UFSL RV/0485-L/03

Gründen dagegen nicht zu gewähren. Das Berufungsbegehren, die Akontozahlung in Höhe von 200.000,-- S für Substanzabgeltung als Ersatz für die Entwertung der Mietobjekte durch Alter und Abnützung, als Werbungskosten anzuerkennen, ist jedoch abzuweisen. Dies aus folgenden Gründen: Die gegenständliche Vereinbarung ist als Vertrag zwischen nahen Angehörigen zu qualifizieren. Nahe Angehörige sind generell in einer Nahebeziehung stehende Personen, bei denen wegen des Fehlens von Interessensgegensätzen besondere Anforderungen an die steuerliche Beachtlichkeit von Vereinbarungen gestellt werden (Stoll, BAO, 318). Der Verwaltungsgerichtshof hat Kriterien entwickelt, unter welchen Voraussetzungen Verträge zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechtes nur als erwiesen angenommen und damit auch anerkannt werden. Diese Kriterien, die kumulativ vorliegen müssen, sind: Die Verträge müssen | 1. | nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizitätswirkung); | 2. | einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und | 3. | zwischen familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden sein (Fremdvergleich). Diesen in der Rechtsprechung des VwGH aufgestellten Kriterien kommt Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung, die vom Gerichtshof nur auf ihre Schlüssigkeit zu prüfen ist, zu (z.B. VwGH vom 29.11.2000, 95/13/0004; 28.11.2002, 2001/13/0032). Bei Prüfung der Vereinbarung vom 13. September 2000 betreffend der Mietobjekte in Kl. , Radetzkystraße 12 und 14 sowie Li. , Pfeifferstraße 22, ergibt sich Folgendes: | 1. | Publizität: Die Vereinbarung wurde laut vorgelegter Kopie am 13. September 2000 schriftlich geschlossen, jedoch weder vor einem Notar noch vor einem anderen Vertreter eines beratenden Berufes. Ebenso wenig ist der Vertrag notariell oder gerichtlich beglaubigt worden. Der Vereinbarung hat somit die Sphäre der Vertragsparteien nicht verlassen. Eine Publikmachung nach außen erfolgte erst am 2. August 2002. An diesem Tag langte die vom steuerlichen Vertreter verfasste Vorhaltsbeantwortung vom 1. August 2002 (Antwort auf den ersten Vorhalt des zuständigen Finanzamtes vom 16. Juli 2002) ein und diesem Schriftsatz war eine Kopie der gegenständlichen Vereinbarung beigeschlossen. Zwischen dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses und der Publikmachung nach außen - Anzeige gegenüber dem Finanzamt - ist ein Zeitraum von fast zwei Jahren verstrichen. Besonders bemerkenswert ist dabei, dass die Berufungswerberin dem Finanzamt die Vereinbarung auch nicht von sich aus,(z.B. mit Abgabe der Einkommensteuererklärung 2000, die am 15. Mai 2000 beim Finanzamt einlangte) sondern erst im Zuge von abgabenbehördlichen Erhebungen vorlegte. Die Transparenz nach außen ist jedenfalls zu verneinen. Die Abgabenbehörde zweiter Instanz ist somit zu dem Schluss gekommen, dass die Vereinbarung nach außen nicht ausreichend zum Ausdruck gekommen ist und so das Kriterium der Publizität nicht erfüllt ist. Nachdem, wie eingangs erwähnt, die Kriterien kumulativ erfüllt sein müssen, würde sich eine weitere Prüfung erübrigen. Die Abgabenbehörde zweiter Instanz hat, um jeden Zweifel auszuschließen, dennoch die zwei weiteren Kriterien überprüft und ist zu folgendem Ergebnis gekommen: | 2. | Eindeutiger, klarer und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt: Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates ist auch das Erfordernis des eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhaltes nicht erfüllt. Dies aus folgendem Grund: Nach Ansicht der Abgabenbehörde zweiter Instanz sind hinsichtlich des Inhaltes die, die Vorbehaltsfruchtgenussrechte begründenden Verträge im Zusammenhang mit der nunmehr zu beurteilenden Vereinbarung zu sehen. In den rechtsbegründenden Verträgen, dem Übergabsvertrag vom 30. Dezember 1991 und dem Schenkungs- und Wohnungseigentumsvertrag vom 14. Oktober 1983, verpflichtete sich die Berufungswerberin zur Tragung sämtlicher auflaufender Kosten der Erhaltung, Verwaltung und anfallender Abgaben, die mit den Übergabsobjekten in Zusammenhang stehen. Nunmehr sollten ihr im Nachhinein auch die Kosten des durch Alter und Abnützung behaupteten gesteigerten Renovierungsbedarfes in unbestimmter Höhe auferlegt werden. In unbestimmter Höhe deshalb, da die - wie vertragsmäßig vereinbart - zugrunde zu legenden fiktiven Anschaffungskosten und Restnutzungsdauer erst durch Gutachten, die im Abschlusszeitpunkt noch gar nicht existierten, ermittelt werden sollten. Das Gutachten für die Wohnung Pfeifferstraße 22 mit Befunddatum (= Datum an dem die Befundaufnahme erfolgte) 24. November 2001 ist seitens des Gutachters mit 30. November 2001 datiert, ebenso das Gutachten bezüglich Radetzkystraße 14, Top Nr. 1 und 2 (Befunddatum 15. Jänner 2001); das Gutachten für Top Nr. 3 weist als Ausstellungsdatum den 24. Jänner 2001 (Befunddatum vom 15. Jänner 2001), das Gutachten bezüglich Radetzkystraße 12 als Ausstellungsdatum den 23. September 2002 (Befunddatum 15. Jänner 2001) auf. Alle Gutachten lagen also überhaupt erst nach einem Zeitraum von ca. 2 Jahren vor. Dass die Höhe der jährlich zu erbringenden Ersatzleistung seitens der Berufungswerberin noch vollkommen unbestimmt ist, geht auch daraus hervor, dass für das Jahr 2000 eine Akontozahlung in Höhe von 200.000,-- noch ohne ziffernmäßige Grundlage bezogen auf die einzelnen Wohnungen - erfolgen sollte. Eine weitere Unklarheit wird dadurch herbeigeführt, dass im ersten Absatz der gegenständlichen Vereinbarung beinhaltet ist, dass Zahlungen für Substanzabgeltungen in Höhe von 1,5 % des Einheitswertes der Mietobjekte von der Berufungswerberin an ihren Sohn auch bisher schon immer geleistet worden seien. Gegenüber der Finanzbehörde wurde dies die gesamten Jahre hindurch jedoch nicht offen gelegt (Punkt 1. der Kriterienprüfung), vielmehr machte die Berufungswerberin - ohne Wissen der Abgabenbehörde über den Eigentumsübergang und die Begründung der Fruchtgenussrechte- die AfA in Höhe von 1,5 % der jeweiligen Einheitswerte als Werbungskosten geltend, so, als ob sie immer noch zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentümerin der Objekte wäre. Auch aus dem Veranlagungsakt des Sohnes geht eine Umsetzung dieses Vereinbarungspunktes nicht hervor. Für eine Offenlegung wäre notwendig gewesen, dass die Berufungswerberin diese behaupteten Zahlungen als Werbungskosten unter diesem Titel "Zahlung für Substanzabgeltung" geltend gemacht hätte und korrespondierend dazu, dass der Sohn diese Zahlungen als Einnahmen unter diesem Titel erklärt hätte, gleichzeitig unter in Abzug Bringung der in der bisherigen Höhe von der Berufungswerberin als Werbungskosten geltend gemachten AFA. Vielmehr nahm die Berufungswerberin - wie obenstehend bereits ausgeführt - Werbungskosten in Höhe von 1,5 % des Einheitswertes als AfA für sich in Anspruch (das waren bis einschließlich 1999 jährlich für die Objekte Radetzkystraße 12, 14 und Garagen: 9.615,-- S und für das Objekt Pfeifferstraße 22: 2.099,-- S). Anders in den dem Berufungsjahr folgenden Jahren (2001 und 2002): In diesen Jahren findet sich in der jeweiligen Überschussermittlung der Berufungswerberin an Stelle der AfA in Höhe von 1,5 % des Einheitswertes als Werbungskostenposten der Ersatz für Substanzabgeltung laut Vereinbarung [2001 in Höhe von 115.000,-- S (Radetzkystraße) bzw. von 25.000,-- S (Pfeifferstraße 22) und 2002 in Höhe von 10.649,--€ (Radetzkystraße) bzw. von 1.351,-- € (Pfeifferstraße 22, obwohl zumindest für das Veranlagungsjahr 2002 bereits alle Gutachten vorlagen]. Der Abgabenbehörde zweiter Instanz drängt sich an Hand dieser Vorgehensweise die Vermutung auf, dass auf diese Art und Weise versucht wurde, die bisherige AfA-Basis (Einheitswert) durch die (ungleich höheren) fiktiven Anschaffungskosten auf Grundlage der vorgelegten Schätzwertgutachten zu ersetzen. Dies um so mehr, als (wiederum) aus dem Veranlagungsakt des Sohnes eine Einnahme in korrespondierender Höhe zu den angeblich an ihn geleisteten Zahlungen für Substanzabgeltung nicht erkennbar ist. Zusammenfassend gesehen ist somit nach Ansicht der Abgabenbehörde zweiter Instanz auch das Erfordernis des klaren, eindeutigen und jeden Zweifel ausschließenden Vertragsinhaltes nicht erfüllt. | 3. | Fremdvergleich: Der Unabhängige Finanzsenat ist auch bezüglich des dritten Kriteriums zu dem Schluss gekommen, dass die Vereinbarung auch dieses nicht erfüllt. Selbst wenn man berücksichtigt, dass Schenkungen zwischen Familienfremden nicht üblich sind und daher der inhaltliche Fremdvergleich nicht uneingeschränkt Gültigkeit besitzt, ist die gegenständliche Vereinbarung selbst zwischen Personen, die durch familienhafte Bande miteinander verbunden sind, unüblich. Vertraglich hat sich die Berufungswerberin bereits zur Übernahme sämtlicher mit den Objekten in Zusammenhang stehenden auflaufenden Aufwendungen der Erhaltung, Verwaltung und anfallenden Abgaben verpflichtet. Dass die Fruchtgenussberechtigte sich dann zusätzlich noch zur Abgeltung der Entwertung der Mietobjekte durch Alter und Abnützung auf Basis von Schätzungsgutachten, bei denen der Bewertungsstichtag (im Jahr 2001) Jahre nach dem Zeitpunkt der Fruchtgenussbestellung (1983 bzw. 1991) liegt, verpflichtet, entspricht nicht den Erfahrungen des täglichen Lebens. Jedenfalls nicht fremdüblich ist, dass sich die Berufungswerberin, wie obenstehend bei der Kriterienprüfung des zweiten Punktes ausführlich dargestellt, zur Zahlung einer Ersatzleistung in unbestimmter Höhe verpflichtete. Kein Fremder würde sich zu einer Abgeltungszahlung verpflichtet, von der ihm im Zeitpunkt des Vertragsschlusses die endgültige betragsmäßige Höhe, der von ihm zu erbringenden Leistung unbekannt ist. Weiters würde kein Fremder, eine Akontozahlung in Höhe von 200.000,-- S, zu der er sich vertraglich verpflichtet hat, ohne betragsmäßige Trennung und entsprechendem Vermerk auf dem Überweisungsbeleg, gemeinsam mit ausschließlich privat veranlassten Aufwendungen auf das in der Vereinbarung bezeichnete Sparvereinskonto überweisen. Auf die zum Nachweis des stattgefundenen Zahlungsflusses vorgelegte Kopie des Zahlungsbeleges über 300.000,-- S hat die Berufungswerberin außerhalb des Beleges, am unteren Rand des Papierblattes, handschriftlich vermerkt, dass die übersteigenden 100.000,-- S auf den Ersatz von Barauslagen für laufende Besorgungen, wie z.B. Lebensmitteleinkauf u.d.gl., entfallen würden. Abschließend ist somit festzuhalten, dass der zwischen der Berufungswerberin und ihrem Sohn abgeschlossene Vereinbarung vom 13. September 2000 die steuerliche Anerkennung zu versagen ist. Die für die Objekte Radetzkystraße 12, und 14 sowie Pfeifferstraße 22 geltend gemachte Akontozahlung in Höhe von 200.000,-- ist daher nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen. Bei den Objekten Radetzkystraße 12, 14 und Garagen ist im berufungsgegenständlichen Jahr 2000 ein Betrag in Höhe von 8.180,50 S einnahmenmindernd zu berücksichtigen. Dieser Betrag setzt sich wie folgt zusammen: | Objekt Top | Rechtsgrund | Ersatzleistung für Substanzabgeltung S | AfA S | Gesamtbetrag S | Radetzkystr. 12 1, 2, 3, 5, 6, 7 | Fruchtgenuss | 4.681,-- | 0 | 4.681,-- | Radetzkystr. 12 4 | mündlicher Verzicht auf Fruchtgenuss 1999 | 0 | 0 | 0 | Radetzkystr. 14 1, 2 sowie Archiv und Keller | Eigentum | 0 | 1.459,50 | 1.459,50 | Radetzkystr. 14 3 | mündlicher Verzicht auf Fruchtgenuss 1999 | 0 | 0 | 0 | Garagen | Eigentum | 0 | 2.040,-- | 2040,-- | Gesamt | | | | 8.180,50 Beim Objekt Pfeifferstraße 22 ist - wie bereits dargelegt - weder eine Ersatzleistung für Substanzabgeltung noch eine AfA in einnahmenmindernd zu berücksichtigen. B) Laufender Instandhaltungsaufwand im Zusammenhang mit den Mietobjekten in Höhe von 170.191,00 S: In der Überschussermittlung wurden im Zusammenhang mit den Objekten Radetzkystraße 12 und 14 Instandhaltungsaufwendungen in Höhe von 240.135,-- S geltend gemacht. Von diesen Aufwendungen wurde von der Abgabenbehörde erster Instanz bereits ein Teil anerkannt, die einnahmenmindernd geltend gemachten Instandhaltungsaufwendungen resultierend aus den Rechnungen der Firma Po. über 70.707,-- S und 56.824,49 S und der Firma Str. über 42.660,-- S wurden mit der Begründung, die Rechnungen würden auf den Sohn der Berufungswerberin lauten und wären auch erst nach erfolgter Schenkung bezahlt worden, nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen. Gemeinsam mit der Berufungsschrift legte der steuerliche Vertreter die berichtigten Rechnungen im Original sowie Kopien von Kontoauszügen vor, aus denen hervor geht, dass die Rechnungen vom Konto der Berufungswerberin (am 21. November 2000 = Firma Po. und 27. Dezember 2000 = Firma Str. ) bezahlt worden sind. Bei genauer Überprüfung der berichtigten Rechnungen ist die Abgabenbehörde zweiter Instanz zu dem Ergebnis gekommen, dass auch die bisher nicht anerkannten Aufwendungen im Betrag von 152.860,-- S als Werbungskosten zu gewähren sind. Dies aus folgenden Gründen: Die Rechnung Firma Po. über 70.707,-- S und die Rechnung Firma Str. über 42.660,-- S resultieren aus Instandhaltungsaufwendungen durchgeführt im Haus Radetzkystraße 12, Top Nr. 2, 5 und 6. An diesen Objekten waren im berufungsgegenständlichen Zeitraum die Vorbehaltsfruchtgenussrechte der Berufungswerberin nach wie vor aufrecht. Da die Kosten daher von ihr zu tragen waren und sie diese Verpflichtung auch erfüllt hat, sind diese Instandhaltungsaufwendungen als Werbungskosten anzuerkennen. Die Rechnung Firma Po. über 56.824,49,-- S bezieht sich auf Maler- und Anstreicherarbeiten an der Fassade und im Stiegenhaus des Hauses Radetzkystraße 14, das bis 17. November 2000 zu 69,50 % im Eigentum der Berufungswerberin stand, wobei im Schenkungsvertrag vereinbart war, dass zur Vereinfachung der Verrechnung die Zurechnung bis Ende 2000 bei der Berufungswerberin verbleibt. 30.50 % des Objektes entfallen auf die Wohnung Top Nr. 3, an der die Berufungswerberin bis 1999 das Vorbehaltsfruchtgenussrecht hatte Der Betrag von 56.824,49,-wird daher zu 69,50 %, das sind 39.493,-- S, als Werbungskosten anerkannt. Zusammenfassend betrachtet war der Berufung in beiden Punkten teilweise stattzugeben. Aus den obenstehend angeführten Gründen war somit spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 1 Berechnungsblatt Linz, am 30. Juni 2005