BFG RV/7100004/2023

Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen des Art. 7 Abs. 1 UStG 1994 nicht vorliegen, ist die Lieferung dennoch als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. In diesem Fall schuldet der Abnehmer die entgangene Steuer. In Abholfällen hat der Unternehmer die Identität des Abholenden festzuhalten (Art. 7 Abs. 4 UStG 1994). Erbringt der Unternehmer den Buchnachweis und stellt sich in der Folge heraus, dass die Voraussetzungen für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung (doch) nicht vorliegen, etwa weil der Gegenstand der Lieferung nicht ins Ausland transportiert wurde, kann demnach die Vertrauensschutzregelung des Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 zum Tragen kommen. Erbringt der Unternehmer den Buchnachweis nicht oder nicht vollständig, obliegt ihm der Nachweis für das Vorliegen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung (VwGH 26.11.2015, Ra 2015/15/0012). Gelingt ihm dieser Nachweis nicht, kommt ein Vertrauensschutz nach Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 nicht in Betracht (vgl. UFS Graz, 6.5.2010, RV/0179-G/09, m.w.N.). Im vorliegenden Fall haben die von ***A2***, ***A3*** und ***A4*** bei der Beschwerdeführerin gekauften Getränke Österreich nicht verlassen. Eine innergemeinschaftliche Lieferung liegt daher mangels Erfüllung der Voraussetzungen des Art. 7 Abs. 1 Z. 1 UStG 1994 (Verbringung des Gegenstandes der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet) nicht vor. Damit die Lieferungen dennoch als steuerfrei angesehen werden können, ist daher erforderlich, dass einerseits die buchmäßigen Nachweise ordnungsgemäß erbracht wurden und andererseits die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben der Abnehmer beruht und die Beschwerdeführerin die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte (Art. 7 Abs. 4 UStG 1994). Die belangte Behörde führt folgende Umstände dafür ins Treffen, dass die Beschwerdeführerin ihren buchmäßigen Nachweispflichten nicht nachgekommen ist und zudem auch die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht beachtet hat und demnach erkennen hätte können, dass die von ihr gelieferten Getränke nicht in die Slowakei bzw. nach Tschechien transportiert wurden: a. Buchmäßige Nachweispflichten aa. Keine Lieferscheine, aus denen sich der Bestimmungsort ergibt Gem. § 2 Z. 3 der Verordnung BGBl. Nr. 401/1996 hat der Unternehmer den geforderten Nachweis u.a. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt (insb. Lieferschein), zu erbringen. Lieferscheine hat die Beschwerdeführerin nicht ausgestellt. Nach Auffassung der belangten Behörde können die Rechnungen und Beförderungserklärungen nicht als derartige Belege gewertet werden, da eine Rechnung nur eine Kaufbestätigung darstelle und die Beförderungserklärung dem Zweck der Einmalbesteuerung im Mitgliedstaat sowie dazu diene, den Abnehmer belangen zu können. Hierzu ist festzuhalten, dass sich der Bestimmungsort aus einem "handelsüblichen Beleg" ergeben muss. Der Lieferschein wird in der Verordnung lediglich als Beispiel für einen derartigen handelsüblichen Beleg angeführt. Es gibt daher zweifellos auch andere Belege, die hierfür infrage kommen. Aus Sicht des Gerichts spricht nichts dagegen, auch Rechnungen und Beförderungserklärungen als solche Belege zu betrachten, zumal sie üblicherweise ausgestellt werden bzw. ausgestellt werden müssen und daher als "handelsüblich" betrachtet werden können. Dass sie (auch) anderen Zwecken dienen, steht dem nicht entgegen. Weiters bemängelt belangte Behörde, dass in den Beförderungserklärungen keine konkrete vollständige Ortsangabe eingetragen und daher kein Bestimmungsort ersichtlich sei. Hierzu ist festzuhalten, dass die Bestimmungsorte in den Beförderungserklärungen der Jahre 2016 und 2017 zumindest soweit bezeichnet sind, dass klar ist, dass die Ware zum Standort des jeweiligen Abnehmers befördert werden soll ("***A2*** s.r.o. ***A2-Str***" bzw. "***Ort-SK***, Fa. ***A2***") und dieser Standort unter Anführung der vollständigen Anschrift in den jeweiligen Rechnungen, auf die die Beförderungserklärungen unter Anführung der Rechnungsnummer verweisen, angeführt ist. Da die Rechnungen und Beförderungserklärungen - wie bereits ausgeführt - als handelsübliche Belege zu betrachten sind, ist es nach Auffassung des Gerichtes ausreichend, wenn sich der genaue Bestimmungsort aus diesen (wenn auch erst aus beiden gemeinsam) ergibt. Soweit der Bestimmungsort in den Beförderungserklärungen lediglich durch Anführung der Stadt und/oder des Landes angeführt ist und eine genaue Adresse sich daher auch in Zusammenschau mit der Rechnung nicht feststellen lässt, ist festzuhalten, dass diese Beförderungserklärungen aus den Jahren vor 2016 stammen. Da hinsichtlich dieser Jahre keine meritorische Entscheidung ergeht, kann dahingestellt bleiben, ob diese Belege den Anforderungen des Buchnachweises genügen. bb. Unzureichende Aufzeichnungen hinsichtlich der abholden Personen Die belangte Behörde bemängelt, dass nicht klar sei, in welcher Funktion Hr. ***B1*** tätig wurde, ob die von ***A2*** vorgelegte Vollmacht vom Geschäftsführer ***A2-Gf*** unterfertigt wurde und ob dieser alleinvertretungsbefugt ist, dass hinsichtlich der weiteren Abholer der ***A2*** keine Beförderungserklärungen vorliegen würden und dass nicht klar sei, ob ***A3-Gf***, die in den Beförderungserklärungen von ***A3*** als "Inhaberin" des Unternehmens bezeichnet wird, diese Funktion auch innehatte. Hierzu ist auszuführen, dass der Unternehmer in Abholfällen gem. Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 die Identität des Abholenden und wenn es sich um einen Beauftragten des Abnehmers handelt, auch dessen Namen und Anschrift (§ 6 Z. 2 der Verordnung BGBl. Nr. 401/1996) festzuhalten hat. Nach den getroffenen Feststellungen hat die Beschwerdeführerin sämtlichen Abholern einen Ausweis abverlangt, diesen kopiert und damit deren Identität festgehalten. Weiters wurden nach den getroffenen Feststellungen die von ***A2*** ausgestellten Vollmachten vom Geschäftsführer ***A2-Gf*** unterfertigt und ist dieser alleinvertretungsbefugt. In diesen Vollmachten ist auch festgehalten, in welcher Funktion die jeweiligen Abholer für ***A2*** tätig waren (***B1*** als Mitarbeiter). Weiters ist festgestellt, dass in allen Fällen Beförderungserklärungen ausgestellt wurden. Soweit in den Beförderungserklärungen von ***A3*** Fr. ***A3-Gf*** als "Inhaberin" bezeichnet wird, ist festzuhalten, dass es sich bei der Inhaberin des Unternehmens um eine juristische Person (***A3*** s.r.o.) handelte und Fr. ***A3-Gf*** deren Geschäftsführerin war. Diese Bezeichnung war daher zutreffend bzw. ist sie von den im Formular laut Anhang 5 zur UStR 2000 zur Auswahl stehenden Bezeichnungen (Inhaber/in, Mitarbeiter/in, sonstige[r] Beauftragte[r]) die zutreffendste. Insofern hat die Beschwerdeführerin daher ihren Aufzeichnungspflichten entsprochen. Was sie nicht aufgezeichnet hat, ist die Anschrift der jeweiligen Abholer. Dies mag entbehrlich sein, wenn die Abholung durch einen Geschäftsführer oder Mitarbeiter des Abnehmers erfolgt, da dessen Dienstadresse mit der Adresse des Abnehmers identisch ist und nicht ersichtlich ist, weshalb zusätzlich auch die private Wohnadresse dieser Personen aufgezeichnet werden sollte. Nicht entbehrlich ist dies jedoch bei (sonstigen) Beauftragten des Abnehmers, bei denen es sich i.d.R. um selbstständige Unternehmer handeln wird, deren Dienstadresse typischerweise nicht mit der Adresse des Abnehmers übereinstimmt. Im vorliegenden Fall betrifft dies die Abholungen durch ***B3*** und ***B4*** für ***A2*** und durch ***B5*** für ***A4***, sodass die Beschwerdeführerin die ihr obliegenden buchmäßigen Nachweise insoweit an sich nicht erbracht hat. Allerdings stellt die in Art. 7 Abs. 4 letzter Satz UStG 1994 normierte Verpflichtung nicht eine Voraussetzung des Vertrauensschutzes dar, sondern dient der Realisierung der Steuerschuld des Abnehmers. Dass der Unternehmer die Identität des Abholenden nicht festgehalten hat, führt daher nicht zum Verlust des Vertrauensschutzes, wenn die Kenntnis des Abholenden zur Durchsetzung des Abgabenanspruches gegenüber dem Abnehmer nichts beitragen könnte (VwGH 27.4.2016, 2013/13/0051). Dies muss umso mehr gelten, wenn der Unternehmer Name und Geburtsdatum und damit die Identität des Abholenden festgehalten hat und lediglich der (weitergehenden) Verpflichtung des § 6 Z. 2 der Verordnung BGBl. Nr. 401/1996, auch die Anschrift des Abholenden aufzuzeichnen, nicht entsprochen hat. Im vorliegenden Fall ist nicht erkennbar, inwiefern die Kenntnis der Anschrift der Abholenden irgendeinen Beitrag zur Einbringung von Abgabenansprüchen leisten könnte. Die Abnehmer, deren Anschrift und Organe sind bekannt. Soweit Ansprüche gegenüber diesen Unternehmen uneinbringlich sein sollten, steht diese Uneinbringlichkeit in keinerlei Zusammenhang mit der Kenntnis oder Unkenntnis der Anschrift der Abholenden. Dass die Beschwerdeführerin diese Anschrift nicht aufgezeichnet hat, führt daher nicht zur Versagung des Vertrauensschutzes des Art. 7 Abs. 4 UStG 1994. b. Erkennbarkeit der unrichtigen Angaben der Abnehmer aa. Unregelmäßige und zu seltene Abfrage der UID-Nummern der Abnehmer Hierzu ist zunächst festzuhalten, dass der Beschwerdeführerin eine unterbliebene Abfrage einer UID-Nummer grundsätzlich nur dann angelastet werden kann, wenn eine tatsächlich durchgeführte Abfrage ergeben hätte, dass die Nummer ungültig ist, da sie nur dann erkennen hätte können, dass mit dem betreffenden Unternehmen "etwas nicht stimmt" und dessen Angaben daher möglicherweise nicht richtig sind. ***A3*** und ***A4*** verfügten während der gesamten Geschäftsbeziehung zur Beschwerdeführerin über eine gültige UID-Nummer. Hinsichtlich dieser beiden Unternehmen hätte daher selbst eine tägliche Abfrage keine Verdachtsmomente für die Beschwerdeführerin erbracht, sodass ihr eine allenfalls zu seltene Abfragefrequenz im Rahmen des Vertrauensschutzes jedenfalls nicht angelastet werden könnte. Dasselbe gilt für ***A2*** für den Zeitraum bis 31.12.2016, da die UID-Nummer dieses Unternehmens bis dahin gültig war. Für den Zeitraum ab einschließlich April 2017 hat die Beschwerdeführerin korrigierte Umsatzsteuervoranmeldungen eingereicht, in denen die Verkäufe an ***A2*** als USt-pflichtig behandelt wurden, sodass für diesen Zeitraum der Vertrauensschutz des Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 von vornherein keine Rolle spielt. Sohin stellt sich lediglich für den Zeitraum Jänner bis März 2017 die Frage, ob die Beschwerdeführerin durch eine häufigere Abfrage der UID-Nummer erfahren hätte können, dass mit ***A2*** "etwas nicht stimmt". Damit bei regelmäßigen Abfragen zumindest eine Abfrage in diesen Zeitraum fällt, hätte die Beschwerdeführerin zumindest alle zwei Monate eine Abfrage durchführen müssen. Wenngleich eine regelmäßige Abfrage der UID-Nummer - zumindest bei Unternehmen, die der Beschwerdeführerin nicht näher bekannt sind - erforderlich sein mag (vgl. Rz. 4017 UStR 2000), wäre das Erfordernis einer Abfrage im Zweimonatsrhythmus eine Überspannung der Sorgfaltspflicht. Angemessen erscheinen Abfragen ein- oder zweimal jährlich. Wenngleich die Beschwerdeführerin dieser Sorgfaltsobliegenheit nicht nachgekommen ist, hätte sie auch bei Einhaltung dieser Obliegenheit nicht zwingend erfahren, dass die UID-Nummer von ***A2*** für ungültig erklärt wurde, da bei regelmäßige Abfrage im Jahres- oder Halbjahresrhythmus nicht gewährleistet ist, dass zumindest eine Abfrage in den Zeitraum Jänner bis März 2017 fällt. Die zu seltenen Abfragen der UID-Nummer von ***A2*** können der Beschwerdeführerin im Rahmen des Vertrauensschutzes des Art. 4 Abs. 7 UStG 1994 daher nicht angelastet werden. bb. Weitere Betrugsfälle im Getränkehandel Es ist nicht ersichtlich, wie die Beschwerdeführerin in Erfahrung bringen hätte sollen, dass es in den Jahren 2006 bis 2011 ein Umsatzsteuerbetrugssystem im Bereich des Getränkehandels gegeben hat. Selbst wenn sie durch eine Recherche in der FinDok auf das dort veröffentliche Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 19.10.2020, RV/7101964/2014, gestoßen wäre, hätte sie diesem Erkenntnis lediglich entnehmen können, dass es ein solches Betrugssystem gegeben hat. Da das Erkenntnis lediglich in anonymisierter Form veröffentlicht ist, hätte sie daraus aber nicht ersehen können, ob auch ihre Kunden in dieses System verwickelt waren. Die Offenlegung der ***C*** G.m.b.H. erfolgte gegenüber dem Finanzamt Wien 1/23. Es ist daher nicht ersichtlich, wie die Beschwerdeführerin von dieser Offenlegung Kenntnis erlangen hätte sollen. Im Übrigen erging das Erkenntnis RV/7101964/2014 am 19.10.2020 und erfolgte die Offenlegung der ***C*** G.m.b.H. am 23.12.2018. Es erfolgte also beides zu Zeitpunkten, zu denen die Geschäftsbeziehungen der Beschwerdeführerin zu ***A2***, ***A3*** und ***A4*** bereits beendet waren. Selbst wenn die Beschwerdeführerin von diesen Umständen Kenntnis erlangt hätte, könnte dies in Bezug auf die Lieferungen an ***A2***, ***A3*** und ***A4*** in den Jahren bis 2017 keine Auswirkungen auf den Vertrauensschutz i.S.d. Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 haben. cc. Österreichischer Wohnsitz des Geschäftsführers ***A4-Gf*** (***A4***) und österreichischer Führerschein des Abholers ***B1*** (***A2***) Die Adresse des Geschäftsführers der ***A4*** (***A4-Gf-Adr***) scheint in dem von der Beschwerdeführerin vor Aufnahme der Geschäftsbeziehung eingeholten Firmenbuchauszug auf. Dass dieser in Österreich wohnhaft ist, war ihr daher nicht bloß potentiell, sondern tatsächlich bekannt. Weiters wies der Fahrer ***B1*** (***A2***) der Beschwerdeführerin einen österreichischen Führerschein und einen österreichischen Reisepass vor; wie sich aus dem von der belangten Behörde abgefragten ZMR-Auszug ergibt, wohnt er zudem in ***B1-Ort***. Inwiefern sich daraus ergeben soll, dass es sich bei ***A4*** und ***A2*** um unseriöse Unternehmen handelt, ist dagegen nicht ersichtlich. ***A4-Gf-Ort*** (ein Ortsteil von ***A4-Gf-Gemeinde***) und ***B1-Ort*** sind rd. 80 km von ***Ort-SK*** entfernt und ist es im vereinten Europa nichts ungewöhnliches, dass Personen mit Wohnsitz in einem Mitgliedstaat, für Unternehmen in einem anderen Mitgliedstaat (zumal im grenznahen Raum) tätig sind. dd. Geringere Getränkepreise in der Slowakei und Tschechien Nach den getroffenen Feststellungen, die sich auf die von der belangten Behörde durchgeführten Recherchen stützen, beruhen die im Vergleich zu Österreich geringeren Getränkepreise in der Slowakei und in Tschechien hauptsächlich auf der geringeren Besteuerung in diesen Ländern. Dies bedeutet, dass die Nettopreise in allen drei Ländern annähernd gleich hoch sind. Da Getränke, die im Wege einer innergemeinschaftlichen Lieferung von Österreich in die Slowakei oder nach Tschechien transportiert werden, der slowakischen bzw. tschechischen Umsatzsteuer unterliegen und österreichische Verbrauchsteuern (wie hier die Biersteuer) nach Entrichtung der slowakischen bzw. tschechischen Verbrauchsteuern rückerstattet werden können, sind die slowakischen bzw. tschechischen Bruttopreise dieser Getränke letztlich nicht wesentlich höher, als wenn die Getränke aus einem anderen Land importiert oder in der Slowakei bzw. in Tschechien erzeugt worden wären. Es erscheint daher nicht unwirtschaftlich, Getränke in Österreich einzukaufen, um sie in der Slowakei oder in Tschechien zu verkaufen. Dass ***A2***, ***A3*** und ***A4*** Getränke in Österreich gekauft haben, um sie in der Slowakei bzw. in Tschechien weiterzuverkaufen, musste der Beschwerdeführerin daher nicht verdächtig vorkommen. Sohin verbleiben folgende Umstände, die der Beschwerdeführerin ungewöhnlich erscheinen hätten müssen: ee. Häufige Abholungen, teilweise mehrere innerhalb eines Tages Nach den Feststellungen haben alle drei Abnehmer sehr häufig, zeitweilig (nahezu) täglich und an manchen Tagen auch mehrmals Getränke bei der Beschwerdeführerin abgeholt. Dies ist insofern ungewöhnlich, als es unwirtschaftlich erscheint, so oft die Strecke zwischen ***Bf-Ort*** und ***Ort-SK*** bzw. ***Ort-CZ*** zurückzulegen, anstatt ein größeres Fahrzeug einzusetzen, mit dem größere Mengen transportiert werden können und so die Zahl der Fahrten zu reduzieren. Zumindest im Fall von ***A2*** war die Zeitdifferenz zwischen den Abholungen innerhalb eines Tages teilweise so kurz, dass währenddessen nicht der in der Beförderungserklärung angegebene Bestimmungsort (***Ort-SK***) angefahren worden sein konnte. Auch wenn dies dadurch erklärt werden kann, dass die Fahrzeuge deshalb nicht nach ***Ort-SK*** gefahren sind, weil die Ware noch in Österreich in ein größeres Fahrzeug umgeladen und mit diesem nach ***Ort-SK*** transportiert wurde, stellt sich die Frage, weshalb die Ware nicht gleich mit dem größeren Fahrzeug bei der Beschwerdeführerin abgeholt wurde. Dass die Abnehmer häufige Fahrten zur Beschwerdeführerin in Kauf genommen haben und keine Maßnahmen getroffen haben, um die Zahl der Fahrten zu reduzieren, legt die Vermutung nahe, dass die Fahrzeuge nicht jedes Mal die Strecke zwischen ***Bf-Ort*** und ***Ort-SK*** bzw. ***Ort-CZ*** gefahren sind, sondern ein näher gelegenes Ziel in Österreich angesteuert haben und die Getränke dort geblieben sind. ff. Barzahlung auch höherer Beträge Wenn auch Barzahlung im Getränkehandel bis zu einem gewissen Grad üblich sein mag, muss die Barzahlung der zum Teil sehr hohen Rechnungsbeträge doch als ungewöhnlich eingeschätzt werden. Allein schon aufgrund des Verlustrisikos muss ein seriöses Unternehmen daran interessiert sein, dass seine Fahrer nicht ständig mit derart hohen Bargeldbeträgen unterwegs sind. Es wäre etwa möglich gewesen, die Fahrer mit Bank- oder Kreditkarten mit einem entsprechend hohen Einkaufsrahmen auszustatten. Bei Bezahlung der Getränke mit diesen Karten wäre das Zug-um-Zug Prinzip gewahrt gewesen. Das von der Beschwerdeführerin ins Treffen geführte hohe Ausfallrisiko in der Gastronomie (wobei anzumerken ist, dass die Abnehmer nicht der Gastronomiebranche angehört haben) wäre dadurch ebenso vermieden worden wie bei Barzahlung. Auch die Abnehmer hätten nicht in Vorleistung treten und die Rechnungsbeträge vorab überweisen müssen. Dass die Abnehmer ausschließlich (auch hohe Beträge) bar bezahlt haben, legt den Verdacht nahe, dass dadurch Zahlungsflüsse verschleiert werden sollen. gg. (Relativ) hohe Umsätze Die Beschwerdeführerin argumentiert, dass ihre Umsätze mit den gegenständlichen drei Abnehmern im Vergleich zu den Gesamtumsätzen nur geringfügig gewesen seien. Hierzu ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin im Jahr 2015 mit ***A2*** € 895.917,00 von insg. € 27.475.326,52 (das sind 3,28 %), im Jahr 2016 mit ***A2*** und ***A3*** € 3.354.233,00 von insg. € 31.037.099,20 (das sind 10,81 %) und im Jahr 2017 bis September mit allen drei Kunden € 1.516.475,00 von insg. € 30.901.843,02 (das sind 4,91 %) umgesetzt hat. Diese Prozentsätze sind angesichts dessen, dass die Beschwerdeführerin ca. 3000 Kunden hat, von denen ca. 1800 regelmäßig einkaufen, nicht gering. Insbesondere dass die Beschwerdeführerin im Jahr 2016 mehr als 10 % ihres Umsatzes mit lediglich zwei von rd. 3000 Kunden erzielt hat, ist beträchtlich. Noch deutlicher wird dies, wenn man betrachtet, dass die Beschwerdeführerin für das Jahr 2016 innergemeinschaftliche Lieferungen im Gesamtbetrag von € 3.565.564,43 und für das Jahr 2017 im Gesamtbetrag von € 1.650.942,61 erklärt hat. Der auf ***A2***, ***A3*** und ***A4*** entfallende Anteil an diesen innergemeinschaftlichen Lieferungen (€ 3.354.233,00 im Jahr 2016 und € 1.516.475,00 im Jahr 2017) beträgt daher jeweils mehr als 90 %. Damit hat die Beschwerdeführerin ihre innergemeinschaftlichen Lieferungen nahezu ausschließlich mit diesen drei Abnehmern getätigt. Angesichts dessen, dass diese zuvor nicht in Erscheinung getreten sind und der Beschwerdeführerin nicht bekannt sein konnten, muss dies als ungewöhnlich eingeschätzt werden. hh. Lokale Getränke mit deutscher Beschriftung Die gegenständlichen Lieferungen umfassen zu einem erheblichen Teil lokale österreichische Getränke, also Getränke, die in Österreich erzeugt werden und vorwiegend in Österreich bekannt sind und konsumiert werden. Wenngleich nicht auszuschließen ist, dass diese Getränke z.B. in Spezialgeschäften auch in der Slowakei und in Tschechien erhältlich sind, muss doch davon ausgegangen werden, dass sie dort nicht sehr verbreitet sind. Dass ***A2***, ***A3*** und ***A4*** relativ große Mengen dieser Getränke eingekauft haben, musste der Beschwerdeführer daher ungewöhnlich vorkommen. Dasselbe gilt für den Umstand, dass die Getränke über deutsche Beschriftungen verfügten. Wenngleich es in der Getränkebranche üblich sein mag, Getränke mit fremdsprachigen Etiketten umzuetikettieren und etwa auch die Beschwerdeführerin Getränke mit nicht deutschsprachiger Beschriftung umetikettiert, ist doch zu beachten, dass es sich bei der Beschwerdeführerin um eine Großhändlerin handelt, für die die Anschaffung und der Betrieb der hierfür notwendigen Maschinen wirtschaftlich vertretbar ist. Es kann jedoch nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass auch ***A2***, ***A3*** und ***A4*** über derartige Maschinen verfügten. ii. Keine Biersteuererstattung Die Beschwerdeführerin hat den Abnehmern ***A2***, ***A3*** und ***A4*** erhebliche Beträge an Biersteuer verrechnet, die sie selbst bereits entrichtet hatte. Nach Verbringung des Bieres in die Slowakei bzw. nach Tschechien und Entrichtung der dortigen Verbrauchsteuer besteht die Möglichkeit, sich die österreichische Biersteuer erstatten zu lassen (§ 31 Abs. 1 BierstG). Da davon auszugehen ist, dass kein wirtschaftlich denkender Unternehmer darauf verzichten wird, stellt der Umstand, dass die gegenständlichen drei Abnehmer keine Erstattung geltend gemacht haben, ein deutliches Indiz dafür dar, dass die Getränke nicht in die Slowakei bzw. nach Tschechien verbracht wurden. Davon konnte die Beschwerdeführerin zunächst keine Kenntnis haben, da dann, wenn der Käufer die Biersteuerrückerstattung gem. § 31 Abs. 4 Z. 2 BierstG selbst beantragt und hierbei sowohl als Versender im Ursprungsland als auch als Empfänger im Bestimmungsland auftritt, der Verkäufer in die Erstattung nicht involviert ist. Jedoch wurde die Beschwerdeführerin im April 2017 von der Zollbehörde ersucht, hinsichtlich der Abnehmer ***A2*** und ***A4*** hinkünftig das Begleitdokument VSt2 auszustellen, da dies bislang nicht geschehen ist. Aufgrund dieser Mitteilung musste für die Beschwerdeführerin - zumindest hinsichtlich ***A2*** und ***A4*** - offenkundig sein, dass diese beiden Abnehmer bislang keine Biersteuerrückerstattung beantragt haben und die verkauften Getränke daher mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht ins Ausland transportiert wurden. Dies gilt bereits ab April 2017, sodass es unerheblich ist, ob bis zur Beendigung der Geschäftsbeziehung mit ***A2*** und ***A4*** mit einem Rücklangen der ab April 2017 ausgestellten Begleitdokumente VSt2 zu rechnen war. Der Beschwerdeführerin ist zuzugestehen, dass die unter ee. bis hh. angeführten Umstände nicht zwingend bedeuten, dass die von ***A2***, ***A3*** und ***A4*** gekauften Getränke in Österreich verblieben sind, sondern auch auf andere Weise erklärt werden können (dies gilt nicht für die unter ii. behandelte fehlende Biersteuererstattung, die - in Bezug auf ***A2*** und ***A4*** ab April 2017 - nur durch den Verbleib der Getränke in Österreich erklärbar ist) und daher für sich allein möglicherweise nicht ausreichend wären, um der Beschwerdeführerin den Vertrauensschutz nach Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 zu versagen. Dass derartige Umstände allerdings gehäuft aufgetreten sind, musste bei der Beschwerdeführerin doch den Verdacht hervorrufen, dass diese drei Abnehmer nicht seriös sind. Dieser Verdacht hätte die Beschwerdeführerin zu weiteren Nachforschungen (etwa im Internet oder vor Ort) veranlassen müssen, und hätte sie hierbei festgestellt, dass keiner der drei Abnehmer über einen Internetauftritt (Homepage) verfügt, was jedenfalls ungewöhnlich ist. Weiters hätte sie auch ohne Zuhilfenahme kostenpflichtiger Unternehmensdatenbanken wie Orbis durch Abfrage der o.a. frei zugänglichen Seiten festgestellt, dass sich an den Adressen der Abnehmer, die auch in den Beförderungserklärungen als Bestimmungsort der Getränke genannt sind, lediglich (virtuelle) Büros befinden und es sich damit bei diesen Adressen nicht um den wahren Bestimmungsort handeln kann. Dies wiederum hätte bei der Beschwerdeführerin erhebliche Zweifel daran hervorrufen müssen, dass die Getränke tatsächlich in die Slowakei bzw. nach Tschechien transportiert wurden. Hätte die Beschwerdeführerin ihre Abnehmer infolgedessen aufgefordert, (weitere) Nachweise für die Verbringung der Waren ins Ausland (z.B. Versteuerung der innergemeinschaftlichen Erwerbe in der Slowakei bzw. in Tschechien) beizubringen, wären diese hierzu naturgemäß nicht in der Lage gewesen, und hätte die Beschwerdeführerin dadurch sogar die Gewissheit erlangt, dass die Waren nicht ins Ausland verbracht wurden. Die Beschwerdeführerin kann sich daher nicht auf den Gutglaubensschutz des Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 berufen. Ihre Lieferungen an ***A2***, ***A3*** und ***A4*** in den Jahren 2016 und 2017 können demnach nicht als steuerfrei angesehen werden und hat die belangte Behörde die Umsatzsteuer aus diesen Lieferungen zutreffend festgesetzt. Die von der Beschwerdeführerin geforderte und auch von der belangten Behörde als richtig angesehene In-Hundert-Rechnung wurde hierbei in Bezug auf die Jahre 2016 und 2017 bereits vorgenommen, sodass insoweit keine Korrektur erforderlich ist. 2. Vorsteuer Gem. § 12 Abs. 14 UStG 1994 verliert der Unternehmer das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn er wusste oder wissen musste, dass der betreffende Umsatz im Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehungen oder sonstigen die Umsatzsteuer betreffenden Finanzvergehen steht, wobei diese Rechtsfolge auch dann eintritt, wenn das Finanzvergehen einen vor- oder nachgelagerten Umsatz betrifft. Die belangte Behörde geht davon aus, dass die Beschwerdeführerin von der USt-Hinterziehung ("Schwarzverkauf" der Getränke in Österreich) wissen musste und begehrt daher, der Beschwerdeführerin den Vorsteuerabzug für die strittigen Getränkelieferungen zu versagen. Die Beschwerdeführerin hält dem entgegen, dass der Vorsteuerabzug (daher auch die Frage nach dem Wissenmüssen um das Finanzvergehen) bezogen auf den Zeitpunkt des Einkaufs zu beurteilen sei. Zu diesem Zeitpunkt wisse sie jedoch noch nicht, an welche Kunden welche Waren verkauft werden, da sie grundsätzlich nicht für bestimmte Kunden (etwa auf Bestellung), sondern auf Lager einkaufe und die Kunden Lagerware kaufen. Es könne kein spezieller Einkauf den Verkäufen an die beschwerdegegenständlichen Abnehmer zugeordnet werden. Hierzu ist festzuhalten, dass ***A2***, ***A3*** und ***A4*** anlässlich der Aufnahme der Geschäftsbeziehungen zur Beschwerdeführerin erklärt haben, regelmäßig Getränke einkaufen zu wollen und in der Folge auch tatsächlich häufig (zeitweilig nahezu täglich) eingekauft haben. Wenngleich die Beschwerdeführerin bei Einkäufen nicht wusste, ob sie gerade die konkreten eingekauften Getränke (z.B. ein bestimmtes Fass Bier) an ***A2***, ***A3*** oder ***A4*** liefern wird, musste sie doch mit hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgehen, dass diese drei Abnehmer Getränke kaufen werden und daher z.B. jedenfalls irgendein Fass Bier - wenn nicht das soeben eingekaufte, dann eben ein anderes - an einen der drei Abnehmer gehen wird. Dass ein konkreter Einkauf einem konkreten Verkauf zugeordnet werden kann, ist für die Anwendung des § 12 Abs. 14 UStG 1994 nicht erforderlich und wäre im Übrigen auch dann nicht der Fall, wenn die Beschwerdeführerin auf Bestellung eingekauft und die bestellten Getränke bis zur Abholung eingelagert hätte, da auch dann nicht gewährleistet ist, dass der Käufer von den insgesamt eingelagerten Getränken genau jene erhält, die aufgrund seiner Bestellung eingekauft wurden. Eine derartige Zuordnung wäre bei vertretbaren Sachen überhaupt nur möglich, wenn diese direkt, also ohne zwischenzeitliche Verbringung in ein Lager, wo sie sich mit anderen gleichartigen Sachen "vermischen", an den Abnehmer geliefert werden. Auch in der Entscheidung des VwGH vom 19.12.2018, Ra 2017/15/0012, wurde eine solche Zuordnung für die Anwendbarkeit des § 12 Abs. 14 UStG 1994 offenkundig nicht als erforderlich erachtet: In dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Fall hatte die Revisionswerberin von ihr vertriebenes Mineralöl in rund 70 % der Fälle an in anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union ansässige sog. "Missing Trader" (also an Unternehmer, die - z.B. im Rahmen eines Karussellbetrugs - die von ihnen geschuldete USt nicht abführen und sodann vom Markt verschwinden, sodass sie nicht greifbar sind) geliefert, von deren Umsatzsteuermalversationen sie wissen hätte müssen. Dies führte sowohl zur Versagung der Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferungen als auch zur Versagung der damit im Zusammenhang stehenden Vorsteuer. Auch Mineralöl ist eine vertretbare Sache bei der eine konkrete Zuordnung von Einkäufen einerseits und Verkäufen an die "Missing Trader" andererseits nicht möglich ist. Dies stand jedoch der Versagung des Vorsteuerabzuges nicht entgegen. Soweit die Beschwerdeführerin ausführt (Schriftsatz vom 23.10.2025), diese Entscheidung sei nicht einschlägig für den vorliegenden Fall, da - das gegenständliche Mineralöl aufgrund des hohen Dieselanteiles auch als Treibstoff verwendet werden konnte und daher von vornherein betrugsanfällig sei, während die Beschwerdeführerin ausnahmslos gängige Getränke an inländische oder steuerlich unauffällige ausländische Abnehmer verkaufe, - das Mineralöl in 70 % der Fälle an "Missing Trader" verkauft wurde, während die Verkäufe der Beschwerdeführerin an die gegenständlichen Abnehmer nur einen untergeordneten Teil des Gesamtumsatzes ausmachen und - der Erwerb des Mineralöl von einem verbundenen Unternehmen erfolgte, während die Beschwerdeführerin von vielen verschiedenen, nicht mit ihr verbundenen Unternehmen einkaufe, ist festzuhalten, dass nicht erkennbar ist, inwiefern diese Umstände für die hier interessierende Frage, ob für die Versagung des Vorsteuerabzuges erforderlich ist, dass die Beschwerdeführerin bereits beim Einkauf weiß, dass sie die konkreten eingekauften Getränke an ***A2***, ***A3*** oder ***A4*** liefern wird, von Bedeutung sind. Insbesondere ist es für die Versagung des Vorsteuerabzuges nicht erforderlich, dass ein bestimmter Mindestanteil der gehandelten Ware an verdächtige Abnehmer geliefert wird. Im Übrigen sind auch Getränke betrugsanfällig, da sie sich ohne Rechnung und Umsatzsteuer an Gastronomen, die einen Teil ihres Umsatzes "schwarz" erwirtschaften, bzw. an von Nichtunternehmern veranstaltete Feste verkaufen lassen. Soweit die Beschwerdeführerin ausführt, dass die belangte Behörde ihren Steuerausfall bereits dadurch gedeckt habe, dass der Beschwerdeführerin die Steuerbefreiung für die innergemeinschaftliche Lieferung versagt wird und es überschießend wäre, zusätzlich auch den Vorsteuerabzug für die Einkäufe abzuerkennen ist festzuhalten, dass diese beiden Rechtsfolgen kraft gesetzlicher Anordnung grundsätzlich unabhängig voneinander eintreten und daher auch kumulativ zum Tragen kommen können. Die Versagung des Vorsteuerabzuges stellt eine Sanktion dar, welche die Steuerpflichtigen anhalten soll, jene Sorgfalt walten zu lassen, die vernünftigerweise bei jeden wirtschaftlichen Vorgang verlangt werden kann, um sicherzustellen, dass die von ihnen bewirkten Umsätze nicht zu ihrer Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führen. Dieses Ziel könnte nicht wirksam erreicht werden, wenn die Versagung des Rechts auf Vorsteuerabzug betraglich auf den Steuerausfall beschränkt wäre (EuGH 24.11.2022, C-596/21). Im Übrigen hat die belangte Behörde den Steuerausfall aus dem "Schwarzverkauf" der Getränke durch ***A2***, ***A3*** und ***A4*** gerade nicht gedeckt. Wie bereits im Zusammenhang mit der Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferungen ausgeführt, konnte und musste die Beschwerdeführerin erkennen, dass die von ihr an ***A2***, ***A3*** und ***A4*** gelieferten Getränke entgegen den Angaben der Abnehmer in Österreich verblieben sind. Daraus konnte nur der Schluss gezogen werden, dass die Getränke im Inland "schwarz" weiterverkauft wurden, und musste die Beschwerdeführerin daher auch wissen, dass ihr Umsatz im Zusammenhang mit Umsatzsteuermalversationen steht. Der Vorsteuerabzug im Ausmaß der Getränkelieferungen an diese drei Abnehmer ist daher zu versagen und berechnet sich die Vorsteuer ausgehend vom festgestellten Gewinnaufschlag von 36,39 % (retrograd sohin 26,68 %) im Jahr 2016 und 36,64 % (retrograd sohin 26,81 %) im Jahr 2017 wie folgt: | | 2016 | 2017 | Umsätze mit ***A2*** | 2.984.349,00 | 613.382,00 | Umsätze mit ***A4*** |   | 869.755,00 | Umsätze mit ***A3*** | 369.884,00 | 33.338,00 | Summe (BMG brutto) | 3.354.233,00 | 1.516.475,00 | BMG netto | 2.795.194,17 | 1.263.729,17 | Gewinnaufschlag in % retrograd | 26,68 | 26,81 | Gewinnauschlag in € | 745.823,86 | 338.841,04 | Einkauf | 2.049.370,30 | 924.888,12 | Vorsteuer | 409.874,06 | 184.977,62 Die von der belangten Behörde für 2016 mit € 1.858.960,80 festgesetzte Umsatzsteuer war daher um € 409.874,06 auf € 2.268.834,86, die für 2017 mit € 2.161.443,79 festgesetzte Umsatzsteuer um € 184.977,62 auf € 2.346.421,41 zu erhöhen. In diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass das Bundesfinanzgericht gemäß § 279 Abs. 1 BAO den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung - auch zum Nachteil des Beschwerdeführers - abändern und daher auch die Abgabe mit einem höheren Betrag als im angefochtenen Bescheid festsetzen kann (VwGH 12.6.2019, Ro 2017/13/0016). 3.2. Zu Spruchpunkt III. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Soweit ersichtlich liegt noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu der Frage vor, wie die Rechtzeitigkeit einer Beschwerde zu beurteilen ist, wenn sowohl Umsatzsteuer-Festsetzungsbescheide als auch die nachfolgenden Umsatzsteuer-Veranlagungsbescheide bekämpft werden und die Beschwerde gegen die Festsetzungsbescheide verspätet eingebracht wurde, die (grundsätzlich nicht als Beschwerde, sondern nur als ergänzender Schriftsatz geltende) Beschwerde gegen die Veranlagungsbescheide jedoch innerhalb der ab Zustellung der Veranlagungsbescheide gerechneten Rechtsmittelfrist. Die Entscheidung hängt von der Lösung dieser Rechtsfrage auch ab, da auch hinsichtlich der Jahre 2016 und 2017 mit Zurückweisung vorzugehen wäre, wenn man - anders als das Bundesfinanzgericht - die Beschwerde in einem solchen Fall als verspätet erachten würde. Die Revision war daher zuzulassen. Wien, am 21. August 2026