UFSL RV/0629-L/03

die Abgabenbehörde Abgaben vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder der Umfang der Abgabepflicht ungewiss ist. Der Bw. betreibt seit 1998 eine Beratungstätigkeit, aus der er bisher ausschließlich Verluste erklärt hat. Nach der Darstellung des Finanzamtes kann aufgrund des bisherigen Betreibens der Tätigkeit noch nicht mit Sicherheit gesagt werden, ob vom Vorliegen einer Einkunftsquelle ausgegangen werden kann. Der Bw. führt in seiner Berufungsschrift vom 10. Mai 2003 aus, er versuche bei der Gründung und Beendigung von Arztpraxen optimale Bedingungen für die Kunden durch seine Vermittlungsleistungen zu schaffen. Leider sei es ihm nicht immer möglich, Honorarnoten zu legen. Einerseits deswegen, weil Praxisgründer in der Startphase nur geringe Finanzmittel aufweisen würden und andererseits, weil Praxisbeender die Leistungen als "Service" ansehen würden. Auch anlässlich des Erörterungstermines bestätigte der Bw., dass er fallweise von Kunden (zugunsten der von ihm vertretenen Firma) kein Honorar verlange. Aufgrund der vorliegenden Fakten ergibt sich, dass das Vorliegen einer Einkunftsquelle als ungewiss bezeichnet werden muss. Wenn der Bw. an Kunden, von denen er hofft, dass sie bei der von ihm vertretenen Firma einkaufen, teilweise keine Rechnung legt, so muss bezweifelt werden, ob von einer zielgerichteten gewinnorientierten Erwerbstätigkeit ausgegangen werden kann. Die vom Bw. geschilderte Vorgangsweise bringt jedenfalls jene Ungewissheit mit sich, die eine vorläufige Veranlagung des Jahres 2001 (nach Ablauf des Anlaufzeitraumes) rechtfertigt. 2. Einkünfte aus der Beratungstätigkeit 1998 bis 2001: (a) Kilometergelder: In den Jahren 2000 und 2001 wurden Kilometergelder verrechnet. Diese betrafen Kundenbesuche, für die nachweislich auch Rechnungen gelegt wurden (die Darstellung erfolgte anlässlich des Erörterungstermines). Die bezeichneten Kosten hängen daher mit der Beratungstätigkeit unmittelbar zusammen und sind abzugsfähig (für 2000 und 2001 je 1.960,00 S Kilometergeld). (b) Kundengeschenke: Die in den Jahren 1999 (mit 654,00 S) und 2000 (1.425,60 S) geltend gemachten Aufwendungen betreffen tw. Werbegeschenke (Kappen mit aufgenähtem Logo), tw. erfolgte kein entsprechender Nachweis. Die Ausgaben für 1999 sind daher - wie im Vorlageantrag ausgeführt - als betrieblich veranlasst anzusehen. Die Aufwendungen für das Jahr 2000 sind nicht abzugsfähig. (c) Bankzinsen (Spesen) 1998 bis 2001: Bezüglich dieses Aufwandes konnte die tw. betriebliche Veranlassung anlässlich des Erörterungstermines klargestellt werden. Antragsgemäß ist die Hälfte der Kosten absetzbar: Für 1998 gesamt 4.391,00 S. Für 1999 gesamt 2.521,00 S. Für 2000 gesamt 1.688,00 S. Für 2001 gesamt 2.460,00 S. (d) Für die Absetzbarkeit der Fachliteratur (1998 bis 2001) gilt das in Punkt c Gesagte. Den angeführten Titeln ist nur teilweise ein überwiegender betrieblicher Charakter zu entnehmen. Im Schätzungswege wird daher die Hälfte der Kosten (wie beantragt) anerkannt: Für 1998 gesamt 663,00 S. Für 1999 gesamt 153,00 S. Für 2000 gesamt 840,00 S. Für 2001 gesamt 1.772,00 S. (e) Betriebskosten des Arbeitszimmers (1998 bis 2001 je 6.000,00 S): Nach den Angaben des Bw. werden 14,29% der Kosten für ein Arbeitszimmer als Betriebsausgaben abgesetzt. Der Bw. übt einerseits eine unselbständige Angestelltentätigkeit und andererseits eine selbständige Gutachtertätigkeit aus. Der Mittelpunkt der Gutachtertätigkeit liegt nach den Angaben des Bw. im Arbeitszimmer. Vom Bw. wurde in der Berufung auf Beispiel 2 der Rz 333 der EStR 2000 verwiesen. Dort ist folgender Fall angeführt: Ein Steuerpflichtiger erzielt nichtselbständige Einkünfte und ist überdies Gutachter auf dem Gebiet des Rechnungswesens. Er nützt einen Raum im Wohnungsverband für die Gutachtertätigkeit, gelegentlich auch für die nichtselbständige Tätigkeit. Für die nichtselbständige Tätigkeit stellt das Arbeitszimmer keinen Mittelpunkt der Tätigkeit dar. Für die selbständige Tätigkeit als Gutachter stellt das Arbeitszimmer hingegen einen Mittelpunkt im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 dar. Die Kosten sind daher bei der Ermittlung der Einkünfte abzugsfähig. Der bezeichnete Abschnitt in den EStR 2000 ist eine Reaktion des BMF auf die Judikatur des VwGH vom 27.5.1999, 98/15/0100: Eine verfassungskonforme Interpretation des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 ergebe, dass dann, wenn eine Einkunftsquelle den Aufwand für ein Arbeitszimmer bedinge, die andere aber nicht, der Mittelpunkt iSd. § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EstG 1988 nur aus der Sicht der einen Einkunftsquelle zu bestimmen sei. Es sei also nicht darauf abzustellen, ob der Steuerpflichtige auch im Rahmen einer (nicht als Mittelpunkt geltenden) anderen Einkunftsquelle eine Betätigung entfalte und diese andere Einkunftsquelle im Vordergrund steht. Folgt man der bezeicheten Judikatur des VwGH, so war im gegenständlichen Fall zu klären, ob die Gutachtertätigkeit im Arbeitszimmer ausgeübt wurde, dieses den Mittelpunkt der betrieblichen Gutachtertätigkeit bildet und der Raum nahezu ausschließlich betrieblich genutzt wird. Der Bw. erstellt Gutachten für Arztpraxen (außerhalb seiner nichtselbständigen Tätigkeit). Die Gutachtenserstellung erfolgt im Wesentlichen im Arbeitszimmer, sodass dieses geeignet ist, den Mittelpunkt der Tätigkeit zu bilden. Gegenteiliges wurde im Verfahren nicht bekannt und seitens der Amtspartei auch nicht nachgewiesen. Die anteiligen Kosten in Höhe von rd. 15% sind daher bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb abzugsfähig. 3. Zinsen als nachträgliche Betriebsausgaben in den Jahren 1998 bis 2002: Zum 31. Dezember 1997 hafteten noch 258.412,00 S auf dem bestehenden Darlehenskonto aus. Der Bw. beantragte in den Prüfungsjahren 1998 bis 2001 jeweils einen Zinsenabzug von 15.000,00 S. Strittig ist die Abzugsfähigkeit dieser nachträglichen Betriebsausgaben. (a) Gemäß § 32 Z 2 EStG 1988 gehören zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG 1988 auch Einkünfte aus einer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988. Soweit Verbindlichkeiten nicht zur Finanzierung von ins Privatvermögen überführten Vermögensgegenständen gedient haben und sie auch nicht mit Aktiva des Betriebes abgedeckt werden konnten, führen die nach Betriebsaufgabe aufgrund dieser Verbindlichkeiten anfallenden Zinsen zu nachträglichen negativen Einkünften. Über die genannten Erfordernisse hinaus hat der Steuerpflichtige nach der Betriebsaufgabe alle ihm zumutbaren Schritte zu setzen, um die Verbindlichkeiten zu tilgen. Bei Unterbleiben derartiger Maßnahmen würden die Zinsen nicht mehr Aufwendungen im Sinne des § 32 Z 2 EStG 1988 darstellen. (b) Zu prüfen ist im vorliegenden Fall, ob - wie von der Finanzverwaltung unterstellt - dem Steuerpflichtigen eine Tilgung der Verbindlichkeit vor dem 1. Januar 1998 zuzumuten war. Diesbezüglich sind folgende Überlegungen maßgeblich: (1) Im Vorlageantrag vom 16. Oktober 2003 führt der Bw. aus, dass die Tilgung der Schuld und die Einkommensteuerbelastungen nicht in die Zumutbarkeitsberechnung der Finanzverwaltung einbezogen worden seien. Diese Beträge wurden aber jedenfalls in der am 27. Januar 2004 (Erörterung) vom Finanzamt vorgelegten Berechnung mitberücksichtigt. (2) Der Bw. verweist weiters auf das VwGH-Erkenntnis vom 20.9.2001, 98/15/0126, aus dem sich ergebe, dass man die Zinsen der E-Bank aufgrund der bestehenden Tilgungsabrede anerkannt und nur den Abzug der Zinsen der H-Bank verweigert habe, da hier eine Kapitaltilgung nicht erfolgt sei. Dies bedeute, dass Zinsen anzuerkennen seien, wenn ein Tilgungsplan vorhanden und eingehalten worden sei. Zudem könne der Kreditvertrag nicht einseitig geändert werden und die sofortige Tilgung der Restsumme sei unzumutbar. Der Unabhängige Finanzsenat zieht aus dem bezeichneten Erkenntnis nicht die vom Bw. vorgebrachten Schlüsse. Richtig ist, dass die Finanzverwaltung im dargestellten Fall die Zinsenzahlungen bei jener Bank anerkannt hat, bei der auch Tilgungen erfolgten. Aus dem Sachverhalt ergibt sich aber nicht, dass dies eine zwingende Folge der Kredittilgung sein muss. Diese Fragestellung war auch nicht Gegenstand des Verfahrens beim VwGH. Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH sind nach einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe alle zumutbaren Schritte zur Tilgung der Verbindlichkeiten zu setzen (VwGH vom 22. Oktober 1996, 95/14/0018 und 24. Februar 2004, 99/14/0250). Diese Zumutbarkeit kann sich nicht nur in der Zahlung einer vereinbarten Tilgungsrate erschöpfen, da es dann wiederum bei entsprechender Gestaltung in der Hand des Steuerpflichtigen läge, eine möglichst langdauernde Bedienung seiner Schulden zu vereinbaren (zB. wenn der Gläubiger gleichzeitig Dienstgeber ist, wie im vorliegenden Fall). Entscheidend ist vielmehr, in welchem Ausmaß verfügbares Einkommen vorhanden ist, mit dem Kredite getilgt werden können. Stehen jedes Jahr entsprechende Gelder zur Verfügung, die das Ansparen der Kreditsumme ermöglichen (wie im vorliegenden Fall von der Finanzverwaltung unterstellt), so ist eine Zahlung auch über die vereinbarten Raten hinaus möglich und zumutbar. Einer einseitigen Abänderung des Kreditvertrages bedarf es nicht. Einerseits sind keine Hindernisse für eine mit dem Dienstgeber zu vereinbarende Abänderung ersichtlich. Andererseits ist auch eine vorzeitige Kündigung durch den Bw. und die sofortige Abzahlung nach dem vorliegenden Vertrag denkbar und möglich. Zum 31. Dezember 1997 bestand noch eine Restforderung des Gläubigers von 258.412,00 S. Konnte diese Summe in den Jahren bis zum Beginn des Prüfungszeitraumes angespart werden, so war deren Tilgung auch zumutbar. (3) Wie sich aus der Entscheidung des VwGH vom 20.9.2001, 98/15/0126 ergibt, ist der Zeitraum vom Betriebsende (in diesem Fall 30. Juni 1993) bis zu jenem Jahr zu überprüfen, in welchem die Anerkennung der Zinsenzahlungen als Betriebsausgaben (1995) zur Disposition steht. Im gegenständlich strittigen Fall würde dies den Zeitraum von 1989 bis 1997 betreffen. Die Finanzverwaltung hat - da weiter zurückliegende Gegebenheiten noch schwerer zu beurteilen sind - lediglich den Zeitraum 1994 bis 1997 herangezogen und ist zu dem Ergebnis gekommen, dass die Abdeckung der Verbindlichkeit selbst mit Mitteln dieses schon stark verkürzten Zeitraumes möglich gewesen wäre (umsomehr, wenn man eine Berechnung über den gesamten Zeitraum ab 1989 anstellen würde). Zur Frage der Zumutbarkeit von Tilgungsmaßnahmen hat sich der VwGH in dieser Entscheidung wie folgt geäußert: Zu prüfen sind die verfügbaren Mittel (verbleibendes Einkommen), die notwendigen Ausgaben und die Frage des Rückkaufes von Lebensversicherungen. Ist eine teilweise Rückzahlung möglich, so hat allenfalls eine Aufteilung des abziehbaren Zinsaufwandes zu erfolgen. (4) Der Bw. hat in seiner Vorhaltsbeantwortung vom 8. März 2004 ausgeführt, es sei faktisch unmöglich, für Jahre vor 1998 die Verwendung des Einkommens nachzuweisen. Ein Verlangen, eine konkrete Darstellung der Kosten des täglichen Lebens beizubringen, sei unzumutbar. Es bestehe auch keine Belegaufbewahrungsverpflichtung. Der Unabhängige Finanzsenat stellt dazu fest, dass unter Bezug auf das Erkenntnis des VwGH vom 20.9.2001, 98/15/0126, sehr wohl ein Nachweis oder zumindest eine Glaubhaftmachung der im strittigen Zeitraum angefallenen Einnahmen und Ausgaben angefordert werden kann, da für eine Beurteilung der Zumutbarkeit von Darlehensrückzahlungen das verfügbare Einkommen zu berechnen ist (s. dazu auch UFSaktuell, 2004, 469 ff. zu RV/0266-F/02 vom 3.11.2004). Eine Schätzung der Einnahmen und Ausgaben hätte der Bw. jedenfalls vornehmen können. Aufgrund der Weigerung Zahlen bekanntzugeben, ist vom vorliegenden Zahlenmaterial auszugehen. (5) Unter Miteinbeziehung der lt. den vorliegenden Bescheiden ersichtlichen Einkünfte, der bekanntgegebenen Fortbildungskosten in den Jahren 1994 und 1995, der Miete bzw. der Betriebskosten für die Zweitwohnung und des in vier gleiche Teile aufgeteilten Restschuldbetrages von 258.412,00 S, ergeben sich für die einzelnen Jahre folgende verfügbare Einkommen: | | 1994 | 1995 | 1996 | 1997 | NSA-EK | 692.028,00 S | 843.235,00 S | 762.702,00 S | 825.898,00 S | Lohnsteuer | -232.709,00 S | -307.196,00 S | -265.908,00 S | -306.543,00 S | Andere Einkünfte | -15.000,00 S | -15.000,00 S | -15.000,00 S | -15.000,00 S | sonstige Bezüge | 126.337,00 S | 140.543,00 S | 126.940,00 S | 145.233,00 S | SV sonstige Bezüge | | | | -13.586,00 S | | 570.656,00 S | 661.582,00 S | 608.734,00 S | 636.002,00 S | -SA | -47.693,00 S | -55.865,00 S | -46.005,00 S | -47.000,00 S | -Unterhalt | -52.800,00 S | -52.800,00 S | -52.800,00 S | -52.800,00 S | -Tilgung | -64.992,00 S | -64.992,00 S | -64.992,00 S | -64.992,00 S | Summe | 405.171,00 S | 487.925,00 S | 444.937,00 S | 471.210,00 S | Sonstiges | -20.000,00 S | -41.093,00 S | | | Miete, BK | -84.000,00 S | -84.000,00 S | -84.000,00 S | -84.000,00 S | Aufteilung Verbindlich-keit | -64.603,00 S | -64.603,00 S | -64.603,00 S | -64.603,00 S | Verfügungs-betrag | 236.568,00 S | 298.229,00 S | 296.334,00 S | 322.607,00 S Damit standen im Zeitraum 1994 bis 1997 (nach bereits erfolgter Einbeziehung der fixen Kosten von 162.800,00 S für Sonderausgaben, Unterhalt und Tilgung und der Wohnungskosten für die Zweitwohnung) noch immer 1.153.738,00 S für den restlichen Lebensaufwand zur Verfügung, dh. monatlich im Schnitt rd. 24.000 S (genau 24.036,00 S für jeden Monat in diesen vier Jahren). (6) Der Unabhängige Finanzsenat kommt damit zu dem Schluss, dass das verfügbare Einkommen ausgereicht hat, sowohl den Kredit zur Gänze zurückzuzahlen, als auch die Lebenshaltungskosten bei einem verbrauchbaren Einkommen von 25.000,00 S monatlich zu bestreiten, zumal der Bw. allein lebt und keine Obsorgepflichten hat. Die nur angedeuteten, aber nicht konkretisierten Einrichtungskosten für die Zweitwohnung ändern daran nichts, weil primäres (zumutbares) Ziel die Abstattung des Kredites sein muss. Die vom Bw. im Schreiben vom 10. Februar 2004 geäußerte Rechtsansicht, es müssten ihm nach Abzug der oberwähnten fixen Kosten von jährlich 162.800,00 S mindestens noch 500.000,00 S an weiteren Lebenshaltungskosten zugestanden werden, kann der Berufungssenat nicht teilen. Mit dem genannten verfügbaren Einkommen von 24.000,00 S monatlich (rd. 300.000,00 S jährlich) kann der Lebensunterhalt bestritten werden. Laut dem im Internet abfragbaren Einkommensbericht 2004 (Statistik Austria) betrug das durchschnittliche Jahresnettoeinkommen selbständig erwerbstätiger Männer im Jahr 2003 gesamt 18.752,00 €, das der Angestellten 22.519,00 €. Zieht man daraus ein Mittel, so ergeben sich 20.635,00 € als durchschnittlich verfügbares Einkommen, das wären rd. 284.000,00 S per anno. Für die Jahre 1994 bis 1997 wäre das durchschnittliche Einkommen noch wesentlich niedriger anzusetzen (was bedeutet, dass das Einkommen des Bw. beträchtlich über dem Durchschnitt lag). Zusätzlich ist zu bedenken, dass vom (hier angeführten) statistisch ermittelten Durchschnittseinkommen die Fixkosten erst abgezogen werden müssten, während das beim Bw. ermittelte durchschnittliche jährliche verfügbare Einkommen bereits exclusive der Fixkosten zu sehen ist. Wenn der Bw. außerdem (nicht näher konkretisierte) "überproportional hohe Ausgaben" aufgrund seiner Stellung als Prokurist andeutet (Schreiben vom 10. Februar 2004) und damit die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (NSA) mit der hier vorliegenden Frage verquicken will, so ist er darauf zu verweisen, dass derartige Ausgaben einerseits Werbungskosten bei den NSA wären (welche dort allerdings nicht geltend gemacht wurden) und andererseits grundsätzlich vom Dienstgeber getragen werden und den Bw. insoweit nicht belasten. Wenn der Bw. (im Schreiben vom 8. März 2004 - wiederum unkonkret) auf eine "Vielzahl repräsentativer Ausgaben" verweist, wären diese ebenfalls Werbungskosten, soweit sie mit den NSA zusammenhängen. Soweit diese Repräsentationskosten aber die Einkünfte aus Gewerbebetrieb betreffen sollten, wäre zu fragen, warum sie dort nicht geltend gemacht wurden. Diesfalls würden sich die Verluste bei dieser Einkunftsart noch erhöhen, sodass das Vorliegen einer Einkunftsquelle bzw. eines positiven Gesamtergebnisses noch unwahrscheinlicher werden würde, als das jetzt schon der Fall ist. Nicht stichhältig ist nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates das Argument, wonach ohnehin 1988 eine - den Einkommensverhältnissen angepasste - zumutbare Zahlungsregelung getroffen worden sei, die die Finanzverwaltung nicht nachträglich "abändern" könne. Selbst wenn die 1988 vereinbarten Zahlungen tatsächlich angemessen waren, so sind sie jedenfalls bei steigenden Einkommensverhältnissen (nach oben hin) anzupassen. Die Ansicht des Bw., wonach er nicht habe voraussehen können, dass sich sein Gehalt so gut entwickeln würde und er demnach auch keine Anpassung vornehmen müsse, teilt der Berufungssenat nicht. (7) Soweit der Bw. auf den Grundsatz von Treu und Glauben verweist, ist ihm folgendes entgegenzuhalten: Der Grundsatz von Treu und Glauben bedeutet, dass jeder, der am Rechtsleben teilnimmt, zu seinem Wort und zu seinem Verhalten zu stehen hat und sich nicht ohne triftigen Grund in Widerspruch zu dem setzen darf, was er früher vertreten hat und worauf andere vertrauen durften (VwGH vom 14.7.1994, 91/17/0170). Dieser Grundsatz ist auch im Abgabenrecht und von der Berufungsbehörde zu beachten. Ihm kommt vor allem bei nachträglich als unrichtig erkannten Rechtsauskünften Bedeutung zu, wenn eine Auskunft von der zuständigen Abgabenbehörde erteilt wurde, diese nicht offenkundig unrichtig ist und die Partei im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat, die sie bei Kenntnis der Unrichtigkeit der Auskunft nicht oder anders getroffen hätte. Der Grundsatz von Treu und Glauben schützt aber nicht das Vertrauen der Partei auf die Beibehaltung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis (VwGH vom 16.3.1993, 93/14/0029). Auch der Umstand, dass zB. eine abgabenbehördliche Prüfung Vorgangsweisen der Partei nicht beanstandet hat, hindert die Behörde nicht, diese Vorgangsweise für spätere Zeiträume als rechtswidrig zu beurteilen (VwGH 16.11.1993, 90/14/0179). Im vorliegenden Fall ist eine Berufung auf den Grundsatz von Treu und Glauben nicht möglich. Der Bw. bezieht sich im Schreiben vom 10. Februar 2004 darauf, dass das Finanzamt im Zeitraum 1994 bis 1998 anlässlich der Veranlagung an ihn "keine Forderungen gestellt" habe. Die Stellung wie immer gearteter Forderungen an den Bw. durch das Finanzamt war aber weder möglich noch notwendig. Die negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden in diesem Zeitraum anerkannt. Der Bw. wäre lediglich verhalten gewesen, aus dem verfügbaren Einkommen dieser Jahre jene Beträge (iHv. 64.603,00 S jährlich) anzusparen, die für eine Rückzahlung des Schuldbetrages spätestens 1997 (bei Heranziehung der Jahre ab 1988 schon früher) ausgereicht hätten. Seitens des Finanzamtes bestand keine Veranlassung, den Bw. auf diesen Umstand aufmerksam zu machen, umsomehr, als die Steuererklärungen für 1994 ff. erst 1998 abgegeben wurden. Da das Finanzamt keine Rechtsauskunft erteilt hat und nach den vorliegenden Unterlagen (vor Abgabe der Steuererklärung) auch gar nicht erteilen konnte, bleibt eine Berufung auf den Grundsatz von Treu und Glauben unbeachtlich. 4. Verlust aus Gewerbebetrieb: Unter Einrechnungen der obigen Änderungen ergeben sich für die einzelnen Jahre folgende Verluste aus Gewerbebetrieb: | | 1998 | 1999 | 2000 | 2001 | Verlust erklärt | -49.716,00 | -33.649,00 | -34.713,00 | -34.236,00 | Beratung 2a | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | Beratung 2b | 0,00 | 0,00 | 1.426,00 | 0,00 | Beratung 2c | 4.391,00 | 2.521,00 | 1.688,00 | 2.460,00 | Beratung 2d | 664,00 | 154,00 | 840,00 | 1.772,00 | Beratung 2e | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | Zinsen Pkt. 3 | 15.000,00 | 15.000,00 | 15.000,00 | 15.000,00 | Verlust lt. BE | -29.661,00 | -15.974,00 | -15.759,00 | -15.004,00 Der Berufung war aus den genannten Gründen für die Jahre 1998 bis 2001 teilweise stattzugeben, die Berufung für das Jahr 2002 war abzuweisen. Beilage: 4 Berechnungsblätter, 1 Anonymisierungsblatt Linz, am 11. April 2005