UFSL RV/0285-L/04

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der G.M., K.,G.-straßexy, vom 19. Dezember 2003 gegen den Bescheid des Finanzamtes XY vom 25. November 2003 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2002 entschieden: Der Berufung wird teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wir abgeändert: Die Nachforderung an Einkommensteuer für das Jahr 2002 beträgt 85,85 €. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe ist den als Beilagen angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe Im streitgegenständlichen Jahr erhielt die Berufungswerberin (Bw.) vom a) 01. Jänner bis 31. Jänner 2002 steuerpflichtige Bezüge aus einem Dienstverhältnis bei der S.M.Gmbh in Höhe von 757,61 € (Kz 245 des Lohnzettels); b) 21. Jänner bis 30. Juni 2002 steuerpflichtige Bezüge aus einem Dienstverhältnis bei der H.GmbH in Höhe von 5.882,23 € (Kz 245 des Lohnzettels); c) 08. Juli bis 24. September 2002 Arbeitslosengeld in Höhe von 1.705,61 €; d) 25. September bis 30. November 2002 steuerpflichtige Bezüge aus einem Dienstverhältnis bei Gerhard.F. in Höhe von 3.224,40 € (Kz 245 des Lohnzettels); e) vom 1. November bis 31. Dezember 2002 steuerpflichtige Bezüge aus einem Dienstverhältnis bei der C.AG in Höhe von 1.919,92 € (Kz 245 des Lohnzettels) und f) vom 19. Dezember bis 31. Dezember 2002 Krankengelder von der X.Gebietskrankenkasse in Höhe von 962,41 € (Kz 245 des Lohnzettels). Am 21. Oktober 2003 brachte die Bw. eine Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2002 (Formular L 1) beim Finanzamt ein. Der am 25. November 2003 ergangene Einkommensteuerbescheid (Arbeitnehmerveranlagungsbescheid) für dieses Jahr, der eine Abgabennachforderung in Höhe von 162,88 € ergab, enthält iW folgende Begründung: "Bei der Ermittlung des Steuersatzes (Progresssionsvorbehalt) - siehe Hinweise zur Berechnung - wurden zuerst die steuerpflichtigen Einkünfte auf den Jahresbetrag umgerechnet, Sonderausgaben und andere Einkommensabzüge berücksichtigt und anhand der sich für das umgerechnete Einkommen ergebenden Tarifsteuer ein Durchschnitts-steuersatz ermittelt und auf Ihr Einkommen angewendet (Umrechungsvariante). Danach ist anhand einer Kontrollrechnung festzustellen gewesen, ob sich bei Hinzurechnung der Bezüge gemäß § 3 Abs. 2 EStG 1988 gegenüber der Umrechungsvariante eine niedrigere Steuer ergibt. Da dies in ihrem Fall zutrifft, würde der Tarif auf ein Einkommen von 13.467,79 € angewendet . Da sie trotz Aufforderung die noch benötigten Unterlagen nicht beigebracht haben, konnten die geltendgemachten Aufwendungen nur insoweit berücksichtigt werden, als die Beweismittel vorlagen". Gegen diesen Bescheid brachte die Bw. das Rechtsmittel der Berufung ein und begründet diese wie folgt: Die Insassenunfallversicherung in Höhe von 67,65 €, sowie die Lebensversicherung (abgeschlossen mit der X.Versicherung.AG) in Höhe von 868,46 € seien zu berücksichtigen. Die - für das Berufsgruppenpauschale für Vertreter - benötigte Bestätigung des Dienstgeber werde beigelegt, sodass dieses als Werbungskostenposition zu berücksichtigen sei. Bei der Berechnung des Gesamtbetrages der Einkünfte sei auch das steuerfreie Arbeitslosengeld miteinbezogen worden, obwohl dieses nur zur Ermittlung des Durchschnittsteuersatzes zur Anwendung gelangen sollte. Der Bescheid wurde aufgrund der Berufung mit Berufungsvorentscheidung datiert mit 04. März 2004 abgeändert. In der Begründung gab das Finanzamt iw an, dass die beantragte Lebensversicherung der X.Versicherung.AG laut der vorgelegten Bestätigung zugunsten der X.Bank.K. verpfändet worden sei. Wie auch bereits in der Bestätigung angeführt, sei diese Versicherung demzufolge nicht als Sonderausgabe abzugsfähig. Die pauschalen Werbungskosten für die Außendiensttätigkeit bei der Firma H.GmbH sowie die Prämie für die Insassenunfallversicherung seien berücksichtigt worden. Hinsichtlich der Miteinbeziehung des Arbeitslosengeldes in die Berechnung des Jahresausgleiches werde auf die hiezu bereits beim Bescheid ergangene Begründung verwiesen. Eine Änderung der Steuergesetzgebung sei von seiten des Finanzamtes nicht möglich. Der Tarif sei auf ein Einkommen von 13.225, 73 € anzuwenden. Die Einkommensteuer für das berufungsgegenständliche Jahr werde mit 85,85 € festgesetzt. In der Folge stellte die Bw. den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Ergänzend führte sie aus, dass die beantragte Lebensversicherung der X.Versicherung.AG aufgrund einer finanziellen Notlage abgeschlossen worden sei. Im § 18 Abs. 4 Z 1 EStG werde - falls bereits eine Personenversicherung abgesetzt worden wäre - von einer Nachversteuerung abgesehen. Somit würde dies auch für diesen gleichartigen Umstand gelten und wäre deshalb vorerst anzurechnen. Das erhaltenen Arbeitslosengeld werde in voller Höhe in den steuerpflichtigen Einkünften ausgewiesen und zur Gänze beim Einkommen mit 31% versteuert. Laut § 3 Abs 1 Z 5 lit a EStG 1988 sei dieses aber steuerfrei und würde nur zur Ermittlung des Steuersatzes (Progressionsvorbehalt) berechnet (er würde sich in diesem Fall durch die Hinzurechnung nicht ändern). Am 12. April 2005 langte das Schreiben vom 20. November 2000 betreffend Verpfändung der Lebensversicherung sowie die Lebensversicherungsurkunde vom 17. November 2000 beim unabhängigen Finanzsenat ein. Über die Berufung wurde erwogen: Strittig ist nunmehr 1) die Abzugsfähigkeit der Lebensversicherung als Sonderausgabe abgeschlossen mit der X.Versicherung.AG und 2) Berechnung des Progressionsvorbehaltes gemäß § 3 Abs. 2 EStG 1988 nämlich "die Einbeziehung des Arbeitslosengeldes bei der Berechnung des Gesamtbetrages der Einkünfte". 1. Lebensversicherung in Höhe von 868,46 Euro: Gemäß § 18 Abs 1 Z 2 EStG 1988 sind ua bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind: Beiträge und Versicherungsprämien zu einer Lebensversicherung (Kapital- oder Rentenversicherung), ausgenommen Beiträge zu einer Pensionsversicherung (§ 108 b). Beiträge zu Versicherungsverträgen auf den Erlebensfall (Kapitalversicherung) sind nur abzugsfähig, wenn der Versicherungsvertrag vor dem 1. Juni 1996 abgeschlossen worden ist, für den Fall des Ablebens des Versicherten mindestens die für den Erlebensfall vereinbarte Versicherungssumme zur Auszahlung kommt und überdies zwischen dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses und dem Zeitpunkt des Anfallens der Versicherungssumme im Erlebensfall ein Zeitraum von mindestens zwanzig Jahren liegt (BGBl 1996/201 ab 1.5.1996). Hat der Versicherte im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses das 41. Lebensjahr vollendet, dann verkürzt sich dieser Zeitraum auf den Zeitraum bis zur Vollendung des 60. Lenbensjahres, er darf jedoch nicht weniger als 10 Jahre betragen...... . Beiträge zu Rentenversicherungsverträgen sind nur abzugsfähig, wenn eine mindestens auf die Lebensdauer zahlbare Rente vereinbart ist. ... . Beiträge zu einer Lebensversicherung kommen grundsätzlich als Sonderausgaben in Betracht (ausgenommen Beiträge zu einer Pensionszusatzversicherung nach § 108b StRefG 2000), wenn es sich um eine Ablebensversicherung handelt. Für reine Ablebensversicherungen besteht keine Mindestbindungsfrist; die Prämien sind unabhängig vom Zeitpunkt des Vertragsabschlusses als Sonderausgaben anzuerkennen (Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Band I § 18, Tz 85). Bei der Erlebensversicherung kann es sich um eine Kapitalversicherung oder um eine Rentenversicherung handeln: Bei der Kapitalversicherung wird eine Einmalleistung ausbezahlt, bei der Rentenversicherung eine Rente. Kapitalversicherungen sind seit dem StruktAnpG 1996 im Rahmen der Sonderausgaben nicht mehr zu berücksichtigen. Für Verträge, die ab 1. Juni 1996 abgeschlossen werden, ist der Sonderausgabenabzug nur mehr für Rentenversicherungsverträge zulässig (Doralt, aaO, § 18 Tz 86). Für Versicherungsverträge auf den Er- und Ablebensfall, besteht eine Mindestbindungsfrist von 20 Jahren. Prämien für derartige Versicherungsverträge sind aber nur dann als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn der Versicherungsvertrag vor dem 1. Juni 1996 abgeschlossen worden ist und ein gleichteiliges Er- und Ablebensrisiko enthalten ist. Für Rentenversicherungsverträge ergeben sich keine Änderungen; sie sind abzugsfähig, wenn als primäre Versicherungsleistung eine lebenslange Rente vereinbart ist, der Vertrag ausdrücklich als "Rentenversicherung" oder "Pensionsversicherung" bezeichnet ist und die Höhe der Rente entweder vertraglich vereinbart ist oder zur Ermittlung der Höhe der Rente ein anzuwendender Rechnungszinsfuß sowie die Anwendung der im Rentenanfallszeitpunkt aktuellen Sterbetafel, die im entsprechenden Gewinnverband verwendet wird, vereinbart ist. Im gegenständlichen Fall hat die Bw. mit 17. November 2000, laut vorliegenden Unterlagen, einen Kapitalversicherungsvertrag - auf den Er und Ablebensfall - mit Gewinnbeteiligung und Pensionswahlrecht mit der X.Versicherung.AG abgeschlossen. Mit 20. November 2000 wurde der gesamte Versicherungsvertrag zur Gänze an die X.Bank.K. verpfändet. Ob die Versicherung aus einer wirtschaftlichen Notlage heraus abgeschlossen wurde, wie es die Bw. behauptet, spielt für die Berücksichtigung als Sonderausgabe keine Rolle. Es müssen, damit die Versicherungsprämien als Sonderausgaben berücksichtigt werden können, die Voraussetzungen des § 18 Abs 1 Z 2 EStG 1988 erfüllt sein. Da weder die Voraussetzungen für die Kapitalversicherungs- noch für die Renten-versicherungsverträge - wie oben ausgeführt - vorliegen, sind die Versicherungsprämien auch nicht als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Dass die Versicherungsprämien für das Jahr 2002 in Höhe von 868,46 € für die gegenständliche Lebensversicherung nicht als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind, ergibt sich auch aus dem Schreiben der X.Versicherung.AG vom 17. November 2003 mit folgenden Inhalt: "Der Vertrag ist zugunsten der X.Bank.K. verpfändet und wird als steuerlich nicht absetzbar geführt." Ergänzend ist noch folgendes anzumerken: Auch wenn es sich um einen "abzugsfähigen Kapitalversicherungsvertrag" handeln würde, käme eine Berücksichtigung der Versicherungsbeiträge als Sonderausgaben auch deshalb nicht in Frage, weil dieser an die X.Bank.K. mit Beginn 20. November 2000 verpfändet wurde. Denn würden die Voraussetzungen für die Sonderausgaben im Zeitpunkt der Bezahlung zwar vorliegen, wird aber der Nachversteuerungstatbestand im selben Jahr erfüllt, dann können Sonderausgaben nicht geltendgemacht werden (Doralt, aaO § 18 Tz 273). Aufgrund der obigen Ausführungen ist die Berufung in diesem Punkt abzuweisen. 2) Berechnung des Progressionsvorbehaltes gemäß § 3 Abs 2 EStG 1988:" Einbeziehung des Arbeitslosengeldes bei der Berechnung des Gesamtbetragesder Einkünfte": Laut Bw. "wurde das steuerfreie Arbeitslosengeld bei der Berechnung des Gesamtbetrages der Einkünfte miteinbezogen, obwohl dieses nur zur Ermittlung des Durchschnittsteuersatzes zur Anwendung gelangt". Dagegen ist folgendes auszuführen: Gemäß § 3 Abs. 1 Z 5 lit a. EStG 1988 sind das versicherungsmäßige Arbeitslosengeld und die Notstandshilfe oder an deren Stelle tretende Ersatzleistungen von der Einkommensteuer befreit. § 3 Abs. 2 EStG 1988 lautet (auszugsweise): Erhält der Steuerpflichtige steuerfreie Bezüge im Sinne des Abs. 1 Z 5 lit.a (das Arbeitslosengeld und die Notstandshilfe) nur für einen Teil des Kalenderjahres, so sind die für das restliche Kalenderjahr bezogenen laufenden Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 und die zum laufenden Tarif zu versteuernden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 41 Abs. 4) für Zwecke der Ermittlung des Steuersatzes (§ 33 Abs. 10) auf einen Jahresbetrag umzurechnen. Dabei ist das Werbungskostenpauschale noch nicht zu berücksichtigen. Das Einkommen ist mit jenem Steuersatz zu besteuern, der sich unter Berücksichtigung der umgerechneten Einkünfte ergibt; die festzusetzende Steuer darf jedoch nicht höher sein als jene, die sich bei Besteuerung sämtlicher Bezüge ergeben würde....." Zu beachten ist, dass § 3 Abs 2 EStG 1988 nur die für "das restliche Kalenderjahr bezogenen laufenden Einkünfte im Sinne des § 2 Abs 3 Z 1 bis 3 und die zum laufenden Tarif zu versteuernden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (dazu zählen auch die steuerpflichtigen Bezüge aus der gesetzlichen Krankenversorgung) als Umrechnungsgegenstand anspricht. Vor oder nach einem Arbeitslosengeld bezogene Einkünfte sind damit einer Umrechnung (Hochrechnung) zu unterziehen, während ganzjährig erwirtschaftete Einkünfte und Einkünfte, die nicht ausschließlich außerhalb des Zeitraumes des Bezuges der Transferleistungen erzielt wurden, nicht mithochgerechnet werden dürfen. Hochzurechnen sind daher im gegenständlichen Fall, die unter a) b) und d) bis f) gennannten steuerpflichtigen Bezüge. Das Arbeitslosengeld ist bzw. wurde in die Hochrechnung nicht einbezogen. Da § 3 Abs 2 2. Unterabsatz, 2. Halbsatz EStG 1988 - die festzusetzende Steuer darf jedoch nicht höher sein als jene, die sich bei Besteuerung sämtlicher Bezüge ergeben würde - einen sog "Günstigkeitsvergleich" enthält, ist die sich aus der Umrechnung (bzw Hochrechnung) ergebende Steuer jener gegenüberzustellen, die sich bei der Vollbesteuerung der Transferleistungen als steuerpflichtiger Arbeitslohn ergeben würde ("Kontrollrechnung"). Maßgebend ist jeweils die niedrigere Steuerbelastung. Nun war zu überprüfen, ob die Hochrechnung (Umrechnung) oder die Kontrollrechnung für die Bw. günstiger ist. Bei dieser Hochrechnung (Umrechnung) würde sich eine Nachforderung an Einkommensteuer von 161,46 € ergeben. Die sich bei der Besteuerung sämtlicher Bezüge (sog "Kontrollrechnung") - also unter Einbeziehung des Arbeitslosengeldes - ergebende Nachforderung an Einkommensteuer beträgt hingegen 85,45 €, sodass die für die Bw. günstigere Variante (85,45 €) zum Tragen kommt (siehe Beiblätter Gegenüberstellung Hoch/Kontrollrechnung für das Jahr 2002, bzw. Berechnungsblatt für das Kalenderjahr 2002). Daraus ergibt sich, dass die Kontrollrechnung - wie vom Finanzamt berechnet - anzuwenden war. Auch in diesem Punkt war die Berufung abzuweisen. Wie aus der Berufungsvorentscheidung vom 4. März 2004 hervorgeht, hat das zuständige Finanzamt die von der Bw. beantragte Prämie für die Insassenunfallversicherung als Sonderausgabe und die beantragten pauschalen Werbungskosten für die Außendiensttätigkeit aufgrund der vorgelegten Bestätigung vollinhaltlich berücksichtigt. Der Finanzsenat sieht diesbezüglich keine Veranlassung von der Entscheidung des Finanzamtes abzugehen. Aufgrund der obigen Ausführungen war somit spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 1 Berechnungsblatt für das Kalenderjahr 2002 1 Gegenüberstellung Hoch-/Kontrollrechnung für das Kalenderjahr 2002 Linz, am 4. Mai 2005