UFSW RV/0975-W/04

Schätzungsmethode frei stehe. Er stellte die Frage an den steuerlichen Vertreter, warum die Kalender für den Prüfungszeitraum nicht mehr existieren. Der steuerliche Vertreter sah sich außer Stande, zu dieser Frage eine Antwort abgeben. ADir. H wies darauf hin, dass die Kalender an sich eine ideale Verprobungsmethode darstellen würden. Herr ADir. H stellte weiters die Frage nach der Kundenkartei, in welcher die verschiedenen speziellen Erfordernisse der Kunden vermerkt würden, z.B. Allergien, Farbnuancedaten sowie Daten der letzten Behandlungen. Der steuerliche Vertreter fragte, ob denn solche Daten überhaupt abverlangt worden seien. Die Prüferin wendete ein, dass sie sehr wohl in Anwesenheit des steuerlichen Vertreters alle diese Unterlagen abverlangt hätte. ADir. H führte aus, dass aufgrund des Nichtvorhandenseins der Kalender und der Kundenkartei eine innerbetriebliche Verprobung nicht im notwendigen Ausmaß möglich gewesen sei. Der steuerliche Vertreter richtete an die Prüferin die Frage, ob sie die Richtigkeit der Personaldaten (Löhne) aufgrund von Anfragen z.B. an die zuständige Sozialversicherungsanstalt überprüft hätte. Die Prüferin gab an, dass sie sehr wohl die Ausdrucke aus der Finanzdatenbank in den Akt aufgenommen, darüberhinaus aber keine weiteren Erhebungen durchgeführt habe. Der steuerliche Vertreter leitete daraus ab, dass die Verwendung der Log-Normalverteilung wegen des Scheiterns anderer Prüfungsansätze gewählt worden ist. Der Steuerberater übergab ein Gutachten über statistische Verfahren in der steuerlichen Betriebsprüfung, von Univ.Prof. Dr. h.c. Dr. Peter Hackl vom Institut für Statistik, Wirtschaftsuniversität Wien, mit dem Hinweis, dass darin die Anwendung der Log-Normalverteilung zur Überprüfung von Manipulationen bei Tageslosungen in der Gastronomie massiv abgelehnt werde. In dem - 15 Seiten umfassenden - Gutachten (Dezember 2004) wird eingangs bezugnehmend auf die Monographie Erich Huber, Die Neue Prüfungstechnik in der Betriebsprüfung - Methoden zur Betrugsbekämpfung, die Fragestellungen des Gutachtens angeführt: Ist die Behauptung, die Tageslosungen eines gastronomischen Betriebs seien logarithmisch normalverteilt, in der von Huber behaupteten und von der steuerlichen Betriebsprüfung geübten Allgemeinheit zu halten? Wie wirken sich den Umsatz bestimmende Faktoren wie Wochenzyklus, Saisonalitäten, Kalendereffekte (Weihnachten, Martini, Bälle, etc.), das Wetter, die konjunkturelle Lage, Werbemaßnahmen, etc. auf die Verteilung von Tageslosungen aus? Unter welchen Voraussetzungen können die oben angesprochene Verfahren zur Analyse der Verteilungsstruktur von Tageseinnahmen valide Ergebnisse liefern, und welche ergänzenden Analysen sind notwendig, um das Vorliegen dieser Voraussetzungen zu überprüfen? Auf den Seiten 7 und 8 kommt der Gutachter hinsichtlich Lognomalverteilung von Tageslosungen zu folgendem Schluss: "Daraus, dass die empirische Verteilung von Tageslosungen nicht die logarithmische Normalverteilung ist, kann nicht geschlossen werden, dass die Tageslosungen nicht zufällig entstanden seien. Nach dem oben Gesagten muss es eher als Ausnahme angesehen werden, dass die Tageslosungen logarithmisch normalverteilt sind. Jede beliebige empirische Verteilung der Tageslosungen kann sowohl durch Manipulieren als auch als ganz den tatsächlichen Tageslosungen entsprechend zustande kommen. Aus Abweichungen von einer bestimmte Verteilung wie der logarithmischen Normalverteilung kann daher nicht geschlossen werden, wie die buchmäßigen Tageslosungen zustande gekommen sind: Es kann daraus weder auf ein Manipulieren noch auf ein ordnungsgemäßes Verbuchen geschlossen werden. Zusammenfassend kann gesagt werden, dass für Tageslosungen kaum eine Verteilung gefunden werden kann, die für alle Betriebe in gleicher Weise gilt. Auch für die Realisationen innerhalb eines Betriebes wird die Verteilung nicht über die Zeit konstant sein, sondern von Faktoren wie Saisonalität, Wetter, Werbeaktionen u.a. bestimmt werden." Im weiteren Gutachten (Seiten 9 ff.) geht der Gutachter der Frage nach, ob die graphische Darstellung der Losungen, die vom Gutachter als "qq-plot" bezeichnet wird, bzw. der darin angestellte Vergleich zwischen den tatsächlichen und den an Hand der niedrigsten und höchsten festgestellten Tageslosungen mittels Lognormalverteilung errechneten Losungen die Feststellung von Manipulationen der Tageslosungen und darüber hinaus auch die betragsmäßige Quantifizierung von Abweichungen erlaubt. Der Gutachter vertritt den Standpunkt, dass die Tageslosungen beispielsweise bei einem Gastronomiebetrieb der Lognormalverteilung folgen können aber keineswegs, wie von Huber unterstellt wird, immer einer Lognormalverteilung entsprechen müssen. Für eine Überprüfung mittels Lognormalverteilung müsse bekannt sein bzw. überprüft werden, welcher Verteilung die Tageslosungen folgten und es müsse eine ausreichende Menge von Daten zur Verfügung stehen. Allerdings sei es praktisch unmöglich die jeweilige konkrete Verteilung der Tageslosungen zu ermitteln. Die Heranziehung von Daten aus früheren Jahren bzw. von anderen Unternehmen sei dagegen mit einer gewissen Unsicherheit verbunden. Der Gutachter stellt im Zusammenhang mit der Schätzung der Tageslosungen durch Vergleich der tatsächlichen Losungen mit den sich aus einer Lognormalverteilung ergebenden Losungen fest, dass der von Huber zur grafischen und betragsmäßigen Darstellung der Abweichungen im Excelprogramm (=Makro) verwendete Algorithmus nicht dargestellt wurde. Schließlich fasst der Gutachter seine Feststellungen unter Punkt D wie folgt zusammen: "Nach dem im Abschnitt C Gesagten kann nicht davon ausgegangen werden, dass Tageslosungen der logarithmischen Normalverteilung folgen. Die logarithmische Normalverteilung von Tageslosungen wird eher die Ausnahme und nur unter idealisierten Umständen in der Realität zu beobachten sein; man wird sogar in den meisten Situationen nicht einmal davon ausgehen können, dass die Wahrscheinlichkeitsverteilung der Tageslosungen über längere Zeit konstant ist; den Umsatz bestimmende Faktoren wie Wochenzyklus, Saisonalitäten, Kalendereffekte, das Wetter, die konjunkturelle Lage, Werbemaßnahmen, etc. werden beispielsweise den Mittelwert und damit die gesamte Verteilung der Tageslosungen von solchen Ereignissen abhängig machen. Diese Ausführungen machen klar, dass Abweichungen der Verteilung der Tageslosungen von der logarithmischen Normalverteilung die Regel sein werden und dass aus solchen Abweichungen keineswegs geschlossen werden kann , dass Veränderungen der verbuchten Werte gegenüber den realisierten Tageslosungen, also Manipulationen der Buchhaltungsdaten, vorgenommen wurden. Die von Huber (2004) vorgeschlagenen Verfahren, das qq-Plot und ein Verfahren zum Schätzen der Tageslosungen, sind nicht geeignet, die behaupteten Ergebnisse zu liefern. Beide Verfahren gehen von der nicht haltbaren Annahme aus, die Tageslosungen würden der logarithmischen Normalverteilung folgen. Der Anwendung der Verfahren von Huber (2004) müsste also eine Überprüfung der Annahme vorausgehen, dass die Tageslosungen überhaupt der logarithmischen Normalverteilung folgen. Wenn ein solcher Nachweis nicht möglich ist, kann mit Hilfe der Verfahren von Huber weder ein Verdacht von Manipulationen belegt, noch ein Beweis von Manipulationen erbracht werden; noch kann die Differenz zwischen den Bemessungsgrundlagen geschätzt werden, die den buchmäßigen und den tatsächlichen Tageslosungen entsprechen." Über Befragen durch den Referenten gab ADir. H an, das Gutachten von Univ.Prof. Dr. Hackl zu kennen. ADir. H nahm zum Gutachten von Univ.Prof. Dr. Hackl Stellung und stellt fest, dass der Gutachter zutreffenderweise bestimmte Schwächen der Lognormalverteilung festgestellt habe. Im vorliegenden Fall könne nicht exakt festgestellt werden, ob eine Mischverteilung, die sich aus den Daten her aufdrängen würde, vorliege oder nicht. Weiters sei ihm eine Stellungnahme eines Linzer Universitätsassitenten Dr. Weichbold bekannt, der im Gegensatz zum "Hackl-Gutachten" die Lognormalverteilung als höchstwahrscheinliche Verteilungsmethode der wirtschaftlichen Sachverhalte bestätigt und damit auch unter Berücksichtigung der fallspezifischen Eigenheiten für die Verprobung von Tageslosungen als geeignet ansehe. Der steuerliche Vertreter wies darauf hin, dass er ein weiteres Gutachten zum konkreten Fall über die Durchführung der Lognormalverteilung besitze (Gutachter DDr. Schn.), in dem dieser die rechnerische Durchführung der Lognormalverteilung als falsch bezeichnet habe. (Im genannten, dem UFS übergebenen Gutachten eines DDr. Schn wird die Anwendung der Lognormalverteilung zur Überprüfung von Tageslosungen ebenfalls abgelehnt.) Es handle sich um Schätzungen, die um mehr als 30 % zu Lasten seiner Mandantin vom rechnerischen Wert abweichen würden. Das Ergebnis der korrekt ermittelten Lognormalverteilung weise entgegen den Annahmen der BP einen geringeren Umsatz als die gemeldeten Daten aus. Damit ist eine Abgabenverkürzung definitiv auszuschließen. Herr ADir. H verließ terminbedingt die Verhandlung um ca. 11Uhr. Der steuerliche Vertreter hielt fest, dass die Anwendung der Lognormalverteilung durch fehlerhafte Berechnung zu nicht adäquaten Mehrbelastungen seiner Mandantin geführt habe, dass eine korrekte Berechnung im wesentlichen die Ergebnisse der Aufzeichnungen, mögen sie auch mangelhaft gewesen sein, bestätige. Zusätzlich wies er auf die persönlich schlechte finanzielle Situation seiner Mandantin hin, der es nicht möglich sei, die hohen Abgabenschulden zu begleichen. Der Referent verkündete den Beschluss, die Berufungsentscheidung der schriftlichen Ausfertigung vorzubehalten. In weiterer Folge langte seitens des steuerlichen Vertreters per Fax eine Einschränkung der Berufung auf eine Hinzuschätzung von Sicherheitszuschlägen in Höhe von 7% der erklärten Umsätze ein. Über die Berufung wurde erwogen: 1. Wiederaufnahme der Verfahren Auf Grund der Feststellungen der Betriebsprüfung wurden die Verfahren hinsichtlich Umsatz- und Körperschaftsteuer für die Jahre 1999 und 2000 wieder aufgenommen und geänderte Bescheide erlassen, wobei als Begründung jeweils auf den Betriebsprüfungsbericht bzw. die aufgenommene Niederschrift verwiesen wurde. Im Betriebsprüfungsbericht selbst wurde hinsichtlich der Wiederaufnahmegründe auf die Feststellungen unter den Tzlen. 16, 18 und 20 verwiesen und eine kurze Begründung der Ermessensübung geliefert. Vor allem die im Sachverhalt wiedergegebenen Feststellungen lt. Tz. 16, in der das Hervorkommen von nach Auffassung des UFS schwer wiegenden Mängel der Buchführung dargelegt wurde, insbesondere die Löschung von Daten durch die Bw. am Tag vor der Prüfung, die nur unvollständige Wiedereinspielung der Losungsdaten von Sicherungsmedien sowie die Stornierung von Losungen wie auch das vom Systemprüfer für Zeiträume des Jahres 2001 festgestellte, nicht unerhebliche prozentuelle Ausmaß der Losungsverkürzungen stellen taugliche Gründe, und zwar neu hervorgekommene Tatsachen und Beweismittel im Sinne von § 303 Abs. 4 BAO für die Verfügung der Wiederaufnahme der Verfahren dar, bei deren Kenntnis durch die Behörde mit der Erlassung von im Spruch anders lautenden Bescheiden zu rechnen gewesen wäre. Die Verfügung der Wiederaufnahme der Verfahren wie auch die Ermessensübung erscheint aus diesen Gründen sehr wohl ausreichend begründet. Soweit sich die Berufung gegen die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich der angefochtenen Abgaben der Jahre 1999 und 2000 richtet, war sie als unbegründet abzuweisen. 2. Umsatz- und Gewinnhinzuschätzungen In der Berufung wird sowohl die Schätzungsberechtigung als solche als auch die sich unter Anwendung der Lognormalverteilung ergebenden Umsatzdifferenzen und die daraus abgeleiteten verdeckten Ausschüttungen bestritten. 2.1. Schätzungsberechtigung Während seitens der Betriebsprüfung von einem mit schweren Mängeln behafteten Rechenwerk ausgegangen wird, führt die Bw. die festgestellten Lücken in ihren Aufzeichnungen auf häufige Fehler ihrer EDV-Anlage zurück. Durch Gebrechen der EDV -Anlage entstandene Fehler führten ihrer Auffassung nach keineswegs zur Annahme einer nicht ordnungsmäßigen Buchführung und auch nicht zur Schätzungsberechtigung der Behörde. Für die Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, zu der die Bw. nach § 5 EStG1988 verpflichtet ist, muss auf die Bestimmungen des § 131 BAO Bedacht genommen werden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die BAO per 1.1.1962 in Kraft trat. Insbesondere die Bestimmungen von § 131 Abs. 1 BAO stellen noch auf die Art der damals vom Gesetzgeber vorgefundenen - vor allem händischen und maschinellen - Buchführungssysteme ab. Die Bestimmungen über das Gebot, die Seiten der Buchhaltung zu nummerien, einen Kontenregister zu führen, nicht leicht entfernbare Schreibmittel zu verwenden und nicht zu radieren, lassen sich nur vor diesem Hintergrund erklären. Dies bedeutet jedoch nicht, dass diese Bestimmungen bei den heute weit vorherrschenden EDV-Buchhaltungen keine Bedeutung mehr hätten. Vielmehr ist bei solchen Systemen eine am Sinn des Gesetzes orientierte Auslegung erforderlich. Während die Bestimmungen über das Nummerieren der Seiten und der Führung eines Kontenregisters (Abs. 1 Z. 4 der zitierten Bestimmung) der Vollständigkeitskontrolle dienen sollten, erfordert die sinngemäße Anwendung dieser Bestimmungen auf EDV-Buchführungen alle jene erforderlichen, programmtechnischen und hardwaremäßigen Maßnahmen, die sicherstellen sollen, dass die Vollständigkeit der Buchhaltungsunterlagen (z.B. an Hand eines EDV-Protokolls, vergl. Ritz, BAO-Kommentar², Tz. 3 zu § 131) gewährleistet ist und auch spätere, allenfalls durch EDV-Ausfälle erforderlichen Korrekturen ebenso wie die ursprünglichen Daten ersichtlich bleiben. Ein Buchhaltungssystem, das wie im vorliegenden Fall ein Löschen von Datenbeständen und ein Neueinspielen von Daten aus Sicherungsmedien ermöglicht, ohne dass die ursprünglichen Daten erhalten bleiben und ohne nachvollziehbare Protokollierung der Veränderung der Daten aus der Buchhaltung erfüllt diese Forderungen der BAO jedenfalls nicht. Die vom Gesetzgeber in der zitierten Bestimmung festgelegte Forderung nach Vollständigkeit und Unveränderbarkeit der Buchhaltung ist bei einem solchen für nachträgliche Manipulationen offenem Buchführungssystem nicht erfüllt, (Auf Art und Tauglichkeit die Sicherungsmedien war in diesem Zusammenhang erst gar nicht mehr einzugehen.); war es doch der Bw. nach den Feststellungen des Systemprüfers möglich, noch am Tag vor Beginn der Prüfung die gesamte Buchhaltung zu löschen und großteils wiederaufzuspielen ohne dass dies für die auf Grund ihrer umfangreichen Ausbildung in Buchhaltung jedenfalls entsprechend fachkundige Prüferin erkennbar gewesen war. Wie sich (erst) aus dem Bericht des Systemprüfers ergab, waren im gesamten Prüfungszeitrum systematisch Losungen verkürzt worden. Durch das Programm warten diese Änderungen jedoch bis auf einen Zeitraum im Jahr 2001 bereits "bereinigt", das heißt durch das Buchhaltungsprogramm verschleiert worden, so dass für den Systemprüfer auch mittels der eingesetzten Prüfungssoftware nur mehr die fehlenden Rechnungen bzw. die Lücken ersichtlich waren, nicht mehr dagegen die ursprünglich erfassten Losungsdaten. Hinsichtlich der noch nicht bereinigten, relativ kurzen Zeitspanne im Jahr 2001 stellte er eine systematische Verkürzung von Losungen im ungefähren Ausmaß von 20% fest. Weiters wurde vom Systemprüfer aufgezeigt, dass das von der Bw. verwendeteBuchhaltungsprogramm täglich automatisch folgende Unterlagen ausdruckt, die der Prüferin jedoch offensichtlich vorenthalten wurden: Angeführt wurden "Kassenbestand/Salon", "Positionsbericht", "Chefbarometer" und "Kurzübersicht". Diese wurden lt. Steuerberater nicht als Teile der Grundaufzeichnungen bezeichnet. Die diesbezügliche Feststellung des Systemprüfers über die programmgesteuerte (werk)tägliche Erstellung dieser Unterlagen wurde dagegen nicht bestritten. Der UFS schließt sich der Auffassung der Betriebsprüfung an, dass es sich bei diesen - nicht aufbewahrten oder zumindest der Betriebsprüfung nicht übergebenen - Ausdrucken sehr wohl um aufbewahrungspflichtige Grundaufzeichnungen im Sinne von § 131 BAO handelt. Unter all diesen Umständen noch von einer ordnungsgemäßen Buchführung zu sprechen erscheint dem UFS als verfehlt: Ergibt sich schon in Fällen eine Schätzungsberechtigung durch die Finanzbehörden, in denen die Unvollständigkeit der Buchhaltungsunterlagen nicht durch die Abgabepflichtigen selbst verursacht wurde, z.B. bei Diebstahl, Brand oder Verlust von Buchhaltungsunterlagen, so muss dies umso mehr für Fälle gelten, in denen die Abgabepflichtigen selbst die Unvollständigkeit durch bewusstes Handeln, zu verantworten haben. 2.2. Hinzuschätzungen unter Heranziehung der Lognormalverteilung Fest steht, dass die Bw. im Prüfungszeitraum eine Buchführungssoftware verwendete, die eine systematische Verkürzung der Losungen ermöglichte. Die Verwendung eines EDV-Buchführungsprogrammes, welches die Möglichkeit zur systematischen Verkürzung von Losungen und der dadurch erforderlichen sonstigen Anpassungen (beispielsweise Verkürzung des Wareneinkaufes zur Vermeidung von Rohaufschlagsdifferenzen bei Nachkalkulationen im Zuge von künftigen Außenprüfungen) ermöglicht, begründet für sich allein noch nicht die Berechtigung zur Schätzung. Allerdings liegt es nahe, dass derartige Programme gerade für diesem Zweck erworben wurden und werden. (Durch die teilweise unverblümt erfolgte Werbung auf Fachmessen für diese Funktion wurde schließlich auch die Finanzverwaltung auf derartige Programme aufmerksam.) Hauptzweck derartig erweiterter Buchführungsprogramme ist die Funktion, die Losungen nachträglich, systematisch und weitestgehend ohne Mitwisserschaft von Angestellten zu verkürzen und die mit den Umsätzen im Zusammenhang stehenden Aufwendungen (vor allem Wareneinkauf) so anzupassen (zumeist zu verkürzen), dass z.B. bei einer nachträglichen Umsatzverprobung unter Anwendung einer Rohaufschlagsnachkalkulation auf den erklärten (kalkulatorischen) Wareneinsatz keine bzw. keine wesentlichen Differenzen festgestellt werden können (siehe diesbezüglich Huber, Die Neue Prüfungstechnik in der Betriebsprüfung, 1). Angesichts der zunehmenden Ineffizienz der herkömmlichen Prüfungsmethoden, die im wesentlichen auf den erklärten Ziffern der Buchhaltung aufbauen, wie vor allem die bereits genannte Rohaufschlagsnachkalkulation, aber auch die Mengenrechnung, wurden seitens der deutschen und österreichischen Finanzverwaltung alternativ zu den herkömmlichen Methoden weitere Methoden zur Überprüfung der erklärten Ergebnisse erarbeitet, die sich vor allem auf Erkenntnisse und Methoden der Statistik stützen. Während der Heranziehung dieser meist sehr rechenaufwendigen Anwendungen in der Anfangszeit der sehr erhebliche Zeitaufwand entgegenstand, wurde dieses Manko durch moderne EDV-Ausstattung, durch die Schaffung von gesetzlichen Bestimmung hinsichtlich Übergabepflicht der Buchführungsdaten in standardisierter Form (vergleiche Bernhard Kurz, Die Zurverfügungstellung von Unterlagen auf Datenträgern, ÖSTZ 2000/893 sowie derselbe, Die elektronische Betriebsprüfung, ÖStZ 2004/192), sowie letztlich durch die Zurverfügungstellung von moderner, auch außerhalb der Finanzverwaltung genützter Software (im gegenständlichen Fall ACL) beseitigt. Einige dieser Methoden (Untersuchung auf das Hervorkommen von Mehrfachlosungen, Anfangs- und Endziffernanalyse) wurden bereits vom unabhängigen Finanzsenat in einigen Berufungsentscheidungen (z.B. RV/0712-W/02 oder RV/2196-W/02) als taugliche Instrumente zum Nachweis von Manipulationen, insbesondere von erfundenen Losungen, anerkannt. Auch die strittige Methode der Lognormalverteilung wurde und wird als ein solches Mittel zur Überprüfung der erklärten Tageslosungen unter Heranziehung der Methoden der Statistik eingesetzt. Sie zieht als Grundlagen die erklärten Tageslosungen heran und erfasst diese in Schichten (z.B. € 200 - 400, 400 - 600, ...), wodurch eine Kurve entsteht, die sich zwischen den erklärten niedrigsten und höchsten Losungen spannt. Sie geht davon aus, dass nach den Erkenntnissen der Statistik unter bestimmten Bedingungen die Verteilung von in der Natur vorkommenden Elementen, unter anderem auch von Tageslosungen in nicht manipulierten Systemen der so genannten "Normalverteilung" (auch als "Gauß'sche Glocke" bekannt, folgt. Zur besseren Darstellung wird das Ergebnis dieser "Gauß'schen Glocke" mit dem natürlichem Logarithmus multipliziert (=logarithmiert), ohne dass dies auf das Ergebnis eine Auswirkung hat. Im Standardwerk Angewandte Statistik9 von Lothar Sachs, Springerverlag, 173 ff. wird die logarithmische Normalverteilung folgendermaßen beschrieben: "139 Die logarithmische Normalverteilung Viele Verteilungen in der Natur laufen als positiv schiefe, linkssteile Verteilungen rechtsflach aus. Eine anschauliche Erklärung dafür, dass sich ein Merkmal nicht symmetrisch-normal verteilt, ist oft dadurch gegeben, dass das Merkmal einen bestimmten Schrankenwert nicht unter- bzw. überschreiten kann und somit nach dieser Seite hin in seiner Variationsmöglichkeit gehemmt ist. Markantes Beispiel ist die Verteilung von Zeiten (untere Grenze: Null). Besonders dann, wenn die Verteilung links durch den Wert Null begrenzt ist, kommt man durch Logarithmieren zu annähernd normalverteilten Werten. Durch das Logarithmieren wird der Bereich zwischen 0 und 1 in den Bereich - unendlich bis 0 überführt, der linke Teil der Verteilung stark gestreckt und der rechte stark gestaucht. Das gilt besonders dann, wenn die Standardabweichung groß ist im Vergleich zum Mittelwert, wenn der Variabilitätskoeffizient größer als 33% ist. Die Entstehung einer logarithmischen Normalverteilung, kurz Lognormalverteilung genannt, kann darauf zurückgeführt werden, dass viele Zufallsgrößen MULTIPLIKATIV zusammenwirken, die Wirkung einer Zufallsänderung also jeweils der zuvor bestehenden Größe proportional ist. Dagegen kommt die Normalverteilung durch additives Zusammenwirken vieler Zufallsgrößen zustande. Es ist somit verständlich, dass die Lognormalverteilung insbesondere bei Merkmalen aus Biologie und Wirtschaft vorherrscht. Beispielsweise die Empfindlichkeit von Tieren einer Art - Bakterien bis Großsäuger - gegenüber Pharmaka, Merkmale beim Menschen: Körperlänge (Kinder), Herzgröße, Brustumfang, Pulsfrequenz, systolischer und diastolischer Blutdruck, Senkungsgeschwindigkeit der roten Blutkörperchen, prozentuale Anteile der einzelnen Arten weißer Blutkörperchen sowie der Gehalt vieler Serumbestandteile. Wirtschaftsstatistische Merkmale: Bruttomonatsverdienst von Angestellten, Umsätze von Unternehmen, Anbauflächen verschiedener Fruchtarten in den Gemeinden. Näherungsweise folgen der Lognormalverteilung, oft auch solche Merkmale, die nur ganzzahlige Werte annehmen können...," (Anmerk.: Hervorhebungen durch UFS) Unter Bedachtnahme auf diese Ausführungen wurde die Lognormalverteilung als ein Mittel zur Darstellung bzw. Überprüfung des wahrscheinlichen Vorkommens von sich aus verschiedenen Einzelumsätzen zusammensetzenden Tageslosungen beurteilt und im Rahmen von Außenprüfungen herangezogen. Die Lognormalverteilung dient in ihrer um die Excelmakros erweiterten Form nicht nur zur Überprüfung, ob die erklärten, in Kurven dargestellten Losungen mit den lt. Lognormalverteilung errechneten wahrscheinlichen Losungen, die ebenfalls in Kurvenform dargestellt werden, weitestgehend übereinstimmen, sondern weist im Fall von Abweichungen auch noch diese Differenzen zwischen den erklärten Losungen und den (unter Zuhilfenahme der Lognormalverteilung und Excelmakros) ermittelten Losungen betragsmäßig und prozentmäßig aus. Graphisch ersichtlich ist diese Differenz aus den Flächenunterschieden, die sich aus der Fläche unter der Kurve der erklärten, in Schichten zusammengefassten Losungen mit der Fläche unter der Kurve aus den auf Grund der Wahrscheinlichkeit mittels Lognormalverteilung errechneten Kurve ergibt, wobei die Flächendifferenz der solcherart errechneten Losungen mittels Excelmakros in Schillingbeträge umgerechnet wurde. Der Graph, d.h. die Kurvenlinie umfasst bei der Logverteilung die niedrigsten und die höchsten Losungen. Inwieweit der Graph nach den höchsten Losungen noch auf die Nulllinie zustrebt, wird die Fläche bzw. der auf sie entfallende Betrag lt. den im Arbeitsbogen (Bl. 3-5, 125-127) aufliegenden Berechungsblättern korrigiert bzw. ausgeschieden. Unabhängig von den Ausführungen im oben angeführten, in Auszügen wiedergegebenen Gutachten von Prof. Hackl ist Kritik an der konkreten Durchführung der Lognormalverteilung durch die Betriebsprüfung angebracht: Wie im Sachverhalt dargelegt, ist weder aus dem Betriebsprüfungsbericht, noch aus der über die Schlussbesprechung verfassten Niederschrift oder einer sonstigen in den Akten befindlichen Niederschrift die rechnerische Ermittlung der Umsatzdifferenzen zu entnehmen. Lediglich im Arbeitsbogen selbst finden sich einige ACL-Ausdrucke über durchgeführte Lognormalverteilungsüberprüfungen der in den Prüfungsjahren erklärten Losungen. Der Bericht enthält lediglich den Hinweis, dass die Technik der Verprobung und die ziffernmäßigen Auswirkungen dem steuerlichen Vertreter in der Besprechung vom 30.09.2003 "ausführlich erläutert" worden seien. Dieser Hinweis kann eine rechnerische Darstellung des Schätzungsvorganges keineswegs ersetzen! Sowohl dem UFS als auch den allenfalls die Entscheidung nachprüfenden Höchstgerichten muss ein Nachvollzug der Schätzung auf Grund der Aktenlage, somit ohne Heranziehung des mitunter umfangreichen Arbeitsbogens möglich sein. Im vorliegenden Fall wurden die letztlich für die Schätzung heran gezogenen Ergebnisse der durchgeführten Lognormalverteilungen im Arbeitsbogen (Bl 3-5) abgeheftet. Die in den Lognormalverteilungen ausgewiesenen Bruttoumsatzdifferenzen wurden lt. den vorliegenden Ausdrucken wie bereits oben beschrieben, noch insoweit gekürzt, als das Programm auch für Umsätze jenseits der festgestellten höchsten Tageslosungen (wohl bedingt durch das Auslaufen der Kurve) fiktive Tageslosungen auswies. Nicht nachvollziehbar für den UFS ist dagegen die Hinzurechnung zur EDV-mäßig errechneten Differenz auf Grund des Vorliegens einer höheren Bereichssumme lt. Buchhaltung gegenüber der errechneten Bereichssumme lt. Betriebsprüfung in Höhe von öS 88.000,00 im Jahr 2000. Die Formel bzw. Formeln, die der Lognormalverteilung bzw. der daran anschließenden Errechnung der Bruttoumsatzdifferenzen mittels Excelmakros zu Grunde liegen, sind dem Arbeitsbogen nicht zu entnehmen. Wesentliche Aussagen des angeführten Gutachtens sind die Feststellungen, dass die Tageslosungen zwar der Lognormalverteilung (wie auch von Sachs, aaO, ausgeführt) folgen können, aber auf Grund der vielfältigen Einflüsse auf einen Gewerbebetrieb keineswegs zwangsläufig, wie in der angewandten Methode unterstellt wurde, folgen müssen. Wie auch von Seiten der Behörde im Zuge der mündlichen Verhandlung zugestanden wurde, fehlen Feststellungen der Behörde über das Übereinstimmen der konkreten Losungen mit der der Lognormalverteilung zu Grunde gelegten Verteilung der Tageslosungen des Prüfungszeitraumes, insbesondere auch darüber ob bei Vorliegen einer solchen von einer eingipfeligen oder von einer mehrgipfeligen Lognormalverteilung auszugehen gewesen wäre. Es wurden auch keine statistischen Tests, wie sie im Gutachten zur Überprüfung der Anwendbarkeit der Lognormalverteilung als erforderlich dargestellt wurden, durchgeführt. Auch der Logarithmus, mit dem die grafischen Differenzen zwischen den Kurven der tatsächlichen und der errechneten Losungen lt. Lognormalverteilung nicht nur grafisch, sondern auch betragsmäßig in Umsatzdifferenzen umgerechnet wurden, ergibt sich wie bereits aufgezeigt, nicht aus dem Betriebsprüfungsbericht oder den sonstigen Veranlagungsakten. (Das knapper gehaltene weitere Gutachten von DDr. Schn bietet keine über die im Hackl-Gutachten angeführten Ausführungen, weshalb sich seine Wiedergabe bzw. Besprechung erübrigte.) Wiewohl der UFS die Anwendung von statistischen Tests zur Überprüfung der erklärten Bemessungsgrundlagen schon bisher als taugliches Mittel zur Überprüfung der erklärten Entgelte wie auch des gesamten Rechenwerkes anerkannt hat, müssen diese Überprüfungsmethoden in der Bescheidbegründung bzw. im Betriebsprüfungsbericht als Teil der Bescheidbegründung nachvollziehbar dargelegt werden. Die Lognormalverteilung mag, ergänzt um Feststellungen, wonach die zu überprüfenden Grundlagen, insbesondere Tageslosungen einer solchen Lognormalverteilung entsprechen bzw. ob eine eingipfelige oder mehrgipfelige Lognormalverteilung vorliegen müsste, durchaus geeignet sein, um zu überprüfen ob die erklärten Tageslosungen erheblich von der jeweiligen Lognormalverteilung abweichen oder nicht und im Falle von erheblichen Abweichungen Anlass für weitere Erhebungen sein. Eine auch nur einigermaßen genaue Ermittlung der unverkürzten Umsätze auf Basis von - möglicherweise verkürzten - Tageslosungen allein mittels Lognormalverteilung ohne weitere Anhaltspunkte und Beweismittel hält der UFS ebenso wie der Verfasser des zitierten Gutachtens für äußerst unwahrscheinlich und daher für nicht geeignet für eine Schätzung der Bemessungsgrundlagen. Da auch die im Zuge des dem Finanzamtes vom UFS aufgetragenen Ermittlungsverfahrens ermittelten Daten über den Personaleinsatz der Bw. im Streitzeitraum eine Nachkalkulation durch den UFS nicht zulassen, erscheint daher eine Korrektur der Entgelte durch Hinzurechnung eines Sicherheitszuschlages als angebracht. Der von der Bw. vorgeschlagene Sicherheitszuschlag erweist sich nach Auffassung des UFS als noch vertretbar, so dass der Berufung gegen die im Spruch genannten Abgabenbescheide und gegen den Haftungsbescheid betreffend Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 1999 bis 2001 daher im Umfang der erfolgten Einschränkung teilweise Folge zu geben war. Neuberechnungen: | Umsatzsteuer (=USt) | | | | Jahr | 1999 | 2000 | 2001 | Umsatz 20% lt. Erklärung | 3.116.866,85 | 3.003.765,83 | 2.961.719,15 | Sicherheitszuschlag 7% | 218.180,68 | 210.263,61 | 207.320,34 | Umsatz 20% lt. BE | 3.335.047,53 | 3.214.029,44 | 3.169.039,49 | Kapitalertragsteuer (=KESt) | | | | Jahr | 1999 | 2000 | 2001 | Sicherheitszuschlag (=SZ) 7% | 218.180,68 | 210.263,61 | 207.320,34 | zuzüglich 20% Umsatzsteuer | 43.636,14 | 42.052,72 | 41.464,07 | Sicherheitszuschlag, inkl. USt | 261.816,82 | 252.316,33 | 248.784,41 | Kapitalertragsteuer | 87.272,27 | 84.105,44 | 82.928,14 | = verdeckte Ausschüttung | 349.089,09 | 336.421,77 | 331.712,55 | Gewinn- und Einkommensermittlung | | | | Jahr | 1999 | 2000 | 2001 | Gewinn lt. Handelsbilanz | 126.108,36 | 16.297,05 | | Verlust lt. Handelsbilanz | | | -249.353,05 | - Umsatzsteuer vom SZ | -43.636,14 | -42.052,72 | -41.464,07 | - KESt vom SZ | -87.272,27 | -84.105,44 | -82.928,14 | = Gewinn/Verlust lt. | | | | Berufungsentscheidung (=BE) | -4.800,05 | -109.861,11 | -373.745,26 | + verdeckte Ausschüttung | 349.089,09 | 336.421,77 | 331.712,55 | Gewinn/Verlust lt. BE | 344.289,04 | 226.560,66 | -42.032,71 | + Körperschaftsteuer lt. Erklärung | 48.416,00 | 22.508,00 | 0,00 | -/+ erkl. Zu- u. Abrechnungen | -32.132,00 | 39.664,00 | -92.471,00 | =steuerpflicht. Einkommen lt. BE | 360.573,04 | 288.732,66 | -134.503,71 | steuerpflicht. Einkommen gerund. | 360.600,00 | 288.700,00 | -134.500,00 | Körperschaftsteuer 34% | 122.604,00 | 98.158,00 | - | Mindestkörperschaftsteuer | - | - | 24.080,00 | anzurechn. Steuerabzugsbeträge | -952,00 | -1.220,00 | -33,00 Beilage: 12 Berechnungsblätter (je 6 in € und in öS) Wien, am 14. September 2005