UFSF RV/0248-F/04

Ungeachtet der Frage, ob der Berufungsführer nun, wie er einwendet, auch in den Streitjahren bereits sämtliche Schüler selbst "angeworben" hat (naturgemäß wird die Erlangung einer entsprechenden Reputation über die beschriebenen Maßnahmen eine gewisse Anlaufzeit erfordern), kann allein daraus im Hinblick auf die beschriebene Entlohnung kein einnahmenseitiges Unternehmerrisiko abgeleitet werden. Auch wenn die Entlohnung von der Zahl der Schüler abhängt und der Berufungsführer seine Bezüge, wie in der im Zuge der mündlichen Berufungsverhandlung vorgelegten Unterlage auch graphisch dargestellt, in den Streitjahren erheblich steigern konnte, wird nach dem Entlohnungsschema ein von der Klasse und den Dienstjahren abhängiger Jahresbruttobezug bei voller Lehrtätigkeit auf die tatsächlich erbrachte Stundenleistung heruntergebrochen. Im Ergebnis wird somit die effektiv geleistete, von der Zahl der Schüler und der im Einzelfall gewählten Lektionsdauer abhängige Unterrichtszeit entlohnt, wobei der Berufungsführer die ihm pro Unterrichtseinheit gewährte Entlohnung nicht beeinflussen kann. Die Entlohnung nach geleisteten Arbeitsstunden ist im Wirtschaftsleben ebenso wie eine von der erbrachten Arbeitsleistung abhängige Entlohnungen (zB Akkordlohn) auch im Bereich nichtselbständiger Tätigkeiten keineswegs unüblich und vermag ein Risiko, wie es für Unternehmer typisch ist, nicht zu begründen (vgl. VwGH 15.9.1999, 97/13/0164 und VwGH 30.11.1993, 89/14/0300). Vor allem gilt dies, wenn wie im gegenständlichen Fall, die Lohnauszahlung auch während der unterrichtsfreien Zeit erfolgt, aus den im Anstellungsvertrag genannten Gründen (soweit für den Berufungsführer relevant: gesetzliche Feiertage, eigene Krankheit oder Unfall, Absenz von Schülern) ausgefallene Lektionen nicht nachgeholt werden müssen und bei Stundenausfällen infolge Unfall oder Krankheit des Lehrers dieser während maximal 720 Tagen innert 900 Tagen Anspruch auf 80% des Lohnes hat. Daran vermag auch der im Zuge der mündlichen Berufungsverhandlung vom Berufungsführer eingewendete Umstand, dass er nach einer längeren Krankheit keine Schüler mehr hätte und von vorne beginnen müsste, nichts zu ändern. Nicht nur, dass hievon wohl nur im Falle eines sich über Semestergrenzen hinziehenden Krankheitsfalles ausgegangen werden könnte, ändert auch dies nichts daran, dass der Berufungsführer jedenfalls für die Dauer der Krankheit in den vertraglich festgelegten Grenzen weiterhin eine Entlohnung erhält. Von einer ausschließlich vom wirtschaftlichen Erfolg einer Tätigkeit, im konkreten Fall von der Anzahl der Schüler bzw. der Unterrichtsstunden abhängigen Entlohnung kann vor diesem Hintergrund somit keine Rede sein. Zudem wird das von den Schülern zu entrichtende Schulgeld vom Musikkollegium im eigenen Namen und auf eigene Rechnung eingehoben und erfolgt davon unabhängig die Entlohnung des Lehrers durch das Musikkollegium, wobei dieser nicht, wie es für eine im Rahmen eines Werkvertragsverhältnisses erbrachte Leistung typisch wäre, über die von ihm abgehaltenen Unterrichtsstunden abrechnet, sondern monatlich den nach der Besoldungstabelle errechneten Lohn erhält. Den Berufungsführer trifft daher auch kein unmittelbares Risiko von Einnahmenausfällen aufgrund von Zahlungsausfällen oder Zahlungsverzug seitens der Schüler bzw. der Eltern. Ein unternehmertypisches Einnahmenrisiko ist für den unabhängigen Finanzsenat daher insgesamt gesehen nicht erkennbar. Mit dem Hinweis auf die in diesem Zusammenhang angesprochene Entscheidung des UFS vom 29.3.2005, RV/0352-K/02, betreffend einen Fleischer, lässt sich für den Berufungsführer nichts gewinnen, ist in dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Fall doch zum einen sowohl die Weisungsgebundenheit als auch die organisatorische Eingliederung verneint worden und zum anderen die Entlohnung nach tatsächlich verarbeiteten Schweinehälften erfolgt, wobei die Aufträge jeweils wochenweise ausgehandelt wurden und auch Konventionalstrafen vereinbart waren. Mit einem derartigen Sachverhalt ist der gegenständlich zu beurteilende Fall aber in keinster Weise vergleichbar. Ebenso kann ein ausgabenseitiges Unternehmerrisiko nach Auffassung des unabhängigen Finanzsenates nicht bejaht werden. Nach den unbestritten gebliebenen Ausführungen in der Berufungsentscheidung des Berufungssenates der Finanzlandesdirektion für Vorarlberg vom 3.5.2000, RV 891/1-V6/99, hatte der Berufungsführer für die benutzten Räumlichkeiten im Musikkollegium keine Aufwendungen zu tragen und wurden die Verwaltungsaufgaben, abgesehen von der Erstellung des Stundenplanes, von der Schule erledigt. An Fahrtspesen wurden ihm die halben Bahnkosten ab Landesgrenze, ab 10 Wochenstunden zusätzlich das Halbtax-Abo, vergütet. Nach den vorgelegten Lohnausweisen beliefen sich die Fahrkostenvergütungen auf 336 SFr (1996 und 1997) bzw. 805,20 SFr (1998). Inwieweit daraus, dass die tatsächlichen Fahrtkosten mit dem Auto weit höher sind, ein Unternehmerrisiko abzuleiten wäre, ist für den unabhängigen Finanzsenat nicht nachvollziehbar, haben doch gerade auch nichtselbständig Tätige die Kosten für die Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsort in aller Regel selbst zu tragen bzw. wird vom Arbeitgeber allenfalls ein Zuschuss hiezu gewährt. Dass der Berufungsführer auf eigene Kosten darüber hinausgehende Fahrten im Zusammenhang mit seiner Unterrichtstätigkeit in der Schweiz getätigt hätte, ergibt sich weder aus der Aktenlagen, noch hat der Berufungsführer dies behauptet. Die von ihm getragenen Kosten für Unterrichtsmaterial hat der Berufungsführer in den Beilagen zu den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre mit 11.891,00 S (1996), 11.813,78 S (1997) und 11.711,26 S (1998) beziffert und ebenso wie weitere Aufwendungen (Telefon, Büromaterial, Absetzung für Abnutzung, etc.) zu einem Drittel seiner als selbständig erklärten Tätigkeit am Musikkollegium in der Schweiz und zu zwei Drittel seinen inländischen nichtselbständigen Tätigkeiten zugeordnet. Im Rahmen der mündlichen Berufungsverhandlung hat der Berufungsführer angegeben, dass die Aufwendungen für Unterrichtsmittel zu zwei Drittel der Tätigkeit am Musikkollegium R und zu einem Drittel der inländischen Tätigkeit zuzurechnen sei. Die geltend gemachten Telefonaufwendungen (1996: 1.682,00S; 1997: 1.577,00 S; 1998: 1.710,00 S) seien zu 80%, das Notebook (Jahres-AfA: 8.040,00 S) zur Gänze der Tätigkeit in der Schweiz zuzurechnen. Wenngleich nach Ansicht des Berufungssenates einer (unbedachten) Erstaussage bzw. Erklärung grundsätzlich eine höhere Glaubwürdigkeit beizumessen ist und die nunmehr die Richtigkeit des ursprünglichen Aufteilungsschlüssels bestreitenden Ausführungen des Berufungsführers wohl auch unter dem Aspekt zu sehen sind, dass auf diese Weise ein ausgabenseitiges Risiko zu begründen versucht wird, erachtet es der unabhängige Finanzsenat im Hinblick auf die im Zuge der mündlichen Berufungsverhandlung dargelegten Gründe (Unterricht von angehenden Lehrern nach einem vorgeschriebenen Unterrichtsplan, der es nicht erlaube, eigene Unterrichtsmittel einzubringen), als glaubhaft, dass die Aufwendungen für Unterrichtsmittel in einem höheren Ausmaß durch die Tätigkeit am Musikkollegium verursacht wurden. Gleiches gilt im Hinblick auf die erforderlichen Stundenplaneinteilungen für die Telefonaufwendungen. Dass das Notebook zur Gänze der Tätigkeit am Musikkollegium R zuzurechnen wäre, erachtet der unabhängige Finanzsenat hingegen schon aufgrund der vielfälltigen musikalischen Aktivitäten des Berufungsführers nicht als glaubhaft, zumal er auch in der Berufung vom 25. Juli 2000 gegen die Einkommensteuerbescheide 1997 und 1998 darauf hingewiesen hat, dass die Mobilität des Notebooks es ihm ermögliche, dieses an seinen unterschiedlichen Arbeitsorten einzusetzen. Ungeachtet mit welchem konkreten Betrag den Schülern zur Verfügung gestellte Unterrichts- bzw. Lehrmittel zu berücksichtigen sind (der Berufungsführer hat das Ausmaß seinerseits nicht beziffert; ausgehend von dem in der mündlichen Berufungsverhandlung angegebenen Anteil von zwei Dritteln des in den Beilagen unter der Position "Unterrichtsmaterial" ausgewiesenen Betrages sind dies 7.927 S im Jahr 1996, 7.876 S im Jahr 1997 und 7.808 S im Jahr 1998), wird dadurch im Hinblick auf die Höhe der erzielten (Brutto)Einkünfte in Höhe von 203.013 S (1996), 284.743 S (1997) und 353.155 S (1998) ein ins Gewicht fallendes ausgabenseitiges Risiko nicht begründet, zumal es nach allgemeiner Lebenserfahrung nicht als unüblich angesehen werden kann, dass auch nichtselbständig tätige Lehrer private Lehr- und Unterrichtsmittel in den Unterricht einbringen. Letzteres belegt ja auch der Berufungsführer selbst dadurch, dass er zumindest einen Teil der Aufwendungen seiner nichtselbständigen inländischen Tätigkeit zurechnet. Jedenfalls wird durch die angeführten Aufwendungen ein im Rahmen einer engagierten Lehrtätigkeit liegendes Ausmaß nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates nicht offensichtlich überschritten. Was die weiteren Aufwendungen für Telefon, Notebook, Fachliteratur udgl. betrifft, handelt es sich um solche, die ihrer Art nach auch einer Vielzahl nichtselbständig Tätiger erwachsen und als Werbungskosten steuerlich Berücksichtigung finden. Zudem ist zu bemerken, dass selbst dann, wenn von den gesamten nach den ursprünglichen Erklärungen aufgeteilten Aufwendungen (1996: 35.455 S; 1997: 48.789 S, 1998: 26.600 S) zwei Drittel der Tätigkeit am Musikkollegium zugerechnet werden, die vom Musikkollegium getragenen Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung (siehe unten) die sich solcherart errechneten Beträge (1996: 23.637 S; 1997: 32.526 S; 1998: 17.734 S) übersteigen. Soweit der Berufungsführer darauf hinweist, dass er schon zu Beginn seiner Tätigkeit eigenes Unterrichtsmaterial, dessen Wert er mit ca. 40.000 S beziffert, zur Verfügung gestellt habe, dies aber nicht steuerlich geltend gemacht habe, da er immer schon zu seinem privaten Vergnügen in Bands musiziert habe, ist ihm entgegenzuhalten, dass er damit, abgesehen davon, dass anhand seiner Angaben nicht beurteilt werden kann, ob und in welchem Ausmaß die in Rede stehenden Aufwendungen in den Streitjahren allenfalls im Wege der AfA steuerlich überhaupt noch berücksichtigt hätten werden können, selbst zu erkennen gibt, dass für deren Anschaffung private Beweggründe maßgeblich waren und kein ursächlicher Zusammenhang mit der Lehrtätigkeit am Musikkollegium bestand, sodass diese Aufwendungen für Zwecke der Beurteilung eines vom Berufungsführer zu tragenden Unternehmerrisikos außer Ansatz zu bleiben haben, selbst, wenn die angeschafften Geräte durch den späteren Einsatz (auch) in der Schule einer erhöhten Abnutzung unterliegen mögen. Zudem ergibt sich aus dem Anstellungsvertrag keinerlei Verpflichtung, Lehrmittel selbst zur Verfügung zu stellen, vielmehr erfolgt dies aus dem vom Berufungsführer mehrfach dargelegten Bestreben, den Schülern bestmöglichen Unterricht anzubieten. Dies wiederum hängt aber nicht davon ab, ob der Unterricht im Rahmen einer selbständigen oder einer nichtselbständigen Tätigkeit erfolgt. Der Beurteilung der Einkünfte als solche aus nichtselbständiger Arbeit entsprechend hat das Musikkollegium von den Bruttobezügen die gesetzlichen (Arbeitnehmer)Beiträge des Berufungsführers sowie die 3%ige Quellensteuer nach Artikel 15 Abs. 4 DBA-Schweiz einbehalten. Die vom Musikkollegium geleisteten Arbeitgeberbeiträge wurden in der Bestätigung vom 18. Februar 2005 mit folgenden Prozentsätzen angegeben: | Jahr | AHV, IV | ALV | UGV/NBU | Kranken- taggeld | Pensions- kasse | Gesamt | 1996 | 5,05% | 1,50% | 0,776% | 0,91% | 4,00% | 12,236% | 1997 | 5,05% | 1,50% | 0,776% | 1,00% | 4,00% | 12,326% | 1998 | 5,05% | 1,50% | 0,776% | 1,00% | 4,25% | 12,576% Die Arbeitnehmerbeiträge zur AHV und zur ALV betrugen in den Streitjahren ebenfalls 5,05 bzw. 1,50%. Die Beiträge zur KFW/NBU erhöhten sich von 1,015% im Jänner 1996 auf 2,186% ab Februar 1996, 2,276% ab Jänner 1997 und auf 2,28% im Jahr 1998. Die Beiträge zur VMS-Vorsorgestiftung beliefen sich auf 4% in den Jahren 1996 und 1997 bzw. auf 4,25% im Jahr 1998, wobei bis 1998 jeweils ein Fixbetrag laut Grundplan (50 SFr im Jänner 1996, 70 SFr ab Februar 1996, 100 SFr ab August 1996, 135 SFr ab August 1997) in Abzug gebracht wurde. Gesamt ergeben sich somit Arbeitnehmerbeiträge von ca. 11,736% (1996), 11,826% (1997) und 12,08% (1998). Dies entspricht Gesamtabzügen laut Lohnausweis in Höhe von 25.459,15 S (3.049 SFr x 8,35) im Jahr 1996, 37.310,40 S (4.550,05 SFr x 8,20) im Jahr 1997 und 45.301,25 S (5.425,30 SFr x 8,35) im Jahr 1998. Die nicht bezifferten Arbeitgeberbeiträge bewegen sich somit in einer vergleichbaren Größenordnung. Auch wenn die sozialversicherungsrechtliche Behandlung der Bezüge in der Schweiz allein nicht ausschlaggebend für die ertragsteuerliche Qualifikation der Einkünfte ist, stellt die Tragung der gesetzlichen Beiträge durch den Arbeitgeber und die Einbehaltung der Arbeitnehmerbeiträge doch ein gewichtiges Indiz gegen das Vorliegen eines Unternehmerrisikos dar. Die vom Berufungsführer zu tragenden (Arbeitnehmer)Beiträge stellen hingegen kein Indiz für ein ausgabenseitiges Unternehmerrisiko dar, sind diese doch auch von pflichtversicherten Dienstnehmern im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 zu tragen. Zudem stehen Pflichtversicherungsbeiträge in einer bestimmten Relation zu den Einnahmen und stellen daher kein "Wagnis" dar (vgl. VwGH 30.11.1999, 99/14/0264). Inwieweit bei der gegebenen Sachlage die Musikschule wie im Schreiben vom 10. Jänner 2005 ausgeführt, einen Teil der Sozialversicherung freiwillig übernehme und damit lediglich ein Risiko abdecke, das sie bei Eintreffen des Versicherungsfalles treffen könnte, ist für den unabhängigen Finanzsenat nicht verständlich, sind die Beiträge doch - zum Teil abhängig von der Einkommenshöhe - obligatorisch. Auch soweit der Berufungsführer befürchtet, aufgrund der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 allenfalls Arbeitgeberbeiträge auf eigene Kosten tragen zu müssen, ist dies, abgesehen davon, dass dieser Umstand bis dato nicht eingetreten ist, für die Streitjahre ohne Belang, ist die Sozialverordnung doch erst seit Juni 2002 in Kraft. Bereits im Vorverfahren (siehe Berufungsentscheidung vom 3.5.2000, RV 891/1-V6/99) hat der Berufungsführer, obwohl sich dies aus dem Anstellungsvertrag nicht ergibt, darauf hingewiesen, dass er sich bei der Ausübung seiner Tätigkeit mit Einverständnis des Direktors vertreten lassen könne und im Krankheitsfalle eine Kassa die Kosten der Vertretung übernehme. Im nunmehr vorgelegten, mit Februar 2005 datierten Schreiben bestätigt der Schulleiter des Musikkollegiums, dass es allen Lehrern gestattet sei, sich im Verhinderungsfalle (meist künstlerische Aktivitäten) - auf eigene Kosten - vertreten zu lassen. Dass sich ein Vertragsteil bei Erbringung seiner Leistung vertreten lassen kann und das Bestimmungsrecht darüber nicht dem anderen Vertragsteil zusteht, spricht - wie der Verwaltungsgerichtshof wiederholt ausgesprochen hat - in der Regel für das Vorliegen eines Werkvertragsverhältnisses (vgl. VwGH 18.3.2004, 2000/15/0078 mit weiteren Nachweisen). Welches Gewicht einer vertraglich vereinbarten Vertretungsbefugnis als Indiz für die Selbständigkeit einer Tätigkeit zukommt, hängt jedoch von den Umständen des Einzelfalles ab. Kommt eine Vertretung für die Vertragspartner etwa auf Grund der betrieblichen Abläufe, der Art der Tätigkeit oder deren Entlohnung tatsächlich nicht in Betracht, kann die vereinbarte Vertretungsmöglichkeit ihre sonst bestehende Indizwirkung gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses unter Umständen zur Gänze verlieren (vgl. VwGH 28.4.2004, 2000/14/0125). In diesem Zusammenhang weist der Berufungsführer darauf hin, dass er sich noch nie um eine Vertretung habe bemühen müssen, was einerseits mit der geringen Lehrverpflichtung am Musikkollegium, andererseits mit seiner inländischen nichtselbständigen Tätigkeit zu tun habe. Er könne seine künstlerischen Tätigkeiten in der verbleibenden Zeit ausüben. Zudem würde er zwei bis drei Gitarrelehrer als Vertretung brauchen. Als klassische Gitarristen, die auch auf Flamenco spezialisiert seien, kämen in Vorarlberg nur zwei Personen in Frage, wovon nur einer am Freitag (vielleicht) unterrichten könnte. Keiner der beiden spiele aber E-Gitarre. Kurzzeitige Vertretungen für ein Konzert seien selten, da die betreffenden Stunden verschoben würden. Vertretungen seien meist nur über längere Zeit, meist durch Studenten, die kurz vor dem Studienabschluss stünden, üblich. Einen solchen am Landeskonservatorium in F zu finden, sei unmöglich, weil E-Gitarre dort überhaupt nicht unterrichtet würde. Langzeitvertretungen seien nur notwendig, wenn ein Musiker eine Konzerttournee mache oder ein zeitlich begrenztes Engagement in einem Orchester, an einer Oper oder einem Theater annehme. Sonst werde jeder Musiker danach trachten, seine Unterrichtsstunden selbst zu halten. Sein Anstellungsvertrag an der inländischen Schule erlaube ihm keine länger dauernden künstlerischen Verpflichtungen, er könne sich dort auch nicht länger vertreten lassen. Hingegen könnte ihn sein inländischer Dienstgeber im Rahmen eines Dozentenaustausches für längere Zeit an eine Partneruniversität verleihen. Dann wäre eine Langzeitvertretung für das Musikkollegium erforderlich. Am 19. November 2004 habe die inländische Schule, an der er unterrichte, einen Studienhalbtag durchgeführt, weshalb er den Unterricht am Musikkollegium R verschieben habe müssen. Nicht nur, dass ein Vertretungsfall bis dato nicht eingetreten ist und folglich keine diesbezüglichen Kosten angefallen sind, erhellt aus den Ausführungen des Berufungsführers, dass die Möglichkeit, sich auf eigene Kosten vertreten zu lassen, eher theoretischer Natur denn von praktischer Relevanz ist, wofür allein schon die beschriebenen Schwierigkeiten, geeignete Vertreter überhaupt zu finden und die praktizierte Verschiebung bei kurzzeitigen Verhinderungen, sprechen. Im Sinne der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kann der gegenständlichen Vertretungsmöglichkeit daher auch keine ausschlaggebende Indizwirkung gegen das Bestehen eines Dienstverhältnisses beigemessen werden. Daran vermag auch die vom Berufungsführer angesprochene erforderliche langfristige Vertretung im Falle eines Dozentenaustausches nichts zu ändern, zumal, abgesehen davon, dass ein solcher Fall bis dato nicht eingetreten ist, damit nicht gesagt ist, dass ihm die Ausübung der Tätigkeit am Musikkollegium von vornherein nicht mehr möglich ist. Im Zusammenhang mit der Frage eines vom Berufungsführer zu tragenden ausgabenseitigen Risikos sind gegenständlich somit lediglich die Kosten für Unterrichtsmittel zu berücksichtigen. Wie oben bereits aufgezeigt, erreichen diese aber selbst dann, wenn sie mit zwei Drittel der gesamten bisher aufgeteilten Aufwendungen berücksichtigt werden, nicht die Höhe der vom Musikkollegium getragenen Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung und ist im Ergebnis ein ausschlaggebendes ausgabenseitiges Unternehmerrisiko daher nicht gegeben. Auch die weiteren vom Berufungsführer als Indizien für das Vorliegen einer selbständigen Tätigkeit angeführten Umstände stehen der Annahme einer nichtselbständigen Tätigkeit nicht entgegen. Das Bestehen eines Urlaubsanspruches mag zwar wie auch die Gewährung von Weihnachts- und Urlaubsvergütungen grundsätzlich Kennzeichen für ein allgemein übliches Dienstverhältnis sein, ist aber keineswegs unabdingbare Voraussetzung für ein solches (vgl. VwGH 15.9.1999, 97/13/0164). Dies umso mehr, als die Lehrtätigkeit des Berufungsführers semesterbezogen ausgeübt wird und zumindest 19 Lektionen (Wochen) je Semester umfasst und somit 14 Wochen pro Jahr unterrichtsfreie Zeit verbleiben. Außerhalb der Ferienzeiten haben aber auch an einer öffentlich-rechtlichen Schule nichtselbständig tätige Lehrer keinen Urlaubsanspruch. Auch sind Weihnachts- und Urlaubsvergütungen in der Schweiz keineswegs charakteristisch für ein Dienstverhältnis, zumal das dortige Steuerrecht eine Begünstigung für solche Bezüge nicht kennt. Weshalb dem fehlenden Anspruch auf Überstundenvergütungen gegenständlich Bedeutung zukommen sollte, ist nicht einsichtig, zumal die Entlohnung ohnedies nach der von vornherein feststehenden Stundenanzahl erfolgt und eine Änderung des Stundenausmaßes zu einer Neuberechnung des Monatsentgelts führt. Inwieweit das Fehlen einer Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern für das Vorliegen einer selbständigen Tätigkeit sprechen sollte, ist für den unabhängigen Finanzsenat nicht nachvollziehbar. Auch das Fehlen eines Konkurrenzverbotes kann diesbezüglich nicht ausschlaggebend sein, bestand ein solches doch offensichtlich auch seitens seiner inländischen Arbeitgeber nicht. Davon, dass der Berufungsführer einen mit den Schülern bzw. den Eltern vereinbarten Arbeitserfolg schuldete, kann nach Auffassung des unabhängigen Finanzsenates nicht ausgegangen werden. Wie vom Berufungsführer in der mündlichen Berufungsverhandlung erklärt wurde, vereinbart er mit jedem Schüler gemeinsam mit den Eltern ein Ziel und den Weg, wie dieses erreicht werden soll. Abgesehen davon, dass Zielvorgaben auch im Bereich nichtselbständig Tätiger keineswegs unüblich sind, kann in der Vereinbarung eines anzustrebenden Zieles nicht die Festlegung eines zu erbringenden Arbeitserfolges erblickt werden, kann doch die Erreichung eines bestimmten (qualitativen) Lehrerfolges in einem vorgegebenen Stundenumfang von einem Gitarrelehrer - wie dies vom Berufungsführer in der mündlichen Berufungsverhandlung auch bestätigt wurde - im Vorhinein nie gewährleistet werden (vgl. VwGH 27.10.1987, 87/14/0145, betreffend einen Tennislehrer). Auch führt das Nichterreichen des vereinbarten Zieles nicht unmittelbar zu einem Einnahmenentgang. Nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates spricht gerade auch der Umstand, dass der zwar von der Anzahl der Schüler abhängige Arbeitsumfang, abgesehen von den vom Berufungsführer beschriebenen nicht kompensierbaren und wohl eher als Ausnahme anzusehenden Ausfällen von Schülern (dass es zu solchen Ausfällen auch in den Streitjahren gekommen wäre, wurde im Übrigen nicht behauptet) zu Semesterbeginn weitestgehend bestimmt ist und sich über das gesamte Semester wöchentlich wiederholt, vielmehr dafür, dass der Berufungsführer nicht ein bestimmtes Arbeitsergebnis, sondern seine Arbeitskraft schuldet. Der Berufungsführer schuldet nicht, wie es für ein Werkvertragsverhältnis typisch wäre, die Erbringung eines bestimmten Erfolges, sondern wie es für ein Dienstverhältnis typisch ist, die Erbringung zeitlich bestimmter Unterrichtseinheiten. Dafür, dass die Arbeitskraft geschuldet wird, spricht schließlich auch der Umstand, dass nach dem Inhalt des Anstellungsvertrages beide Vertragspartner spätestens im Vorquartal davon Kenntnis haben müssen, wenn sich das im Vertrag festgesetzte Arbeitspensum wesentlich ändert, der Berufungsführer sich zur Mitarbeit bei Vortragsübungen und Lehrerkonventen verpflichtet und eine Kündigung nur zum Semesterende möglich ist. Angesichts der gegebenen Umstände unterscheidet sich der gegenständliche Fall wesentlich von dem vom Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 19.12.1990, 89/13/0131, beurteilten Fall, in dem die Tätigkeit einer Klavierlehrerin an einer Musikschule als selbständige Tätigkeit gewertet wurde. Abgesehen davon, dass der Verwaltungsgerichtshof im seinerzeitigen Erkenntnis eine Weisungsunterworfenheit und eine Eingliederung der Klavierlehrerin in den Betrieb der Musikschule nicht angenommen hat, wohingegen er im den Berufungsführer betreffenden Erkenntnis vom 24.6.2004, 2001/15/0113, das Vorliegen dieser Merkmale - wenn auch nicht in starker Ausprägung - bejaht hat, unterscheiden sich die beiden Fälle vor allem insofern als die Klavierlehrerin gesondert für jedes Schuljahr (in den wesentlichen Punkten gleichlautende) Werkverträge mit der Gemeinde abschloss, in denen sie sich verpflichtete, auf selbständiger Basis Musikunterricht zu erteilen und für die steuerliche und sozialversicherungsmäßige Behandlung des Honorars selbst zu sorgen; Vertragspartner der Lehrerin neben der Gemeinde auch die Schüler waren, zumal die Entrichtung des Schulgeldes durch den Schüler mit schuldbefreiender Wirkung nur an den Lehrbeauftragen erfolgen konnten, auch wenn die Einhebung vertragsgemäß durch die Gemeinde, jedoch im Namen und auf Rechnung der Lehrer erfolgte; bestimmte Kündigungsgründe, ua. wegen Verletzung eines oder mehrerer Vertragspunkte, sowie die Verpflichtung zur Schadenersatzleistung bei mutwilliger Kündigung vereinbart wurden; das zwar auch keinen Anspruch auf Sonderzahlungen wie Weihnachts- oder Urlaubsgeld vorsehende Honorar ausschließlich von der Anzahl der abgehaltenen Kursstunden abhing und ihr bei Entfall einer Unterrichtsstunde kein Entgelt gebührte; die Klavierlehrerin im Falle ihrer Verhinderung auf eigene Kosten für eine geeignete Vertretung zu sorgen hatte und ihr Vergütungen für die An- und Rückreise nicht gewährt wurden, wobei sich keinerlei Hinweise dafür ergaben, dass eine Vertretung aus tatsächlichen Gründen de facto nicht in Betracht kam und abgesehen von der Erteilung der Klavierstunden keinerlei sonstige Anwesenheitspflicht bestand. Während in dem dem Erkenntnis vom 19.12.1990, 89/13/0131, zugrunde liegenden Fall somit zumindest in relativ bescheidenem Umfang ein Unternehmerrisiko angenommen werden konnte, kann dies gegenständlich insbesonders im Hinblick auf die oben ausführlich dargelegte Art der Entlohnung, die vom Arbeitgeber getragenen Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung, den Anspruch auf (weitgehende) Entgeltfortzahlung im Krankheitsfalle und des Unterbleibens von Arbeitsleistungen zB an Feiertagen, den zumindest teilweisen Fahrtkostenersatz und die praktisch bedeutungslose Vertretungsmöglichkeit nicht (mehr) bejaht werden. Daran vermag der Umstand, dass der Berufungsführer anders als die Klavierlehrerin in dem dem besagten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes zugrundeliegenden Fall auch Lehrmittel auf eigene Kosten zur Verfügung gestellt hat, im Hinblick auf das Gesamtbild der Verhältnisse nichts zu ändern. Auch wenn dem Berufungsführer zugestanden werden kann, dass die Unterrichtstätigkeit am Musikkollegium in der Schweiz durchaus Merkmale einer selbständigen Tätigkeit aufzuweisen vermag und der unabhängige Finanzsenat keineswegs verkennt, dass der Berufungsführer seine Tätigkeit höchst engagiert ausübt und er in der Art der Ausübung über weitgehende Freiräume verfügt, überwiegen nach Überzeugung des unabhängigen Finanzsenates gesamthaft gesehen ohne Zweifel die für eine nichtselbständige Tätigkeit sprechenden Merkmale und stehen die tatsächlichen Verhältnisse insgesamt gesehen somit auch im Einklang mit den formellen Bezeichnungen im "Anstellungsvertrag" sowie der sozialversicherungs- und steuerrechtlichen Behandlung der Bezüge durch das Musikkollegium. Dass sich die Tätigkeit am Musikkollegium R, wie vom Berufungsführer in einer Gegenüberstellung dargestellt, von seinen inländischen nichtselbständigen Tätigkeiten unterscheidet, vermag daran nichts zu ändern, besagt dies allein doch nicht, dass die Tätigkeit deshalb als selbständige Tätigkeit anzusehen wäre. Sind die Einkünfte des Berufungsführers somit als solche aus nichtselbständiger Arbeit anzusehen, kann dahingestellt bleiben, ob der Berufungsführer in der Schweiz in Form des ihm zur Verfügung stehenden Unterrichtszimmers über eine feste Einrichtung im Sinne des Art. 14 DBA-Schweiz verfügt. Hinsichtlich der vom Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 24.6.2004, 2001/15/0113, bejahten Anwendbarkeit der Grenzgängerregelung, hat Mag. H im Zuge der mündlichen Berufungsverhandlung wiederum eingewendet, dass die Vorbereitungszeit bisher nicht ausreichend gewürdigt worden sei. Der Berufungsführer sei ausgebildeter Musiker und Lehrer, er müsse daher für den Unterricht nicht mehr "üben". Die Vorbereitung bestehe vielmehr in der Erstellung von auf die einzelnen Schüler abgestimmtem - dem Berufungssenat zur Einsicht vorgelegten - Notenmaterial, der Erarbeitung sonstiger Unterrichtsmittel (zB "Mini-Playbacks", der Planung von Projekten udgl. Der Anteil an der Gesamtarbeitszeit könne über die Jahre gesehen mit 40% angesetzt werden. Soweit diese Ausführungen darauf hinauslaufen, dass aufgrund der am Wohnsitz an anderen als den Unterrichtstagen gemachten Vorbereitungsarbeiten kein arbeitstägliches Pendeln zwischen inländischem Wohnort und ausländischer Arbeitsstätte mehr vorläge und deshalb die Grenzgängerregelung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz nicht zur Anwendung kommen könnte, ist zu entgegnen, dass der Verwaltungsgerichtshof in seinem über den gegenständlichen Berufungsfall absprechenden Erkenntnis vom 24.6.2004, 2001/15/0113, die bereits in der Entscheidung des Berufungssenates der Finanzlandesdirektion für Vorarlberg vom 3.5.2000, RV 891/1-V6/99, getroffene Aussage, dass der materielle Gehalt der Tätigkeit als Gitarrelehrer in der Erteilung von Gitarreunterricht bestehe, bestätigt und die Voraussetzung des arbeitstäglichen Pendelns zwischen Ansässigkeitsstaat und Arbeitsort auch dann als erfüllt angesehen hat, wenn der Dienstnehmer seine Arbeitsvorbereitung zu Hause vornimmt. Der Verwaltungsgerichtshof hat seine Ausführungen betreffend Vorbereitungszeit in keiner Weise auf das bloße "üben" begrenzt, sondern allgemein von (Arbeits)Vorbereitung gesprochen. Der unabhängige Finanzsenat kann folglich nicht erkennen, weshalb die nunmehrigen Ausführungen bzw. der Hinweis auf Art. 15 des OECD-Musterabkommens, abgesehen davon, dass das Musterabkommen eine Grenzgängerregelung nicht kennt, zu einer von den Aussagen des Verwaltungsgerichtshofes abweichenden Beurteilung Anlass geben sollten. Ebenso wenig stehen die in der mündlichen Berufungsverhandlung wiederum eingewendeten Hinweise auf die Kommentarmeinung von Quantschnigg / Schuch zu § 16 Abs. 1 Z 4 lit. g EStG 1988 (Einkommensteuer-Handbuch, § 16 Tz 45) und die Anfragebeantwortung des Bundesministeriums für Finanzen (EAS 1570 vom 1.12.1999, SWI 2/2000, 56; ebenso die zwischenzeitig ergangene EAS 2227 vom 11.2.2003, SWI 3/2003, 108) der Anwendbarkeit der Bestimmung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz entgegen. Abgesehen von den in der Entscheidung des Berufungssenates der Finanzlandesdirektion für Vorarlberg vom 3.5.2000, RV 891/1-V6/99, dargelegten Gründen, auf die an dieser Stelle verwiesen wird, hat der Verwaltungsgerichtshof in seiner Entscheidung unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass die Grenzgängerregelung auch dann zur Anwendung kommt, wenn die unselbständige Tätigkeit darin besteht, dass an einem Tag pro Woche Unterricht erteilt wird, und der Dienstnehmer sich üblicherweise an diesem einen Tag pro Woche für Zwecke der Arbeitsverrichtung von seinem Ansässigkeitsstaat aus an den Arbeitsort begibt und folglich im Berufungsfall die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit der Bestimmung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz gegeben sind. Gleiches gilt daher auch dann, wenn der Berufungsführer ab dem Wintersemester 1997/98 an zwei Tagen pro Woche Unterricht erteilt hat, und er sich an diesen beiden Tagen jeweils von seiner inländischen Wohnstätte nach R begeben hat. Nicht zu teilen vermag der unabhängige Finanzsenat die vorgetragenen Bedenken hinsichtlich der unterschiedlichen Betrachtungsweise bezüglich der Bestimmung des § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988, wonach ein Überwiegen der Fahrten im mit zwanzig Tagen angenommenen Lohnzahlungszeitraum gefordert werde einerseits und der Grenzgängerregelung des Art. 15 DBA-Schweiz, in deren Rahmen auf das Dienstverhältnis abgestellt werde, andererseits. Wie bereits in der Entscheidung des Berufungssenates der Finanzlandesdirektion für Vorarlberg vom 3.5.2000, RV 891/1-V6/99, ausgeführt wurde, ergibt sich bezüglich des Pendlerpauschales eine solche Sichtweise schon daraus, dass mit den im Gesetz angeführten Beträgen die Aufwendungen, die durch die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte im Lohnzahlungszeitraum entstehen, in pauschaler Form abgedeckt werden sollen und die dafür vorgesehenen Beträge daher auf die bei durchgehender Beschäftigung und somit bei grundsätzlich an jedem Arbeitstag durchzuführenden Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte verursachten Aufwendungen abstellen. Es müssen daher auch die Voraussetzungen im Lohnzahlungszeitraum zumindest überwiegend gegeben sein bzw. es kann der darauf abgestellte Pauschalbetrag nicht bereits dann lukriert werden, wenn ein Arbeitnehmer im Extremfall nur an einem Tag im Lohnzahlungszeitraum tätig wird und an diesem die Strecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zurücklegt. Die Grenzgängerbestimmung im DBA-Schweiz enthält demgegenüber keinerlei Aussagen dahingehend, dass auf ein solches Überwiegen im Lohnzahlungszeitram abzustellen wäre und bieten die Aussagen zu § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988, folglich keine Handhabe für die Auslegung der Bestimmung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz. Außer Streit gezogen wurde im Rahmen der mündlichen Berufungsverhandlung im Übrigen, dass es sich beim Musikkollegium R nicht um eine öffentlich-rechtliche Einrichtung, sondern um einen privatrechtlichen Verein im Sinne des Art. 60 ff des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (ZGB) handelt und daher auch nicht die Regelung des Art. 19 DBA-Schweiz zur Anwendung kommt. Nichts zu gewinnen war für den Berufungsführer schließlich auch mit dem Hinweis auf die Qualifikation der Einkünfte im Jahr 1995 bzw. die Vorgangsweise des nunmehr zuständigen Finanzamtes ab dem Jahr 1999. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist das Legalitätsprinzip grundsätzlich stärker als jeder andere Grundsatz, insbesondere jener von Treu und Glauben. Durch den Grundsatz von Treu und Glauben wird daher nicht allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit geschützt. Der Umstand, dass die Abgabenbehörde in einem früheren Verfahren eine bestimmte Vorgangsweise des Abgabepflichtigen unbeanstandet gelassen hat, hindert die Behörde nicht, diese Vorgangsweise für spätere Zeiträume als rechtswidrig zu beurteilen; sie ist vielmehr verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen (vgl. VwGH 21.1.2004, 2003/16/0113 und VwGH 26.2.2004, 99/15/0127). Nur wenn besondere Umstände vorliegen, wie dies zB der Fall sein kann, wenn ein Abgabepflichtiger von der Abgabenbehörde ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert wurde und sich nachträglich die Unrichtigkeit dieser Vorgangsweise herausstellt, kann sich ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Finanzverwaltung als unbillig darstellen (vgl. VwGH 4.12.2003, 2003/16/0114 sowie Ritz, BAO2, § 114 Tz 9 und die dort angeführten Judikate). Dass ein solcher Fall gegenständlich aber nicht vorliegt, kann nicht ernstlich bezweifelt werden, ist doch, abgesehen davon, dass sich der Aktenlage weder ein Hinweis auf eine diesbezügliche Anfrage des Berufungsführers noch eine erteilte Auskunft entnehmen lässt und damit der konkrete Inhalt der Anfrage bzw. der geschilderte Sachverhalt im Dunkeln bleibt, nicht erkennbar, inwieweit der Berufungsführer im Vertrauen auf die Richtigkeit der angeblichen Auskunft Dispositionen getroffen hat, die er ohne die (unrichtige) Auskunft nicht getroffen hätte, zumal gerade angesichts der Höhe der Bezüge nicht einsichtig ist, weshalb die Aufnahme der Tätigkeit in der Schweiz, davon abhängen sollte, ob die Fahrtkosten steuerlich berücksichtigt werden oder nicht. Aus der ab dem Jahr 1999 praktizierten Vorgangsweise lässt sich ein Vertrauensschutz, abgesehen davon, dass sich der der Aktenlage nicht der geringste Hinweis dafür entnehmen lässt, aufgrund welcher Erwägungen das nunmehr zuständig gewordene Finanzamt zur Auffassung gelangt ist, dass ungeachtet der dazu im Widerspruch stehenden Entscheidung des Berufungssenates der Finanzlandesdirektion für Vorarlberg sowie des in dieser Frage zum damaligen Zeitpunkt anhängigen Beschwerdeverfahrens beim Verwaltungsgerichtshof zur Gänze dem schweizerischen Steuerregime unterliegende Einkünfte aus selbständiger Arbeit vorliegen (dem Aspekt der im Inland ausgeübten umfangreichen Vorbereitungsarbeiten scheint insoweit auch keine ins Gewicht fallende Bedeutung beigemessen worden zu sein), von vornherein nicht ableiten. Ebenso wenig kann darin ein Indiz dafür erblickt werden, dass tatsächlich eine selbständige Tätigkeit ausgeübt würde. Inwieweit aus der am 22. November 1999 gestellten EAS-Anfrage bzw. der hiezu ergangenen Auskunft des Bundesministeriums für Finanzen (EAS 1570 vom 1.12.1999, SWI 2/2000, 56) sowie der EAS 2227 vom 11.2.2003 (SWI 3/2003, 108) für die steuerliche Behandlung in den Jahren 1996 bis 1998 unter dem Aspekt von Treu und Glauben etwas zu gewinnen sein sollte, ist für den unabhängigen Finanzsenat nicht nachvollziehbar. Das beim Verwaltungsgerichtshof anhängige sozialversicherungsrechtliche Verfahren hat die Beschwerde gegen einen Bescheid des Bundesministeriums für soziale Sicherheit, Generationen und Konsumentenschutz betreffend eine nicht gewährte Ausnahmegenehmigung nach Art. 17 der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71, zum Gegenstand. Der Berufungsführer erachtet sich dadurch, dass er mit dem Inkrafttreten des Freizügigkeitsabkommens zwischen der EU und der Schweiz ab 1. Juni 2002 ausschließlich in Österreich sozialversicherungspflichtig ist, in seinem Recht verletzt, hinsichtlich seiner schweizerischen Einkünfte weiterhin in der Schweiz sozialversicherungspflichtig und pensionsberechtigt zu bleiben. Nach den Ausführungen im Schreiben vom 10. Jänner 2005 sowie in der Beschwerdeschrift vom 30. September 2003 wurde die Frage, ob selbständige oder nichtselbständige Einkünfte vorliegen, im Vorverfahren nicht geprüft und kann insoweit daher aus dem Ausgang des beim Verwaltungsgerichtshof anhängigen Verfahrens keine Indizwirkung für die steuerrechtliche Beurteilung erwartet werden. Was die Höhe der anzusetzenden Einkünfte anbelangt, waren betreffend das Jahr 1996 die als Werbungskosten geltend gemachten Gewerkschaftsbeiträge (S 1.944,00) wie bereits in der Entscheidung des Berufungssenates der Finanzlandesdirektion für Vorarlberg vom 3.5.2000, RV 891/1-V6/99, antragsgemäß zu berücksichtigen. Weiters war im Jahr 1996 wie in der mündlichen Berufungsverhandlung beantragt, ein Betrag in Höhe von insgesamt 2.100,00 S in Abzug zu bringen, der vom Finanzamt betreffend das Jahr 1997 mit der Begründung, die Aufwendungen beträfen das Jahr 1996, nicht anerkannt wurde. Zu berücksichtigen waren weiters die Kilometergelder für die Fahrten von S nach R im Jahr 1996 mit S 15.870,00 (46 Fahrten a` 75 km a` S 4,60 S) und im Jahr 1997 mit 7.702,50 S (17 Fahrten a` 75 km a` S 4,60 S und 5 Fahrten a` 75 km a` 4,90 S). Gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 lit. a EStG 1988 sind die Ausgaben des Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bei einer einfachen Fahrtstrecke bis 20 km grundsätzlich durch den Verkehrsabsetzbetrag abgegolten. Beträgt die einfache Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, die der Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend zurücklegt, mehr als 20 km, werden abgestuft nach Entfernung und Zumutbarkeit der Benützung eines öffentlichen Verkehrsmittels zusätzliche Pauschbeträge (Pendlerpauschale) berücksichtigt. In diesem Fall sind mit dem Verkehrsabsetzbetrag und den Pauschbeträgen alle Ausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abgegolten (§ 16 Abs. 1 Z 6 lit. c EStG 1988). Mit dem Pendlerpauschale werden die Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte somit im Wege einer unwiderlegbaren Typisierung berücksichtigt. Die Berücksichtigung höherer tatsächlicher Kosten ist nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nicht zulässig. Diesbezügliche verfassungsrechtliche Bedenken werden vom Verfassungsgerichtshof und vom Verwaltungsgerichtshof nicht geteilt (vgl. VwGH 25.4.2002, 2001/15/0225, und die dort angeführte Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes). Abgesehen davon, dass die Berücksichtigung eines Pendlerpauschales gegenständlich nicht beantragt wurde, ist nicht erkennbar, dass die Strecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte im Lohnzahlungszeitraum, das ist nach § 77 Abs. 1 EStG 1988 im Regelfall der Kalendermonat, überwiegend zurückgelegt worden wäre, fand der Unterricht am Musikkollegium doch bis zum Sommersemester 1997 an einem Tag pro Woche und ab dem Wintersemester 1997/98 an zwei Tagen pro Woche statt und sind die Voraussetzungen des 16 Abs. 1 Z 6 lit. b und c EStG 1988 daher nicht gegeben. Wie bereits oben ausgeführt, ist diesbezüglich auf das Überwiegen der Verhältnisse im Kalendermonat abzustellen und nicht nur auf die im jeweiligen Einzelfall tatsächlich als Arbeitstage vereinbarten Tage (vgl. auch UFS 13.3.2003, RV/0380-G/02). Wenngleich die Nichtberücksichtigung der nicht unbeträchtlichen Anzahl gefahrener Kilometer unter dem Gesichtspunkt der Einzelfallgerechtigkeit bedenklich erscheinen mag, sind Abweichungen von der tatsächlichen Kostensituation im Falle vereinfachender, auf den Einzelfall nicht abstellender Pauschalregelungen systemimmanent und müssen daher in Kauf genommen werden (siehe auch VwGH 22.2.1996, 94/15/0109). Ein Verstoß gegen das von Mag. H angesprochene "Nettoeinkommenprinzip" bzw. das "Leistungsfähigkeitsprinzip" ist für den unabhängigen Finanzsenat daher nicht erkennbar. Von der Pauschalierungsvorschrift nicht betroffen und von der Abgeltungsregelung nicht umfasst sind demgegenüber Fahrten zwischen verschiedenen Arbeitsstätten eines Arbeitnehmers und können daher die durch die diesbezüglichen Fahrten verursachten Aufwendungen (Kilometergelder) als allgemeine Werbungskosten in Betracht kommen. Es stellen sich die Fahrten zwischen verschiedenen Dienststellen nämlich als Aufwand dar, der zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erwächst (vgl. VwGH 9.11.1994, 92/13/0281, und VwGH 22.2.1996, 94/15/0109). Nach den vom Berufungsführer bereits im Erstverfahren (vgl. Berufungsentscheidung des Berufungssenates der Finanzlandesdirektion für Vorarlberg vom 3.5.2000, RV 891/1-V6/99) gemachten und im Zuge der mündlichen Berufungsverhandlung am 6. Juli 2005 bestätigten Angaben hat er im Jahr 1996 am Freitagvormittag an der Musikschule W in S unterrichtet und ist von dort aus nach R gefahren. Mit Sommersemester 1997 hat er die Tätigkeit an der Musikschule W beendet und die Fahrten nach R ab dem Wintersemester 1997 (ab diesem Semester zweimal wöchentlich) von seiner Wohnung aus angetreten, sodass ab diesem Zeitpunkt jedenfalls Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte iSd § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 vorliegen. Dafür, dass der Berufungsführer solange er an der Musikschule W unterrichtet hat, die Fahrten nach R nicht von der inländischen Arbeitsstätte aus angetreten hätte, ergaben sich für den Berufungssenat keine Anhaltspunkte und bestand insoweit keine Veranlassung an den Angaben des Berufungsführers zu zweifeln. Ausgehend von diesem Sachverhalt handelt es sich bei den bis zum Ende des Sommersemesters 1997 getätigten Fahrten von der Musikschule W zum Musikkollegium in R (75 km) daher um solche von einer Dienststelle zur anderen Dienststelle und waren die insoweit verursachten Aufwendungen daher als Werbungskosten zu berücksichtigen. Im Jahr 1997 wurden insgesamt 66 Fahrten geltend gemacht. Einer Beilage zur Einkommensteuererklärung 1997 zufolge entfallen davon auf den Zeitraum Jänner bis einschließlich Juli 22 Fahrten zum Unterricht, die als solche zwischen zwei Dienststellen zu berücksichtigen waren. Da ab 1. Juni 1997 das Kilometergeld von 4,60 S auf 4,90 S erhöht wurde (BGBl. I Nr. 61/1997), wurden 5 Fahrten mit dem erhöhten Kilometergeld berücksichtigt. Was die Rückfahrt von R anbelangt, hat der Berufungsführer nach seiner Aussage im Zuge der mündlichen Berufungsverhandlung nicht zuerst eine seiner Dienststellen aufgesucht, sondern ist an seinen Wohnsitz zurückgekehrt. Bei diesen Fahrten handelt es sich somit ebenfalls um solche, die unter den Begriff der "Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte" iSd § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 fallen. Abweichend von der Entscheidung des Berufungssenates der Finanzlandesdirektion für Vorarlberg vom 3.5.2000, RV 891/1-V6/99, in der das Kilometergeld für die Rückfahrten im Jahr 1996 bis auf die durch den Verkehrsabsetzbetrag abgegoltene Strecke von 20 km berücksichtigt wurde, weil aufgrund des Nichtzustehens eines Pendlerpauschales die diesbezüglich angefallenen Aufwendungen auch nicht als mit dem Pendlerpauschale abgegolten angesehen werden könnten, können die Fahrtkosten für die Rückfahrt daher nur nach Maßgabe des § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 steuerlich berücksichtigt werden und ist für eine (teilweise) Berücksichtigung im Wege der Kilometergelder sohin kein Raum, könnten doch ansonsten im Falle des Nichterfüllens der Voraussetzungen für die Gewährung des Pendlerpauschales im Wege der Kilometergelder höhere Aufwendungen in Abzug gebracht werden als im Falle der Gewährung des Pauschales. Betreffend das Jahr 1996 hat das Finanzamt die beantragten Kilometergelder zur Gänze unberücksichtigt gelassen. Der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 1996 war daher gesamthaft gesehen insoweit teilweise stattzugeben, als der Gewerkschaftsbeitrag (1.944 S), der Betrag von 2.100 S und Kilometergelder in Höhe von 15.870 S einkünftemindernd zu berücksichtigen waren. Betreffend die Jahre 1997 und 1998 hat das Finanzamt in den angefochtenen Bescheiden in Beachtung der Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Vorarlberg vom 3.5.2000, RV 891/1-V6/99, Kilometergelder für 130 km je Fahrt berücksichtigt (1997: 39.468 S; 1998: 54.782 S). Die angefochtenen Bescheide waren daher zu Ungunsten des Berufungsführers abzuändern und das Einkommen um 31.765 S (1997) bzw. 54.782 S (1998) zu erhöhen. Die AfA für das Notebook wurde wie bereits in der Berufungsvorentscheidung antragsgemäß berücksichtigt. Feldkirch, am 19. Juli 2005