UFSF RV/0248-F/04

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Peter Steurer und die weiteren Mitglieder Mag. Peter Bilger, Bernd Feldkircher und Dr. Klaus Holbach im Beisein der Schriftführerin Veronika Pfefferkorn über die Berufungen des M.M., vertreten durch dessen Schwager Mag. F.H., gegen die Bescheide des Finanzamtes Feldkirch, vertreten durch Dr. S., betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1996 bis 1998 nach der am 6. Juli 2005 in 6800 Feldkirch, Schillerstraße 2, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: Der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 1996 wird teilweise Folge gegeben. Die Bescheide betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1997 und 1998 werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben betragen (Berechnungen jeweils in Schilling): Einkommensteuer 1996: | Gesamtbetrag der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit | 531.720,00 S | Steuerberatungskosten | -6.293,00 S | Pauschbetrag für Sonderausgaben | -1.378,00 S | Einkommen | 524.049,00 S | Einkommensteuer nach Abzug der Steuerabsetzbeträge | 149.740,00 S | Gem. § 33 EStG 28,58% von 524.000 | 149.740,00 S | Steuer sonstige Bezüge | 4.407,48 S | Einkommensteuerschuld | 154.147,48 S | Ausländische Steuer | -6.095,50 S | Lohnsteuer | -52.975,30 S | Abgabenschuld (gerundet gemäß § 204 BAO) | 95.077,00 S | Abgabenschuld (Euro) | 6.909,52 € Einkommensteuer 1997: | Gesamtbetrag der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit | 587.302,00 S | Pauschbetrag für Sonderausgaben | -462,00 S | Außergewöhnliche Belastungen | -18.000,00 S | Einkommen | 568.840,00 S | Einkommensteuer nach Abzug der Steuerabsetzbeträge | 177.396,00 S | Gem. § 33 EStG 31,19% von 568.800 | 177.396,00 S | Steuer sonstige Bezüge | 3.214,02 S | Einkommensteuerschuld | 180.610,02 S | Ausländische Steuer | -8.544,40 S | Lohnsteuer | -68.910,50 S | Abgabenschuld (gerundet gemäß § 204 BAO) | 103.155,00 S | Abgabenschuld (Euro) | 7.496,57 € Einkommensteuer 1998: | Gesamtbetrag der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit | 591.332,00 S | Steuerberatungskosten | -4.800,00 S | Pauschbetrag für Sonderausgaben | -445,00 S | Außergewöhnliche Belastungen | -18.000,00 S | Einkommen | 568.087,00 S | Einkommensteuer nach Abzug der Steuerabsetzbeträge | 177.102,00 S | Gem. § 33 EStG 31,17% von 568.100 | 177.076,77 S | Steuer sonstige Bezüge | 2.259,24 S | Einkommensteuerschuld | 179.336,01 S | Ausländische Steuer | -10.596,15 S | Lohnsteuer | -65.405,60 S | Abgabenschuld (gerundet gemäß § 204 BAO) | 103.334,00 S | Abgabenschuld (Euro) | 7.509,57 € Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages der Abgaben (Einkommensteuer 1997 und 1998) ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen. Entscheidungsgründe Der Berufungsführer ist Musiklehrer. Neben seiner inländischen nichtselbständigen Lehrtätigkeit erteilte er auf Grundlage des nachstehenden "Anstellungsvertrages" vom 11. September 1995 Gitarreunterricht am Musikkollegium R in der Schweiz. Beginn des Arbeitsverhältnisses: 1. August 1995 TÄTIGKEIT Gitarrenunterricht an der Musikschule R mit einen voraussichtlichen Pensum von ca. 5 Stunden pro Woche. ADMINISTRATIVES 1. Erstellen des Stundenplanes in der ersten Schulwoche (August und Februar) in Zusammenarbeit mit Eltern und Schülern. 2. Ein bereinigter Stundenplan ist im Laufe der 2. Schulwoche dem Sekretariat abzugeben. 3. Bei unentschuldigtem Fernbleiben von Schülern ist den Eltern sofortige Meldung zu erstatten. ARBEITSZEIT Sie richtet sich nach dem definitiven Stundenplan und ist genau einzuhalten. Stundenplanänderungen sind dem Schulleiter vorgänig zu melden. Ferien- und Feiertage: gleich wie Primarschulgemeinde R. Ausgefallene Lektionen müssen aus folgenden Gründen nicht nachgeholt werden: gesetzliche Feiertage, eigene Krankheit oder Unfall, Militär/Zivilschutz, andere Gründe gemäß Art. 324a OR, Absenz von Schülern. Müssen Lektionen aus anderen Gründen ausfallen, so ist vorgängig ein Dispensionsgesuch beim Schulleiter einzuholen. Die ausfallenden Stunden müssen als Einzelunterricht vorgeholt werden. Für die Stundenplaneinteilung nach den Sommerferien stehen dem Musiklehrer die ersten 2 Schultage zur Verfügung, d.h. der normale Unterricht beginnt spätestens am Mittwoch der 1. Schulwoche. Sollte sich das im Vertrag festgesetzte Arbeitspensum wesentlich ändern, müssen beide Vertragspartner spätestens im Vorquartal davon Kenntnis haben. GEHALT Es gilt die Besoldungstabelle des MKR. Diese bildet integrierender Bestandteil dieses Vertrages. Der Arbeitnehmer bestätigt, ein Exemplar davon erhalten zu haben. Sie werden bei Dienstaufnahme in die Lohnklasse 18/10 der kantonalen Besoldungstabelle eingeteilt. Bei Stundenausfällen infolge Unfall oder Krankheit des Lehrers hat dieser während maximal 720 Tagen innert 900 Tagen Anspruch auf 80% des Lohnes. Die Bedingung ist jedoch, die umgehende Meldung an das Sekretariat und die Vorlage eines Arztzeugnisses. Bei Militärdienst (max. 3 Wochen/Jahr) und Zivilschutzdienst werden 100% des Lohnes ausbezahlt. Die Erwerbsersatz-Entschädigungskarte ist dem Sekretariat abzugeben, ansonst keine Lohnüberweisung erfolgt. Bei Schwangerschaft oder Niederkunft hat die Arbeitnehmerin Anspruch auf 80% des Gehaltes während 10 Wochen, wobei 6 Wochen davon nach der Niederkunft liegen müssen. Der Lohn wird bargeldlos überwiesen. SOZIALE LEISTUNGEN Die Kinderzulagen werden nach den kantonalen Vorschriften ausgerichtet. Die Krankenkasse sowie die Nichtberufsunfallversicherung bei einem Unterrichtspensum von weniger als 6 Wochenstunden sind vom Arbeitnehmer selber abzuschließen. Die Lohnausfallversicherung infolge Krankheit und Schwangerschaft ist obligatorisch. Arbeitgeber und Arbeitnehmer bezahlen je die halbe Versicherungsprämie. Die Berufsunfallversicherungsprämie (BU) wird vom Arbeitgeber bezahlt. Die Nichtberufsunfallversicherungsprämie (NBU) geht voll zu Lasten des Arbeitnehmers. Alle Arbeitnehmer, die mehr als 6 Wochenstunden beim MKR arbeiten, sind obligatorisch NBU versichert. Die Pensionskasse ist für alle Arbeitnehmer, die einen Jahreslohn von Fr. 22.500,- (Koordinationsabzug 1993) und mehr haben, obligatorisch. Ist er kleiner, so kann die Pensionskasse auf freiwilliger Basis abgeschlossen werden. Das MKR übernimmt die Hälfte der Prämien. ALLGEMEINES Der Musiklehrer verpflichtet sich zur Mitarbeit bei Vortragsübungen und Lehrerkonventen. Die Entschädigung für diese Tätigkeit ist in den Besoldungsansätzen nach Wochenstunden enthalten. Über weitere Aktivitäten bespricht sich der Musiklehrer mit dem Schulleiter. In den Räumlichkeiten des MKR darf kein Privatunterricht erteilt werden. Bei Schwierigkeiten mit Schülern oder Eltern ist der Schuleiter zu verständigen. Treten Differenzen zwischen Schuleiter und Musiklehrer auf, ist der Präsident des MKR zuständig. Als ausschließlicher Gerichtsstand wird der Sitz der Schule in R vereinbart. Eine Kündigung des Vertrags kann nur auf Semesterende erfolgen (1.2. oder 1.8.) und zwar unter Einhaltung einer 3-monatigen Kündigungsfrist. Entgegen den eingereichten Erklärungen, in denen die Einkünfte aus dieser Tätigkeit jeweils als solche aus selbständige Arbeit ausgewiesen wurden, hat das Finanzamt die Einkünfte im Zuge der Veranlagung zur Einkommensteuer für das Jahr 1996 und in weiterer Folge auch in den Jahren 1997 und 1998 als solche aus nichtselbständiger Arbeit gewertet und ua. den mit dem Kilometergeld berechneten Fahrtkosten die steuerliche Anerkennung zur Gänze (1996) bzw. teilweise (1997 und 1998) versagt. Über die gegen den Einkommensteuerbescheid 1996 erhobene Berufung hat der Berufungssenat bei der Finanzlandesdirektion für Vorarlberg mit Entscheidung vom 3.5.2000, RV 891/1-V6/99, abgesprochen, wobei die Qualifikation der Einkünfte als solche aus nichtselbständiger Arbeit bestätigt und die im Zuge des Berufungsverfahrens aufgeworfene Frage, ob die Grenzgängerregelung des Artikel 15 Abs. 4 DBA-Schweiz auch im Falle eines eintägigen Dienstverhältnisses zur Anwendung komme, bejaht wurde. Gegen diese Entscheidung - auf deren Begründung an dieser Stelle verwiesen wird - wurde vorerst Beschwerde beim Verfassungsgerichtshof und nachdem dieser die Behandlung der Beschwerde abgelehnt hatte, Beschwerde beim Verwaltungsgerichtshof erhoben. Mit Erkenntnis vom 24.6.2004, 2001/15/0113, hat der Verwaltungsgerichtshof erkannt, dass die Voraussetzungen des Artikel 15 Abs. 4 DBA-Schweiz auch dann erfüllt seien, wenn die unselbständige Tätigkeit darin bestehe, dass an einem Tag pro Woche Unterricht erteilt werde, und der Dienstnehmer sich üblicherweise an diesem einen Tag pro Woche für Zwecke der Arbeitsverrichtung von seinem Ansässigkeitsstaat aus an den Arbeitsort begebe, hob den angefochtenen Bescheid jedoch infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften im Zusammenhang mit der Qualifikation der Einkünfte als solche aus nichtselbständiger Arbeit auf. Zwar könne bei der gegebenen Sachlage das Merkmal der Eingliederung bejaht werden und ein gewisses Maß an Weisungsunterworfenheit abgeleitet werden, die Frage, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die Merkmale eines Dienstverhältnisses oder jene der selbständigen Tätigkeit überwiegen, könnten bei der gegebenen Konstellation aber erst nach Prüfung des Unternehmerwagnisses (und allenfalls weiterer Kriterien) entschieden werden, für dessen Beurteilung es jedoch an auf konkrete Ermittlungen gestützten Feststellungen fehle. Insbesondere sei es unterlassen worden, die vom Beschwerdeführer zu tragenden Kosten für Lehrmittel und die von der Musikschule getragenen Kosten (Fahrtkosten, Sozialversicherungsbeiträge) quantitativ zu beschreiben und zueinander ins Verhältnis zu setzen sowie Feststellungen zur Art der Berechnung des Gehaltes unter Heranziehung der Besoldungstabelle zu treffen. Zudem bedürfte es Feststellungen darüber, ob sich der Beschwerdeführer tatsächlich und in welchem Ausmaß habe vertreten lassen und ob sich die Gitarreschüler tatsächlich in relevantem Ausmaß wegen der vom Beschwerdeführer entfalteten (An)Werbetätigkeit an ihn als Lehrer gewandt hätten. Zwecks Abklärung dieser Fragen wurde der Berufungsführer mit Schreiben vom 1. Dezember 2004 ersucht, 1) monatliche Lohnausweise sowie die im Anstellungsvertrag genannte kantonale Besoldungstabelle vorzulegen; 2) die Ermittlung des monatlichen Entgelts nachvollziehbar darzulegen; 3) den von den Schülern je Unterrichtseinheit zu bezahlenden Betrag bekannt zu geben; 4) zu belegen, auf welche Art und Weise er Schüler persönlich geworben hat und bekannt zu geben, wie viele Schüler er auf diese Art gewinnen konnte; 5) mitzuteilen, wie oft er sich (in anderen Fällen als jenen von Krankheit, etc) auf eigene Kosten vertreten ließ, welche Kosten dadurch erwachsen sind und wer der jeweilige Vertreter war; 6) die Aufwendungen für die auf eigene Kosten zur Verfügung gestellten Lehrmittel zu beziffern und nachzuweisen; 7) die Höhe der von der Musikschule getragenen Sozialversicherungsbeiträge und Fahrtkosten bekannt zu geben, und darzulegen, wie der Fahrkostenersatz ermittelt wurde; 8) die - unter der Voraussetzung des Vorliegens eines Dienstverhältnisses - von ihm als Werbungskosten geltend gemachten Fahrtkosten für die Fahrten in die Schweiz zu beziffern, nachdem er in der Verwaltungsgerichtshofbeschwerde den Vorwurf erhoben hatte, der Berufungssenat habe ihm nicht beantragte und rechtlich nicht gedeckte Werbungskosten zuerkannt, und 9) den die von ihm erhobene Beschwerde beim Verwaltungsgerichtshof gegen einen Bescheid des BMSSG über eine nicht gewährte Ausnahmegenehmigung nach Art. 17 der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71, betreffenden Schriftverkehr (Anträge, Bescheide, Beschwerdeschrift, etc.) vorzulegen. Mit Schreiben vom 10. Jänner 2005 führte der Berufungsführer dazu unter Vorlage zahlreicher Beilagen - auf die an dieser Stelle verwiesen wird - zusammengefasst aus: ad 1) und 2): Die Aufnahme eines Schülers gehe so vor sich, dass der Schüler mit ihm Kontakt aufnehme, er ein Beratungsgespräch mit dem Schüler und den Eltern führe und eine kostenlose Schnupperlektion vereinbart werde. Dabei werde der Schüler auf seine körperliche Eignung getestet. Auch würden Tipps bei der Wahl des Instrumentes oder zum Kauf eines Instrumentes gegeben. Weiters werde die Unterrichtsform (Einzel- oder Gruppenunterricht) festgelegt und die Unterrichtsdauer (30, 40 oder 60 Minuten) besprochen. Der Schüler fülle seine Anmeldung aus und übergebe sie ihm, wobei er darauf hinweise, dass die definitive Einteilung erst am Semesterbeginn erfolgen könne, wenn er die Stundenpläne aller Schüler kenne. Diese vorläufige Anmeldung übergebe er dem Sekretariat. Zu Ferienbeginn ersuche er die Schüler jeweils, ihm den Stundenplan ehest möglich zukommen zu lassen. Den von ihm erstellten provisorischen Plan bespreche er mit seinen Schülern in der ersten Schulwoche. Erst zu diesem Zeitpunkt werde die Anmeldung fixiert und er melde den Umfang seiner Lehrverpflichtung an das Sekretariat. Die Anmeldeformulare seien bis 1998 an der Musikschule frei zugänglich aufgelegen, sodass es immer wieder zu "wilden" Anmeldungen gekommen sei - die Schüler hätten ihre Anmeldung einfach in den Briefkasten des Musikkollegiums eingeworfen oder seien mit dem Formblatt unangemeldet in einer Gitarrestunde erschienen. Ab 1999 sei das Layout des Meldeblattes dem tatsächlichen Meldevorgang angepasst worden. Die Meldeblätter seien nur mehr über die Lehrer zu haben. Werde der Unterricht abgebrochen, fülle der Schüler eine formlose Erklärung aus, die er (der Berufungsführer) an das Sekretariat weiterleite. Die Abmeldung eines Schülers verringere seine Lehrverpflichtung und damit seinen Verdienst. Bei freiwerdenden Kapazitäten könne er Schüler auf der Warteliste kontaktieren, es sei aber nicht immer möglich, wartende Schüler in das komplizierte Stundenplangefüge einzubauen, da die Einteilung in den Gitarreunterricht nur in der Freizeit der Schüler erfolgen könne. Er benötige daher die Informationen über die beruflichen oder schulischen Verpflichtungen und die Freizeitgestaltung seiner Schüler. Er vereinbare somit mit den Schülern die Unterrichtszeit, die Unterrichtsdauer und den Unterrichtsort (diesbezüglich sei im Falle eines Schülers die Möglichkeit diskutiert worden, den Unterricht bei ihm zu Hause zu erteilen; einige Lehrer nützten auch die im Vertrag nicht ausdrücklich erwähnte Möglichkeit, den Unterricht in ihrer Privatwohnung abzuhalten) und er erstelle den für die Schüler gültigen Stundenplan selbst, wobei bis zur definitiven Stundenplaneinteilung offen sei, wer in den Gitarreunterricht aufgenommen werde. Unter Bezugnahme auf im Einzelnen angeführte Aussagen in den EStR 2004 und Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofes ergäben sich daraus mehrere Hinweise auf eine selbständige Tätigkeit. Die Tätigkeit unterscheide sich, wie in einer Gegenüberstellung im Einzelnen aufgezeigt, auch deutlich von jenen, die er an den inländischen Schulen ausübe. Das ihm zustehende Monatsentgelt ergebe sich aus der von ihm nach Erstellen des endgültigen Stundenplanes dem Sekretariat - das den Schülern im weiteren Verlauf den Semesterbeitrag vorschreibe und diesen vereinnahme - übergebenen Pensenliste, welche seine Stundenverpflichtung enthalte. Aus der Relation seines Stundenausmaßes im Verhältnis zum Jahresentgelt laut Besoldungstabelle errechne sich sein Honorar. Aufgezeigt anhand der Abrechnung für das Wintersemester 1995 stelle sich dies so dar, dass der Berechnung eine Jahreslektion von 3.043,95 SFr zugrunde liege; seine 292 Unterrichtsminuten ergäben einen Umrechnungsfaktor von 4,87 Stunden. Multipliziert mit dem Betrag für eine Jahreswochenstunde (3.043,95 SFr) ergebe dies ein Jahresentgelt von 14.824,05 SFr. Dieses Honorar werde zwölf mal im Jahr ausbezahlt, sodass sich ein Monatsentgelt von 1.235,35 SFr ergebe. Er trage sowohl ein einnahmenseitiges als auch ein ausgabenseitiges Risiko. Einnahmenseitig habe er, abgesehen von der vom Pensum abhängigen Höhe des Honorars, auch das Risiko des Einnahmenentfalles zu tragen, wobei sich vordergründig drei spezielle Risikoformen ergäben. Die dargelegten Beispiele aus den Jahren 2001 bzw. 2003 belegten, dass die Kündigung des Unterrichts während des Semesters oder das Fernbleiben vom Unterricht bereits zu Semesterbeginn trotz entsprechender Anmeldung und erfolgter Stundenplaneinteilung das Pensum und damit das zustehende Honorar reduziere. Auch würde in letzterem Fall die angefallene Organisationsarbeit nicht bezahlt und könnten die durch eine Abmeldung entstandenen Lücken im Stundenplan nur durch neuerliche organisatorische Mehrarbeit geschlossen werden. Zudem treffe ihn ein sozialrechtliches Risiko, da im Falle einer in den kritischen Rentabilitätsbereich gesunkenen Lehrverpflichtung die Sozialleistungen von den letzten Bezügen berechnet würden. Ebenso habe er die Möglichkeit, die Ausgabenseite und damit den finanziellen Erfolg zu gestalten. Die größte Ausgabenposition neben den von ihm bereitgestellten Instrumenten, Geräten und Lehrmitteln sowie den Sozialaufwendungen stellten die Fahrtkosten dar. Die einfache Wegstrecke zwischen Wohnort und Dienstort betrage 72 km, jene zwischen der Dienststelle in F und dem Musikkollegium R 68 km. Im Jahr 1996 habe er am Freitagnachmittag unterrichtet und sei idR wöchentlich einmal nach R gefahren, wofür er das amtliche Kilometergeld beantragt habe. Durch seine Entscheidung, auch am Samstag zu unterrichten, seien zusätzliche Aufwendungen entstanden. Damit habe er wohl auch den finanziellen Erfolg selbst gestaltet. Zudem müsse berücksichtigt werden, dass der tatsächlich getätigte Aufwand herangezogen werden müsste. Es sei kein Geheimnis, dass mit den amtlichen Kilometergeldern die Kosten nicht gedeckt würden. Nachdem er vom Finanzamt die Auskunft erhalten habe, dass die Fahrtkosten als Ausgaben anerkannt würden, habe er sich entschlossen, die Tätigkeit in der Schweiz aufzunehmen und habe einen Neuwagen erworben. Der von ihm angeschaffte PKW habe im Jahr 2002 auf einer Fahrt von R einen Motorschaden gehabt; er habe nur mehr den Schrottwert von 10.000 S erzielt. Durch den von der Musikschule bezahlten (versteuerten) Fahrtkostenersatz würden die ihm erwachsenen Kosten nicht im geringsten abgedeckt. Lehrmittel würden grundsätzlich weder von der Schule noch von den Schülern ersetzt. Für die Zurverfügungstellung von Instrumenten verlange er auch kein Entgelt. Tatsächlich seien dies aber Ausgaben, die notwendig seien, um langfristig zufriedene Schüler zu binden und damit den finanziellen Erfolg zu sichern. Was den Bereich der Sozialversicherung betreffe, sei er als österreichischer Beamter ausreichend kranken-, unfall- und pensionsversichert. Der Verein der Musikschulen in der Schweiz biete den Musikschulen und den Musiklehrkräften sehr günstige Versicherungen an. Es sei wohl eine unternehmerisch sinnvolle Entscheidung, wenn er sich als Lehrer an einem Versicherungssystem beteilige, welches das Unfallrisiko bei den Fahrten von und zur Musikschule abdecke, bei längerer Krankheit eine entsprechende Fortzahlung sichere oder eine zusätzliche Pensionsvorsorge ermögliche. Wenn die Musikschule einen Teil der Sozialversicherung freiwillig übernehme, decke diese lediglich ein Risiko ab, das sie bei Eintreffen des Versicherungsfalles treffen könnte. ad 3) Der von den Schülern je Unterrichtseinheit zu bezahlende Betrag hänge von verschiedensten Umständen (Alter, Herkunftsgemeinde, Instrument- und Familienrabatte) ab. Die Semesterbeträge ergäben sich aus den vorgelegten Tarifordnungen. Anzumerken sei, dass der Schüler Anspruch auf 18 Lektionen pro Semester habe, die Beiträge der Schüler in den Jahren ab 1995 stark gestiegen seien und er trotz eines enormen Rückganges der Schülerzahlen am Musikkollegium seine Schülerzahl verdreifachen habe können. Er führe dies einzig und allein auf sein starkes persönliches Engagement zurück. ad 4) Die beste Werbung, die ein Lehrer haben könne, seien zufriedene Schüler und Eltern, die davon überzeugt seien, dass der Musikunterricht für ihr Kind gut sei. Dazu sei eine Vielzahl von Maßnahmen (eingehende Beratung, klare Zielsetzungen, Dokumentation des Erreichten, Projektensembles, großzügige Gestaltung bei Unterrichtsentfall, kostenlose Zurverfügungstellung von Instrumenten, Noten und Effektgeräten, Workshops, Konzertbesuche) erforderlich. Darüber hinaus gelte es aber auch das Interesse anderer Personen für das Instrument zu wecken. Dies werde vor allem durch die Präsentation und Dokumentation seiner Arbeit und seiner Person zB in Form von Tonträgern oder Videos, auf denen die Schüler zu hören und zu sehen seien, und durch die Präsenz im öffentlichen Leben (öffentliche Auftritte, Vorträge, Podiumsdiskussionen, Gestaltung von Plakaten und eines Schaukasten udgl.) erreicht. Er könne mit Sicherheit behaupten, dass er alle Schüler selbst angeworben habe. Dies lasse sich durch eine Statistik über die Entwicklung der Lehrerpensen belegen: während das Gesamtstundenausmaß von August 1995 bis Februar 2000 von 203,46 auf 156,74 gesunken sei, sei bei ihm das Stundenausmaß von 4,87 auf 12,17 gestiegen. Eine Musikschule könnte es sich nicht leisten, für einen einzelnen Lehrer zu werben. Dies wäre weder finanziell möglich noch im Sinne der Gleichbehandlung aller denkbar. Für die Werbung sei jeder Lehrer selbst verantwortlich. ad 5) Um eine Vertretung habe er sich noch nie bemühen müssen. Das habe einerseits mit seiner geringen Lehrverpflichtung am Musikkollegium zu tun, andererseits mit seiner inländischen nichtselbständigen Tätigkeit. Er unterrichte im Inland meist vormittags bis in den frühen Nachmittag und habe dann genügend Zeit, sich der Unterrichtstätigkeit in R zu widmen. Die Tätigkeit am Musikkollegium beanspruche lediglich einen Tag. Es sei ihm daher möglich, seiner künstlerischen Tätigkeit an sechs Abenden nachzugehen. Dies sei bei Lehrern, die ausschließlich am Musikkollegium unterrichteten, anders. Diese müssten ihre Schüler in der Zeit von ca. 16:00 bis 20:00 unterbringen. Im Falle einer Vertretung benötige man einen Kollegen, der neben seiner Lehrtätigkeit und seinen sonstigen Verpflichtungen den Unterricht übernehmen könne. Zudem müsse es sich um einen Fachkollegen handeln. Er würde als Vertretung zwei bis drei Gitarrelehrer brauchen. Als klassische Gitarristen, die auch auf Flamenco spezialisiert sind, kämen in Vorarlberg nur zwei Personen in Frage, keiner der beiden spiele aber E-Gitarre. Würden die Schüler in die Stundenverpflichtung der Vertretung eingeplant, hätte dies enormen organisatorischen Aufwand zur Folge. Kurzzeitige Vertretungen für ein Konzert seien selten, da die betreffenden Stunden verschoben würden. Langzeitvertretungen seien nur notwendig, wenn ein Musiker eine Konzerttournee mache oder ein zeitlich begrenztes Engagement in einem Orchester, an einer Oper oder einem Theater annehme. Sonst werde jeder Musiker danach trachten, seine Unterrichtsstunden selbst zu halten. Sein Anstellungsvertrag an der inländischen Schule erlaube ihm keine länger dauernden künstlerischen Verpflichtungen, er könne sich dort auch nicht länger vertreten lassen. Somit sei klar, dass ein weiteres Arbeitsfeld einen flexiblen Zeitrahmen erlauben müsse. Hingegen könnte ihn sein inländischer Dienstgeber im Rahmen eines Dozentenaustausches für längere Zeit an eine Partneruniversität verleihen. Dann wäre eine Langzeitvertretung für das Musikkollegium erforderlich. Er müsste dann die Gehälter für zumindest zwei Fachkollegen bezahlen. Zudem würde eine Vertretung, wie sich anhand eines dargestellten Beispieles ersehen lasse, enormen organisatorischen Aufwand nach sich ziehen. Wenn er daher entscheide, ob er den Unterricht verschiebe oder sich vertreten lasse, sei das nicht nur ein Zeichen für autonome Entscheidungsfähigkeit, die seinen finanziellen Erfolg bestimme, sondern auch für zeitliche Ungebundenheit. Klar sei auch, dass eine Vertretung nur von ihm gesucht werden könne und er für die Art der Vertretung nur den Schülern verantwortlich sei. ad 6) Die laufenden Aufwendungen für die Jahre 1996 bis 1998 für die von ihm zur Verfügung gestellten Lehrmittel habe er in den entsprechenden Erklärungen beziffert und im Rahmen der Veranlagungsverfahren nachgewiesen. Der damals angewendete Aufteilungsschlüssel sei von seinem Steuerberater angesetzt worden und sei für ihn (den Berufungsführer) nicht mehr nachvollziehbar. Erst jetzt, nachdem er sich mit dieser Materie auseinandergesetzt habe, habe er festgestellt, dass dieser Schlüssel nicht stimmen könne. Eine nochmalige Durchsicht der Belege habe ergeben, dass nahezu alle Aufwendungen für das Musikkollegium getätigt worden seien und nur einige wenige nicht eindeutig zuordenbar seien. Wie bereits ausgeführt, habe er von Beginn an eigenes Unterrichtsmaterial zur Verfügung gestellt. Da er zuvor nie E-Gitarre unterrichtet habe, aber immer schon zu seinem privaten Vergnügen in Bands musiziert habe, habe er diese Gegenstände steuerlich nicht geltend gemacht. Die Instrumente, Verstärker und Effektgeräte unterlägen durch den dauernden Gebrauch einer großen Abnutzung. Auch bewährten sich Unterrichtsmaterialien nicht immer bzw. seien Noten nicht ständig aktuell. Er sei aus heutiger Sicht nicht mehr in der Lage, den Wert der steuerlich nicht geltend gemachten Lehrmittel zu beziffern und nachzuweisen. Man könne aber den Wert der zu Beginn der Tätigkeit vorhandenen Geräte mit ca. 40.000 S bemessen. ad 7) Bezüglich der Höhe der von der Musikschule getragenen Sozialversicherungsbeiträge legte der Berufungsführer ein Schreiben des Musikkollegiums vom 18. Februar 2005 vor, in dem die prozentuellen Arbeitgeberbeiträge in die Sozialversicherung (AHV, IV, ALV, UGV/NBU, Krankentaggeld, Pensionskasse) ausgewiesen sind. Insgesamt belaufen sich diese auf 12,24% im Jahr 1996, 12,33% im Jahr 1997 und 12,58% im Jahr 1998. Die Fahrtkostenersätze ergäben sich aus den vorgelegten Fahrspesenabrechnungen. Diesen zufolge erhält der Berufungsführer pro Unterrichtstag in der Woche einen Betrag von 8,40 SFr. Pro Semester (20 Wochen) ergibt dies bei einem Unterrichtstag pro Woche einen Betrag von 168 SFr, wovon die 3%ige Quellensteuer (5,05 SFr) in Abzug gebracht wurde, sodass dem Berufungsführer ein Betrag von 162,95 SFr ausbezahlt wurde. Dem in den Fahrspesenabrechnungen angeführten Reglement zufolge werden die halben Bahnkosten (2. Klasse) ab Landesgrenze ersetzt, wobei pro Semester von 20 Wochen ausgegangen wird und längere Abwesenheit infolge Krankheit, Unfall, Militär etc. bei der Bemessung berücksichtig wird. Bei 10 oder mehr Wochenstunden wird weiters das Halbtax-Abo vergütet. ad 8) Im Schreiben vom 7. Februar 2000 sei darauf hingewiesen worden, dass bei Vorliegen von zwei Dienstverhältnissen das Kilometergeld als Werbungskosten zustehe. 1997 und 1998 seien keine diesbezüglichen Werbungskosten geltend gemacht worden. Er könne aus den Bescheiden für die Jahre 1997 und 1998 nicht entnehmen, welche Beträge als Werbungskosten für Fahrten zwischen zwei Dienstorten in Ansatz gebracht worden seien bzw. wie das Finanzamt die Bemessungsgrundlagen ermittelt habe. ad 9) Die Vorarlberger Gebietskrankenkasse habe von den Vergütungen aus der Schweiz im Jahr 2003 sowohl Arbeitnehmer- als auch Arbeitgeberbeiträge verlangt. Unter Berücksichtigung seiner Aufwendungen sowie der Einkommensteuer und der Sozialversicherungsbeiträge ergebe sich für ihn wirtschaftlich gesehen ein Verlustgeschäft. Vor der Fortführung des Engagements in der Schweiz sei es deshalb wichtig gewesen, Rechtssicherheit über die zukünftige steuerliche Behandlung zu erhalten. Nach Prüfung des Sachverhaltes habe das Finanzamt Bregenz die Jahre 1999 bis 2002 veranlagt und die Schweizer Steuerverwaltung von seiner Rechtsansicht in Kenntnis gesetzt, dass Einkünfte aus selbständiger Arbeit vorlägen, für die das Besteuerungsrecht der Schweiz zustehe. Die schweizerischen Nachforderungen seien inzwischen beglichen worden. Nachdem somit sowohl das Jahr 1995 als auch die Jahre ab 1999 rechtskräftig veranlagt seien, wäre es konsequent, auch die Jahre 1996 bis 1998 erklärungsgemäß zu veranlagen. Damit wäre auch dem Grundsatz von Treu und Glauben Rechnung getragen. Er habe, vertrauend auf eine Auskunft des Finanzamtes, die Tätigkeit im Jahre 1995 begonnen und nach der Veranlagung 1995 auch weitergeführt. Aus dem beim Verwaltungsgerichtshof anhängigen sozialversicherungsrechtlichen Beschwerdeverfahren könne keine Indizwirkung dahingehend abgeleitet werden, dass eine nichtselbständige Tätigkeit vorläge; die Vorarlberger Gebietskrankenkasse habe nicht geprüft, ob im sozialversicherungsrechtlichen Sinne Einkünfte aus selbständiger Arbeit vorlägen. Auch stimme der Begriff der Selbständigkeit im EStG mit jenem im Arbeitsrecht und im Sozialversicherungsrecht nicht vollständig überein. Anzumerken sei diesbezüglich, dass seitens des Musikkollegiums signalisiert worden sei, dass die österreichischen Sozialversicherungsbeiträge nicht übernommen würden. Er trage daher das volle Unternehmerrisiko insoweit, als er entweder die vorgeschriebenen Beiträge (incl. Arbeitgeberanteil) aus den Honoraren selbst berappe oder seine Einkunftsquelle verliere. Für eine selbständige Tätigkeit spräche schließlich aber auch, dass er keinen Urlaubsanspruch habe, keine Überstundenvergütungen sowie Weihnachts- und Urlaubsvergütungen erhalte, keine Notwendigkeit einer engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern bestehe, ein mit den Schülern bzw. Eltern vereinbarter Arbeitserfolg geschuldet werde und kein Konkurrenzverbot bestehe. Weiters wurde eine Bestätigung des Schulleiters des Musikkollegiums mit folgendem Inhalt vorgelegt: Herr MM, Gitarrenlehrer am Musikkollegium R, ist für die Anwerbung seiner Schüler, wie alle unsere Lehrer, zur Gänze selbst verantwortlich. Er tat dies stets mit großem Engagement. Die große Nachfrage und ständig steigende Schülerzahl im Fach E-Gitarre sprechen für sich. Seit dem Eintritt 1995 ist es ihm gelungen, die Schülerzahlen zu verdreifachen. Dies ist deshalb bemerkenswert, da in allen anderen Instrumentalbereichen die Schülerzahlen eher leicht rückläufig sind, und er zusätzlich Konkurrenz durch eine Rockmusikschule in R hat. Es ist allen unseren Lehrern gestattet, sich im Verhinderungsfalle (meist künstlerische Aktivitäten) vertreten zu lassen. Den organisatorischen Aufwand und die finanziellen Kosten tragen die Lehrer selbst. Das Finanzamt nahm zu den Ausführungen des Berufungsführers mit Schreiben vom 13. April 2005 Stellung, wobei im Ergebnis der Standpunkt aufrechterhalten wurde, dass die Einkünfte als solche aus nichtselbständiger Arbeit zu werten seien. In den Streitjahren sei der gegebene Sachverhalt zu beurteilen gewesen. Der Berufungsführer projiziere nunmehr Sachverhaltselemente aus den Jahren ab 2000 auf die Berufungsjahre zurück. Der Beschwerdeführer replizierte hierauf mit Schreiben vom 13. Mai 2005, dass nach den Aussagen des Verwaltungsgerichtshofes in seinem Fall eine Prüfung des Unternehmerwagnisses vorzunehmen sei und er in seiner Vorhaltsbeantwortung vom 10. Jänner 2005 das von ihm getragene Unternehmerrisiko dargelegt habe. Das Finanzamt bringe nunmehr dieselben Argumente vor, mit denen bereits im verwaltungsgerichtlichen Verfahren das Vorliegen von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit begründet worden sei. Seine Ausführungen betreffend das Unternehmerwagnis würden mit der Begründung abgetan, dass Sachverhaltselemente, die erst ab 2000 gegeben gewesen seien, auf die berufungsgegenständlichen Jahre zurückprojiziert worden seien. Zur entscheidenden Frage des Unternehmerwagnisses und zu dem von ihm dargelegten Sachverhalt nehme das Finanzamt jedoch nicht Stellung. Es handle sich hierbei um objektiv taugliche und zulässige Beweismittel und es habe sich in Bezug auf das von ihm getragene Unternehmerrisiko hinsichtlich der tatsächlichen Verhältnisse seit Beginn der Tätigkeit nichts geändert. Die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat wurde vom Referenten gemäß § 282 Abs. 1 Z 2 BAO mit der Begründung verlangt, dass der Fall aufgrund der besonders diffizilen Abgrenzungsfrage sowie der im Vorverfahren zutage getretenen Sensibilität besondere Schwierigkeiten tatsächlicher und rechtlicher Art aufweise. Am 27. Juni 2005 hat Mag. H Einsicht in den Steuerakt des Berufungsführers genommen, um die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen durch das Finanzamt nachvollziehen zu können. Im Zuge der am 6. Juli 2005 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung führte der Berufungsführer bzw. Mag. H unter Vorlage der Statuten des Musikkollegiums R sowie eines Entscheidungsbaumes mit weiteren Unterlagen ergänzend aus, dass die im inländischen Arbeitszimmer erledigten Vorbereitungsarbeiten bisher nicht entsprechend gewürdigt worden seien. Der Berufungsführer sei ausgebildeter Musiker und Lehrer, er müsse daher für den Unterricht nicht mehr "üben". Die Vorbereitung bestehe vielmehr in der Erstellung von auf die einzelnen Schüler abgestimmtem Notenmaterial (ein entsprechendes Notenheft wurde dem Berufungssenat zur Einsicht vorgelegt), der Erarbeitung sonstiger Unterrichtsmittel (zB "Mini-Playbacks"), der Planung von Projekten udgl. Die Vorbereitungsarbeit nehme, wie auch schon in der EAS-Anfrage vom 22. November 1999 an das Bundesministerium für Finanzen ausgeführt, zwischen einem Drittel und der Hälfte der Gesamtarbeitszeit in Anspruch. Über die drei Jahre gesehen, könne der zeitliche Anteil mit 40% angesetzt werden. Für den Erfolg der Tätigkeit spreche auch die Steigerung der erzielten Honorare. Wie in einer Beilage graphisch dargestellt, habe sich das Honorar im Jahr 1997 gegenüber dem Jahr 1996 um 44%, im Jahr 1998 sogar um 76% erhöht. Es werde diesbezüglich auf die Entscheidung des unabhängigen Finanzsenates RV/0352-K/02, verwiesen, in der die Tätigkeit eines Fleischers, der wesentlich geringere Einnahmenschwankungen gehabt habe, als selbständige Tätigkeit gewertet worden sei. Was den bisher angewandten Aufteilungsschlüssel für die Kosten der Unterrichtsmittel betreffe, könne nicht mehr nachvollzogen werden, wie dieser zustande gekommen sei. Tatsache sei aber, dass ein wesentlich höherer Teil der Tätigkeit am Musikkollegium zuzurechnen sei. An der inländischen öffentlich-rechtlichen Schule unterrichte er angehende Lehrer, bei denen die Liedbegleitung im Vordergrund stehe, nach einem vorgegebenen Lehrplan und mit vorgeschriebenen Lehrmitteln. Die Unterrichtsmittel wären daher für diesen Unterricht gar nicht brauchbar bzw. nicht einmal zulässig. Der tatsächlich der Tätigkeit in der Schweiz zuzurechnende Anteil der Aufwendungen für die Unterrichtsmittel werde mit etwa zwei Drittel geschätzt. Von den Telefonkosten entfielen ca. 80% auf die Unterrichtstätigkeit am Musikkollegium, weil diese hauptsächlich durch Anrufe im Zusammenhang mit der Stundenplanerstellung oder Stundenverschiebungen verursacht seien. Das Notebook und damit die diesbezüglich geltend gemachte AfA sei zur Gänze dem Musikkollegium zuzurechnen. Dieses werde ausschließlich verwendet, um die Playbacks in der Schweiz abzuspielen. Zudem sei im Jahr 1996 ein Betrag in Höhe von 2.100 S zu berücksichtigen, weil das Finanzamt betreffend das Jahr 1997 Aufwendungen in dieser Höhe mit der Begründung, dass sie im Jahr 1996 angefallen seien, nicht anerkannt habe. Was die im Zusammenhang mit den Werbemaßnahmen angesprochenen Plakate betreffe, seien sie so gestaltet, dass auf diesen das Bild einer E-Gitarre sowie eines Musikers abgebildet sei und verschiedene Informationen zum Gitarreunterricht angeführt seien. Neben seiner privaten Adresse mit Telefonnummer scheine auch die Telefonnummer des Musikkollegiums, nicht aber dessen "Kopf" auf. Derartige Plakate seien am Musikkollegium und an der Kantonalschule ausgehängt. Auch lägen sie für die Schüler zur Mitnahme auf. Der Schaukasten stehe vor dem Musikkollegium und werde auch von anderen Lehrern genutzt. In diesem seien ebenfalls Informationen zum Gitarreunterricht ausgehängt. Insgesamt sei es so, dass die Werbung über die Musikschüler erfolge. Zum Unternehmerrisiko sei zu bemerken, dass es zwar richtig sei, dass im Krankheitsfall ein Entgelt zustehe, während er aber an der inländischen öffentlich-rechtlichen Schule nach einer längeren Krankheit einfach wieder eine Klasse übernehmen könne, müsse er in solch einem Fall am Musikkollegium damit rechnen, dass sich die Schüler einen anderen Lehrer gesucht hätten, sodass er wieder von vorne beginnen müsste. Die Vereinbarung eines Arbeitserfolges gehe so vor sich, dass er gemeinsam mit den Schülern und deren Eltern ein Ziel festlege, wobei die Schüler auch ihre Vorstellungen einbrächten. Die Ziele notiere er sich und diese seien auch ein Thema bei den Elterngesprächen. Er führe aber auch während des Semesters Aufzeichnungen über die erzielten Fortschritte. Die Erreichung eines bestimmten qualitativen Niveaus könne jedoch nicht garantiert werden. Am Musikkollegium verfüge er über ein eigenes Zimmer, das nur von ihm benutzt werde und in dem die Instrumente während des gesamten Semesters aufbewahrt würden. Er habe auch jederzeit Zugang zur Schule. Selbst wenn Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vorlägen, sei die Grenzgängereigenschaft nach EAS 1570 und EAS 2227 sowie nach der Kommentarmeinung von Quantschnigg / Schuch, § 16 Tz 45, zu verneinen. Auch nach dem OECD Musterkommentar seien Einkünfte aus unselbständiger Arbeit in dem Staat zu besteuern, in dem die Tätigkeit ausgeübt werde, wobei unselbständige Arbeit an dem Ort ausgeübt werde, wo der Arbeitnehmer zur Ausübung der Arbeit körperlich anwesend sei. Dies sei im gegenständlichen Fall zu einem erheblichen Anteil das Arbeitszimmer im Inland. Im Hinblick auf die erteilte EAS-Auskunft (EAS 1570) sei überdies der Grundsatz von Treu und Glauben zu berücksichtigen. Zudem habe er sich beim Finanzamt erkundigt und dort die Auskunft erhalten, dass die Kilometergelder absetzbar seien. Würden die Fahrtkosten nicht berücksichtigt, laufe dies auch dem Nettoeinkommensprinzip bzw. dem Leistungsfähigkeitsprinzip zuwider. Es sei diesbezüglich nicht einsehbar, dass für die Anwendung der Grenzgängerregelung eine andere Betrachtungsweise gelten solle, als für das Pendlerpauschale, wo auf ein Überwiegen im Lohnzahlungszeitraum abgestellt werde. Zu ergänzen sei, dass es sich beim Musikkollegium R, nicht wie in einem auf dem Eingabebogen des Finanzamtes für die Einkommensteuer 1995 angebrachten Aktenvermerk ausgeführt, um eine öffentlich-rechtliche Einrichtung handle. Dies gehe aus den - dem Berufungssenat vorgelegten - Statuten sowie einer Internetliste betreffend die Trägerschaft von Schulen unzweifelhaft hervor. Was die einzelnen Fahrten zum Musikkollegium betreffe, sei es richtig, dass er im Jahr 1996 am Freitagvormittag an der Musikschule W unterrichtet habe und von dort aus nach R gefahren sei und er bei der Rückfahrt direkt zu seinem Wohnsitz gefahren sei. Mit dem Sommersemester 1997 habe er die Tätigkeit an der Musikschule W beendet. Ab dem Wintersemester 1997 sei er - zweimal wöchentlich - von seiner Wohnung aus nach R gefahren. Über die Berufung wurde erwogen: Die Qualifikation der aus der Lehrtätigkeit in der Schweiz resultierenden Einkünfte als solche aus selbständiger Arbeit oder als solche aus nichtselbständiger Arbeit ist insofern von besonderer Bedeutung, als im Falle des Vorliegens nichtselbständiger Einkünfte nach der vom Verwaltungsgerichtshof bestätigten Anwendbarkeit des Artikel 15 Abs. 4 DBA-Schweiz das Besteuerungsrecht Österreich zukommt, im Falle des Vorliegens selbständiger Einkünfte das Besteuerungsrecht hingegen der Schweiz zukäme, sofern der Berufungsführer dort für die Ausübung der Tätigkeit über eine feste Einrichtung verfügt. Gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Bezüglich der in der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 angeführten Kriterien der Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers hat der Verwaltungsgerichtshof in seinem über den gegenständlichen Berufungsfall absprechenden Erkenntnis vom 24.6.2004, 2001/15/0113, ausgeführt, dass aus den in der angefochtenen Entscheidung des Berufungssenates der Finanzlandesdirektion für Vorarlberg vom 3.5.2000, RV 891/1-V6/99, angeführten Gründen, auf die an dieser Stelle verwiesen wird, das Merkmal der Eingliederung bejaht werden könne. Für die Eingliederung in den Betrieb des Arbeitgebers spreche zudem auch der Umstand, dass der Beschwerdeführer den Unterricht tatsächlich (ausschließlich) an der Musikschule erteilt habe, möge auch rechtlich die Möglichkeit für einen anderen Unterrichtsort bestanden haben. Aus der Verpflichtung zur Einhaltung des Stundenplanes habe auch abgeleitet werden können, dass in einem gewissen Ausmaß Weisungsunterworfenheit des Beschwerdeführers gegeben sei. Andererseits sei einzuräumen, dass der Beschwerdeführer hinsichtlich der Art seines Unterrichts keinen Weisungen unterlegen sei. Solcherart erweise sich das Merkmal der Weisungsunterworfenheit im Beschwerdefall jedenfalls nicht als stark ausgeprägt. Ob im Beschwerdefall nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die Merkmale eines Dienstverhältnisses oder jene der selbständigen Tätigkeit überwiegen, könne bei der gegebenen Konstellation erst nach Prüfung des Unternehmerwagnisses (und allenfalls weiterer Kriterien) entschieden werden. Hinsichtlich der Kriterien der Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers gehen aus den Ausführungen des Berufungsführers im Schreiben vom 10. Jänner 2005 sowie den vorgelegten Unterlagen und den Ausführungen im Zuge der mündlichen Berufungsverhandlung keine für eine davon abweichende Beurteilung sprechenden Umstände hervor und wird diesbezüglich daher auf die Ausführungen in der Entscheidung des Berufungssenates der Finanzlandesdirektion für Vorarlberg vom 3.5.2000, RV 891/1-V6/99, sowie das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 24.6.2004, 2001/15/0113, verwiesen. Auch kann nach Überzeugung des unabhängigen Finanzsenates im Hinblick auf die Ergebnisse des unter Bezugnahme auf die Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes angestellten Ermittlungsverfahrens nicht davon ausgegangen werden, dass der Berufungsführer ein ins Gewicht fallendes Unternehmerrisiko zu tragen hätte. Nach ständiger Rechtsprechung ist ein Unternehmerwagnis dann gegeben, wenn der Erfolg der Tätigkeit weitgehend von der persönlichen Tüchtigkeit, vom Fleiß, von der persönlichen Geschicklichkeit sowie von Zufälligkeiten des Wirtschaftslebens abhängt und der Leistende für die mit seiner Tätigkeit verbundenen Aufwendungen selbst aufkommen muss. Im Vordergrund dieses Merkmales steht, ob den Leistungserbringer tatsächlich das Wagnis ins Gewicht fallender Einnahmenschwankungen trifft. In die Überlegung einzubeziehen sind auch Wagnisse, die sich aus Schwankungen aus nicht überwälzbaren Ausgaben ergeben (vgl. für viele das hg. Erkenntnis vom 2.7.2002, 99/14/0056 und das dort angeführte Erkenntnis vom 27.6.2001, 2001/15/0057 sowie das vom Berufungsführer zitierte Erkenntnis vom 23.5.2000, 97/14/0167). Es muss grundsätzlich die Möglichkeit bestehen, im Rahmen der Tätigkeit Aufträge anzunehmen oder abzulehnen und somit den Umfang und den wirtschaftlichen Erfolg der Tätigkeit selbst zu bestimmen (vgl. VwGH 17.5.1989, 85/13/0110). Dem Anstellungsvertrag vom 11. September 1995 zufolge wurde der Berufungsführer bei der Dienstaufnahme in die Lohnklasse 18/10 der kantonalen Besoldungstabelle eingeteilt. Nach der vorgelegten Lohnabrechnung für das 2. Semester 1996 richtete sich die Entlohnung ab 1. Februar 1996 nach der Lohnklasse 18/11, in die der Berufungsführer auch nach der letzten vorgelegten Lohnabrechnung für den Zeitraum vom 1. August 1998 bis 31. August 1998 fiel. In der angesprochenen Besoldungstabelle für Lehrkräfte an Musikschulen, Musiklehrer Klassen 18 und 17, des Kantons Thurgau, sind je Dienstjahr (von 1 bis 24) die Jahresbesoldung, die Jahreslektion (1/28) und die Einzellektion (1/35) ausgewiesen. Unter der Lohnklasse 18/10 werden für das Jahr 1995 folgende Beträge (in SFr) angeführt: | Dienstjahr | Klasse: 18 | | | | Jahresbesoldung | Jahreslektion (1/28) | Einzellektion (1/35) | 10 | 85.229,95 | 3.043,95 | 80,10 Der Berufungsführer hat nach den Lohnabrechnungen wöchentlich Einzelunterricht im Umfang von 4,87 Stunden im 1. Semester 1995/96, 6,50 Stunden im 2. Semester 1996, 9,50 Stunden im 1. Semester 1996/97, 9,67 Stunden im 2. Semester 1997, 12,67 Stunden im 1. und 2. Semester 1997/98 und 13,84 Stunden im 1. Semester 1998/99 erteilt. Wie vom Berufungsführer dargestellt, wird das Jahresentgelt (laut Beispiel: 14.824,05 SFr) durch Multiplikation des Betrages für eine Jahreswochenstunde (Jahreslektion laut Besoldungstabelle, ds. 3.043,95 SFr) mit der Zahl der gehaltenen Unterrichtsstunden (4,87 im 1. Semester 1995/96) errechnet. Die Auszahlung erfolgt in zwölf Monatsbeträgen. Ein Lohnausweis wird nur erstellt, wenn sich der zur Auszahlung kommende Lohn ändert. Die von den Schülern ihrerseits zu entrichtenden Beträge ergeben sich aus der Tarifordnung des Musikkollegiums. Ab 1. Februar 1996 galten folgende Tarife, wobei der zur Anwendung kommende Tarif vom Alter und der Herkunftsgemeinde sowie davon abhängt, ob es sich um das 1. oder 2. Instrument handelt: | Lektionsdauer | Tarif 1 | Tarif 2 | Tarif 3 | 30 Minuten/Woche | 400 SFr | 600 SFr | 850 SFr | 40 Minuten/Woche | 550 SFr | 800 SFr | 1.130 SFr | 60 Minuten/Woche | 960 SFr | 1.200 SFr | 1.700 SFr Weiters werden abhängig von der Zahl der Kinder der gleichen Familie die Einzel- und Kleingruppenunterricht besuchen, Familienrabatte gewährt. Hingewiesen wird in der Tarifordnung auch darauf, dass im Krankheitsfall sofortige Meldung an das Sekretariat erstattet werde möge, wobei eine Rückerstattung ab der dritten aufeinander folgenden Krankheitswoche bis maximal 50% des Semestergeldes erfolgt, Lektionen, die durch Verschulden des Schülers ausfallen, nicht nachgeholt werden und bei weniger als 36 erteilten Lektionen im Jahr anteilsmäßig rückvergütet wird. Die Anmeldung zum Musikunterricht erfolgt auf einem Formular des Musikkollegiums, in dem ua. das gewünschte Instrument und die gewünschte Unterrichtsdauer bekannt gegeben werden. Das Prozedere der Anmeldung wurde vom Berufungsführer eingehend beschrieben. Ob die Anmeldung in den Streitjahren nach dem selben Prozedere abgelaufen ist oder nicht (die vorgelegten Anmeldeformulare, in denen auf Vorgespräche mit dem Berufungsführer hingewiesen bzw. der Wunsch auf Unterricht beim Berufungsführer geäußert wurde, betreffen nicht die Streitjahre und der Berufungsführer weist im Schreiben vom 10. Jänner 2005 auch darauf hin, dass ab 1999 das Layout des Meldeblattes dem tatsächlichen Meldevorgang angepasst worden sei) kann dahingestellt bleiben, zumal die Frage, bei wem das Anmeldeformular abgegeben wird, nicht von ausschlaggebender Bedeutung ist und der unabhängige Finanzsenat auch keinerlei Zweifel daran hegt, dass der Zuspruch zu einem derartigen Unterrichtsfach neben der Art des Instrumentes vor allem von der Reputation und dem Engagement des Lehrers im und außerhalb des Unterrichts abhängig ist. Hiefür spricht auch die vom Berufungsführer aufgezeigte Zunahme seines Unterrichtspensums trotz insgesamt gesehen sinkender Unterrichtszeiten. Auch soweit der Berufungsführer darauf hinweist, dass die beste Werbung für einen Lehrer zufriedene Schüler und Eltern seien, ist ihm nichts entgegenzuhalten. Wenngleich die in diesem Zusammenhang angeführten Maßnahmen (Beratung, Vorspielabende, Zurverfügungstellung von Notenmaterial, Verstärkern und Effektgeräten, Projektensembles, Workshops, Konzertbesuche udgl.) sowie die Präsentation und Dokumentation seiner Arbeit und die Präsenz im öffentlichen Leben (Auftritte, Vorträge, Gestaltung von Plakaten und Schaukasten, Medien udgl.) weitgehend keine solchen Maßnahmen sind, mit denen er unmittelbare (öffentlichkeitswirksame) Werbung für seinen Gitarreunterricht am Musikkollegium machen würde (allenfalls trifft dies auf das im Zuge der mündlichen Berufungsverhandlung skizzierte Plakat zu, das am Musikkollegium und in der Kantonalschule R ausgehängt ist und für die Schüler am Musikkollegium zur Mitnahme aufliegt), wird dadurch ohne Zweifel der Bekanntheitsgrad seiner Person erhöht und damit im Ergebnis seine Reputation als Musiklehrer gefördert.