UFSW RV/0620-W/03

Laderaum vorhandene Verglasungen ... Ein zusätzlicher Schutz dieser Verglasung seitlich oder in der Trennwand z.B. mittels angeschraubter Gitter ist erforderlich. ... 2.5 durch eine dauerhaft angebrachte und "ausreichend" feste Trennwand gegen den Lenkerplatz und gegen Plätze für beförderte Personen abgeschlossen sein. ...". Über die Berufung wurde erwogen: Gem. § 1 Z 2 Normverbrauchsabgabegesetz (NoVAG) unterliegt der NoVA die gewerbliche Vermietung im Inland von bisher nicht zum Verkehr zugelassenen Kraftfahrzeugen und von Vorführkraftfahrzeugen durch einen Unternehmer, ausgenommen die gewerbliche Vermietung von Vorführkraftfahrzeugen an Unternehmer im Sinne der Z 1 und zum Zwecke der gewerblichen Weitervermietung. Gem. § 2 Z 2 NoVAG gelten als Kraftfahrzeuge u.a. auch Personenkraftwagen und andere hauptsächlich zur Personenbeförderung gebaute Kraftfahrzeuge (ausgenommen solche der Position 8702), einschließlich Kombinationskraftwagen und Rennwagen (Position 8703 der Kombinierten Nomenklatur). Die genannten gesetzlichen Bestimmungen stellen somit auf die zolltarifarische Einstufung der Fahrzeuge ab, für die nach dem Beitritt Österreichs zur Europäischen Union die Kombinierte Nomenklatur maßgeblich ist (Verordnung (EWG) Nr. 2658/87). Für die Abgrenzung zwischen NoVA - pflichtigem PKW und nicht NoVA - pflichtigem LKW ist demnach - bezogen auf den hier vorliegenden Sachverhalt - ausschließlich die zolltarifarische Einordnung im Zeitpunkt der Lieferung oder der gewerblichen Vermietung entscheidend. Keine Rolle spielt hingegen die Einordnung nach der Verordnung über die steuerliche Einstufung von Fahrzeugen als Kleinlastwagen oder Kleinbusse (BGBl. 134/1993) oder die kraftfahrrechtliche Zulassung. Aus der kraftfahrrechtlichen Zulassung als LKW kann daher keineswegs geschlossen werden, dass ein Fahrzeug auch nach der Kombinierten Nomenklatur als LKW einzustufen ist (vgl. Otto Sarnthein, Sport Utility Vehicles in: Steuer- und Wirtschaftskartei, S 265). Dabei kommt den Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur wesentliche Bedeutung zu, da sie, wiewohl keine normative Kraft besitzend, nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. etwa VwGH vom 14. Mai 1992, Zl. 91/16/0026) ein wichtiges Hilfsmittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen. Nach den Erläuterungen zum Harmonisierten System "Lastkraftwagen" (Zolltarifnummer: 8704) wird die Einreihung bestimmter Kraftfahrzeuge in diese Position durch besondere Merkmale bestimmt, die darauf hinweisen, dass die Fahrzeuge ihrer Beschaffenheit nach eher zur Güter - denn zur Personenbeförderung bestimmt sind (Position 8703). Gemäß den Erläuterungen zum Harmonisierten System zur Zolltarifnummer 8703 "Personenkraftwagen und andere Kraftfahrzeuge, ihrer Beschaffenheit nach hauptsächlich zur Personenbeförderung bestimmt (ausgenommen solche der Position 8702), einschließlich Kombinationskraftwagen und Rennwagen" zählen zu dieser Position insbesondere: | 1. | Personenkraftwagen (z.B. Tourenwagen, Taxis, Sportwagen und Rennwagen) | 2. | Spezialfahrzeuge zur Personenbeförderung wie Krankenwagen, Gefangenenwagen und Leichenwagen | 3. | Campingkraftwagen (sog. Wohnmobile, Motorcaravans usw.), die zum Befördern von Personen dienen und speziell zum Wohnen eingerichtet sind (mit Schlaf- und Kochgelegenheit, Toilette usw.) | 4. | Spezialfahrzeuge zum Fahren auf Schnee (z.B. Motorschlitten). | 5. | Spezialfahrzeuge zur Personenbeförderung auf Golfplätzen und ähnliche Fahrzeuge | 6. | Vierradkraftfahrzeuge mit Röhrenchassis, mit Kraftwagenlenkvorrichtung (z.B. ein Lenksystem nach dem Ackermann - Prinzip) Als "Kombinationskraftwagen" im Sinne dieser Position gelten Fahrzeuge mit maximal neun Sitzplätzen (einschließlich Fahrersitz), deren Innenraum ohne Umbau sowohl für die Beförderung von Personen als auch von Gütern verwendet werden kann. Die Einreihung bestimmter Kraftfahrzeuge in diese Position wird durch besondere Merkmale bestimmt, die darauf hinweisen, dass die Fahrzeuge ihrer Beschaffenheit nach eher hauptsächlich zur Personen- denn zur Güterbeförderung bestimmt sind. Diese Merkmale sind besonders bei der Einreihung von Kraftfahrzeugen hilfreich, die im Allgemeinen ein zulässiges Gesamtgewicht von weniger als 5 Tonnen aufweisen und über einen einzigen umschlossenen Innenraum verfügen, der einen Bereich für den Fahrer und die Passagiere und einen anderen Bereich umfasst, der wiederum sowohl für die Personen- als auch die Güterbeförderung verwendet werden kann. In diese Gruppe fallen die so genannten Mehrzweckfahrzeuge" (z.B. Van - artige Fahrzeuge, Freizeit ("Sports Utility") fahrzeuge, bestimmte Pick - ups). Folgende Merkmale können einer Einreihung in dieser Position als charakteristische Beschaffenheitshinweise dienen: | a) | das Vorhandensein dauerhaft eingebauter Sitze mit Sicherheitsausrüstung (z.B. Sicherheitsgurte oder Verankerungspunkte zum Einbau von Sicherheitsgurten) für jede Person oder das Vorhandensein von ständigen Verankerungspunkten und Vorrichtungen zum Einbau von Sitzen und Sicherheitsausrüstung im Rückraum hinter dem Bereich des Fahrers und der Frontpassagiere; solche Sitze können eingebaut, umklappbar, aus Verankerungspunkten herausnehmbar oder zusammenklappbar sein; | b) | das Vorhandensein von hinteren Fenstern an den zwei Seitenteilen | c) | das Vorhandensein von Schiebe-, Ausschwing- oder nach oben klappbaren Türen, mit Fenstern, an den Seitenteilen oder im Rückteil; | d) | das Fehlen einer untrennbar verbundenen Trennwand oder Abgrenzung zwischen dem Bereich des Fahrers und der Frontpassagiere und dem Rückraum, der sowohl für die Personen- als auch die Güterbeförderung verwendet werden kann; | e) | Das Vorhandensein von Komfortmerkmalen und Vorrichtungen und Ausstattungen im gesamten Fahrzeuginnenraum, die dem Passagierbereich zugerechnet werden können (z.B. Bodenteppiche, Belüftung, Innenbeleuchtung, Aschenbecher). Demgegenüber können gem. den Erläuterungen zum Harmonisierten System zur Zolltarifnummer 8704 (Lastkraftwagen) folgende Merkmale für eine Einreihung in diese Position als charakteristische Beschaffungshinweise dienen: | a) | das Vorhandensein von Sitzbänken ohne Sicherheitsausrüstung (z.B. Sicherheitsgurte oder Verankerungspunkte und Vorrichtungen zum Einbau von Sicherheitsgurten) oder Fahrkomforteinrichtungen im Rückraum hinter dem Bereich des Fahrers und der Frontpassagiere | b) | das Vorhandensein einer gesonderten Kabine für den Fahrer oder die Passagiere und einer gesonderten offenen Plattform mit Seitenwänden und herunterklappbarer Heckklappe (Pick-ups) | c) | das Fehlen von hinteren Fenstern an den zwei Seitenteilen; Vorhandensein von Schiebe-, Ausschwing- oder nach oben klappbaren Türen, ohne Fenster, an den Seitenteilen oder im Rückteil zur Güterbe- und entladung (bei Van-artigen Fahrzeugen) | d) | das Vorhandensein einer untrennbar verbundenen Trennwand oder Abgrenzung zwischen dem Bereich des Fahrers und der Frontpassagiere und dem hinteren Bereich | e) | das Fehlen von Komfortmerkmalen und Vorrichtungen und Ausstattungen im Güterladebereich, die dem Passagierbereich des Fahrzeuges zugerechnet werden können (z.B. Bodenteppiche, Belüftung, Innenbeleuchtung, Aschenbecher) Als maßgebliches Abgrenzungskriterium muss somit der Umstand gelten, dass nach der Zolltarifnummer 8704 das Vorhandensein einer untrennbar verbundenen Trennwand oder Abgrenzung zwischen dem Bereich des Fahrers und der Frontpassagiere und dem hinteren Bereich gefordert wird, der oben genannte Erlass zum KFG aber nur dauernd fest verbundene Einrichtungen für die Bildung einer zur sicheren Aufnahme von Gütern geeigneten Ladefläche fordert, wobei die Beseitigung der die Ladefläche bildenden Fahrzeugteile als durchaus zulässig angesehen wird, wenn sie nur mit Einrichtungen oder unter Aufwendung von Fertigkeiten erfolgt, die einem Fahrzeuglenker üblicherweise nicht zur Verfügung stehen. Bei dieser Sachlage kann somit den in den jeweiligen Bescheiden der Kraftfahrzeugbehörde erfolgten Typisierungen der Kraftfahrzeuge als Lastkraftwagen Aussagekraft für das hier vorliegenden Berufungsverfahren nicht zukommen, da selbst in jenen Fällen, in den Fotos der Kraftfahrzeuge existieren, kein Hinweis dafür vorliegt, dass der Fahrerbereich und der Ladebereich durch untrennbar verbundene Trennwände abgeschirmt worden wären. Aufzeichnungen dahingehend, welche Umbauten in den der Kraftfahrzeugbehörde vorgeführten Kraftfahrzeugen erfolgt waren und welches Aussehen dieselben hatten, bestehen jedoch nicht, sodass die Typisierungsvorgänge bei der Kraftfahrzeugbehörde keine Anhaltspunkte dafür liefern können, ob die berufungsgegenständlichen Kraftfahrzeug als Lastkraftwagen im Sinne der Zolltarifnummer 8704 anzusehen sind. Ein weiteres wesentliches Kriterium für die unterschiedliche Betrachtungsweise im Zollrecht und im Kraftfahrrecht ist darin zu erblicken, dass im besagten Erlass zum KFG lediglich bestimmt ist, allenfalls vorhandene Fenster im Laderaum dürften nicht geöffnet werden, im Laderaum vorhandene Verglasungen seien zusätzlich, z.B. mittels angeschraubter Gitter erforderlich, während als Indiz für einen Lastkraftwagen nach den Erläuterungen zum Harmonisierten System das Fehlen von hinteren Fenstern an den zwei Seitenteilen und Schiebe-, Ausschwing- oder nach oben klappbare Türen ohne Fenster genannt werden. Diese zuletzt genannte Voraussetzung ist selbst in keinem jener Fälle gegeben, in denen Fotos der Kraftfahrzeuge vorliegen, weshalb schon insoweit von Lastkraftwagen im Sinne der Zolltarifnummer 8704 nicht die Rede sein kann. Die - soweit von einem Umbau auszugehen ist - angebrachten Trenngitter können aber keinesfalls als solche angesehen werden, die als untrennbar verbundene Trennwand oder Abgrenzung zwischen dem Bereich des Fahrers und dem Ladebereich anzusehen sind, sodass schon insoweit von Lastkraftfahrzeugen im Sinne des Zollrechts nicht gesprochen werden kann. Anderes kann weder aus den Fotos der Kraftfahrzeuge abgeleitet werden, noch aus den in Ermangelung derartige Beweismittel durchgeführten Einvernahmen von Auskunftspersonen, da keine von diesen Aussagen auch nur den geringsten Nachweis dafür liefert, dass untrennbar verbunden Trennwände vorgelegen seien und hintere seitliche Fenster nicht bestanden hätten. Vielmehr ist aus einzelnen Aussagen (die mit Ziffer 2 und 15 gekennzeichneten Fahrzeuge betreffend) von einer Instabilität und Entfernbarkeit dieser Trenngitter auszugehen, die einer zollrechtlichen Einordnung dieser Fahrzeuge als Lastkraftwagen entgegensteht. Außer Streit stehen müsste dies aber in allen jenen Fällen, in denen Umbauten lt. Aussagen der Auskunftspersonen überhaupt nicht erfolgt sind. Anderweitige Nachweise über Umbauten, insbesondere solche, die ein zollrechtliche Einordnung eines Kraftfahrzeuges als Lastkraftwagen ermöglichten, wurden jedoch nicht vorgelegt, wiewohl die Bw. entsprechende Aufzeichnungspflichten wahrzunehmen gehabt hätte. Für den Fall eines 5-türigen Kombinationskraftwagens der Marke Volvo XC 90 hat Sarnthein in einem in der Steuer- und Wirtschaftskartei (SWK) erschienenen Beitrag u.a. Folgendes festgestellt (Otto Sarnthein, Sport Utility Vehicles in: SWK S 267/2005): "... Durch einen - wie in der Tagespresse und im Internet publizierten - geringfügigen Umbau im Innenraum samt dem Einfügen eines Trenngitters hinter der zweiten Sitzreihe und weiterer Schutzgitter vor den hinteren seitlichen Fenstern im Innern des Gepäckraumes, kann infolge eines nunmehr auch gewichtsmäßigen Überwiegens der Lastenbeförderung die kraftfahrrechtliche notwendige Zulassung als LKW gegeben sein. Diese kraftfahrrechtliche Zulassung ändert jedoch nicht an der Tatsache, dass der gegenständliche Kombinationskraftwagen aufgrund seines unverändert gebliebenen äußeren Erscheinungsbildes und der verbliebenen vorgenannten zusätzlichen charakteristischen Beschaffenheitsmerkmale als PKW, weiterhin in die Position 8703 - PKW der Kombinierten Nomenklatur (KN), einzureihen ist. Daraus folgt aber auch die nach wie vor bestehende Normverbrauchsabgabepflicht des Fahrzeughändlers i.S.d. § 1 Z 1 und 2 i.V.m. § 4 NoVAG. Diese Voraussetzungen gelten auch für alle übrigen Gelände- und Kombinationskraftfahrzeuge, Sport Utility, Freizeitfahrzeuge, Off-Road-Fahrzeuge, Pseudo Pick-up Fahrzeuge und dergleichen wie beispielsweise ... Grad Cherokee ... Fahrzeuge der oben angeführten Art mit zwei Sitzreihen und einem dahinter liegenden Laderaum können nur ausnahmsweise als Lastkraftwagen der Position 8704 der KN (diese Fahrzeugkategorie unterliegt nicht der NoVA) eingestuft werden, wenn | a | eine mit der Karosserie und der Bodenplatte untrennbar verbundene Trennwand (die lediglich eine verglaste Sichtluke aufweisen darf) zwischen dem Fahrgastraum und dem Laderaum vorhanden ist. Es müssen somit zwei klimatisch getrennte Bereiche vorliegen. | b | Der Laderaum seitlich verblecht ist und | | in Bezug auf die Nutzlast ein gewichtsmäßiges Überwiegen der Lastenbeförderung gegenüber der Personenbeförderung vorliegt ...". Diese Voraussetzungen treffen aber für die berufungsgegenständlichen Kraftfahrzeuge, die zum weitaus überwiegenden Teil der von Sarnthein genannten Fahrzeuggruppe zuzuordnen sind (Jeep Cherokee, Chrysler Voyager ...), nicht zu. Gem. § 9 Abs. 1 NoVAG war die Bw. als Unternehmerin gehalten, zur Feststellung der Abgabe und der Grundlagen ihrer Berechnung im Inland Aufzeichnungen zu führen. Zudem hätte die Bw. ihrer Offenlegungs- und Wahrheitspflicht im Sinne des § 119 Abs. 1 BAO zu entsprechen gehabt, hat doch hiernach jeder Abgabepflichtige die für den Bestand und den Umfang einer Abgabepflicht bedeutsamen Umstände nach Maßgabe der Abgabenvorschriften offen zu legen. Die Offenlegung muss vollständig und wahrheitsgemäß erfolgen. Dies muss umso mehr schon deshalb gelten, weil gerade im Falle des Kraftfahrzeugleasinggeschäfts mit einer gewissen Fluktuation im Bereich der Zulassungsbesitzer zu rechnen ist, was naturgemäß die Erhebungsmöglichkeiten der Behörde erschwert bzw. überhaupt unmöglich macht. Dies jedenfalls dann, wenn Umbauten nur zum Zwecke der Kostenminimierung durchgeführt werden (NoVA!), später aber ein Rückumbau erfolgen sollte. Diesfalls wäre der Behörde die Beurteilung eines Umbaues, bezogen auf den Zeitpunkt der gewerblichen Vermietung unmöglich gemacht, was zwingend erhöhte Mitwirkungspflicht und Beweisvorsorgepflicht des Unternehmers nach sich ziehen muss (vgl. Ritz, BAO Kommentar, 2. Aufl., § 115, RZ 11). Ein der Finanzbehörde anzulastender Verfahrensmangel im Hinblick auf allenfalls zumutbare aber nicht durchgeführte Erhebungen liegt demnach nicht vor. Diesem Beweisgebot hat die Bw. jedoch nicht entsprochen, in freier Beweiswürdigung (§ 167 Abs. 2 BAO) auf Basis der gegebenen Beweismittel (Einvernahme von Auskunftspersonen, Unterlagen der Kraftfahrzeugbehörde) davon auszugehen war, dass die berufungsgegenständlichen Kraftfahrzeuge zum Zeitpunkt ihrer gewerblichen Vermietung - seien sie nun umgebaut oder nicht umgebaut gewesen - nicht dem Begriff Lastkraftwagen im Sinne der Erläuterungen zum Harmonisierten System (Lastkraftwagen gem. Zolltarifnummer 8704) entsprachen, weshalb Normverbrauchsabgabepflicht gegeben war. Da nun aber die Bw. der ihr gebotenen erhöhten Mitwirkungspflicht bzw. Beweisvorsorgepflicht nicht entsprochen hat, wobei der Behörde Ermittlungshandlungen, die über die Verhältnisse zum jeweiligen Zeitpunkt des Beginns der gewerblichen Vermietung Aufschluss hätten geben können, nicht zur Verfügung standen, kann auch nicht davon gesprochen werden, in der Unterlassung weiterführender Erhebungen seien Verfahrensvorschriften verletzt worden. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.   Wien, am 25. Mai 2005