UFSW RV/0731-W/04

Geschäftsführer der N-GmbH, bereits zuvor war der Bw. neben zwei damaligen Gesellschaftern selbständig vertretungsbefugter Geschäftsführer. Die vom Bw. persönlich gehaltenen Gewerbeberechtigungen für Elektromaschinenbauer und Schlosser endigten am 16. Juni 1998 und wurden am 25. Oktober 2001 wieder angemeldet (Dauerbelege Seite 11ff und 3ff). Über das Vermögen der N-GmbH wurde am 22. Dezember 2000 der Konkurs eröffnet. Mit Beschluss des zuständigen Gerichts vom 8. Jänner 2001 wurde die Schließung des Unternehmens der N-GmbH angeordnet. Nach Verteilung einer Quote von 7,5217% wurde der Konkurs mit Beschluss vom 1. Juni 2004 aufgehoben, die Aufhebung des Konkurses ist rechtskräftig. Bis 1997 erzielte der Bw. Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus seinem damaligen Einzelunternehmen. In den Jahren 1998 bis 2000 bezog der Bw. von der N-GmbH ein Geschäftsführerhonorar in folgender Höhe: | Geschäftsführerbezug N-GmbH | S | 1998 | 420.000,00 | 1999 | 560.000,00 | 2000 | 568.400,00 Dies führte zu Einkünften aus selbständiger Arbeit, die der Bw. in den Jahren 1998 und 1999 mit Einnahmen-Ausgabenrechnung und im Jahr 2000 mit Betriebsvermögensvergleich ermittelte. In einer Beilage zur Abgabenerklärung gab der Bw. an, ab dem Geschäftsjahr 2000 würde der Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt und durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart seien Zu- und Abschläge zum 1.1.2000 von S 0,00 zu berücksichtigen (Akt 2000 Seite 13). Gemäß § 9 Abs. 1 EStG 1988 in der für den berufungsgegenständlichen Zeitraum geltenden Fassung können Rückstellungen ua. gebildet werden für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten (Z 3) oder drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Z 4), wobei gemäß Abs. 3 die Bildung nicht pauschal erfolgen darf. Die Bildung der Rückstellungen ist nur dann zulässig, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit oder eines Verlustes ernsthaft zu rechnen ist. In einem Schreiben vom 29. Dezember 2000 (Arbeitsbogen Seite 83) teilte die A-Bank dem Bw. mit, dass auf Grund Eröffnung des Konkurses über die N-GmbH am 22. Dezember 2000 und die wechselmäßig übernommene Haftung nunmehr der Bw. zu der zum Stichtag der Konkurseröffnung aushaftenden Forderung S 1,024.032,40 in Anspruch genommen werde und daher Rückzahlungsvorschläge an die Bank machen solle. Der Bw. macht für das Jahr 2000 bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus Geschäftsführerbezügen von der zu 100% ihm gehörenden N-GmbH (§ 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988) eine Rückstellung in Höhe von S 2,742.408,70 geltend. Bei diesem Betrag handelt es sich laut Bw. um eine persönliche Mitverpflichtung und Haftung für Bankkredite der N-GmbH in dieser Höhe für Haftrücklässe der Gesellschaft, da über die N-GmbH am 22. Dezember 2000 der Konkurs eröffnet wurde. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH sind Haftungsübernahmen eines Gesellschafter-Geschäftsführer für "seine" GmbH im Gesellschaftsverhältnis begründet und daher bei den Geschäftsführerbezügen des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht einkünftemindernd zu berücksichtigen. So führte der VwGH im Erkenntnis vom 20.12.2000, 98/13/0029 (mit zahlreichen weiteren Zitaten), aus: "Ausgehend von der Überlegung, dass es einkommensteuerrechtlich keinen Unterschied darstellt, ob der Gesellschafter seine Gesellschaft von vornherein mit entsprechend hohem Eigenkapital ausstattet, das in der Folge durch Verluste der Gesellschaft verloren geht, oder ob er später Einlagen tätigt oder als Bürge Schulden der Gesellschaft bezahlt bzw. deren Schulden übernimmt, ohne bei der Gesellschaft Rückgriff nehmen zu können, hat es der Verwaltungsgerichtshof abgelehnt, derartige Vermögensverluste etwa bei den Geschäftsführerbezügen des Gesellschafters als einkünftemindernd zu berücksichtigen. Die Übernahme der Haftungen (und in der Folge der Schulden der GmbH) durch den Gesellschafter-Geschäftsführer dient wirtschaftlich in erster Linie dem Fortbestand der GmbH und nur indirekt der Erhaltung der nichtselbständigen Einkünfte. Ob es sich bei diesen Einkünften des Gesellschafters einkommensteuerrechtlich um Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit handelt, ändert an dieser Beurteilung nichts, zumal auch hier die Übernahme derartiger Haftungen primär mit der Gesellschafterstellung zusammenhängt." Ebenso verhält es sich nach dem Sachverhalt des berufungsgegenständlichen Falles: Haftrücklässe sind Schuldpositionen der N-GmbH gegenüber ihren Kunden. Im Haftungsfall der mangelhaften Leistungserbringung würden sich die Kunden an ihren Vertragspartner N-GmbH wenden und nicht an den Bw., da zu diesem keine Vertragsbeziehung besteht. Die Erweiterung des Haftungsrahmen durch persönliche Bürgschaften oder Garantien des Gesellschafter-Geschäftsführers (Bw.) gegenüber den Banken diente im Sinne der oa. zitierten Rechtsprechung des VwGH 20.12.2000, 98/13/0029 in erster Linie der N-GmbH und nur indirekt den Einkünften aus selbständiger Arbeit als Gesellschafter-Geschäftsführer. Zum (Zitat Bw. unter Hinweis auf VwGH 19.5.1994, 92/15/0171, die Bürgschaft eines Notars für Schulden eines Klienten sind nicht betrieblich veranlasst) "typischen Berufsbild eines Geschäftsführers" ist festzustellen, dass der Bw. als Gesellschafter-Geschäftsführer zu 100% an der N-GmbH beteiligt ist und es daher im Sinne der ständigen Rechtsprechung des VwGH, aaO, einkommensteuerrechtlich keinen Unterschied macht, ob der Gesellschafter seine Gesellschaft von vornherein mit entsprechend hohem Eigenkapital ausstattet, das in der Folge durch Verluste der Gesellschaft verloren geht, oder ob er später Einlagen tätigt oder als Bürge Schulden der Gesellschaft bezahlt bzw. deren Schulden übernimmt, ohne dafür bei der Gesellschaft Rückgriff zu nehmen. Auf eine Einforderung von Geld- oder Sacheinlagen durch die N-GmbH kommt es nicht an. Ein über das Gesellschafterverhältnis hinausgehender wirtschaftlicher Zusammenhang auf Grund mehrfacher wechselseitiger Verknüpfung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft wie im Sachverhalt des Erkenntnisses VwGH 21.2.1973, 148/72, Slg. Nr. 4504/F (dieses wurde im oa. Erkenntnis VwGH 20.12.2000, 98/13/0029 zitiert), konnte im vorliegenden Fall nicht festgestellt werden: Laut Tz 14 des Bp.-Bericht eröffnete der Bw. nach Konkurseröffnung über die N-GmbH ein Einzelunternehmen mit dem Betriebsgegenstand der Gesellschaft. Die Konkurseröffnung erfolgte am 22. Dezember 2000, die Schließung des Unternehmens der N-GmbH erfolgte bereits mit Gerichtsbeschluss vom 8. Jänner 2001. Dem Arbeitsbogen der Betriebsprüfung liegt auf Seite 127ff der schriftliche Werkvertrag vom 9. April 2001 zwischen dem Bw. mit einem Baumeister ein, wonach der Bw. unter Bezugnahme auf eine Leistungsbeschreibung der N-GmbH einen Personenaufzug an Stelle der N-GmbH herstellen soll. Im Schreiben an den UFS vom 7. Oktober 2004 brachte der Bw. vor, im Anschluss an die Konkurseröffnung bei der N-GmbH sei der laufende Betrieb vom Geschäftsführer und Gewerberechtsinhaber fortgeführt worden, es seien offene Aufträge der N-GmbH abgewickelt und bestehende Kunden und Lieferanten Kontakte sowie Bankkontakte weiter gepflegt worden. Dem Bw. sei das Interesse an der Erhaltung der Gewerbeberechtigung gelegen, die seine berufliche Existenzgrundlage darstelle. Für das Jahr 2000 weist der Bw. damit jedoch keinen Grund für eine Rückstellung bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit als Geschäftsführer der N-GmbH nach. Das Vorbringen des Bw. zielt auf ein anderes Veranlagungsjahr und eine andere Einkunftsquelle ab, nämlich auf die erst ab 2001 erklärten Einkünfte aus dem Einzelunternehmen technisches Büro (Gewerbebetrieb). Eine Fortführung der Geschäfte der N-GmbH als Einzelunternehmen sowie der Bestand der Gewerbeberechtigung hat nichts mit den Einkünften als Gesellschafter-Geschäftsführer des Jahres 2000 zu tun. Auch ist nicht nachvollziehbar, dass die Auftraggeber des im Jahre 2001 eröffneten Einzelunternehmens mit diesem keine Geschäftsbeziehung eingegangen wären, wenn der Bw. nicht zuvor als Geschäftsführer der N-GmbH die privaten Haftungen gegenüber den Banken übernommen hätte. Auch hat eine private Übernahme von Haftungen gegenüber Banken für Geschäftsschulden einer GmbH keinen Einfluss auf Bestand oder Nichtbestand von persönlichen, auf den Namen des Bw. lautenden Gewerbeberechtigungen. Die Berufung betreffend Einkommensteuer 2000 war daher als unbegründet abzuweisen. 3. Wiederaufnahme § 303 BAO Der Bw. wendet ein, es würden keine neue Tatsachen oder Beweismittel iSd § 303 Abs. 4 BAO vorliegen. Der Bw. legte dem FA die Abgabenerklärungen für das Jahr 2001 samt Beilagen am 17. Jänner 2003 vor. In seinen Erläuterungen zur Bilanz gab der Bw. bei der Position B Umlaufvermögen, 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistung, an (Akt 2001 Seite 10): "abzüglich Einzelwertberichtigung zu Forderungen S 274.050,00" In den Erläuterungen zur Gewinn- und Verlustrechnung, andere Aufwendungen, gab der Bw. an (Akt 2001 Seite 21: "Schadensfälle und Pönale S 274.050,00" Weitere Ausführungen zur Wertberichtigung machte der Bw. nicht. Der Bw. gab insbesondere nicht an, welche Forderung davon betroffen sei (siehe die vom Bw. vorgelegten Abgabenerklärungen und Beilagen, Jahresabschluss 2001 bestehend aus Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung samt Erläuterungen, Akt 2001 Seite 3 bis 31). Das FA erließ den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 10. Februar 2003 erklärungsgemäß ohne Durchführung weiterer Sachverhaltsermittlungen. Im Zuge der am 7. März 2003 begonnenen Betriebsprüfung erlangte das FA erstmals Kenntnis davon, dass die Wertberichtigung S 274.050,00 eine Forderung des Bw. an die N-GmbH betrifft (Aktenvermerk Arbeitsbogen Bp. Seite 96). Wie bereits festgestellt, ist der Bw. an der N-GmbH zu 100% beteiligt. Gemäß § 303 Abs. 4 BAO eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen ua. in den Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren (bisher) nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Da nach dem festgestellten Sachverhalt das FA erst im Zuge der Betriebsprüfung davon Kenntnis erlangte, dass die Wertberichtigung eine Forderung gegenüber der "eigenen" N-GmbH betraf, liegt eine neu hervorgekommene Tatsache iSd § 303 Abs. 4 BAO vor. Die Wiederaufnahme des Verfahrend betreffend Einkommensteuer 2001 erfolgte somit zu Recht, die Berufung war als unbegründet abzuweisen. 4. Einkommensteuer 2001 Der Bw. begehrt die Anerkennung eines Aufwandes von S 274.050,00 unter der Bezeichnung "Schadensfälle und Pönale" als Einzelwertberichtigung 75% seiner Forderung an die N-GmbH von S 365.400,00. Der Bw. tritt der Sachverhaltsfeststellung im Bp.-Bericht Tz 14 und in der Berufungsvorentscheidung vom 20. Februar 2004 nicht entgegen, dass sich die Forderung des Bw. an die N-GmbH aus ausständigen Geschäftsführerbezügen S 365.400,00 und die Forderung der N-GmbH an den Bw. aus Aufwendungen für private Zwecke des Bw. S 345.883,35 aufrechenbar gegenüberstehen. Diese Feststellung entspricht auch dem Akteninhalt: Bereits in der Bilanz zum 31.12.2000 wies der Bw. die ausständigen Geschäftsführerbezüge S 365.400,00 (vor Wertberichtigung) als Forderung und den Betrag seines Verrechnungskontos bei der N-GmbH S 345.883,35 als Verbindlichkeit aus. Unerheblich ist, ob der Masseverwalter die Forderung der N-GmbH gegen den Bw. S 345.883,35 betreibt, da die Gegenforderung des Bw. aus offenem Geschäftsführerbezug gemäß § 19 KO aufrechenbar gegenübersteht. Eine Wertberichtigung der Forderung des Bw. an die N-GmbH ist daher bestenfalls in Höhe der Differenz möglich. | | S | Forderung Bw. an N-GmbH | 365.400,00 | Verbindlichkeit gegenüber N-GmbH | -345.883,35 | Restforderung Bw. an N-GmbH | 19.516,65 Die Höhe der Wertberichtigung wegen Konkurses der Schuldnerin N-GmbH wird vom Bw. im Berufungsverfahren mit 75% angegeben. In der Zwischenzeit wurde eine Quote von 7,5217% verteilt und der Konkurs mit rechtskräftigem Beschluss vom 1. Juni 2004 aufgehoben. Die Höhe der Wertberichtigung ergibt sich somit aufgerundet mit 92%. | | S | Restforderung an N-GmbH | 19.516,65 | 92% Wertberichtigung | 17.955,32 Laut Schreiben des Masseverwalters an das FA vom 29. Jänner 2002 (Akt 2000 Seite 3) wurden vom Bw. keine offenen Gehaltsforderungen angemeldet. Die Nichtanmeldung steht einer Abwertung der Restforderung nicht entgegen (der Bw. müsste mit dem Einwand der Gegenforderung durch den Masseverwalter rechnen), jedoch ist die Höhe der Wertberichtung nur im Ausmaß der nicht verteilten Quote anzusetzen. Der in der Berufung genannte Verlustvortrag (§ 18 Abs. 6 EStG 1988) steht deshalb nicht zu, weil die Veranlagung zur Einkommensteuer für das Jahr 2000 keinen Verlust ergibt. Erstmals im Vorlageantrag vom 22. März 2004 (Akt 2001 Seite 56ff) beantragte der Bw. die Berücksichtigung eines Haftungsbescheides des FAes gegen ihn in Höhe von € 251.073,65 (S 3,454.848,73). Im Schreiben an den UFS vom 7. Oktober 2004 beantragte der Bw. ebenfalls eine ergänzenden Absetzung von Haftungen gemäß § 9 BAO für die Jahre 2000 und 2001, diesmal im eingeschränkten Betrag von € 193.855,88 (S 2,667.515,00) laut einer Berufungsvorentscheidung vom 22. Juli 2002. Dazu ist festzustellen: Das FA zog den Bw. mit Bescheid vom 7. September 2001 (Haftungsakt Seite 8) gemäß § 9 Abs. 1 und § 80 Abs. 1 BAO als Haftungspflichtigen für Abgabenverbindlichkeiten der N-GmbH heran und schrieb zunächst einen Betrag von S 3,454.848,73 vor. Mit Berufungsvorentscheidung vom 22. Juli 2002 (Haftungsakt Seite 23ff) wurde der Betrag auf S 2,667.515,00 reduziert. Im außergerichtlichen Ausgleich vom 30. August 2004 (Haftungsakt Seite 50) wurde der Haftungsbetrag schließlich auf 84 Monatsraten zu € 600,00 zahlbar ab August 2004 bis Juli 2011 reduziert (Gesamtsumme € 50.400,00 = S 693.519,12). Bereits bei Erstellung und Abgabe der beiden Bilanzen 2000 und 2001 war dem Bw. der Haftungsbescheid bzw. die BVE bekannt: Die Bilanz zum 31.12.2000 wurde dem FA am 3. Mai 2002 vorgelegt, die Bilanz zum 31.12.2001 am 12. Dezember 2002 erstellt und dem FA am 7. Jänner 2003 vorgelegt. Dennoch nahm der Bw. die Haftungsinanspruchnahme durch das FA für Abgabenverbindlichkeiten der N-GmbH nicht in seine Bilanzen auf. Der Bw. ermittelt den Gewinn der Jahre 2000 und 2001 nach § 4 Abs. 1 EStG 1988. Im Schreiben an den UFS gab der Bw. an, weder im Jahresabschluss 2000 noch 2001 sei eine Schuld als Passivposten angesetzt worden, obwohl deren Eintreten als wahrscheinlich einzustufen sei. Eine unterlassene Rückstellung kann im offenen Verfahren (zB bei einer Berufung) im Zuge einer Bilanzänderung nachgeholt werden (vgl. Doralt, EStG, § 9 Tz 32). Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 stellt die nachträgliche Berücksichtigung einer Rückstellung eine Bilanzänderung dar (Doralt, aaO, § 9 Tz 14, § 4 Tz 179), eine solche ist nur mit Zustimmung des FAes möglich (§ 4 Abs. 2 dritter und letzter Satz EStG 1988). Das FA wurde daher von der Abgabenbehörde II. Instanz mit Schreiben vom 19. August 2005 um Stellungnahme ersucht. Mit Schreiben vom 26. September 2005 teilte das FA unter Bezugnahme auf Zitate aus Rechtsprechung und Lehre mit, dass gemäß § 9 Abs. 5 EStG 1988 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten mit 80% des Teilwertes anzusetzen seien und Haftungsinanspruchnahmen des Geschäftsführers für Abgabenschulden der GmbH grundsätzlich zu "Werbungskosten" führen würden. Da jedoch für den Zeitpunkt der Abzugsfähigkeit von Werbungskosten das Abflussprinzip gelte, könnten nach Meinung des FAes die gegenständlichen Beträge keinesfalls bereits im Jahr 2001 als Rückstellung aufwandswirksam berücksichtigt werden. Bei der Zustimmung iSd § 4 Abs. 2 EStG 1988 handelt es sich um die Feststellung (Bestätigung), dass die Bilanzänderung wirtschaftlich begründet ist. Im Rechtsmittelverfahren ist die Berufungsbehörde zuständig (Doralt, aaO, § 4 Tz 180). Eine Bilanzänderung ist insbesondere wirtschaftlich dann nicht begründet, wenn sie bloß zur Erlangung eines zunächst nicht anerkannten steuerlichen Vorteils oder zum Ausgleich steuerlicher Nachteile dienen soll (Doralt, aaO, § 4 Tz 183 mit Beispielen aus der Rechtsprechung). Im vorliegenden Fall führt die Inanspruchnahme des Gesellschafter-Geschäftsführers als Haftungspflichtiger gemäß § 9 BAO durch das FA - im Gegensatz zu privatrechtlichen Bürgschaftsübernahmen - zu Betriebsausgaben, da die Inanspruchnahme auch Geschäftsführer treffen kann, die nicht zugleich auch Gesellschafter sind (siehe auch den Hinweis des FAes auf Pülzl, FJ 2002,362 und VwGH 30.5.2001, 95/13/0288). Da es sich bei der Rückstellung um keine Steuer(Investitions)begünstigung handelt und das FA die Haftung des Bw. für Abgabenverbindlichkeiten der N-GmbH auch tatsächlich bescheidmäßig betrieb, erfolgt die Bildung der Rückstellung (Bilanzänderung) nicht bloß aus steuerlichen sondern aus wirtschaftlichen Gründen. Dem Einwand des FAes, dass für den Zeitpunkt der Abzugsfähigkeit von Werbungskosten das Abflussprinzip gelte und dies der Bildung einer Rückstellung entgegen stehe, greift indes nicht, da es sich im vorliegenden Fall um Betriebsausgaben handelt (§ 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988) und überdies der Bw. im Jahr 2001 (erstmalige Geltendmachung der Haftung durch das FA) den Gewinn mittels Betriebsvermögensvergleich ermittelt. Die Höhe der Rückstellung ergibt sich aus jenem Betrag, der im Bilanzerstellungszeitpunkt als sicher anzunehmen ist (Doralt, § 9 Tz 7/2). Dies ist im vorliegenden Fall der vom UFS auch dem FA mitgeteilte Betrag aus dem außergerichtlichen Ausgleich vom 30. August 2004. Gemäß § 9 Abs. 5 EStG 1988 sind davon 80% anzusetzen. | | € | S | Haftungsinanspruchnahme | 50.400,00 | 693.519,12 | § 9 Abs. 5 EStG 1988 80% | | 554.815,30 Der Berufung betreffend Einkommensteuer 2001 war daher teilweise stattzugeben. Im Jahr 2001 erhielt der Bw. keine Einnahmen als Gesellschafter-Geschäftführer bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit. Als einzige Ausgaben fallen die Wertberichtigung der Restforderung an die N-GmbH für ausständige Geschäftsführerbezüge und die Bildung einer Rückstellung für die Haftung der Abgabenschulden der N-GmbH gemäß § 9 BAO an: | | S | Wertberichtigung | -17.955,32 | Haftung § 9 BAO | -554.815,30 | Einkünfte sA | -572.770,62 Die restlichen vom Bw. bezogenen Einkünfte stammen aus dem im Jahr 2001 eröffneten Einzelunternehmen Heizungs- und Lifttechnik (technisches Büro) und sind der Einkunftsquelle Gewerbebetrieb zuzuordnen (S 918.057,00). Der Berufung betreffend Einkommensteuer 2001 war daher teilweise stattzugeben. Beilage: 1 Berechnungsblatt Einkommensteuer 2001 Wien, am 5. Oktober 2005 Für die Richtigkeit der Ausfertigung: