UFSW RV/0516-W/02

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Garantie WTH GmbH, 3002 Purkersdorf, Bahnhofstr. 18, vom 23. Oktober 1997 gegen die Bescheide des Finanzamtes Eisenstadt vom 19. September 1997 über die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatzsteuer 1993 - 1995, Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Körperschaftsteuer 1993 - 1995, Umsatzsteuer 1993 - 1995 und Körperschaftsteuer 1993 - 1995 entschieden: 1. Der Berufung gegen die Bescheide über die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatzsteuer 1993 - 1995 wird Folge gegeben. Die Bescheide über die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatzsteuer 1993 - 1995 werden aufgehoben. Die Bescheide betreffend Umsatzsteuer 1993 vom 19. September 1997 und Umsatzsteuer 1994 vom 19. September 1997 treten mit dieser Berufungsentscheidung außer Kraft. Der Bescheid betreffend Umsatzsteuer 1995 vom 19. September 1997 in der berichtigten Fassung vom 3. Dezember 1999 tritt mit dieser Berufungsentscheidung außer Kraft. 2. Der Berufung gegen die Bescheide über die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Körperschaftsteuer 1993 - 1995 wird Folge gegeben. Die Bescheide über die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Körperschaftsteuer 1993 - 1995 werden aufgehoben. Die Bescheide betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 1993 - 1995 vom 19. September 1997 treten mit dieser Berufungsentscheidung außer Kraft. 3. Die Berufung gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer 1993 vom 19. September 1997, Umsatzsteuer 1994 vom 19. September 1997, Umsatzsteuer 1995 vom 19. September 1997 in der berichtigten Fassung vom 3. Dezember 1999, Körperschaftsteuer 1993 vom 19. September 1997, Körperschaftsteuer 1994 vom 19. September 1997 und Körperschaftsteuer 1995 vom 19. September 1997 wird als unzulässig zurückgewiesen. Entscheidungsgründe Die Berufungswerberin (Bw.) ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH); ihre Unternehmensgegenstände sind die Sand- und Schottergewinnung und die Verpachtung von Badeparzellen. Für die Jahre 1993 bis 1995 hat das Finanzamt folgende Umsatz- und Körperschaftsteuer-Erstbescheide erlassen: Bescheide betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 1993 vom 7. Februar 1995, Bescheide betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 1994 vom 5. Juli 1996 und Bescheide betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 1995 vom 6. Dezember 1996. In den Jahren 1993 - 1995 sind an der Bw. beteiligt (Tz 11 des Betriebsprüfungsberichtes): HF (25% der Geschäftsanteile; Geschäftsführerin der Bw.), HH (25% der Geschäftsanteile), FH (26% der Geschäftsanteile), CF (12% der Geschäftsanteile) und BF (12% der Geschäftsanteile). Streitpunkte in diesem Berufungsverfahren sind die nach der Betriebsprüfung erfolgte Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 1993 - 1995 (Berufungsentscheidung, Pkt. 1.), die Richtigkeit der Feststellungen der Betriebsprüfung über die Höhe des Pachtschillings für die von den Gesellschaftern an die Bw. verpachteten Grundstücke (Berufungsentscheidung, Pkt. 2.) und die Richtigkeit der Feststellungen der Betriebsprüfung über die fehlende Valorisierung des Nutzwertes der firmeneigenen Badeparzelle (Berufungsentscheidung, Pkt. 3.). 1. Wiederaufnahme der Verfahren: 1.1. Veranlagungsverfahren: Die Wiederaufnahme der Verfahren hat das Finanzamt mit Prüfungsfeststellungen begründet, die in der Niederschrift über die Schlussbesprechung und im Betriebsprüfungsbericht dokumentiert worden sind. Niederschrift/Schlussbesprechung vom 23. Mai 1997: Lt. 31 des Betriebsprüfungsberichtes ist eine Niederschrift über die Schlussbesprechung verfasst und unterfertigt worden. Diese Niederschrift befindet sich nicht in den Veranlagungsakten. Die Überschrift auf den Seiten 45 - 47 des Arbeitsbogens lautet "Schlußb."; diese Seiten enthalten Notizen bzw. Feststellungen über folgende Themenbereiche: Pkt. 1, Seite 45: Fehlende Pachterlöse lt. Vorhalt, die "geklärt" sein sollen; Pkt. 2, Seite 45: die Höhe der Pachtschillinge der Gesellschafter; Pkt. 3, Seite 45: die Feststellungen, dass keine Seegrundstücke verpachtet worden seien und dass keine Schlammdeponierung bis dato auf den Plätzen ersichtlich sei; die Höhe der Pachtzinse von Vergleichsgrundstücken; die Feststellung, dass der einen vergleichbaren Pachtschilling übersteigende jährliche Betrag als verdeckte Ausschüttung besteuert werde; Pkt. 4, Seite 45: dass der Nutzungswert der firmeneigenen, von einer Gesellschafterin der Bw. privat genutzten, Badeparzelle seit 1982 unverändert geblieben sei; Pkt. 5, Seite 45: den KESt-Satz für die verdeckte Ausschüttung; Pkt. 1, Seite 46: fehlende Pachterlöse lt. Vorhalt, die "geklärt" sein sollen; Pkt. 2, Seite 46: die Höhe der Pachtschillinge der Gesellschafter; Pkt. 3, Seite 46: die Feststellungen, Seegrundstücke seien nicht verpachtet worden, eine Schlammdeponierung sei bis dato auf den Plätzen nicht ersichtlich und die Anmerkung: "lt. Pachtverträgen vom 8. Juni 1988 wurden die Grundstücke an die GmbH ausschließlich zur Errichtung von Pkw-Parkplätzen (Asphaltierung etc) verpachtet. Jede sonstige Nutzung bedarf der ausdrücklichen schriftlichen Zustimmung der Verpächter. Bei Retournierung der 'Baugrundstücke' an die Verpächter ist auf Verlangen der Originalzustand wieder herzustellen. Somit wurde über 9 Jahre ein weit überhöhter Preis für ein nicht genutztes Grundstück bezahlt." Auf diese Anmerkung folgen Feststellungen über die Höhe der Pachtzinse von Vergleichsgrundstücken und folgende Anmerkung über die Vergleichsgrundstücke Abstellplätze: "Im Jahr 1993 wurden vom geprüften Unternehmen an Pachterlösen für Abstellplätze lt. Konto 821 insgesamt S 29.893,00 an Erlösen erzielt. In Bezug auf die verpachteten Abstellflächen ergibt dies einen m²- Preis von S 12,- + USt. Da die in Frage stehenden Grundstücke ausschließlich zur Nutzung als Parkplatz bestimmt waren, kann auch nur der wieder erzielbare Pachterlös als Aufwand akzeptiert werden. Der Differenzbetrag liegt nach Ansicht der Bp in der Gesellschaftereigenschaft der Verpächter begründet und wird daher als VA zugerechnet". Auf diese Anmerkung folgt die rechnerische Darstellung dieser Differenz und die Anmerkung: "In den letzten 9 Jahren wurde somit ein Betrag iHv jährlich ca. S 120.000,00 jährlich, in Summe also ca S 1.080.000,00 netto, zuviel an Pacht gezahlt. Abgesehen davon würde es jedem unternehmerischen Denken widersprechen, wenn über einen derart langen Zeitraum jährlich S 135.000,00 Pacht bezahlt würde, ohne dass auch nur die geringste betriebliche Nutzung erfolgt ist". Pkt. 4, Seite 46: Dass der Nutzungswert der firmeneigenen, von einer Gesellschafterin der Bw. privat genutzten, Badeparzelle seit 1982 unverändert geblieben sei; lt. Betriebsprüfer könne der Argumentation - die Gesellschafterin habe die Badeparzelle wegen ihres hohen Alters nur wenig nutzen können - nicht gefolgt werden, da der Steuerberater der Bw. die Erklärungen erstellt habe ohne auf diesen Punkt vorweg einzugehen und dieses Argument in der Vorbesprechung ohne Rücksprache mit der Geschäftsführerin als 'richtige Behandlung dieses Punktes' plötzlich vorgebracht habe (Betriebsprüfer: "Seine Idee"). Pkt. 5, Seite 47, enthält den KESt-Satz für die verdeckte Ausschüttung. Pkt. 6, Seite 47 lautet: "Die USt-Nachforderungen werden in den einzelnen Schlussbilanzen passiviert". Pkt. 7, Seite 47 ist durchgestrichen worden. Betriebsprüfungsbericht (Bp-Bericht) vom 26. Mai 1997: Die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatzsteuer 1993 - 1995 soll wegen der Feststellungen in den Textziffern (Tz) 15 - 19 des Bp-Berichtes erforderlich gewesen sein; die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Körperschaftsteuer 1993 - 1995 wegen der Feststellungen in den Tz 20 - 25. In den Tz 15 - 25 des Bp-Berichtes sind folgende Feststellungen getroffen worden: Tz 15 a (Vereinbarte Entgelte - Verdeckte Ausschüttung - Pachtschilling) lautet: "Mit Pachtverträgen vom 8.6.1988 wurden die Grundstücke x und xx KG ... von den Eheg.H. und HF gepachtet. Als Pachtschilling wurden für das Grundstück x im Ausmaß von 591 m² S 70.000,00 und für das Grundstück xx im Ausmaß von 537 m² S 65.000,00 vereinbart. Damit wurde seit 1988 bis heute unverändert ein m²-Preis in Höhe von S 118,44 für das Grundstück x und von S 121,04 für das Grundstück xx bezahlt. Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass für Abstellplätze, die von der GmbH verpachtet werden, im Jahr 1993 ein Durchschnittsquadratmeterpreis von nur S 12,00 erzielt werden konnte, liegt auf der Hand, dass der Grund für die überhöhten Pachtzahlungen für diese beiden Grundstücke in der Tatsache liegt, dass deren Eigentümer Gesellschafter der GmbH sind. Nach Ansicht der Bp kann den beiden, von den Gesellschaftern gepachteten Grundstücken nur der erzielbare Pachterlös für Abstellplätze gegenübergestellt werden, da auf Grund der vertraglichen Vereinbarungen nur eine derartige Nutzung in Frage kommt. Vom bevollmächtigten Vertreter wurde als Begründung dafür, dass diese beiden Grundstücke gepachtet wurden, Probleme mit der Landesregierung angeführt, die die Errichtung von Parkplätzen zwingend vorsah. Wie vom bevollmächtigten Vertreter des geprüften Unternehmens weiter ausgeführt wurde, wurde der für die beiden vorgenannten Grundstücke bezahlte Pachtschilling im Hinblick darauf festgesetzt, welcher Erlös für befestigte Parkplätze erzielbar sein würde. Es war jedoch nicht möglich, im Zuge der Bp eine rechnerische Ermittlung dieser Beträge vorzulegen. Nachdem die Errichtung dieser Parkplätze lt. Auskunft des bevollmächtigten Vertreters mit derartigen Auflagen verbunden gewesen wäre, dass sie wirtschaftlich nicht mehr vertretbar war, wurden die Pachtverträge seitens des geprüften Unternehmens nicht aufgekündigt, sondern mit der Begründung einer eventuellen zukünftig erforderlichen Schlammdeponierung auf diesen beiden Grundstücken, weitergeführt. Nachdem die Verwendung beider Grundstücke für diesen Zweck auf Basis der vorliegenden Pachtverträge gar nicht möglich wäre (Zustimmung nur für Parkplatzerrichtung), und weiters die wirtschaftlichen Voraussetzungen für den vereinbarten Pachtschilling nicht mehr vorlagen, lag nach Ansicht der Bp kein Grund mehr vor, der im Fremdvergleich die im Prüfungszeitraum fortwährende Entrichtung eines überhöhten Pachtschillings rechtfertigen würde. Nach Ansicht der Bp liegt somit die Begründung für den im Prüfungszeitraum weiterbezahlten Pachtschilling in der Tatsache, dass die Verpächter der beiden Grundstücke Gesellschafter des geprüften Unternehmens sind. Der Differenzbetrag zu den erzielbaren Pachterlösen wird daher vom Prüfer als verdeckte Ausschüttung behandelt (Tz 23), und den vereinbarten Entgelten zugerechnet." Die verdeckte Ausschüttung beträgt S 121.400,00 p.a.; sie ist nach der Formel: Grundstücksfläche in m² multipliziert mit dem Pachtschilling lt. Vergleichsgrundstücken (= S 12,00 pro m²) addiert mit dem Aufwand lt. Buchhaltung berechnet worden und ist mit 20% Umsatzsteuer zu besteuern. Tz 15 b (Vereinbarte Entgelte - Verdeckte Ausschüttung - Nutzwert Badeparzelle) lautet: "Im Zuge der Vor-Bp wurde für die Jahre 1980-1982 als Nutzungswert für die private Nutzung der firmeneigenen Badeparzelle durch die Geschäftsführerin in Betrag in Höhe von S 10.000,00 jährlich als Eigenverbrauch versteuert. In Anlehnung an die Vertragsgestaltung (Fremdvergleich) wäre im Hinblick auf die vereinbarte Wertsicherung der Pachtschillinge, die als Vergleichsbasis für diesen Betrag gedient haben, eine entsprechende Korrektur des Nutzungswertes auf Basis der S 10.000,00 im Jahr 1982 für den Prüfungszeitraum durchzuführen. Auf Basis des VPI 1966, der in den 1982 gültigen Verträgen als Berechnungsgrundlage diente, wurde von der Bp für den Prüfungszeitraum folgender Betrag als Nutzungswert für die firmeneigene Badeparzelle errechnet: [Grafik] Der Nutzungswert der firmeneigenen Badeparzelle wird daher vom Prüfer um jährlich S 3.900,00 netto erhöht. Dieser Betrag ist als verdeckte Ausschüttung den vereinbarten Entgelten der einzelnen Prüfungsjahre zuzurechnen und mit 10% zu versteuern." Tz 15 c (Vereinbarte Entgelte - Gesamtbetrag der Entgelte) lautet: "Infolge der vorstehend dargestellten Entgeltzurechnungen ergibt sich folgender Gesamtbetrag der Entgelte in den einzelnen Prüfungsjahren: [Grafik] Tz 16 des Bp-Berichtes enthält die Darstellung der mit 10% und 20% zu versteuernden Entgelte. Die Tz 17 - 19 des Bp-Berichtes enthalten die Bemessungsgrundlagen, die Umsatzsteuer für die Jahre 1993 - 1995 und die Mehrergebnisse gegenüber der bisher festgesetzten Umsatzsteuer (d.s. S 24.670,00 p.a.). Tz 20 (Gewinnermittlung - Forderungen an die Gesellschafter) lautet: "Die lt. Tz. ... den Gesellschaftern ... vorgeschriebene Kapitalertragsteuer ist von diesen zu tragen, und muss ihnen von der GmbH erst mittels Umlaufbeschluss vorgeschrieben werden. Bis dahin ist die Nachforderung an Kapitalertragsteuer als Forderung an die einzelnen Gesellschafter in die Schlussbilanz des jeweiligen Prüfungsjahres einzustellen. ... sie beträgt S 37.493,00 (1993), S 70.486,00 (1994) und S 103.479,00 (1995)." Tz 21 (Gewinnermittlung - Bilanzansatz Mehrsteuern lt. Bp) lautet: "Die Nachforderungen an Umsatz-, Körperschaft- und Kapitalertragsteuern lt. Bp wurden von der Bp zu den einzelnen Bilanzstichtagen passiviert. [Grafik] Tz 22 des Bp-Berichtes enthält die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich; in dieser Tz wird auf Tz 20 - Forderungen an die Gesellschafter - verwiesen. Tz 23 (Körperschaftsteuer - Verdeckte Ausschüttungen - Pachtschilling) lautet: "Wie bereits in Tz. 15a ausführlich dargestellt wurde, lag nach Ansicht der Bp die Begründung für die überhöhten Pachtzahlungen an Frau HF für das Grundstück xx bzw. an die Ehegatten FH und HH für das Grundstück x in der Tatsache begründet, dass beide Verpächter gleichzeitig Mitgesellschafter des geprüften Unternehmens sind. Somit war von der Bp der überhöhte Pachtzins lt. der in Tz. 15a dargestellten rechnerischen Ermittlung mit folgenden Jahresbeträgen als verdeckte Ausschüttung zu behandeln: | | Eheg.H. | HF | Differenz Pachtschilling | 62.900,00 | 58.500,00 | + USt | 12.580,00 | 11.700,00 | VA - Pachtschilling | 75.480,00 | 70.200,00 Der, den Eheg.H. zuzurechnende, Betrag für verdeckte Ausschüttungen ist im Verhältnis ihrer Beteiligung diesen zuzurechnen: | | Beteiligung | Daher Anteil an den VA: | FH | 130.000,00 | 51% | 38.495,00 | HH | 125.000,00 | 49% | 36.985,00 Tz 23 (Körperschaftsteuer - Verdeckte Ausschüttungen - Nutzwert Badeparzelle) lautet: "In Tz. 15b wurde ebenfalls die Ermittlung der verdeckten Ausschüttung des nicht angepassten Nutzungswertes der firmeneigenen Badeparzelle für die Geschäftsführerin des geprüften Unternehmens dargestellt. Der Argumentation des bevollmächtigten Vertreters des geprüften Unternehmens, dass Frau HF (Geschäftsführerin) die Badeparzelle mittlerweile gar nicht mehr nutzt, konnte Seitens der Bp nicht gefolgt werden, da dieser die jährlichen Erklärungen verfasst hat, ohne eine entsprechende Korrektur nach unten vorzunehmen. Weiters wurde diese Begründung vorgebracht, ohne dass Rücksprache mit der Geschäftsführerin über diesen Punkt erfolgt ist, sodass nach Ansicht der Bp berechtigte Zweifel am Wahrheitsgehalt dieser Aussage vorliegen. Frau HF war daher für die nicht erfolgte Anpassung des Nutzungswertes der Badeparzelle der in Tz. 15b rechnerisch ermittelte Betrag als verdeckte Ausschüttung zuzurechnen. [Grafik] Tz 23 (Körperschaftsteuer - Verdeckte Ausschüttungen - Summe der verdeckten Ausschüttungen) enthält den Gesamtsbetrag der verdeckten Ausschüttungen (S 149.970,00 p.a.) und dessen Aufteilung auf die Gesellschafter der GmbH. Die Tz 24 und 25 des Bp-Berichtes enthalten die Berechnung des Einkommens und der Körperschaftsteuer. Gegenüber der bisher festgesetzten Körperschaftsteuer ergeben sich folgende Mehrbeträge: S 37.590 (1993), S 23.216,00 (1994) und S 8.358,00 (1995). 1.2. Berufungsverfahren: Berufungsvorbringen: In der Berufung (23. Oktober 1997) hat die Bw. vorgebracht, dass keine neuen Tatsachen hervor gekommen seien. Die Wiederaufnahme sei auf zwei Tatbestände gestützt worden und zwar die Höhe des Pachtschillings (lt. Bp.seien die Pachtzinse überhöht) und die Valorisierung des Nutzungswertes für die firmeneigene Badeparzelle. Pachtschilling und Nutzwert der Badeparzelle seien aus den Pachtverträgen und den eingereichten Bilanzen seit 14. Mai 1990 bekannt gewesen. Dem Berufungsvorbringen hat der Betriebsprüfer in 2 Stellungnahmen widersprochen; die Bw. hat 2 Gegenäußerungen eingebracht. Stellungnahme 1 des Betriebsprüfers: In seiner 1. Stellungnahme hat der Betriebsprüfer ausgeführt: "Bei dieser Argumentation wird vom Bw. jedoch völlig übersehen, dass im Jahre 1990 der Finanzbehörde lediglich die Pachtverträge für die obgenannten Grundstücke, jedoch keine weiteren Pachtverträge vorgelegt worden sind, aus denen - zum Zwecke einer vergleichenden Bewertung - der allgemein erzielte Pachtschilling für Badeparzellen bzw. Abstellplätze ersichtlich gewesen wäre. Das krasse Missverhältnis zwischen bezahlten Pachtschilling für gepachtete Grundstücke einerseits sowie erzielten Pachterlösen für verpachtete Grundstücke andererseits war dem Finanzamt demzufolge nicht bekannt gewesen und ist erst im Zuge der Bp festgestellt worden. Weiters wurde erst im Zuge der BP festgestellt, dass die in den beiden angesprochenen Verträgen vereinbarten Parkplätze nicht errichtet worden sind und die Pachtzinse somit für zwei Grundstücke bezahlt wurden, deren betriebliche Nutzung nicht in der beabsichtigten Form, sowie nicht im beabsichtigten Ausmaß erfolgte. Die Voraussetzungen des § 303 Abs. 4 BAO, wonach Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen müssen, die im laufenden Verfahren nicht geltend gemacht worden sind und deren Kenntnis allein oder mit dem Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätten, liegen damit nach Ansicht der Bp sehr wohl vor." Gegenäußerung 1 der Bw.: In ihrer Gegenäußerung hat die Bw. ausgeführt: Die von der Bp in ihrer Stellungnahme geäußerte Rechtsansicht - da keine weiteren Pachtverträge zum Zwecke einer vergleichenden Bewertung vorgelegt worden seien, seien neue Tatsachen hervorgekommen - sei in zweifacher Hinsicht falsch: Erstens seien die Verträge über die Verpachtung von Badeparzellen bereits anlässlich der Vorbetriebsprüfung vorgelegt worden und zweitens sollen sich diese Verträge auf völlig andere Sachverhalte beziehen. Es sei nämlich ein Fremdvergleich dahingehend anzustellen, ob die Bw. auch Nichtgesellschaftern einen gleich hohen Pachtschilling bezahlen würden. Für diesen Vergleich sei der Erlös, den die Bw. im Rahmen von langfristigen Verträgen (30 Jahre) vor dem Hintergrund einer jahrzehntelang gewachsenen Struktur für die Verpachtung von Seegrundstücken und Wiesenabstellplätzen erziele, unerheblich. Ausschlaggebend sei vielmehr, ob geschäftsfremde Personen für die Zupachtung von Liegenschaften gleichen Ausmaßes und Lage unter Berücksichtigung aller weiteren Umstände wie z.B. Verfügbarkeit von Ersatzgrundstücken einen niedrigeren Pachtschilling bezahlt hätten als jener Pachtschilling, der laut den vorgelegten Pachtverträgen gezahlt werde. Das Finanzamt sei aufgrund der in den Verträgen enthaltenen Angaben über die Höhe des Pachtschillings und des Ausmaßes der Liegenschaften entgegen der Auffassung der Betriebsprüfung ohne weiteres in der Lage gewesen, eine allenfalls vorliegende verdeckte Ausschüttung festzustellen und einen Fremdvergleich dahingehend vorzunehmen. Eine vergleichende Bewertung des Pachtschillings, den die Bw. für die Zupachtung bezahlt, mit jenen Einnahmen, die die Bw. im Rahmen der Gesamtbadeanlage erhält, gehe schon deshalb an einem Fremdvergleich vorbei, weil in diesem Fall nicht vergleichbare Verhältnisse verglichen werden. Daher sei auch die Nichtvorlage dieser Verträge für einen Fremdvergleich irrelevant gewesen. Aufschluss über die Absicht einer Vorteilsgewährung könne nur ein Vergleich von gleichen Sachverhalten geben, nicht aber der Vergleich mit nicht vergleichbaren Verhältnissen. Auch der Umstand, dass die zugepachteten Liegenschaften von der Bw. nicht in Parkplätze umgestaltet worden seien, stelle keine neu hervorgekommene Tatsache dar, weil eine zwingende Verpflichtung zur Umgestaltung in den Verträgen nicht enthalten sei, sondern die Pachtverträge nur das Recht dazu vorsehen würden. Stellungnahme 2 des Betriebsprüfers: In seiner zweiten Stellungnahme hat der Betriebsprüfer ausgeführt: Die Vorprüfung für die Jahre 1980 bis 1982 sei im Jahr 1985 durchgeführt und mit dem Betriebsprüfungsbericht vom 12. Juni 1985 abgeschlossen worden. Es sei der Vorprüferin im damaligen Verfahren gar nicht möglich gewesen, die im Zuge der jetzigen Bp als Vergleichsverträge zu den Verträgen über die Pachtung der Grundstücke einzusehen. Es sei daher auch nicht möglich gewesen, diese Verträge der damaligen Prüferin zur Einsichtnahme vorzulegen, da diese zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht abgeschlossen gewesen seien. Dies deshalb, da die als Vergleichsverträge herangezogenen Verträge zur Gänze erst im Jahr 1988 abgeschlossen worden seien. In seiner Stellungnahme hat der Betriebsprüfer für sechs Parzellen die Vertragsdaten angeführt; sie lauten 18. August 1988, 26. April 1988, 30. Mai 1988, 26. April 1988, 13. Juni 1988 und 18. August 1988. Aus den Vertragsdaten schließt der Betriebsprüfer, dass die Finanzbehörde entgegen den Behauptungen der Bw. bis zur Betriebsprüfung keine Möglichkeit hatte, eine vergleichende Bewertung des Pachtschillings vorzunehmen. In den Pachtverträgen sei die einzige Nutzung, die ausdrücklich und in mehreren Vertragspunkten angeführt worden ist, das Recht auf die Umgestaltung und Benützung als Parkfläche, insbesondere durch Asphaltierung derselben. Eine andere Nutzung der beiden Grundstücke werde in keinem Vertragspunkt erwähnt. Nach Auskunft des bevollmächtigten Vertreters des geprüften Unternehmens seien auch die für einen befestigten Parkplatz erzielbaren Pachteinkünfte die Grundlage für die Berechnung des vereinbarten Pachtzinses für diese Grundstücke gewesen. Im Hinblick auf die Tatsache, dass von 1988 (Beginn der Pacht der beiden Grundstücke) bis dato keine befestigten Parkplätze errichtet worden seien, erscheine der Vergleich mit unbefestigten Wiesenabstellplätzen bzw. Badeparzellen als nicht abwegig. Dies umsomehr, als nach Auskunft der Bw. auch weiterhin nicht die Absicht bestehe, befestigte Parkplätze zu errichten und entsprechende Pachteinkünfte zu erzielen. Auch die Tatsache, dass die beiden gepachteten Grundstücke innerhalb einer Erholungsanlage liegen und bis dato offensichtlich ungenutzt seien (mit Ausnahme einer von der Bw. behaupteten Schlammablagerung), spreche dafür, dass ein Vergleich dieser Grundstücke, die mit unbefristeten Pachtverträgen gepachtet worden seien, mit den Badeparzellen bzw. den Wiesenabstellplätzen sehr wohl angebracht sei. Betriebsprüfer: "Nach Ansicht der Bp. liegen somit sowohl im Hinblick auf die erstmals vorgelegten Verträge als auch im Hinblick auf die Tatsache, dass mangels entsprechender Nutzung der gepachteten Grundstücke sehr wohl ein Vergleich zwischen Pacht- und Verpachtungsgrundstücken möglich ist, neue Tatsachen bzw. Beweismittel vor, die im laufenden Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und deren Kenntnis allein oder mit dem Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätten. Die angefochtenen Wiederaufnahmebescheide sind daher nach Ansicht der Bp. nicht als rechtswidrig anzusehen." Gegenäußerung 2 der Bw.: Lt. Bw. beschränke sich die Wiederaufnahme der Verfahren auf zwei Tatbestände: 1. Tatbestand: Zupachtung der Grundstücke ist eine verdeckte Gewinnausschüttung 2. Tatbestand: Die Nicht-Valorisierung des Nutzwertes für die private Nutzung einer Badeparzelle ist auch eine verdeckte Gewinnausschüttung. Der Nutzwert für die Badeparzelle sei in den Jahresabschlüssen stets erklärt worden und stelle keine neu hervorgekommene Tatsache dar. Die der Zupachtung der beiden Grundstücke zugrunde liegenden Pachtverträge seien dem Finanzamt in Beantwortung des Ergänzungsauftrages vom 14. Mai 1990 in Fotokopie übermittelt worden; ihr Inhalt sei dem Finanzamt auch vor Erlassung der Erstbescheide bekannt gewesen. Nicht stichhaltig sei die von der Betriebsprüfung vertretene Ansicht, es wäre dem Finanzamt bzw. der Vorprüferin nicht möglich gewesen, einen Fremdvergleich anzustellen, weil die von der Betriebsprüfung nunmehr als Vergleichsverträge herangezogenen Verträge zum damaligen Zeitpunkt noch nicht abgeschlossen gewesen seien: Erstens sollen diese Verträge für einen Fremdvergleich ungeeignet sein, weil sie unter ganz anderen Rahmenbedingungen abgeschlossen worden seien und auch unterschiedliche Sachverhalte betreffen sollen. Zweitens sei es dem Finanzamt aufgrund der vorgelegten Pachtverträge ab diesem Zeitpunkt jederzeit möglich gewesen, einen zum Unterschied von dem zutreffenderweise von der Betriebsprüfung lediglich als solchen bezeichneten, echten Fremdvergleich anzustellen, in dem die Höhe des vereinbarten Pachtschillings mit jenen Pachtschillingen verglichen werde, der in der Umgebung unter den selben Rahmenbedingungen für die Zupachtung von Baugrundstücken in der selben günstigen und für die Pächter leicht erreichbaren Lage an, der Gesellschaft fremd gegenüberstehende, Dritte bezahlt worden wäre. Der Vergleich von Einnahmen der Bw. im Rahmen der Gesamtnutzung der Badeanlage mit den Ausgaben für die beiden unter besonderen Bedingungen zugepachteten Bauparzellen entspreche nicht den an einen Fremdvergleich zu stellenden Anforderungen. Der Fremdvergleich der Betriebsprüfung sei unlogisch, weil er nicht fremdbezogen sondern auf die internen Verhältnisse der Pächterin abgestellt worden sei. Es widerspreche darüberhinaus den Denkgesetzen, einen Fremdvergleich anzustellen, wenn unterschiedliche Sachverhalte miteinander verglichen werden. Dies würde zwangsläufig zu falschen Ergebnissen führen. Unbestritten sei lt. Bw., dass die Zupachtung der beiden in Rede stehenden Baugrundstücke unter dem Druck des bei der Niederösterreichischen Landesregierung anhängigen Verfahrens erfolgt sei und zur Vermeidung einer drohenden Schließung der Badeanlage durch die Wasserrechtsbehörde die Errichtung von Parkplätzen geplant gewesen sei. Dieser Umstand sei der Betriebsprüfung auch durch geeignete Dokumente nachgewiesen worden. Die Ansicht der Betriebsprüfung, dass die Errichtung von Parkplätzen die einzige Nutzungsmöglichkeit der zugepachteten Liegenschaften darstelle, beruhe auf einer aktenwidrigen Auslegung der Pachtverträge. Dass auf die Parkplatzerrichtung in den Verträgen explizit eingegangen werde, habe seinen Grund darin, dass ein derartiges Bauvorhaben mit besonderen behördlichen Auflagen verbunden sei und für beide Seiten ein erhöhtes Haftungsrisiko gegeben und auch klar gestellt sei, dass der spezifischen Nutzung gegenüber den Verpächtern keine Recht abgeleitet werden könnten. Die Pächterin sei zur Umgestaltung ausdrücklich berechtigt, aber auch verpflichtet, hiebei alle behördlichen Auflagen zu erfüllen und die Umgestaltung auf eigene Kosten vorzunehmen (Punkt V der Pachtverträge). Dieser Punkt werde von der Betriebsprüfung immer als Verpflichtung zur Errichtung ausgelegt, was aber im Widerspruch zum Verständnis der Vertragsparteien stehe. Dass die Einräumung des Rechtes auf den Bauparzellen, Parkplätze zu errichten, die Findung eines angemessenen Pachtzinses beeinflusst habe, sei selbstverständlich. Aber auch das Angebot sowie die örtliche Lage und die Beschaffenheit seien zu berücksichtigen. Warum die Tatsache, dass die Parkplätze bis dato nicht errichtet worden sind, einen Vergleich des Aufwandes für die Zupachtung mit den Einnahmen für unbefestigte Wiesenabstellplätze als nicht abwegig erscheinen lasse, sei logisch nicht nachvollziehbar. Die Auskunft des Steuerberaters, dass derzeit keine Absicht bestehe, Parkplätze zu errichten, beruhe auf dem Umstand, dass diese Variante der Sanierung der Wasserqualität der Badeseen derzeit von der Wasserrechtsbehörde offenbar auf Eis gelegt sei, weil andere, weniger kostenintensive Projekte, wie die Schlammabsaugung von der Bw. vorgelegt worden seien. Dies dürfe aber nicht darüber hinweg täuschen, dass diese Variante nicht jederzeit wieder an Aktualität gewinnen könne. Angesichts der legistischen Entwicklung im Bereich des Umweltschutzes, insbesondere des Schutzes der Wasserreserven in diesem Gebiet, entspreche es durchaus der Sorgfaltspflicht eines ordentlichen Kaufmanns, wenn die Pachtverträge weitergeführt werden, um für den Eventualfall gerüstet zu sein. Bw.: "Da somit unseres Erachtens keine neu hervorgekommenen Tatsachen vorliegen, bei deren Kenntnis sich im Spruch anders lautende Bescheid ergeben hätte, entbehrt die Wiederaufnahme des Verfahrens für die angefochtenen Zeiträume ihrer rechtlichen Grundlage." 2. Pachtschilling für die von den Gesellschaftern der Bw. verpachteten Grundstücke: Ablichtungen der Pachtverträge vom 8. Juni 1988 sind von der Bw. am 1. Juni 1990 und während der Betriebsprüfung vorgelegt worden. Diese Pachtverträge enthalten folgende Vereinbarungen: Pachtvertrag vom 8. Juni 1988, abgeschlossen zwischen FH und HH als gemeinsame Verpächter und der Bw. als Pächterin: In Pkt. I, 1. Absatz, des Pachtvertrages wird festgestellt, dass die Verpächter je zur Hälfte Eigentümer des, aus einem 591 m² großen Grundstück bestehenden, Pachtgegenstandes sind. Pkt. I, 2. - 4. Absatz, lauten: "Der jeweilige Eigentümer oder Benützer dieses Grundstückes ist berechtigt, dieses Grundstück als Parkfläche für Kraftfahrzeuge zu benützen und entsprechend umzugestalten, insbesondere durch Asphaltierung desselben. Die Bw. ist Eigentümerin der in der Katastralgemeinde W. gelegenen Badeseeanlage, bestehend aus der .... Auf den Grundstücken rund um diesen Badesee haben die Eigentümer der einzelnen Grundstücke bzw. die Pächter von Grundstücken Badehäuser, letztere als Gebäude auf fremdem Grund, errichtet. Das als Parkfläche neu zu gestaltende Grundstück soll zum Abstellen von Kraftfahrzeugen der Eigentümer dieser Badehäuser dienen, um den von der Landesregierung geforderten Auflagen zur Vermeidung einer Verschmutzung des Badewassers zu entsprechen." Lt. Pkt. II des Pachtvertrages pachtet die Bw. den Pachtgegenstand von den Verpächtern "mit allen damit verbundenen Rechten und Pflichten, insbesondere dem Recht zur Umgestaltung in eine Parkfläche". Pkt. III: "Dieses Pachtverhältnis hat am 1. (ersten) Jänner 1988 (eintausendneunhundertachtundachtzig) begonnen und wird auf unbestimmte Dauer begründet. Jeder Vertragsteil ist berechtigt, dieses Pachtverhältnis unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von sechs Monaten zum Ende eines Kalenderjahres aufzukündigen, wobei das Kündigungsschreiben vor dem 30. (dreißigsten) Juni eingeschrieben zur Post gegeben sein muss." Pkt. IV: "Als Pachtschilling wird einvernehmlich der Betrag von S 70.000,00 (Schilling siebzigtausend) jährlich zuzüglich der jeweils gesetzlich festgesetzten Umsatzsteuer, derzeit 10% (zehn Prozent), vereinbart, welcher Betrag vierteljährlich im Vorhinein, sohin am 1. (ersten) Jänner, April, Juli oder Oktober mit dem Teilbetrag von S 17.500,00 (Schilling siebzehntausendfünfhundert) zur Zahlung fällig ist. Die Pächterin verpflichtet sich, für den Fall des Zahlungsverzuges 10% (zehn Prozent) Verzugszinsen p.a. für den jeweils aushaftenden Betrag an die Verpächter zu bezahlen. Der vereinbarte Pachtschilling unterliegt der Wertsicherung unter Zugrundelegung des vom Österreichischen Statistischen Zentralamt verlautbarten Index der Verbraucherpreise - Basis 1976 - ausgehend von der für Dezember 1987 (eintausendneunhundertsiebenundachtzig) verlautbarten Indexziffer, welche 158,3 betragen hat, und ist jeweils im Dezember für das ablaufende Kalenderjahr zu verrechnen, wobei allfällige Wertsteigerungszahlungen bis zum Ende dieses Kalenderjahres zu leisten sind." Pkt. V: "Die Pächterin ist berechtigt bzw. verpflichtet, auf eigene Kosten den Pachtgegenstand als Parkfläche umzugestalten, insbesondere durch Befestigung und Asphaltierung derselben, alle hiebei erteilten behördlichen Auflagen zu erfüllen und die Parkfläche schließlich an die Eigentümer der am Rande der Badeseeanlage errichteten Bauwerke weiterzuverpachten. Für die Errichtung von Baulichkeiten einschließlich der Einfriedung der Parkfläche bedarf es der vorherigen schriftlichen Zustimmung durch die Verpächter." Pkt. VI: "Bei der Auflösung dieses Pachtverhältnisses - aus welchem Grund immer - ist die Pächterin nur über ausdrückliches Verlangen der Verpächter verpflichtet, den früheren, sohin als Baugrund geeigneten Zustand der Pachtfläche wieder herzustellen, sohin die vorgenommene Asphaltierung u.dgl. auf eigene Kosten wieder zu entfernen." Pkt. VII: "Alle für den Pachtgegenstand zu errichtenden Steuern, öffentliche Abgaben, Umlagen u.dgl. sind von den Verpächtern zu tragen." Pkt. VIII: "Den Verpächtern steht nur dann das Recht zu, die sofortige Auflösung dieses Pachtvertrages und die Rückstellung des Pachtgegenstandes zu verlangen, ohne dass der Pächterin ein Ersatzanspruch zusteht, wenn die Pächterin mit der Bezahlung des Pachtschillings für zwei hintereinander folgende Teilbeträge auch nur zum Teil mehr als sechs Wochen im Rückstand bleibt, behördliche Auflagen nicht erfüllt oder ihr zur Bezahlung obliegende öffentliche Abgaben und Steuern nicht fristgemäß leistet, sodass diese von den Verpächtern vorschussweise bezahlt werden müssen." Pkt. IX: "Alle Rechte und Pflichten gehen auf Seiten der Verpächter auf ihre Erben und Rechtsnachfolger über, auf Seiten der Pächterin nur mit ausdrücklicher Zustimmung durch die Verpächter." Pkt. X: "Alle Vertragsteile erklären, dass durch diesen Pachtvertrag eine Verletzung über die Hälfte des wahren Wertes nicht stattfindet." Pkt. XI: "Alle mit der Errichtung und Vergebührung dieses Pachtvertrages verbundenen Kosten, Steuern und Gebühren sind von der Pächterin allein zu tragen". Pachtvertrag vom 8. Juni 1988, abgeschlossen zwischen HF als Verpächterin und der Bw. als Pächterin: In Pkt. I, 1. Absatz, des Pachtvertrages wird festgestellt, dass die Verpächterin Eigentümerin des, aus einem 537 m² großen Grundstück bestehenden, Pachtgegenstandes ist. Die in Pkt. I, 2. Absatz, bis Pkt. III und Pkt. V bis Pkt. XI getroffenen Vereinbarungen stimmen mit den Pkt. I, 2. Absatz, bis Pkt. III und Pkt. V bis Pkt. XI des, mit FH und HH abgeschlossenen Pachtvertrages überein. Der in Pkt. IV vereinbarte Pachtschilling beträgt S 65.000,00 (jährlich) bzw. S 16.250,00 (vierteljährlich). Berufungsvorbringen: Lt. Bw. widerspreche die Feststellung, dass die gepachteten Grundstücke nur für die Errichtung von Parkplätzen hätten verwendet werden dürfen und nicht für eine Schlammdeponierung dem Vertragsinhalt und sei deshalb eine aktenwidrige Feststellung. Pkt. 1 Abs. 1 der Pachtverträge beinhalte die Bezeichnung und das Ausmaß des Pachtgegenstandes; in Abs. 2 werde ergänzend klargestellt, dass die jeweiligen Eigentümer (Verpächter) oder Benützer des Grundstückes berechtigt seien, diese Grundstücke als Parkflächen für Kraftfahrzeuge zu benützen und entsprechend umzugestalten. Dadurch sollen die Rechte der Eigentümer oder Benutzer zur Verwendung des Grundstückes in jeder anderen Richtung in keiner Weise eingeschränkt sein. In Pkt. 2 der Pachtverträge sei vereinbart worden, dass die Grundstücke mit allen damit verbundenen Rechten und Pflichten insbesondere dem Recht zur Umgestaltung in eine Parkfläche verpachtet worden seien. Aus dem Ausdruck "insbesondere" ergebe sich, dass auch jede andere Nutzung - und damit auch eine Schlammdeponierung - möglich sei. Der Umstand, dass die GmbH die Grundstücke mit allen damit verbundenen Rechten und Pflichten gepachtet hat, widerspreche der Ansicht der Bp, dass die Begründung für den im Prüfungszeitraum weiter bezahlten Pachtschilling ihren Ursprung im Gesellschaftsverhältnis habe, weil eine andere Nutzungsmöglichkeit nicht in Frage komme. Die Behörde habe daher den Sachverhalt in einem wesentlichen Punkt aktenwidrig angenommen. Als Folge dieser aktenwidrigen Sachverhaltsannahme sei die Bp zu der Auffassung gelangt, dass die wirtschaftlichen Voraussetzungen für den vereinbarten Pachtschilling nicht mehr vorlägen. Tatsächlich soll genau das Gegenteil zutreffen und das Pachtverhältnis sei deshalb weitergeführt worden, weil sich inzwischen das Problem einer Entschlammung der Badeseen und der Schlammdeponierung zu einem Existenz bedrohenden Problem der GmbH entwickelt habe. Einerseits habe die GmbH aufgrund der abgeschlossenen Verträge als Verpächter die Benutzung der Badeseen auf ihre Kosten zu gewährleisten, andererseits sei sie von der Behörde damit bedroht worden, dass die Badeseen in letzter Konsequenz zugeschüttet werden müssten. Die Zuschüttung der Badeseen habe die Folge, dass die Bw. umfangreichen Regressforderungen ausgesetzt sein wird, sollte mit der Landesregierung keine Einigung erzielt werden. Der steuerliche Vertreter der Bw. habe entsprechende Unterlagen vorgelegt. Im anhängigen Wasserrechtsverfahren seien verschiedene Varianten einer Sanierung erarbeitet worden. Bei jeder Variante komme der Erhaltung der Gewässer größte Bedeutung zu. Zu den dabei zu setzenden Maßnahmen gehöre auch die Errichtung eines Parkplatzes außerhalb der Anlage bei gleichzeitiger Verhängung eines Parkverbotes in der Anlage. Auch sei ein Projekt für die Entschlammung der Badeseen und der Errichtung einer Umweltanlage erstellt und bei der Landesregierung eingereicht worden. Für eine kostengünstige Deponierung des anfallenden Schlammes sollen sich die bereits gepachteten Grundstücke als kostengünstigste Variante gegenüber einer Verbringung des Schlammes in eine Deponie angeboten haben. Deshalb seien wirtschaftliche Gründe für die Fortsetzung des Pachtverhältnisses ausschlaggebend gewesen. Ein Fremdvergleich sei mit gleich gelagerten Tatbeständen durchzuführen, wobei alle Umstände, die sich auf die Preisbildung ausgewirkt haben, zu berücksichtigen seien. Die Betriebsprüfung habe nicht gleiche Tatbestände miteinander verglichen, sondern die Einnahmen, die die Pächterin in ihrem eigenen Wirkungsbereich iZm der Verpachtung von Seegrundstücken erzielt hat, mit dem Aufwand, der der Bw. für die Zupachtung von Baugrundstücken erwachsen sei. Es können aber die Preise für die Verpachtung von unbefestigten, unbeleuchteten, behördlich nicht genehmigten Wiesenabstellplätzen ohne jegliche Einbauten, deren Benützung jederzeit untersagt werden könne, nicht gleich hoch sein wie der Pachtschilling für Baugrundstücke, die einen wesentlich höheren Wert repräsentieren sollen. Ein zur Bw. Fremder würde für ein Baugrundstück einen höheren Pachtschilling zahlen als er für einen Wiesenabstellplatz zahlen würde. Bei einem Fremdvergleich seien außerdem jene Umstände zu berücksichtigen, die 1.) für eine grundsätzlich autonome Preisgestaltung durch die GmbH von Bedeutung sind und 2.) für die Festsetzung eines adäquaten Pachtschillings durch außen stehende Dritte nicht von Relevanz seien, wie z.B. die Gesamtsituation aufgrund langjährig bestehender Pachtverhältnisse, die Existenz einer Interessengemeinschaft der Pächter und Eigentümer und die damit verbundene Einflussnahme auf die Preisgestaltung, eine für die Pächter vergleichbare Vertragsregelung, die Vertragsdauer etc. Im gegenständlichen Fall spiele die Widmung als Baugrund, die örtliche Lage, die Erreichbarkeit und die Nutzungsmöglichkeit für die Bedürfnisse des Interessenten ebenso eine wichtige Rolle als auch die Marktposition von Verpächter und Pächter. Es entspreche durchaus den Erfahrungen des täglichen Lebens, dass sich der Preis für eine Liegenschaft erheblich verteuere, wenn der Erwerber oder Pächter die Liegenschaft unbedingt benötige und die vorhandenen Liegenschaften die einzigen verfügbaren Liegenschaften in der Umgebung sind. Auf diese Problematik habe der steuerliche Vertreter ausdrücklich hingewiesen, diesen Umstand habe die Bp jedoch nicht berücksichtigt und habe dadurch die angefochtenen Bescheide mit einem Verfahrensmangel belastet. Mängel in der Buchführung seien nicht festgestellt worden, weshalb die Beweislast für alle Behauptungen auf Seiten der Behörde liege. Um zu einem einwandfreien Fremdvergleich zu gelangen, hätte sich die Bp mit den Argumenten der Bw. auseinandersetzen müssen; jedoch habe sich die Bp bei ihren Feststellungen auf aktenwidrige Annahmen und den Vergleich unterschiedlicher Sachverhalte und Objekte beschränkt. Von einer Vorteilsgewährung könne nicht gesprochen werden: Zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses hätten die marktüblichen Kosten für einen Dauerparkplatz zwischen S 800,00 bis S 1.500,00 pro Monat gelegen, sodass bei 40 geplanten Parkplätzen im Minimum per anno S 384.000,00 zu erzielen gewesen wären. Unter diesen Umständen wäre es der GmbH immer noch möglich gewesen, Gewinne zu erzielen. Unerheblich für die Beurteilung von verdeckten Ausschüttungen sei, dass das Projekt letztlich an den Errichtungskosten gescheitert sei. Da die gepachteten Grundstücke für die Ablagerung des Schlammes entgegen der Auffassung der Bp geeignet seien, in der Vergangenheit auch für Probe-Entschlammungen genutzt worden seien, sei es wirtschaftlich nicht vertretbar gewesen, die bestehenden Pachtverträge zu kündigen und Transportkosten sowie Deponiegebühren in Millionenhöhe zu riskieren. Auf diesen Umstand sei der Betriebsprüfer hingewiesen worden. Von einer Vorteilsgewährung könne auch deshalb nicht die Rede sein, weil die Pachtverträge auch mit Fremden fortgesetzt worden wären. Eine Minderung des Entgeltes wäre auch zwischen Fremden nicht in Frage gekommen, da die gepachteten Grundstücke die einzige Möglichkeit einer Schlammdeponierung darstellen sollen, nachdem die Bauern der Umgebung eine Deponierung auf ihren Feldern abgelehnt haben, obwohl der Schlamm biologisch unbedenklich sei. Stellungnahme 1 des Betriebsprüfers: Ausführungen des Betriebsprüfers zur verdeckten Ausschüttung/Pachtschilling: Lt. Betriebsprüfer sei aus Pkt. 1, 2, 5 und 6 der Pachtverträge feststellbar, dass sich die gesamte Vertragsgestaltung ausschließlich mit der Verpachtung der Grundstücke zum Zweck der Errichtung von Parkplätzen befasse. Das Wort "insbesondere" werde nicht nur in Pkt. 2 sondern auch in Pkt. 1 der Pachtverträge verwendet und beziehe sich dort ausschließlich auf die Berechtigung der Asphaltierung der künftigen Parkfläche. Auch in Pkt. 5 beziehe sich "insbesondere" ausschließlich auf die Asphaltierung der künftigen Parkfläche. Pkt. 2 der Pachtverträge könne sich deshalb nur auf die mit dieser Errichtung in Zusammenhang stehenden behördlichen Auflagen und sonstigen Abgaben beziehen. Betriebsprüfer: "Eine über diesen Vertragsinhalt hinaus gehende unbeschränkte Nutzung der Grundstücke aufgrund eines Nebensatzes in diesem Vertrag würde den gesamten Vertrag ad absurdum führen." Bestehe der Vertragsinhalt ausschließlich aus der Nutzung der Grundstücke für die Errichtung von Parkplätzen, liege ab dem Zeitpunkt des Verzichts auf die Errichtung dieser Parkplätze aus Kostengründen keine betriebliche Veranlassung mehr vor, einen derart hohen Pachtschilling für Grundstücke zu entrichten, die nicht vertragskonform ausgebaut und daher auch nicht entsprechend teuer weiter vermietet werden könnten. Eine Schlammdeponierung soll nur eine Verschiebung der Deponiekosten für die endgültige Beseitigung des Schlammes bedeuten; dies deshalb, weil im Falle der Auflösung der Pachtverhältnisse eine Wiederherstellung des ursprünglichen Zustandes verpflichtend durchzuführen sei. Von einer Wiederherstellung des ursprünglichen Zustandes sei im Falle von Schlammdeponierungen jedenfalls auszugehen, da ein Grundeigentümer auch bei Fremden die endgültige Ablagerung von Schlamm auf Baugrundstücken nicht akzeptieren würde. Die Richtigkeit dieser Annahme habe die Bw. insofern bestätigt, dass sie bei einer Betriebsbesichtigung angegeben habe, die beabsichtigte Schlammdeponierung auf den umliegenden Feldern sei von den Bauern verweigert worden und diese Weigerung der Bauern habe die Bw. als Grund dafür angegeben, dass sie den Schlamm auf ihren eigenen Grundstücken zu lagern geplant habe. Außer einer Probe-Entschlammung sei bis dato keine betriebliche Nutzung der Grundstücke erfolgt. Der Betriebsprüfer habe bei der Betriebsbesichtigung nichts feststellen können, was darauf schließen lasse, dass es sich dabei wirklich nur um eine kleine Menge an Schlamm gehandelt habe, der in den Vorjahren hier möglicherweise deponiert worden ist. Ausführungen des Betriebsprüfers zur Preisgestaltung: Zum Argument "Der Pachtschilling für ein Baugrundstück müsse höher sein als der Pachtschilling für einen Wiesenabstellplatz": Die Höhe des Pachtschillings hänge mit Sicherheit von der beabsichtigten und möglichen Nutzung ab. Denkunmöglich sei lt. Betriebsprüfer, dass ein Betrieb einen, unter anderen Voraussetzungen und unter hohen Ertragsaussichten abgeschlossenen, Pachtvertrag ohne Änderung weiterlaufen lasse, wenn die Möglichkeit bestehe, nach Wegfall der ursprünglichen Ertragsaussichten aus dem Pachtvertrag auszusteigen. Denkunmöglich sei außerdem, dass der hohe Pachtschilling seitens der GmbH weiterbezahlt werde, wenn die Eigentümer der Grundstücke nicht Gesellschafter des Unternehmens wären. Der Einwand, die Betriebsprüfung habe sich nicht mit dem Vorbringen der Bw. auseinander gesetzt, sei unberechtigt: Dies deshalb, weil sämtliche Argumente der Bw. Gegenstand von mehreren Besprechungen während der Betriebsprüfung gewesen seien. Betriebsprüfer: "Was jedoch unterblieben ist, war die von Seiten des bevollmächtigten Vertreters mehrfach angekündigte Vorlage einer ausführlichen Ermittlung bzw. Berechnung der in den beiden Pachtverträgen angesetzten Pachtschillinge": Eine derartige Berechnung sei nie vorgelegt worden. Es sei immer nur vorgebracht worden, dass genaue Berechnungen durch den Steuerberater diesen Verträgen zugrunde gelegt worden seien. Betriebsprüfer: "Wie weit diese, auf die Verpachtung von befestigten Autoabstellplätzen abgestimmten, nach Ansicht der Bw. akzeptablen Pachtaufwendungen in der eventuellen Schlammdeponierung Deckung finden, konnte von dieser bis dato ebenfalls nicht geklärt werden." Ausführungen des Betriebsprüfers zur Festsetzung einer verdeckten Ausschüttung/Pachtschilling: Für die Feststellung des Vorliegens einer verdeckten Ausschüttung sei nicht der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses maßgeblich sondern die Umstände im Prüfungszeitraum. Das Projekt der Errichtung von befestigten Parkplätzen sei im Prüfungszeitraum - unbestrittenermaßen - als gescheitert anzusehen, sodass den Pachtaufwendungen höchstens die Pachteinnahmen für im Eigentum der Bw. befindliche unbefestigte Parkplätze gegenüber zu stellen seien. Für die Betriebsprüfung sei im Fremdvergleich undenkbar, dass ein Unternehmen mehr als das Zehnfache dessen, was als Pachtschilling für derartige Parkplätze erzielbar wäre, als Aufwand akzeptieren würde, wenn nicht der Grund dafür in der Tatsache liege, dass die Verpächter der Grundstücke an der steuerpflichtigen Körperschaft beteiligt sind. Unerheblich sei im Hinblick auf die mögliche Nutzung nach Wegfall der Errichtung eines befestigten Parkplatzes, dass die gepachteten Grundstücke Baugrundstücke seien. Nicht nachvollziehbar sei die Fortdauer eines Pachtverhältnisses im Hinblick auf eine möglicherweise in Zukunft zu erfolgende Schlammdeponierung sowohl aus vertraglichen als auch aus finanziellen Gründen. Gegenäußerung 1 der Bw.: Ausführungen der Bw. zur verdeckten Ausschüttung/Pachtschilling: Eine verdeckte Ausschüttung habe lt. Bw. deshalb nicht stattgefunden, weil keine auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung der Bw. vorliege. Unter dem Druck eines, von der Landesregierung betriebenen, wasserrechtlichen Verfahrens habe zum Zeitpunkt des Abschlusses der Pachtverträge die Notwendigkeit bestanden, die Wasserqualität der Anlage mit allen zur Verfügung stehenden Mitteln zu verbessern, um ein Zuschütten der Badeseen zu verhindern. Ein Zuschütten der Badeseen hätte eine Flut von Prozessen ausgelöst und den Konkurs der Bw. nach sich gezogen. Ein von der Wasserrechtsbehörde beanstandeter Punkt sei das Parken von Fahrzeugen im Nahebereich der Badeseen gewesen; ein anderer Punkt die mangelnde Ausstattung hinsichtlich Größe und Tiefe der Badeseen sowie deren Verschlammung. Lt. Landesregierung sei außerdem die Errichtung einer zentralen Wasserversorgung und Entsorgungsanlage als unbedingt notwendig anzusehen. Zur Durchführung der vom Land verlangten Maßnahmen habe dringender Grundstücksbedarf bestanden. An diesem Grundstücksbedarf habe auch die Nichterrichtung der Parkplätze nichts geändert. Die Errichtung von Parkplätzen sei nicht verpflichtend in den Pachtverträgen vorgesehen gewesen, weil eine Lösung des Problems gewesen wäre, Parkplätze an weiter entfernten Orten zu errichten. Jedenfalls habe die Bw. mehrere Lösungsvarianten überlegen müssen und vor diesem Hintergrund sei es aus kaufmännischer Sicht fahrlässig gewesen, die bestehenden Pachtverträge zu kündigen, zumal die Verhandlungen über die Ablagerung des Schlammes auf nahe gelegenen Feldern von Bauern negativ verlaufen sei. Der Transport und die Deponierung des Schlammes auf noch weiter entfernte Gründe hätte erhebliche Kosten nach sich gezogen. Unrichtig sei, dass die Ablagerung von Schlamm auf den gepachteten Grundstücken nur eine Verschiebung der Deponierungskosten darstelle, da es sich erstens um biologisch abbaubares Material handle - das zu Erde verrotte - und zweitens die Wiederherstellung des ursprünglichen Zustandes der Grundstücke nur über ausdrückliches Verlangen der Verpächter zu erfolgen habe. Lt. Bw. habe die Aufrechterhaltung der Pachtverträge ausschließlich