UFSW RV/0975-W/04

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der Bw., Friseurbetrieb, Wien, vertreten durch Tiefengraber & Hübl Wirtschaftstreuhand und Steuerberatungs OEG, Steuerberatungsgesellschaft, 2340 Mödling, Bahnhofsplatz 1a/3, vom 2. März 2004 gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 12., 13. und 14. Bezirk und Purkersdorf, vertreten durch OR Dr. Walter Klang, vom 11. Februar 2004 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer für den Zeitraum 1999 bis 2000, Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer für den Zeitraum 1999 bis 2001 sowie über den Haftungsbescheid betreffend Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 1999 bis 2001 im Beisein der Schriftführerin Diana Engelmaier nach der am 3. August 2005 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: Den Berufungen wird teilweise Folge gegeben. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben und die getroffenen Feststellungen sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe und den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe Die Berufungswerberin (=Bw.) betreibt seit 1996 ein Friseurunternehmen in Wien Hietzing. Bei der Bw. fand eine Außenprüfung statt. Auf Grund der im Folgenden wiedergegebenen Feststellungen wurden - nach Wiederaufnahme des Verfahrens - Umsatz- und Gewinnzuschätzungen vorgenommen, die ebenso wie die Wiederaufnahme des Verfahrens Gegenstand des Berufungsverfahrens sind. Der über die Prüfung abgefasste Bericht führt im Zusammenhang mit den Berufungspunkten folgendes aus: "Tz. 16: Mängel Da im Betrieb ein EDV-System (EH - Version 2001.01) eingesetzt wird, wurde von der Betriebsprüfung die Systemprüfung der GBP Wien zur Unterstützung angefordert. Von der Systemprüfung wurde folgendes festgestellt: Der Datenbestand ist nur lückenhaft vorhanden. Am Tag vor der Betriebsbesichtigung wurden von Frau N. sämtliche Daten (mit Ausnahme des laufenden Monats) gelöscht Die Daten wurden dann an Hand von vorliegenden Sicherungsmedien, soweit vorhanden, zurückgesichert. Es konnten jedoch nicht alle Daten rekonstruiert werden. Die Grunddaten sind daher nicht vollständig vorhanden und die Daten sind nicht mehr in nachvollziehbarer Form gespeichert. In der Datenbank wurden Stornierungen in den Kassenrollen vorgenommen. Diese Stornierungen treten in der Datei über den gesamten Zeitraum verteilt auf. Die Daten wurden auch hinsichtlich der Bedienfälle in den Statistikdateien ausgewertet. Dabei wurde festgestellt, dass bei bestimmten Konfigurationen der Verkürzungsfunktionen nur einzelne Dienstleistungen gelöscht wurden und somit die "durchschnittliche" Losung je Kunde verkürzt wurde. Von der Betriebsprüfung wurden folgende Mängel festgestellt: Die vorgelegten Unterlagen sind unvollständig (es fehlen Kassenbestandsblätter, Kassenbuchausdrucke, Terminkalender, Sicherungsdisketten). Ausdrucke "Kassenbestand" Dieser Ausdruck wird laut Systemprüfung bei Tagesabschluss mit den gesicherten Daten automatisch ausgedruckt, die Ausdrucke fehlen teilweise, die Tageslosungsbeträge auf den Ausdrucken stimmen mit den Beträgen laut Kassenbuch nicht überein, die Kassenanfangsbestände laut Ausdruck stimmen mit den Kassaständen laut Kassenbuch nicht überein, zahlreiche Ausdrucke enthalten kein Datum Sonstige Feststellungen zum Kassenbuch : Im März 2001 beginnt das Kassenbuch mit 9.3.2001. Die Eingänge vom 9.3.2001 betragen ATS 116.356,-, darin sind die Tageslosungen vom 1.3.2001 bis 9.3,2001 enthalten, ebenso sind in den Ausgängen vom 9.3.2001 in Höhe von ATS 118.440,84 die Ausgaben vom 1.3.2001 bis 9.3.2001 enthalten. Die im Februar 2000 von den Kunden eingelösten Gutscheine wurden im Kassenbuch am 29.2., also zum Monatsende, in einer Gesamtsumme eingetragen. Im März 2000 wurden die von den Kunden im Zeitraum 2.3. bis 10.3, eingelösten Gutscheine in einer Gesamtsumme am 10.3.2001 (Anmerkung: gemeint war wohl 2000) eingetragen. Die Ordnungsmäßigkeit der Bücher im Sinne von § 131 BAO ist nicht gegeben. Die Daten sind nicht mehr vollständig vorhanden. Der Grunddatenzustand lässt eine Überprüfung nicht zu. Von der Betriebsprüfung wurde eine Verprobung der Losungsverteilung auf Lognormalverteilung durchgeführt. Dabei wurden in allen Jahren Differenzen festgestellt. Tz.20.: Verdeckte Ausschüttungen Die in Tz. 16 angeführten Mängel beziehen sich auf die Ebene der Basisdaten (Erfassung einzelner Geschäftsfälle). Resultierend aus den hier fehlenden Daten muss die Betriebsprüfung in ihrer Überprüfungs- und Verprobungstätigkeit auf der höheren Ebene der Tageslosungen ansetzen. Hier wurde zur Plausibilitätsprüfung eine Verprobung auf Übereinstimmung der Losungen mit der logarithmischen Normalverteilung, der höchstwahrscheinlichen Verteilung bei wirtschaftlichen Sachverhalten durchgeführt. Dabei ergaben sich grobe Abweichungen. Die Technik der Verprobung und die ziffernmäßigen Auswirkungen im konkreten Fall wurden in der Besprechung vom 30.9.2003 mit dem steuerlichen Vertreter ausführlich erläutert. Für die Jahre 1999 bis 2001 werden jene Beträge, die sich aus der Verprobung der Losungsverteilung ergaben, hinzugerechnet. Die Hinzurechnungen stellen verdeckte Ausschüttungen dar und sind daher bei der Einkommensermittlung für die Jahre 1999 bis 2001 außerplanmäßig (richtig wohl: außerbilanzmäßig) zuzurechnen. | | 1999 | 2000 | 2001 | Umsatzzuschätzung It. Bp | 538.333,33 | 623.333,33 | 585.833,33 | Umsatzsteuer | 107.666,67 | 124.666,67 | 117.166,67 | Umsatzzuschätzung brutto | 646.000,00 | 748.000,00 | 703.000,00 | Kapitalertragsteuer | 215.333,00 | 249.333,00 | 234.333,00 | Verdeckte Ausschüttung | 861.333,00 | 997.333,00 | 937.333,00 Kapitalertragsteuer Tz. 21.: Die verdeckten Ausschüttungen (siehe dazu auch Tz. 20) unterliegen dem Kapitalertragsteuerabzug. Die auf die verdeckten Ausschüttungen entfallende Kapitalertragsteuer trägt die Gesellschaft." Die Niederschrift über die Schlussbesprechung enthält noch folgende, handschriftlich angebrachte Zusätze. "Datenbestand ist wegen Programmfehler in Teilen lückenhaft. Diese Daten sind jedoch durch Ausdrucke dokumentiert. Bestritten wird, dass Frau N. die Daten gelöscht habe. Vielmehr wurden Daten, die wegen Programmdefekten möglicherweise verloren wurden (sicherheitshalber) wiederhergestellt, um der Betriebsprüfung möglichst vollständigen Zugang zu gewähren. Die bemängelte Stornierung betreffen tatsächliche Falschbuchungen, die richtig gestellt worden sind. Die von der Betriebsprüfung festgestellten Mängel sind auf Programmfehler zurück zu führen. Die Schätzungsbefugnis wird in Abrede gestellt. Die Tauglichkeit de Programms der Lognormalverteilung zur Berechnung wird in Abrede gestellt - insbesondere die Berücksichtigung wirtschaftlicher Rahmenbedingungen (z.B. Engpässe) werden nicht berücksichtigt, die Berechnungsmethode daher falsch. Weitere Bemerkungen vorbehalten." Aus dem in Form eines Aktenvermerkes an die Amtsbetriebsprüfungsstelle erstellten Bericht des Systemprüfers, welcher auch dem steuerlichen Vertreter zur Äußerung übermittelt wurde, ergeben sich folgende für das Berufungsverfahren bedeutende Feststellungen. (Anmerkung: Von der Wiedergabe der Bildschirmkopien aus dem Programm EH. 2001.01, Profi II, wurde Abstand genommen.). "Die Systemprüfung der GBP Wien wurde angefordert, die Betriebsprüfung bei der Überprüfung des eingesetzten EDV-Systems zu unterstützen. Am 25.3.2003 wurde gemeinsam mit der Prüferin das eingesetzte EDV-System überprüft. Die vorhandenen Daten wurden auf Datenträger der Systemprüfung überspielt (Iomega ZIP-Medien) Es handelt sich hierbei um folgende Version: (Anmerkung: Es wurde eine Bildschirmkopie aus dem Programm EH 2001.01 ausgewiesen.) Diese vorliegende Version "EH 2001.01" wurde vom Programmhersteller überarbeitet und die bekannten Tastenkombinationen der vorhergehenden Versionen für die Verkürzungsfunktion sind nicht mehr aktiv. Die Grundeinstellungen der Verkürzungsfunktionen SCINS1.DAT. SC1NS2.DAT und SCINS3.DAT werden bei jedem Programmstart überschrieben. Bei Tagesabschluss mit den gesicherten Daten werden folgende Aufzeichnungen automatisch ausgedruckt: Kassenbestand /Salon (siehe Anlage 1) Positionsbericht (Anlage 2) Chefbarometer Kurzübersicht (Anlage 3) Diese Aufzeichnungen gehören somit zu den Grundaufzeichnungen..... 3. Feststellungen Die gesicherten Daten wurden von der Systemprüfung analysiert und ausgewertet. Dabei konnte festgestellt werden, dass der Datenbestand nur lückenhaft vorhanden ist. Diese Feststellung wurde von Herrn B (Franchise-Nehmer des Softwareherstellers) bestätigt, der am Nachmittag in einem Telefonat mit dem Systemprüfer Walter T angab, dass sämtliche Daten von der Unternehmerin gelöscht wurden und er diese an Hand von vorliegenden Sicherungsmedien, soweit vorhanden, zurückgesichert wurden (Anmerkung: gemeint wohl hatte). Dabei hat Herr B angegeben, dass nicht alle Daten rekonstruiert werden konnten. Die Grunddaten sind daher nicht vollständig vorhanden (siehe folgende Grafiken). (Anmerkung: Es wurden wiederum Bildschirmkopien aus dem Programm EH 2001.01 ausgewiesen.) Wie aus den angeführten Grafiken hervorgeht, sind die Daten nicht mehr in nachvollziehbarer Form gespeichert. Diese beispielhafte Darstellung der einzelnen Monate lässt sich beliebig erweitern. Aus den Statistikdateien ergibt sich folgendes Bild (Spalten mit dem Wert "0" weisen auf fehlende Dateien hin. (Anmerkung: Es wurden wiederum Bildschirmkopien aus dem Programm EH 2001.01 ausgewiesen.) 4. Feststellungen Datenbank SCIDB.MDB aus dem Obergeschoß, Zeitraum 20.3.2001-31.5.2001 In der Datenbank wurden Stornierungen in den Kassenrollen vorgenommen. Diese Stornierungen waren noch nicht bereinigt. Die stornierten Dienstleistungen konnten vollständig rekonstruiert werden. Datenbank SCIDB.MDB aus dem Obergeschoß, Zeitraum 4.7.2001-5.1.2002 und SCIDB.MDB aus dem Erdgeschoß, Zeitraum 5.7.2001-5.1.2002 In den Datenbanken wurden Stornierungen in den Kassenrollen vorgenommen. Die Stornierungen wurden mit Hilfe der Software bereinigt, d.h. es konnten nur mehr die fehlenden Rechnungsnummern festgestellt werden. Eine Zuordnung kann nicht mehr vorgenommen werden. An Hand der verbliebenen Kassenvorgänge vor und nach der "Lücke"' kann auf den Zeitpunkt geschlossen werden. Diese Stornierungen treten in der Datei über den gesamten Zeitraum verteilt auf. Die von der Systemprüfung festgestellten Stornierungen wurden mit der Betriebsprüfung besprochen und dem Steuerberater des Unternehmers zur Stellungnahme übermittelt. Im Zeitraum 20.3.-31.5.2001 wurden Stornierungen im Ausmaß von ca. 20% mit der EDV-Software vorgenommen. In den weiteren Dateien konnten nur die fehlenden Rechnungsnummern festgestellt werden. Die entsprechenden Dateien wurden im MS-Excel-Format im Laufe der Prüfung der Betriebsprüfung und dem Steuerberater übergeben. Abschluss Die Feststellungen der Systemprüfung wurden im Zuge des Parteiengehörs gemeinsam mit dem Betriebsprüfer und der steuerlichen Vertretung besprochen." Die Bw. erhob sowohl gegen die Verfügung der Wiederaufnahme des Verfahrens als auch gegen die neu erlassenen Abgabenbescheide und den Haftungsbescheid betreffend Kapitalertragsteuer mit folgender Begründung Berufung: "Die bekämpften Bescheide wurden erlassen, obwohl keine neuen Tatsachen hervorgekommen sind, welche eine Wiederaufnahme rechtfertigen würden. Darüber hinaus wurden im Zuge der Betriebsprüfung durch den steuerlichen Vertreter hinreichende Erklärungen für die von der Finanzverwaltung bemängelten Sachverhalte gegeben. Für den Fall, dass die Erledigung vorstehenden Rechtsmittels nicht vollinhaltlich unserem Berufungsbegehren entspricht, stellen wir 1. den Antrag gem. § 282 Abs. 1 Z. 1 BAO auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat und 2. den Antrag gem. § 284 Abs. 1 Z. 1 BAO auf Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung." Im Folgenden ergänzte die Bw. ihre Berufung: "Die von der BP festgestellten Mängel berechtigen die Behörde grundsätzlich nicht zur Schätzung, Die Anzahl der von der BP bemängelten Belege ist jedenfalls im Rahmen einer ordnungsgemäß geführten Buchführung, bei der auch das ein oder andere Mal ein falscher Computerausdruck in den Belegordner eingeordnet werden kann. Dies vor dem Hintergrund, dass bei dem vorhandenen Computer immer wieder technische Probleme aufgetreten sind. Die von der Behörde behaupteten Kassa-Unregelmäßigkeiten konnten vom steuerlichen Vertreter jedenfalls schlüssig geklärt werden. Die betreffenden Ausführungen wurden jedoch weder im BP-Bericht noch in der Bescheidbegründung erwähnt, geschweige denn gewürdigt oder gar widerlegt. Die Ausübung des Ermessens wurde nicht in gesetzeskonformer Weise begründet. Immerhin konnte seitens der Abgabepflichtigen ein vollständiges Rechenwerk vorgelegt werden, welches pauschal und ohne inhaltliche Auseinandersetzung seitens der BP als in Bausch und Bogen (Anm. wohl: für) unrichtig erklärt worden ist. Eine Überprüfung der betriebswirtschaftlichen Möglichkeit der von der BP behaupteten Umsätze wurde offenbar nicht einmal in Erwägung gezogen. Eine Begründung, warum die Behörde der eigenen Sichtweise gegenüber den Ausführungen des steuerlichen Vertreters den Vorzug gegeben hat, wurde nicht gegeben und fehlt gänzlich. Darüber hinaus sind die Bescheide betreffend Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer für die Jahre 1999 und 2000 mit dem Formalfehler der nicht ordnungsgemäß erfolgten Wiederaufnahme behaftet. Entsprechende Rechtsmittel wurden bereits eingebracht. Es wurde jedoch bisher noch nicht rechtskräftig darüber abgesprochen. Die Begründung des Körperschaftsteuerbescheides 1999 weist lediglich auf das VfGH-Erkenntnis betreffend die Mindest-Körperschaftsteuervorauszahlung sowie auf mögliche Rundungsdifferenzen aus der Umrechnung von Schilling- auf Euro-Beträge hin und ist somit mangels einer Begründung nichtig. Die "Begründung" des Umsatzsteuerbescheides 1999 weist lediglich auf mögliche Rundungsdifferenzen aus der Umrechnung von Schilling- auf Euro-Beträge hin und ist somit mangels einer Begründung nichtig. Der Bescheid über die Festsetzung von Anspruchszinsen 2001 ist mit dem Hinweis auf mögliche Rundungsdifferenzen aus der Umrechnung von Schilling- auf Euro-Beträge begründet und somit nichtig. Der Bescheid über die Festsetzung von Anspruchszinsen 2000 ist mit dem Hinweis auf mögliche Rundungsdifferenzen aus der Umrechnung von Schilling- auf Euro-Beträge begründet und somit nichtig. Der BP-Bericht ist in wesentlichen Punkten der Argumentation nicht konkret. So wird beispielsweise betreffend die von der Systemprüfung angeblich festgestellten Mängel ausgeführt: "Der Datenbestand ist nur lückenhaft vorhanden." Um welche "Lücken" es sich dabei handelt, bleibt völlig unbehandelt. Obwohl der BP-Bericht als solches an dieser Stelle nicht zur Diskussion steht, wird auf diesen verwiesen, weil der BP-Bericht in den bekämpften Bescheiden teilweise als "Begründung" angeführt wird. Weitere Einwände bleiben vorbehalten. Für den Fall, dass die Erledigung eines oder mehrere der vorstehenden Rechtsmittel nicht vollinhaltlich unserem jeweiligen Berufungsbegehren entspricht, stellen wir betreffend aller abweichenden Erledigungen 1. den Antrag gem. § 282 Abs. 1 Z 1 BAO auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat und (ebenfalls für alle abweichenden Erledigungen) 2. den Antrag gem. § 284 Abs. 1 Z 1 BAO auf Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung." Seitens des Finanzamtes wurde eine Stellungnahme zur Berufung gegen die aufgrund einer Betriebsprüfung ergangenen Bescheide für die Jahre 1999 bis 2001 eingeholt: "Seitens der Betriebsprüfung wird dazu wie folgt Stellung genommen : Schon während der laufenden Betriebsprüfung wurde die Schätzungsbefugnis vom steuerlichen Vertreter in Abrede gestellt, da seiner Meinung nach der Betriebsprüfung eine vollständige und ordnungsgemäße Buchhaltung vorgelegt wurde, was in keiner Weise den Tatsachen entspricht. Wie bereits im Bericht, Tz. 16 ausgeführt, sind die vorgelegten Unterlagen unvollständig. Es fehlen z.B. - zahlreiche Kassenbestandsblätter: Kassenbestand /Salon (siehe Anlage 1) Positionsbericht (Anlage 2) Chefbarometer Kurzübersicht (Anlage 3) Diese Ausdrucke werden laut Systemprüfung bei Tagesabschluss mit den gesicherten Daten automatisch ausgedruckt und gehören daher, wie dem steuerlichen Vertreter sowohl von der Bp als auch vom Systemprüfer mitgeteilt wurde, zu den Grundaufzeichnungen. Der steuerliche Vertreter vertrat die Ansicht, dass diese Ausdrucke nicht Gegenstand der Buchhaltung seien. Des Weiteren fehlen diverse Kassenbuchausdrucke, auch die von Frau N. im Geschäft geführten Terminkalender, die von der Bp verlangt wurden und eventuell eine Überprüfung der erklärten Umsätze ermöglicht hätten, konnten nicht mehr vorgelegt werden. Nach Aussage von Frau N. wurden diese laufend vernichtet. Seitens des steuerlichen Vertreters wurde jedenfalls immer nur ausgeführt, dass die von der Betriebsprüfung festgestellten Mängel auf Programmfehler (laufende EDV-Probleme) sowie auf Unachtsamkeit von Frau N. zurückzuführen seien (siehe dazu auch die Seiten 33 bis 37 im Arbeitsbogen ; Protokoll, das vom steuerlichen Vertreter anlässlich einer Besprechung der Feststellungen erstellt wurde). Laut Berufung wird nun neuerlich daran festgehalten, dass die von der Bp festgestellten Mängel grundsätzlich nicht zur Schätzung berechtigen und dass die Anzahl (ohne nähere Angaben zu machen) der von der Bp bemängelten Belege jedenfalls im Rahmen einer ordnungsgemäß geführten Buchhaltung seien, bei der auch das ein oder andere Mal ein falscher Computerausdruck in den Belegordner eingeordnet werden kann. Gemeint sind damit wohl die zahlreichen Kassenbestandsblätter (mindestens 20 Stück im Prüfungszeitraum), wo die Tageslosungen auf den Ausdrucken nicht mit den Beträgen laut Kassenbuch übereinstimmten. In den Unterlagen wurden auch z.B. für den 29.1.1999 zwei verschiedene Tageslosungsblätter aufgefunden. Laut der einen Abrechnung wurde für diesen Tag eine Tageslosung in Höhe von ATS 23.066,00, laut der anderen Abrechnung wurde eine solche von ATS 28.091,00 ausgewiesen. Bei der Betriebsbesichtigung wurde Frau N. darauf angesprochen, konnte jedoch keine Erklärung dazu abgeben. Bei einer späteren Besprechung mit denn steuerlichen Vertreter nahm dieser dazu wie folgt Stellung : "Wahrscheinlich Berichtsausdruck 1 bei Verlassen des Geschäfts von Frau N. , die Mitarbeiter wurden angewiesen, den Rest für nächsten Tag vorzumerken. Die Anweisung wurde nicht befolgt. Die Differenz ist wahrscheinlich am 30.1.1999 in Kassa gebucht". Eine Klärung konnte bis zuletzt nicht erreicht werden, nicht zuletzt da der Datenbestand nur mehr lückenhaft vorhanden ist. Da die von der Bp festgestellten Mängel mit dem steuerlichen Vertreter mehrfach besprochen wurden und ihm auch eine detaillierte Mängelliste überreicht wurde, aus der das Ausmaß der bemängelten Belege deutlich erkennbar ist, kann den Ausführungen des steuerlichen Vertreters, wonach die Anzahl der von der Bp bemängelten Belege jedenfalls im Rahmen einer ordnungsgemäß geführten Buchführung ist, nicht gefolgt werden. Bei dieser Größenordnung kann wohl keinesfalls mehr von einer Ordnungsmäßigkeit gesprochen werden. Welche von der Behörde behaupteten Kassa-Unregelmäßigekeiten vom steuerlichen Vertreter jedenfalls schlüssig geklärt werden konnten, ist mangels Darstellung nicht klar, weshalb dazu auch nicht weiter Stellung genommen werden kann. In der Berufung wird auch ausgeführt, dass im Zuge der Betriebsprüfung hinreichende Erklärungen für die von der Finanzverwaltung bemängelten Sachverhalte gegeben wurden. Die hinreichenden Erklärungen beschränken sich jedoch immer wieder auf EDV-Probleme, Programmfehler oder auch Unachtsamkeit von Frau N. . Zum Einwand, dass der Betriebsprüfungsbericht in wesentlichen Punkten der Argumentation nicht konkret sei, wobei beispielsweise die von der Systemprüfung festgestellten "Lücken" angeführt werden, ist zu sagen, dass die von der Systemprüfung festgestellten Mängel im Beisein des Systemprüfers im Detail besprochen wurden und dem steuerlichen Vertreter auch der Bericht der Systemprüfung übergeben wurde. Aus diesem ist ersichtlich, dass Daten nur mehr für die Monate 1-5/1999, 12/2000 und 1,2,3,5,6,9,10 und 11/2001 vorhanden sind. Zusammenfassend ist, wie bereits im Bericht ausgeführt, die Ordnungsmäßigkeit der Bücher im Sinne von § 131 BAO nicht gegeben. Die Daten sind nicht vollständig vorhanden. Der Grunddatenzustand lässt eine Überprüfung nicht zu. Deshalb wurde von der Betriebsprüfung eine Verprobung der Losungsverteilung auf Lognormalverteilung durchgeführt, was mit dem steuerlichen Vertreter auch ausführlich besprochen wurde. Die Bw. gab die im Folgenden wiedergegebene Gegenäußerung zur Stellungnahme der Betriebsprüfung ab. "Grundsätzlich ist fest zu halten: Zu den Berufungen gegen die Wiederaufnahmen der Verfahren wird seitens der Betriebsprüfung (im folgenden kurz als BP bezeichnet) nicht Stellung genommen. Die eingebrachten Rechtsmittel betreffen sowohl die Schätzungsbefugnis, als auch die Höhe der Schätzung. Die BP weist korrekterweise auf die Tatsache hin, dass seitens unserer Kanzlei im Zuge der Prüfungshandlungen mehrfach auf das vorgelegte Rechenwerk verwiesen worden ist. Die BP wirft unserer Mandantin beispielsweise vor, dass [Zitat] "zahlreiche Kassenbestandsblätter (mindestens 20 Stück im Prüfungszeitraum) [...] nicht mit den Beträgen It. Kassabuch übereinstimmen". Was die BP an dieser Stelle nicht ausführt ist, dass es offensichtliche EDV-Probleme im Betrieb unserer Mandantin gegeben hat. So wurde beispielsweise mehrere Wochen lang händisch ein Kassenbuch geführt, weil der Computer total ausgefallen war, was selbstverständlich zu einem lückenhaften Datenbestand geführt hat. Weiters ist anzumerken, dass im Prüfungszeitraum rd. 740 Arbeitstage gelegen sind. Eine Schätzungsbefugnis, welche im Ergebnis zu einer Abgabennachforderung von mehr als € 108.000,00 führt, aus dem Fehlen von etwa "zwanzig Kassenbestandsblättern" abzuleiten ist wohl grotesk. Seitens der Systemprüfung wurde bemängelt, dass zahlreiche Lücken im Datenbestand bestehen, Nach den Aussagen von Herrn T von der Systemprüfung darf jedoch geschlossen werden, dass aus einem vollständigen Datenbestand die BP ebenfalls eine Schätzungsbefugnis abzuleiten wäre. Dies, weil lt. den Ausführungen von Herrn T , die Finanzverwaltung im Besitz genauester Daten über die eingesetzte EDV ist und das Programm die Aufzeichnung von "Schwarzumsätzen" zulässt. Im Ergebnis führt dies nach Meinung der BP wohl dazu, dass bei vorhandenen Daten die Schätzungsbefugnis auf Grund der gegebenen Möglichkeit, Schwarzumsätze aufzuzeichnen und zu einem späteren Zeitpunkt die Daten verändern zu können (ausführliche Informationen diesbezüglich liegen Mitgliedern des Fachsenats für Steuerrecht der Kammer der Wirtschaftstreuhänder in ähnlich gelagerten Fällen vor), und bei fehlenden elektronischen Daten, die Schätzungsbefugnis aus dem lückenhaften Datenbestand abgeleitet werden kann. Von der BP als Ungereimtheiten bemängelte Sachverhalte im vorgelegten Rechenwerk, wie etwa, dass an einem Tag zwei Kassenbestandsblätter, die in weitaus überwiegender Anzahl tatsächlich vorhanden und korrekt im Kassabuch verbucht sind, ausgedruckt worden sind und unterschiedliche Beträge aufweisen, konnten einerseits durch betriebliche Abläufe und andererseits durch (der BP bestens bekannte) EDV-Probleme erklärt werden. Diese hinlänglichen Erklärungen wurden der BP auch gegeben - wie unter anderem auch in der Stellungnahme der BP ausgeführt worden ist: Frau N. verlässt manchmal vor Geschäftsschluss das Lokal. Dabei kann ist es vorgekommen, dass sie einen Tagesabschluss gemacht hat. Zu einem späteren Zeitpunkt wurde dann von einer Mitarbeiterin ein zweiter Tagesabschluss gemacht, was im Ergebnis zu den beobachteten Sachverhalten führt. Aus der Stellungnahme der BP ist zu ersehen, dass die Datenbestände für Jänner 1999 jedenfalls vorhanden sind. Der vorstehende Sachverhalt vom Jänner 1999 konnte jedoch, glaubt man den Ausführungen der BP, "nicht zuletzt da der Datenbestand nur mehr lückenhaft vorhanden ist" nicht geklärt werden. Die Widersprüchlichkeit liegt auf der Hand. Daraus kann also auch geschlossen werden, dass die Systemprüfung im bestehenden und zur Verfügung gestellten Datenmaterial keine Hinweise auf Unregelmäßigkeiten finden konnte. Die Bemängelung erfolgt also demnach auf Grund der Tatsache, dass das eingesetzte Programm die Aufzeichnung von Schwarzumsätzen zulässt. Dies ist jedoch keinesfalls ein Beweis für die nicht ordnungsgemäß erfolgte Buchführung, womit lt. § 163 BAO die vorgelegten Rechenwerke der Besteuerung zu Grunde zu legen sind. Wesentlich ist im Zusammenhang mit der Schätzung die wirtschaftliche Fehleinschätzung der Betriebsprüfung. Von den sieben Mitarbeitern sind nur 2 vollbeschäftigt, alle anderen nur teilzeitbeschäftigt. Die Höhe des von der BP geschätzten Umsatzes ist in dieser Konstellation schlicht nicht erreichbar. Darüber hinaus wurde seitens der BP eine entsprechende Rechnung überhaupt nicht durchgeführt. Lediglich der Hinweis, dass die Umsätze nicht der Lognormalverteilung entsprechen und nunmehr die Umsatzzuschätzung entsprechend der Lognormalverteilung vorgenommen werde, wurde als Begründung für die unrealistische Zuschätzung ausgeführt. Die Besprechung der Lognormalverteilung, welche in der Stellungnahme der BP angeführt wird, konnte die Plausibilität der Zuschätzung ohne die Durchführung einer betriebswirtschaftlichen Machbarkeitsanalyse nicht herstellen, was anlässlich der Schlussbesprechung ausführlich und schriftlich dargelegt worden ist." Nach Vorlage der Berufung ging an das Finanzamt ein Erhebungsauftrag: "1. Aus dem Betriebsprüfungsbericht und auch aus dem Arbeitsbogen ergeben sich keinerlei Hinweise auf die Lage und Ausstattung des Betriebes, den Kundenkreis, die Anzahl und das Beschäftigungsausmaß der Angestellten oder Lehrlinge. Ebenso fehlen Angaben über die Art der angebotenen Leistungen bzw. über Zusatzleistungen und Pauschalangebote, beispielsweise über Pensionistenvergünstigungen etc. Dergleichen Feststellungen sind aber im Hinblick darauf erforderlich, dass das Schätzungsergebnis aufgrund welcher Schätzungsmethode es auch immer erzielt wurde, mit der allgemeinen Lebenserfahrung im Einklang stehen muss. Das Finanzamt wird eingeladen, die diesbezüglichen Angaben nachzureichen. Es wird darauf hingewiesen, dass die Angaben und Feststellungen vom UFS der Berufungswerberin zur Stellungnahme vorgehalten werden. 2. Aus dem Betriebsprüfungsbericht sind die Hinzuschätzungsbeträge und der Hinweis, dass die Hinzuschätzungen nach Durchführung von "Lognormalverteilungen" erfolgt sind, zu ersehen. Die Lognormalverteilungen selbst werden im Betriebsprüfungsbericht nicht dargestellt. Vielmehr wurden nur deren Ergebnisse im Betriebsprüfungsbericht verwertet. Im Arbeitsbogen liegen mehrere Lognormalverteilungen auf. Anlässlich eines Erörterungstermines (einer Referentin eines anderen Berufungssenates) gab die Prüferin dem zuständigen Referenten Auskunft über die im Bericht verwendeten Lognormalverteilungen sowie über die Verwertung der Ergebnisse in Bericht. Eine detaillierte Darstellung der Wirkweise der herangezogenen Überprüfungs- und Schätzungsmethode "Lognormalverteilung", insbesondere deren literarische und wissenschaftliche Absicherung konnte die Prüferin im Rahmen des stattgefundenen Gespräches dagegen nicht bieten. Abgesehen davon, dass jener Losungsteil, der auf tatsächlich nicht vorgefundene Losungen über öS 36.000,00 entfällt, wieder ausgeschieden wurde, finden sich keinerlei Beurteilungen der in den Lognomalverteilungen enthaltenen Balkendiagramme. Laut Erklärung der Prüferin stellen, getrennt nach Losungsschichten, die schwarzen Balkendiagramme die erklärten Losungen, die grau schattierte Flächendiagramme dagegen die errechneten wahrscheinlichen Losungen dar. Die flächenmäßige Differenz der beiden Diagramme sei - vermindert um die Fläche jener erklärten schwarzen Balkendiagramme (=erklärte Losungen), die über die graue Diagrammschicht (errechnete bzw. wahrscheinliche Losungen) hinausragen, vom Programm "Logverteilung" in einen geldmäßigen Differenzbetrag umgerechnet worden. Es ist dem UFS mangels versicherungsmathematischer Spezialkenntnisse aus Kosten- aber auch aus Zeitgründen nicht möglich, in jedem einzelnen der künftig wohl häufiger anzutreffenden Berufungsfälle einen Sachverständigen zu betrauen, der ihm die Funktionsweise der konkret angewandten Methode sowie der Eignung für den konkret vorliegenden Fall näher darlegt. Das Finanzamt wird daher eingeladen, zum einen die angewandte Schätzungsmethode allgemein verständlich darzustellen und deren Eignung für den konkreten Fall zu erklären. Dies ist im Hinblick darauf, dass im Fall einer Abweisung oder nur teilweisen Stattgabe mit einer Befassung der Höchstgerichte gerechnet werden muss, unerlässlich. Im übrigen erscheint es aus Gründen der gesicherten Sachverhaltsfeststellung als zweckmäßig, die für die Schätzung relevanten Besprechungsergebnisse in Niederschriften und nicht nur, wie im vorliegenden Fall, großteils in Aktenvermerken festzuhalten. Das Finanzamt wird eingeladen, innerhalb einer Frist von 6 Wochen ab Erhalt des Auftrages die erforderlichen Auskünfte zu erteilen." Das Finanzamt legte dem UFS die Erhebungsergebnisse vor: "Lage des Betriebes : Der Friseurbetrieb befindet sich in unmittelbarer Nähe Adresse. Größe und Ausstattung des Betriebes : Das Geschäft hat eine Gesamtgröße von rund 110m². Es besteht aus folgenden Räumlichkeiten: 1. Empfangsraum : ca. 30 m² ; drei Frisierplätze, davon einer mit Waschgelegenheit; im Anschluss ein kleiner Abstellraum mit ca. 6 m² (Abstellraum und Küche); 2. Waschsalon : ca. 25 m² ; vier Waschplätze ; anschließend ein kleiner Raum mit ca. 10 m² (Garderobe der Angestellten sowie ein Platz für Kosmetikbehandlungen); 3. Frisiersalon : ca. 40 m² ; acht Frisierplätze mit Trockenhauben sowie vier Frisierplätze ohne Trockenhauben; Die vorhandene Geschäftseinrichtung wurde vom Einzelunternehmen N. übernommen und ist nach Angaben von Frau N. ca. zwanzig bis fünfundzwanzig Jahre alt. Neu angeschafft wurde im Jahr 1997 ein Element mit vier Frisierplätzen. Kundenkreis : Nach Angaben von Frau N. handelt es sich hauptsächlich um Stammkunden, die seit mehr als zwanzig Jahren aus ganz Wien ins Geschäft kommen. Laufkundschaft ist wegen der Parkplatzschwierigkeiten praktisch nicht vorhanden. In einer Liste wurden die in den einzelnen Streitjahren beschäftigten Arbeitnehmer mit Namen, teilweise mit Funktion, und wöchentlicher Arbeitszeit in Stunden angeführt. Die Bw. selbst habe nach eigenen Angaben ca. 30 Stunden pro Woche mitgearbeitet (Haarschnitte, Beratung, Betreuung, in Notfällen auch andere Leistungen wie z.B.: Haare färben oder Frisur). Zur Vollständigkeit würden noch die Öffnungszeiten des Betriebes im Prüfungszeitraum angeführt: Mo-Fr: 9h bis 18h, Sa: 8h bis 13h Angebotene Leistungen : Siehe beiliegende von Frau N. für den Prüfungszeitraum überreichte Liste. Zusatzleistungen und Pauschalangebote hat es laut Frau N. im Prüfungszeitraum nicht gegeben." Eine Auflistung der Preise für die (im Prüfungszeitraum angebotenen?) Leistungen schloss das Finanzamt bei. Beigeschlossen war auch eine Äußerung der Betriebsprüfung zur Methode der Anwendung der logarithmischen Normalverteilung im vorliegenden Prüfungsfall "Allgemeines: Die Betriebsprüfung hat die Aufgabe, die Vollständigkeit und Richtigkeit der erklärten Erlöse bzw. Einnahmen nachzuprüfen. Sie führt dazu eine Systemkontrolle durch, welche die Aufgabe hat, festzustellen, ob die vorgelegten Unterlagen des Steuerpflichtigen nicht nur äußerlich den gesetzlichen Anforderungen entsprechen, sondern ob sie auch nach ihrer systematischen Gestaltung Richtigkeit und Vollständigkeit garantieren und eventuell auch betriebsintern überwacht werden. Die Systemkontrolle steht zwischen der Prüfung der formellen und der materiellen Richtigkeit. Die PrüferInnen untersuchen in diesem Zusammenhang intensiver als bisher zuerst das eingesetzte Aufzeichnungs- und Abrechnungssystem und dessen innere Struktur und Funktionalität, um festzustellen, ob damit eine lückenlose Erfassung der Geschäftsfälle sicher erscheint, oder aber ob damit u.U. Manipulationen durch Nichterfassung oder nachträgliche Stornierung möglich sind. Vor allem aber wird dabei die Einhaltung der Grundsätze der ordnungsmäßigen Erfassung nachgeprüft (Vollständigkeit, Richtigkeit, Zeitgerechtheit, Wahrheit, Klarheit, Belegbarkeit, Sicherheit, Unveränderbarkeit, Prüfbarkeit). Dem formalen Zustand der Bücher und Aufzeichnungen kommt in Hochrisikobranchen mit überwiegendem Barverkehr (wie z.B. im Friseurgewerbe) in Verbindung mit den Feststellungen aus der Systemkontrolle ein hoher Stellenwert zu, sind doch die die Basisdaten dokumentierenden Aufzeichnungen als konkrete körperliche Endprodukte des abstrakten Aufzeichnungssystems die nachvollziehbaren Ausgangsparameter für nachfolgende Plausibilitätsprüfungen. Hierbei wird vor allem die Einhaltung sämtlicher Buchhaltungs- und Aufzeichnungsregeln geprüft. Die Klassifizierung der Fehler und Mängel und ihrer Bedeutung für die sachliche Richtigkeit der Aufzeichnungen erfolgt in Manipulationsfallen bereits mit Blick auf das Beweismaß in einer möglichen späteren Schätzung. Das zusammenfassende Prüfurteil aus Systemkontrolle und Formalprüfung hat größte Bedeutung für die Einschätzung der passiven Prüfungsfähigkeit. Darunter versteht man die tatsächliche Möglichkeit der kontrolltechnischen Durchdringung der Buchungs- und Aufzeichnungsinhalte mit den den Prüfern zur Verfügung stehenden Mitteln und Methoden. Bereits in diesem Stadium der Betriebsprüfung können substanzielle Zweifel an der sachlichen Richtigkeit der Buchführung auftreten, wenn etwa ein manipulationsfreundliches Aufzeichnungssystem in Verbindung mit schweren Formalmängeln (z.B. nicht vorlegbaren Aufzeichnungen über Basisdaten) den Prüfern tiefer gehende Plausibilitätsprüfungen gar nicht ermöglichen. Zur Systemkontrolle, zur Formalprüfung und zu weiterführenden Kontrollen braucht die BP die Primärzahlen (oder -daten) der Erfassung der Einnahmen, das heißt die ersten Daten, die im spezifischen Erfassungssystem des Prüfungsfalles aufgezeichnet werden. Aufzeichnungssystem und Daten: Im gegenständlichen Fall handelte es sich dabei um die Daten der einzelnen Geschäftsfälle, die grundsätzlich im verwendeten EDV System EH. 2001.01 auch erfasst werden sollen. Wenn diese Daten der Betriebsprüfung in entsprechender Form zur Verfügung gestellt werden, können Vollständigkeitsprüfungen mittels der Kontrolle der erfassten Datenbestände durchgeführt werden, bzw. können mittels mathematisch-logischer Tests (z.B. Benford) über Prüfsoftware (ACL) Plausibilitäts- und Konsistenzuntersuchungen Auskunft über die Wahrscheinlichkeit der vollständigen Erfassung aller Geschäftsfalle geben. Wie der Systemprüfer ausführt, ist der Basisdatenbestand im Aufzeichnungssystem nur lückenhaft vorhanden. Für die Teilzeiträume 6-12/1999, 1-12/2000, 4,7,8,12/2001 und 1-3/2001 fehlen die Daten. Für die restlichen Zeiträume (14 weitgehend unzusammenhängende Monate des 36-monatigen Prüfungszeitraume sind Daten vorhanden. Für die Zeiträume 20.3.2001 bis 31.5.2001 und 4.7.2001 bis 5.1.2002 wurden Stornierungen vorgenommen. Diese Stornierungen wurden teilweise mit Hilfe der Software bereinigt, d. h. es konnten zwar fehlende Rechnungsnummern festgestellt werden, jedoch keine darüber hinausgehenden Basisdaten. Darüber hinaus wurden lt. Hrn. B (Systembetreuer) im Prüfungsfall alle Daten bis auf den laufenden Monat gelöscht und danach die noch vorhandenen Daten (Zeiträume siehe oben) wieder eingespielt. Ob es sich bei diesen Daten um die Originaldaten handelt, ob diese bearbeitet oder verändert wurden, ließ sich zum Prüfungszeitpunkt aus dem Bestand heraus nicht mehr feststellen. Formelle Nichtordnungsmäßigkeit: Es ist jedenfalls festzuhalten, dass den im Prüfungsfall vorhandenen Datenbeständen keinerlei Aussagekraft über die Dokumentation der wahren wirtschaftlichen Vorgänge im Betrieb auf der Ebene der als Basisdaten erfassten Einnahmen/Erlöse mehr zukommt, da durch Stornovorgänge, Löschen und Wiedereinspielen keinerlei Sicherheit über die Originalität des Datenbestandes mehr besteht. Die Aufzeichnungen und das System entbehren der formellen Ordnungsmäßigkeit. Passive Prüfungsfähigkeit: Die Betriebsprüfung kommt wie o.a. ihrem Prüfungsauftrag zur vollinhaltlichen Kontrolle der Erlöse am besten durch Prüfung des Primärdatenbestandes (Erfassungsdaten aus dem Aufzeichnungssystem) nach. Wenn diese eine eingehende Prüfung nicht zulassen, ist sie gezwungen, auf Basis der nachfolgenden Datenebenen zu prüfen, welche sich aus der Primärebene durch Verdichtung ergeben (z.B. Tageserlöse). Diese Prüfung ist hinsichtlich der möglichen Entdeckungswahrscheinlichkeit von Manipulationen wesentlich weniger effektiv als die Prüfung auf der Primärebene, in welcher Manipulationen üblicherweise geschehen (durch Positionsverkürzungen - Auslassen von Geschäftsfällen, oder durch Werteverkürzungen - Veränderung des Gesamtwertes eines Geschäftsfalles, etwa durch Weglassen von Teilleistungen, wie branchebezogenes Betriebsmaterial oder von Teilarbeiten). Dieses Manko an passiver Prüfungsfähigkeit, welches aus der Nichtvorlage von Basisdaten resultiert und welches in den Verantwortungsbereich des Abgabepflichtigen fällt, kann nicht zu Lasten der Fiskus gehen. Ergeben sich daher aus einer Prüfung der Zahlen und Daten auf höherer Ebene Differenzen, so zählen diese umso schwerer, da sie, wie o.a. nicht in der Primärebene aufgedeckt wurden, sondern darüber. Das zusammenfassende Prüfurteil aus Systemkontrolle und Formalprüfung hat größte Bedeutung für die Einschätzung der passiven Prüfungsfähigkeit. Darunter versteht man die tatsächliche Möglichkeit der kontrolltechnischen Durchdringung der Buchungs- und Aufzeichnungsinhalte mit den den Betriebsprüferlnnen zur Verfügung stehenden Mitteln und Methoden. Bereits in diesem Stadium der Betriebsprüfung können substanzielle Zweifel an der sachlichen Richtigkeit der Buchführung auftreten, wenn etwa ein manipulationsfreundliches Aufzeichnungssystem in Verbindung mit schweren Formalmängeln (z.B. nicht vorlegbaren Aufzeichnungen über Basisdaten) den Prüferinnen tiefer gehende Plausibilitätsprüfungen gar nicht ermöglichen. Im vorliegenden Fall war eine passive Prüfungsfähigkeit hinsichtlich der Primärdaten nicht gegeben. Insgesamt bestand eine geringe passive Prüfungsfähigkeit in Anbetracht des Gesamtzustandes der Bücher und Aufzeichnungen. Verprobung der Tageslosungen und Schätzung über logarithmische Normalverteilung: Als Ansatz der Prüfung der Plausibilität und der Vollständigkeit von Tageslosungen besteht die Möglichkeit, deren Verteilung zu testen, Dabei werden die einzelnen Tageslosungen klassifiziert, d.h. sie werden in gleich große Klassen geteilt und es werden die Elementanzahlen innerhalb dieser Klassen ermittelt, Dann werden diese Elementanzahlen in Diagrammform dargestellt und es wird ihre Übereinstimmung mit der logarithmischen Normalverteilung untersucht. Diese logarithmischen Normalverteilung wird von der Statistik übereinstimmend als höchstwahrscheinliche Verteilung in wirtschaftlichen Sachverhalten bezeichnet. (Siehe Bohley, Statistik, S. 419; Bosch, Grundlagen der Statistik; S.294, Sachs, angewandte Statistik; S. 173; Härtung angewandte Statistik, S, 155 und die zahlreichen bei Ernst, S. 135 -siehe Literatur zur logarithmischen Normalverteilung- Anhang - angeführten Literaturstellen). Die Methode des Vergleiches der Losungsverteilung mit der logarithmischen Normalverteilung stammt aus Deutschland (siehe Ernst, Literatur zur logarithmischen Normalverteilung - Anhang), und ist unbestritten. Die Untersuchung erfolgte dort mittels der Errechnung der Summenprozentkurve der Klassenanzahlen und der Eintragung in ein Wahrscheinlichkeitsnetz, in welchem eine reine logarithmischen Normalverteilung als Gerade abgebildet wird. Mittels der eingesetzten, in der ö. Betriebsprüfung entwickelten Excel-Tabelle wurden die Losungsverteilungen der geprüften 3 Jahre einzeln untersucht, Die Kontrolle prüft in diesem Fall die Gestalt und Geschlossenheit der Verteilungsstruktur. In allen 3 Jahren weist die Verteilung Lücken und Inkonsistenzen auf. Daneben wird durch das Excel-Tabelle aus der Spannweite der Losungen lt. Aufzeichnungen, also dem Minimum und dem Maximum das geometrische Mittel errechnet, sowie die multiplikative Standardabweichung. Daraus ist es möglich, die sich aus diesen Eckwerten ergebende logarithmische Normalverteilung exakt darzustellen, Dabei handelt es sich um eine grafische Verprobungsmethode, wobei die beiden Verteilungen soweit als möglich zur Deckung gebracht werden. Erfahrungsgemäß zeigen sich Verteilungslücken meist im oberen Bereich, Dies korrespondiert mit der Erfahrung der Abgabenbehörde, dass Manipulationen meist im Bereich der oberen Tageslosungen vorkommen, da dort Kürzungen relativ unauffällig möglich sind. Entsprechend dieser Feststellung fehlen in der Grafik meist Elemente im oberen (Spitzen-)Bereich. Wenn der Abgabepflichtige keinerlei nachprüfbare Erklärungen für die besondere Gestalt seiner Losungsverteilung geben kann und die Datenebene der Primärdaten für die Abgabenbehörde unprüfbar ist, kann die Umlegung auf logarithmische Normalverteilung der Betriebsprüfung auch als Schätzungsbasis dienen. Dies wird insbesondere in Fällen notwendig sein, in welchen die Betriebsprüfung auf keinem anderen Weg zu nachvollziehbaren Schätzungsparametern kommen kann, die dimensional geeignet sind. Umsatzverkürzungen über größenmäßig unbegründbare pauschale Zuschläge hinaus nachzufordern. Dabei werden die Differenzen, welche sich aus der Gegenüberstellung ergeben, als Mehrumsatz gewertet. Im gegenständlichen Fall wurden die Eckwerte der Losungen (Min, Max) unverändert belassen, d. h. es wurden nur jene Schichtveränderungen in die Neuberechnung einbezogen, die jene Losungsschichten betrafen, die bereits in der Aufstellung der Losungen laut Buchhaltung mit Elementen belegt waren. Es wurden deshalb die sich aus den über die maximale Buchführungs-Losung hinausgehenden - nicht mehr als ganzzahligen -Elemente ergebenden Differenzen aus der Berechnung ausgeklammert. Dabei ergaben sich die der Neuvorschreibung zugrunde gelegten Werte. Die Methode der Anwendung der logarithmische Normalverteilung durch die Betriebsprüfung leitet sich vor allem aus dem Gedanken der Gleichmäßigkeit der Besteuerung im Rahmen der prüfungstechnischen Durchführung einer Betriebsprüfung ab. Ein Steuerpflichtiger, welcher der Betriebsprüfung nicht alle seine Unterlagen zur Prüfung zur Verfügung stellt und so - insbesondere in einer Zeit, in welcher durch die Anwendung von neuer Prüfungstechnik und Prüfsoftware tief greifende Analysen der Aufzeichnungsdaten möglich sind - der Betriebsprüfung die Grundlagen für eine eingehende Kontrolle seiner Erlöse nimmt, soll durch dieses Manko an passiver Prüfungsfähigkeit nicht besser behandelt werden, als ein Steuerpflichtiger, der alle Unterlagen vorlegt. In vielen Fällen führen die als Verprobungsmethode verbreiteten Aufschlagsrechnungen (sog. Nachkalkulationen) durch Abstimmung von Einkauf und Erlös heute zu keinen Ergebnissen mehr, obwohl Manipulationen aufgetreten sind. Das ist der Grund weshalb die Betriebsprüfung neue Methoden anzuwenden gezwungen ist, um ihrem Prüfungsauftrag vollinhaltlich nachkommen zu können. Bei diesen Schätzungen entsteht üblicherweise ein Schätzungsspielraum, der nach Zahlen oder nach Wahrscheinlichkeit größer oder kleiner sein kann. Im gegenständlichen Fall ist die Betriebsprüfung an der unteren Grenze des Schätzungsrahmens geblieben, da sie alle oberen, nicht ganzzahligen Klassensummen ausgeklammert hat. Zusammenfassend ist auszuführen, dass es im konkreten Fall aus den angeführten Systemmängeln heraus an der formellen Ordnungsmäßigkeit mangelte, dass die Betriebsprüfung ihrem Prüflingsauftrag mangels einer echten passiven Prüfungsfähigkeit der Unterlagen nur in unzureichendem Ausmaß nachkommen konnte und dass sich aus der beschriebenen Verprobungsmethode Verteilungsdifferenzen ergaben, welche als Mehrumsätze angesetzt wurden. Die Bücher und Aufzeichnungen waren daher jedenfalls als sachlich nicht richtig zu bezeichnen. Zur Methode der LN siehe Huber, Die neue Prüfungstechnik in der Betriebsprüfung, LexisNexis ARD Orac 2004; S 154, Huber und Huber, Nochmals zur Analyse der Verteilungsstruktur von Tageseinnahmen und zur Umlegung auf LogNV, FJ 5,6/2004, SS. 173. 216, Ernst, Indirekte Methoden der steuerlichen Betriebsprüfung, 1986 S. 97." In der am 3. August 2005 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wies der steuerliche Vertreter im Zusammenhang mit der Bekämpfung der Bescheide über die Wiederaufnahme der Verfahren nochmals darauf hin, dass der bloße Verweis auf die Ausführungen im BP-Bericht eine Begründung im Bescheid selbst nicht darstellen könne. Diese seine Rechtsauffassung leite er aus dem Kommentar Stoll, Bundesabgabenordnung sowie BAO-Kommentar, 2. Auflage, Ritz ab und ergänzte, diesbezüglich auch von Prof. Dr. Ritz diese Auffassung bestätigt erhalten zu haben. Der steuerliche Vertreter wies auf die Entstehungsgeschichte des Betriebes hin, der bereits im Jahr 1925 gegründet worden sei. Weiters bemängelte er, dass seitens der BP nicht auch eine betriebswirtschaftliche Betrachtung des Betriebes durchgeführt worden sei. Bei Umlegung der um die Zuschätzungen erhöhten Umsätze würden sich um völlig überhöhte Stundenumsätze in Höhe von S 54,73 für 1999, S 63,37 für das Jahr 2000 und S 59,56 für das Jahr 2001 pro "Anwesenheitsstunde" (somit nicht die tatsächliche Leistung, die durch Krankenstände, Urlaub vermindert ist) ergeben. Weiters wies der steuerliche Vertreter darauf hin, Frau N. die ihren Betrieb schon vor vielen Jahren verkaufen wollte, schon seit seiner Tätigkeit bei der Steuerberatungskanzlei G zu kennen. Kurz nach seiner Kanzleigründung sei ihm Frau N. als Klientin gefolgt. Frühere Betriebsprüfungen hätten nur jeweils geringfügige Mehrergebnisse aufgrund von bestimmten Berichtigungen ergeben. Der steuerliche Vertreter stellte die Frage in den Raum, warum der Systemprüfer (Herr T ) bzw. der Franchise-Nehmer der Software, Herr B , telefonisch in Kontakt gewesen seien. ADir. H wies in diesem Zusammenhang darauf hin, dass der Systemprüfer seinerzeit im Rahmen von Hausdurchsuchungen zum Programmcode (Source-Code) des verwendeten Buchhaltungsprogrammes EH; 1.1 gekommen sei. Gemeinsam mit einem weiteren Spezialisten sei es gelungen festzustellen, dass mit Hilfe dieses konkreten Programmes Steuerverkürzungen in gezielter Weise möglich seien. Unter anderen sei der Kontakt zu Herr B auch deshalb zu erklären, weil Herr ADir. H vor Jahren zu einer Prüfung beim Software-Hersteller beigezogen worden sei und ihn deshalb persönlich kenne. Der steuerliche Vertreter wies darauf hin, der Systemprüfer habe im Rahmen der Prüfungshandlungen die Behauptung aufgestellt, Herr B habe die Daten von Frau N. manipuliert. Auf Befragen der Prüferin gab diese an, sich an eine solche Aussage von Herrn T nicht erinnern zu können. Der steuerliche Vertreter wies darauf hin, dass seitens Herrn B lediglich Sicherungen durchgeführt worden seien und dass insbesondere die Vermutung von Herrn T , dass Herr B zur Manipulation des Systems beigezogen worden ist, eine Fehlinterpretation darstelle. Grund für diese Ergänzungen sei, dass seiner Ansicht nach, der Inhalt des Aktenvermerkes des Systemprüfers, die Aussage von Herrn B missverständlich wiedergebe. Er selbst habe diesbezüglich mit Herrn B telefoniert und habe eine entsprechende Auskunft erhalten. Herr ADir. H erhob bei der Prüferin, für wie viele Monate des Prüfungszeitraumes Daten vorhanden sind. Die Prüferin entnahm ihren Unterlagen, dass für das Jahr 1999 5 Monate , für 2000 ein Monat und für das Jahr 2001 sind es 8 Monate vorhanden waren. ADir. H verwendete die im Verhandlungssaal aufgestellte Flip-Chart und stellte die Erfassung mittels eines Ablaufdiagrammes dar. Unter anderem wies er darauf hin, dass es ein Datenerfassungprotokoll in einem solchen System gebe, das die Vollständigkeit der Buchhaltung garantieren solle. Wenn jedoch Daten gelöscht und wieder aufgespielt würden, sei die Vollständigkeit des Systems nicht mehr gewährleistet. Ein (in elektronischer Form vorliegendes) Datenerfassungsprotokoll als solches habe Frau S. für die fehlenden Daten (wie oben dargestellt sei nur mehr ein rundes Drittel im Original vorhanden gewesen) nicht zu Gesicht bekommen. In der Folge nahm ADir. H zum Vorwurf der unmöglich erzielten Umsätze Stellung und gelangte zu dem Schluss, dass die Ergebnisse seiner Auffassung nach erzielbar gewesen wären. Der steuerliche Vertreter wandte dagegen ein, dass die von der Innung zur Verfügung gestellten Daten z.B. Dauerwellen Damen rd. 2 Stunden als Voraussetzung für die Meisterprüfung ausgewiesen hätten. Für Herren wird eine "Bearbeitungszeit" von 1 Stunde 20 Minuten angeführt. Der steuerliche Vertreter wies neuerlich darauf hin, dass die Feststellungen im Rahmen der BP in ungenügendem Rahmen erfolgt seien (z.B. Überprüfung Kopfumsätze etc.). Dies stelle zweifelsohne einen erheblichen Verfahrensmangel dar, er verwies auf den BAO-Kommentar Ritz Rz. 12 zu § 93 BAO. Er vermisste weiters auch, dass die Ergebnisse der Log-Verteilung mit irgendwelchen anderen Überprüfungsmethoden, die allerdings nicht in den BP-Bericht eingeflossen seien, verglichen worden seien. ADir. H entgegnete in diesem Zusammenhang, dass der BP die Wahl der Verprobungsmethode sowie auch der