenz teilte die Betriebsprüfung nach dem Beteiligungsverhältnis (im Beispielsfall bedeutet dies bei einer Beteiligung von je 50 % die Aufteilung einer Differenz von 700 im Ausmaß von je 350 auf beide Gesellschafter) der Gesellschafter auf. Tatsächlich betrug diese Wertdifferenz -100,676.951,00 S und wurde zu 90 % auf die Geschenkgeberin (somit -90,609.256,00 S) und zu 10 % auf die S GmbH (somit -10,067.695,00 S) entsprechend den tatsächlichen Anteilen am Gesamtvermögen aufgeteilt. Die von der Bw begehrte, dem tatsächlichen Beteiligungsverhältnis entsprechende Aufteilung konnte demnach nur hinsichtlich des Differenzbetrages zwischen Buchwert und Einheitswert erfolgen, mangels Aufdeckung nicht jedoch auch hinsichtlich des sich zwischen Verkehrswert und Buchwert ergebenden Differenzbetrages. Zutreffend führte die Betriebsprüfung aus, dass noch nicht realisierte Gewinne (noch nicht aufgedeckte stille Reserven) nicht auf den Kapitalkonten ausgewiesen werden können und die in der Liegenschaft enthaltenen stillen Reserven mangels Aufdeckung bei Ermittlung des Teilwertes des Betriebsvermögens nicht berücksichtigt werden können. Die von der Bw ins Auge gefasste Vorgangsweise, bei Aufteilung des Teilwertes auf die Gesellschafter von den in der Gesellschaftsbilanz ausgewiesenen, dem Beteiligungsverhältnis und damit den Verkehrverhältnissen entsprechenden Kapitalkonten (somit je Gesellschafter 1250) auszugehen, kann daher nicht geteilt werden. Diese Vorgangsweise hätte die oben dargestellte Quotenverschiebung samt der damit verbundenen Verschiebung von stillen Reserven zur Folge. Gleiches würde für den Ansatz von auf den Verkehrswert aufgewerteten Wirtschaftsgütern (somit je Gesellschafter 1500) gelten. Da die stillen Reserven bei Berechnung des Teilwertes des Betriebsvermögens für Schenkungssteuerzwecke jedoch nicht aufzudecken sind, hatte ein steuerneutraler Ausgleich dieser Verschiebung durch den Ansatz von Ergänzungsbilanzen zu erfolgen. Die erfolgswirksame Auflösung der Werte in den Ergänzungsbilanzen, welche die Versteuerung der stillen Reserven von dem Gesellschafter, der sie übertragen hat, bewirkt, ist erst bei Aufdeckung dieser stillen Reserven zulässig (Karel/Neuhold/Reinweber/Seiser/Wascher, aaO, 110). Gegenständlich wurde, wie o.a., der sich durch den Ersatz des Buchwertes durch den Einheitswert ergebende Differenzbetrag im tatsächlichen Beteiligungsausmaß auf die Gesellschafter aufgeteilt (90 % auf die Geschenkgeberin, 10 % auf die S GmbH). Mag die Geschenkgeberin der Bw auch die in der Liegenschaft enthaltenen stillen Reserven anteilig geschenkt haben, bewirkte der Ansatz des Einheitswertes der Liegenschaft dennoch keine Aufdeckung von stillen Reserven, sodass diese bei der Teilwertermittlung auch nicht in die Verteilung einfließen konnten. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Linz, am 18. Oktober 2005