BFG RV/7100889/2017

Mit Ladung zur mündlichen Verhandlung vom 27. April 2026 wurde die mündliche Verhandlung vor dem Bundesfinanzgericht für den 1. Juni 2026 anberaumt. Die Niederschriften zu den mündlichen Verhandlungen vor dem Bundesverwaltungsgericht sowie das dazu ergangene Erkenntnis wurden beiden Parteien mitgesendet. Mit Beschluss vom 15. Mai 2026 wurde der beschwerdeführenden Partei eine Kopie der angeforderten E-Mail des Bf vom 19.10.2015 an die belangte Behörde übermittelt. In der mündlichen Verhandlung vom 1. Juni 2026 führte der Bf im Wesentlichen aus, dass die wenigen Aussagen der neun einvernommenen Zusteller nicht verallgemeinernd auf eine große Anzahl von Menschen umgelegt werden könne. Er habe damals mit 150 bis 200 (nach seiner Definition selbstständigen) Zustellern zu tun gehabt. Die Zusteller in Salzburg hätten bar bezahlt werden wollen. Alle anderen Zusteller hätten das Geld auf ihr Konto überwiesen bekommen. Hinsichtlich Gleichberechtigung sei darauf hinzuweisen, dass bei der ***181***, bei ***182*** bzw. ***183*** die Personen zunächst als Dienstnehmer angestellt gewesen seien und mit Firmen-Fahrrädern und Elektro-Rollern sowie Warmhaltetaschen etc. ausgestattet worden wären. Dies sei den Firmen dann zu teuer geworden und diese Zusteller seien nun alle selbständig. Im Vergleich zu ihm würden diese Firmen dies im viel größeren Stil machen, als er das je gemacht habe. Die Vertreterin der belangen Behörde verwies auf die BVE und führte aus, dass das BVwG bereits darauf hingewiesen habe, dass hinsichtlich der einvernommenen und nicht einvernommenen Zusteller gleichlautende Vertragsmuster vorliegen würden und deshalb keine weiteren Zusteller einzuvernehmen waren. Der Bf führte weiters aus, dass nicht alle 150 bis 200 Personen die gleichen Werkverträge gehabt hätten. Es habe auch unterschiedliche Beträge gegeben. Die Zusteller hätten sich den Betrag nicht aussuchen können, auch er selbst sei je Zustellung bezahlt worden. Die Zusteller hätten dann ein paar Cent weniger bekommen. Auch bei anderen Werkvereinbarungen wie z.B. die Herstellung eines Tisches könne sich der Werknehmer nicht frei aussuchen, wie viel er bezahlt bekomme. Auf die Frage der Richterin, welche Pizza-Zusteller bereits zur Einkommensteuer veranlagt wurden, gibt die Vertreterin der belangen Behörde bekannt, dass sie nachschauen müsse und diese Unterlagen noch nachbringen werde. Auf die Frage der Richterin, ob bei bestimmten Speisezustellern andere Organisationen der Tätigkeit vorliegen, als bei jenen Zustellern, die vor dem Finanzamt und dem BVwG ausgesagt haben, und wenn ja, um welche Personen es sich dabei handelt und welche Unterschiede bestehen, führte der Bf aus, dass es keinen Dienstplan, sondern eine Arbeits-Wunschliste gegeben hätte. Dies sei ein blanko Formular gewesen, das im Betrieb aufgelegen hätte. In diesem Formular hätte sich jeder Zusteller seine Zeiten wöchentlich eingetragen. Zu seinen eingegebenen Zeiten sei er im Betrieb oder im Sommer auch vor dem Betrieb anwesend gewesen. Es hätte keine Anwesenheitspflicht gegeben, es hätte kein Pflicht gegeben, dort zu warten. Jeder hätte sich selbst aussuchen können, wenn er sein Einkommen aufbessern wollte, hätte er mehr Zustellungen durchführen können. Am Monatsende sei von den Zustellern oder von ihren Steuerberatern eine Honorarnote geschrieben worden. Es hätte Aufzeichnungen gegeben, es hätte ja schließlich kontrolliert werden müssen; es habe aber immer alles gepasst. Das wichtigste Betriebsmittel der Zusteller sei ihr eigenes Auto gewesen. Zum Teil seien Warmhaltetaschen an Zusteller verkauft worden, es hätte sich daher zum Teil um eigene Warmhaltetaschen der Zusteller gehandelt. Bei Zustellungen handle es sich um eine einfache Tätigkeit. Die Zusteller hätten sich auch gegenseitig gekannt und einander gegenseitig vertreten. Es sei keinesfalls so gewesen, dass der Bf den Zustellern gesagt hätte, wann sie da und dort das machen müssten. Auf die Frage der Richterin, ob die Warmhaltetaschen an die Zusteller in Salzburg oder in Wien verkauft wurden, gab der Bf bekannt, dass er meine, auch in Salzburg diese zum Teil an die Zusteller verkauft worden wären. Er könne aber nicht einmal mehr ungefähr sagen, wann dies gewesen sein soll. Er habe auch keine Unterlagen mehr, weil er diese sieben Jahre aufgehoben hätte und danach weggeworfen hätte. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Im streitgegenständlichen Zeitraum waren Personen als Zusteller für den Bf zur Auslieferung von Pizzen und anderen Speisen sowie Getränken in ***Zy***-Betrieben in diversen Filialen in Österreich, u.a. in Wien, und Salzburg tätig. Der Bf hatte jeweils mit den Betreibern der ***Zy***-Filialen Verträge zur Auslieferung der Speisen und Getränke abgeschlossen. In den einzelnen Filialen hatte der Bf als "Hauptfahrer" oder "Ansprechpersonen" bezeichnete Personen, die zumindest zum Teil auch selbst als Zusteller tätig waren, die gegenüber den anderen Zustellern eine Vorgesetztenfunktion einnahmen. Dies war bspw. in den Salzburger Filialen ***184*** und ***185*** zunächst Herr ***35*** ***15***, später Herr ***16*** bzw. Herr ***186***. So übernahm Herr ***15*** monatlich die Auszahlungsbeträge vom Bf und zahlte diese den Zustellern in den Salzburger Filialen, zumeist in bar, aus. Zudem wurden die Abrechnungen zumeist von Herrn ***15*** ausgefüllt und neben den Zustellern auch von diesem unterschrieben. Die Auszahlungen in Wien erfolgten durch den Bf selbst (z.B. Einvernahmen durch die belangte Behörde von Herrn ***6*** und Mag. ***8***) bzw. wurden die Beträge auf die Bankkonten der Zusteller überwiesen. Der Bf schloss in den Jahren 2007 bis 2010 "Werkverträge" und ab ca. Mitte 2009 als "Zusteller-Basisvereinbarungen" bezeichnete Übereinkommen mit den als Zusteller tätigen Personen ab. Diese Vereinbarungen wurden vom Bf aufgesetzt und von ihm bzw. seinen Ansprechpersonen den Zustellern vorgelegt und von diesen unterfertigt. Die in diesen Vereinbarungen festgehaltene Ausgestaltung der Zustelltätigkeit bzw Beschreibung der Bedingungen, unter denen sie durchgeführt wird, entsprach in der Folge nicht den gelebten tatsächlichen Verhältnissen. Die vom Bf beschäftigten Zusteller waren nach einem im Voraus erstellten Dienstplan (Liste, in der sich die Zusteller für einen freien Zeitraum eintragen konnten, "Arbeitswunschliste") anwesend und nahmen nach Eingang der Kundenbestellungen die Lieferung der Speisen und Getränke mit dem eigenen PKW vor. Sie hatten sich an die einmal getroffene Diensteinteilung grundsätzlich zu halten, zu Beginn jeder Schicht am jeweiligen Standort zu erscheinen und sich im EDV-system an- und abzumelden. Die als "Werkvertrag" bezeichneten Vereinbarungen wurden nicht auf unbestimmte Zeit abgeschlossen, sondern wiesen beim Punkt "Beginn der Tätigkeit" den ersten und bei "Beendigung der Tätigkeit" den letzten Arbeitstag im jeweiligen Monat des Tätigwerdens auf. Dadurch kam es zwischen den Parteien zum Abschluss einer Reihe sog. "Werkverträge". Die als "Werkvertrag" bezeichneten schriftlichen Vereinbarungen enthielten im Wesentlichen folgenden Inhalt: Es werde einvernehmlich festgestellt, dass der Auftragnehmer für den Auftraggeber nicht regelmäßig tätig sei; der Auftragnehmer entscheide völlig frei darüber, wann er für den Auftraggeber tätig sei. Das vereinbarte Werk gelte als abgenommen, wenn der Auftraggeber nicht innerhalb von 7 Tagen ab dem Zeitpunkt der Rechnungslegung durch den Auftragnehmer das Werk beanstande. Der Auftragnehmer verpflichte sich gegenüber dem Auftragnehmer zur Erstellung des folgenden Werkes: Zustellung von Speisen und Getränke in der (den) Betriebsstätte(n) in welcher(n) der Auftragnehmer sein Werk errichten möchte; der Auftragnehmer verrichte sein Werk in Zeiträumen, welche er selbst völlig frei bestimmen könne; der Auftragnehmer verpflichte sich lediglich, die von ihm mitgenommene(n) Lieferung(en) innerhalb von 20 Minuten ab dem Zeitpunkt der Fertigstellung durch den Produktionsbetrieb vollständig, laut Bestellung, an der Bestelladresse abzuliefern; der Auftragnehmer führe an der Bestelladresse eine Inkassotätigkeit laut Rechnung durch und liefere den kassierten Betrag in der Betriebsstätte, in welcher er sein Werk verrichte, ab. Der Auftragnehmer sei berechtigt, sich bei der Durchführung des Werktes durch geeignete Personen sanktionslos vertreten zu lassen oder Hilfspersonen heranzuziehen. Bei diesem Vertrag handle es sich um ein einmaliges/vorübergehendes Schuldverhältnis. Da die Erfüllung bzw. die Fertigstellung des Werkes automatisch die Beendigung des Rechtsverhältnisses bewirke, bedürfe es keiner besonderen Aufkündigungserfordernisse. Eine Eingliederung des Auftragnehmers in die Organisation des Betriebes des Auftraggebers werde durch diesen Vertrag nicht begründet. Die Leistungen des Auftragnehmers würden selbständig und in voller Eigenverantwortlichkeit erbracht. Die Betriebsmittel würden ausschließlich vom Auftragnehmer gestellt. Für den Auftragnehmer bestehe keine Verpflichtung zur Leistung eines bestimmten zeitlichen Ausmaßes. Es bestehe keine Bindung an eine vorgegebene Arbeitszeit oder einen bestimmten Arbeitsort. Die Erstellung des Werkes erfolge in wirtschaftlicher und persönlicher Selbständigkeit und Eigenverantwortung des Auftragnehmers vom Auftraggeber. Der Auftragnehmer rechne die von ihm erbrachte Leistung nach einer einvernehmlich festgesetzten Pauschale in der Höhe von 2,70 Euro netto pro ordnungsgemäß durchgeführte Zustellung ab. Es bestehe kein Anspruch auf Sonderzahlung. Aufwandsentschädigungen würden durch genaue Aufstellung der Km-Leistung nachgewiesen werden müssen. Der Auftragnehmer hafte für die Erfüllung des Vertrages. Der Auftragnehmer bestätige, das es sich bei der vorliegenden Vereinbarung um einen rechtsgebühren-, lohnsteuer- und sozialversicherungsfreien Werkvertrag gemäß § 1151 ABGB handle, weshalb sämtliche Rechtsvorschriften über den Dienstnehmerschutz, insbesondere für den Krankheitsfall keine Anwendung finde. Der Auftragnehmer habe für die Versteuerung des Entgelts und für seine Sozialversicherung selbst zu sorgen. Arbeitsrechtliche Bestimmungen, insbesondere das Angestelltengesetz, seien auf diesen Vertrag nicht anzuwenden. Bei Beendigung des Vertragsverhältnisses bestehe kein Anspruch auf Abfertigung. Der Auftragnehmer erkläre, dass er aufgrund des Wohnsitzes in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig sei und bei Überschreiten der Veranlagungsgrenze selbständig seine Einkünfte bzw. Umsätze dem zuständigen Finanzamt bekannt gebe. Das Honorar werde nach der Rechnungslegung innerhalb von 10 Tagen fällig. Die Rechnungslegung erfolge nach Vorlage des Werkes durch den Auftragnehmer bzw. nach Abnahme des Werkes durch den Auftraggeber. Unter dem Vertragstext befand sich ein Kästchen mit der Bezeichnung "Honorarnote Werkvertrag", in der die erbrachten Leistungen, der Satz je Zustellung sowie die Summe für jeweils ein Monat abgerechnet wurden, wobei als Leistungszeitraum der erste bis zum letzten Arbeitstag des jeweiligen Monats angeführt wurde. Das vom Bf aufgesetzte später verwendete Formular "Zusteller-Basisvereinbarung" enthielt folgenden Text: "Diese Vereinbarung regelt die Basis der Zusammenarbeit zwischen Zusteller und Zustellfirma. Da es nicht möglich erscheint, auf alle Eventualitäten, welche sich durch die Tätigkeit ergeben können einzugehen, erscheint es sinnvoll in dieser Vereinbarung den Rahmen (das Wesentliche) der beidseitigen Zusammenarbeit zu fixieren. Diese Vereinbarung wird geschlossen einerseits durch den Auftraggeber, ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, in Folge Zustellfirma genannt und andererseits durch den Auftragnehmer, in Folge Zusteller genannt ____ Familienname, ______ Vorname, ______ SVNr. (10Ziffern!), ______ Postleitzahl, ______ Ort, ____ Straße/Gasse, Hausnummer, Stiege, Stock, TürNr., ________ Staatsbürgerschaft, _______ Unterlagen über Arbeitserlaubnis (Name der OG). Art der Tätigkeit: Zustellung von Speisen und Getränken. Arbeitsort: Der (die) Betrieb(e) in welchem (welchen) die Zusteller seine Tätigkeit verrichten möchte. Diesbezüglich in den definierten Zustellgebieten. Arbeitszeit: Der Zusteller bestimmt die Zeiten wann und in welchem Umfang er arbeiten möchte. Ausschluss der Regelmäßigkeit. Honorar: Pro ordnungsgemäß durchgeführter Lieferung gebührt ein Satz von € 3,50.-, netto. Vertretungsrecht: Der Zusteller hat das uneingeschränkte Recht sich durch geeignete Erfüllungsgehilfen (mit Arbeitspapieren!) vertreten zu lassen. Auftragsannahme: Der Zusteller hat das Recht Aufträge abzulehnen. Betriebsmittel: Es werden von der Zustellfirma keine Betriebsmittel zur Verfügung gestellt. Eingliederung in den Betrieb: Der Zusteller ist weder in die Zustellfirma noch in die Firma des Auftraggebers der Zustellfirma eingegliedert. Haftung: Der Zusteller haftet im Rahmen seiner Tätigkeit für sein eigenes Handeln. Sozialversicherung - steuerliche Gebarung: Der Zusteller hat selbst für seine Sozialversicherung und gegebenenfalls für die Versteuerung seiner Einkünfte zu sorgen. Unabhängigkeit: Die Tätigkeit erfolgt in wirtschaftlicher und persönlicher Selbständigkeit und in Unabhängigkeit vom Zusteller zur Zustellfirma. Arbeitsrechtliche Bestimmungen: Arbeitsrechtliche Bestimmungen sind nicht auf diesen Vertrag anzuwenden. Kündigungsfrist: Es ist beidseitig keine Kündigungsfrist vorgesehen. Zahlungsvereinbarungen: Das Honorar des Zustellers wird nach Rechnungslegung innerhalb von 10 Werktagen fällig. Sonstiges: Erfüllungsort ist Österreich. Gerichtsstand ist Wien. Es gilt ausschließlich österreichisches Recht. ______ Ort, Beginn der Vereinbarung ____ Zustellfirma, ______ Zusteller" Manche "Zusteller-Basisvereinbarungen" enthielten als Satz je durchgeführter Lieferung 2,90 Euro und wurde zusätzlich angeführt: "In diesem Betrag sind € 0,20.- netto Werbekostenpauschale enthalten." In manchen Vereinbarungen war der Betrag € 3,50 durch € "3,25.- netto" bzw. "€ 3,00.- netto" ersetzt. Bei wiederum anderen Vereinbarungen ist stattdessen angeführt: "Honorar: Die einzelnen Sätze pro ordnungsgemäß durchgeführter Zustellung sind in der ,Basishonorartabelle', welche Bestandteil dieser Vereinbarung ist, geregelt." Bei manchen Vereinbarungen wurde ausgeführt: "Honorar: Der Zusteller erhält pro ordnungsgemäß durchgeführter Lieferung im Zeitraum von 11:00 Uhr bis 18:00 Uhr € 3,80.- netto, für den Zeitraum von 18:00 Uhr bis 24:00 Uhr 2,25.- netto." Die "Basis-Honorartabelle" enthielt folgenden Text (hier aus Basis-Honorartabelle zwischen ***Bf1*** und ***167*** vom 8.11.2010): "Diese Basishonorartabelle regelt die Bezahlung der Zusteller, der Zustellfirma, entsprechend der aufgelisteten Sätze, innerhalb der definierten Zeiten, pro Zustellung, netto. Diese Basishonorartabelle stellt einen integrierten Bestandteil der ,Zusteller-Basisvereinbarung' dar. Diese Vereinbarung wird geschlossen einerseits durch den Auftraggeber, ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, in Folge Zustellfirma genannt und andererseits durch den Auftragnehmer, in Folge Zusteller genannt ____________ Familienname, ___________ Vorname(n), _______________ SVNr (10Ziffern!), _____ Postleitzahl, ______ Ort, ____________________________Straße/Gasse, Hausnummer, Stock, TürNr., ___________Staatsbürgerschaft_________________Unterlagen der Arbeitserlaubnis Betrieb: ***187*** Zustellzeit 11:00 - 18:59 3,80 Zustellzeit 19:00 - 24:00 2,50 Zustellzeit 00:01 - 03:00 3,80 ***188*** Zustellzeit 11:00 - 18:59 3,80 Zustellzeit 19:00 - 24:00 2,50 Die Entfernungszuschläge werden für besonders weit entfernte Kunden, entsprechend der den Zusteller jeweils kommunizierten Teil-Gebiete des Zustellgebietes, ausbezahlt (Änderungen vorbehalten!) In den einzelnen Sätzen sind jeweils 15 Euro-Cent, pro Zustellung, als Abgeltung für die Werbekostenpauschale enthalten. Als Abrechnungsgrundlage, zu der vom Zusteller der Zustellfirma gestellten Rechnung, ist das Führen und Vorlegen eines Fahrtenbuches, entsprechend der einzelnen Sätze der Basishonorartabelle und der entsprechend auszuführenden Felder im Fahrtenbuch, unumgänglich. Sollte die ,Zusteller-Basisvereinbarung' entgegen den bisherigen gesetzlichen Vorgaben entweder als Freier Dienstvertrag oder als abhängiges Arbeitsverhältnis qualifiziert werden, so reduziert sich das vereinbarte Entgelt um die abzuführenden Lohnnebenkosten, bzw. gelangen die im Fahrtenbuch aufgelisteten Kilometer als Kilometergeld zur Auszahlung. Gültigkeit dieser Sätze, welche für jede ordnungsgemäß durchgeführte Zustellung, unter Verwendung der Werbemittel, bezahlt werden ist ab 01. April 2010, bis auf Widerruf ______ Ort, Datum, ______ Zusteller- - Auftragnehmer, ______ Zustellfirma - Auftraggeber" Die tatsächliche Handhabung erfolgte dergestalt, dass ein als "Arbeitswunschliste" bezeichneter Dienstplan eine Woche im Voraus erstellt wurde (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB11, MB2, MB5, MB6, MB8, Einvernahme durch die belangte Behörde von Herrn ***7***). Hierbei handelte es sich um eine Liste, in der Zusteller entweder eingeteilt wurden oder sich die Zusteller für einen freien Zeitraum (mehrere Stunden) eintragen konnten (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB1, MB11, MB2, MB5, MB6). Dieser Woche für Woche erstellte - sieben Tage die Woche umfassender - Dienstplan ermöglichte es einigen Zustellern auf die Lage ihrer Arbeitszeit der jeweiligen nächsten Woche Einfluss zu nehmen (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB7, MB8). Anderen Zustellern war es wiederum nicht möglich, auf den Dienstplan Einfluss zu nehmen, ihnen wurden Schichten zugeteilt (vgl. z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB5, MB24). Die Einteilung machte entweder der Bf, eine Ansprechperson des Bf oder die Betreiber der Filialen (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB9, MB4, MB11, MB2, MB5, MB6, MB8, MB5, MB1). Es wurde ein Zettel aufgehängt, auf dem die eingeteilten Dienste standen (z.B. Einvernahme durch das BVwG von MB9). Die so getroffene Einteilung war von den Zustellern einzuhalten (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB5, MB8, MB11, MB14, MB22, MB23, MB24). Sie hatten zu Beginn jeder Schicht am jeweiligen Standort zu erscheinen und sich im EDV-System an- und abzumelden. Sie mussten die Lieferung persönlich machen und durften sich, außer von anderen ebenfalls für den Bf tätigen Zustellern, nicht vertreten lassen (z.B. Einvernahmen durch die belangte Behörde von Herrn ***6*** und Herrn ***7***, Einvernahme durch das BVwG von MB14). Eine Verhinderung oder Erkrankung musste in der Filiale dem Bf, dem Betreiber oder dem Ansprechpartner des Bf gemeldet werden (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB2, MB6, MB1, MB4, MB7). Der Zusteller organisierte teilweise selbst als Ersatz einen anderen, für den Bf ebenfalls tätigen Zusteller (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB9, MB7) oder die Ansprechpartner in den Filialen kümmerten sich darum, eine Vertretung aufzutreiben (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB4, MB7). Teilweise fuhr z.B. die Ansprechperson des Bf, in Salzburg, Herr ***15***, die Speisen und Getränke selbst aus. Hatte sich kein Ersatz gefunden, wurde ein Taxi mit den Zustellungen beauftragt. Die Kosten für dieses Taxi hatte der verhinderte Zusteller in Höhe zwischen etwa 10 und 15 Euro je Zustellung zu übernehmen (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB5, MB8, MB11). Nahm ein Zusteller einen einmal eingeteilten Dienst nicht wahr, so wurden ihm teilweise im Zuge seiner nächsten Schicht 20 Euro vom Entgelt abgezogen (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB4, MB11, MB22). Wurde ein anderer Zusteller als Vertretung gefunden, mussten die Zusteller nichts bezahlen (z.B. Einvernahme durch das BVwG von MB5). Die Bestellungen langten telefonisch oder online im Callcenter der ***Zxy*** Kette ein und wurden in den Computersystemen der ***Zxy*** Filialen eingespeist. Es gab ein sog. 30 Minuten-Gebiet, innerhalb dessen eine Zustellung innerhalb von 30 Minuten ab dem Bestellzeitpunkt garantiert wurde. Konnte die Zeit nicht eingehalten werden, war die Pizza gratis, die übrigen Speisen und Getränke mussten aber bezahlt werden. Dieses 30-Minuten-Gebiet war auf einen kleinen Radius rund um die Filiale beschränkt und für die Zusteller grundsätzlich gut machbar. Im Computersystem der jeweiligen Filiale war jedem Zusteller eine Nummer zugeordnet, mit welcher er sich zu Beginn seiner Schicht am PC anmeldete (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB8, MB7, MB6, MB11, MB1, MB2, MB5, MB14). Manche Zusteller wurden vom Pizzakoch angemeldet (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB11, MB1, MB2, MB4, MB5). Die Zustellungen wurden der Reihe nach an die eingeloggten Zusteller der Schicht vergeben. Teilweise erteilte der Pizzakoch den Auftrag für die Auslieferungen (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB9, MB6) oder der Betreiber der Filiale (z.B. Einvernahme durch das BVwG von MB14). In der Regel war der an der Reihe, der als erster gekommen ist; diese Reihenfolge ergab sich durch die Anmeldung am Computer (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB7, MB8, MB14). Zur Annahme musste die Zustellung im Computersystem dem jeweiligen Zusteller zugewiesen werden. Lag eine weitere Bestellung auf dem Weg oder in der Nähe, hatte der Zusteller auf Geheiß des Pizzakochs oder des Betreibers diese Zustellung mitzunehmen. Eine zugeteilte Zustellung konnte nicht abgelehnt werden (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB7, MB8). Nahm ein Zusteller gerade eine Zustellung vor, dann war er im System gesperrt und kam der nächste Zusteller an die Reihe. Nach Rückkehr des Zustellers in die Filiale, loggte er sich wieder im Computersystem ein (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB1, MB5, MB8, MB11, MB2, MB4, MB7, MB14, MB16, MB23). Die Bestellungen wurden auf einem Beleg ausgedruckt, der auch den Namen, die Zustelladresse und den zu zahlenden Betrag enthielten (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB11, MB1, MB3, MB4, MB5, MB6, MB7, MB8). Teilweise hatte der Zusteller die Bestellungen zum Teil auch selbst zusammenzustellen, wie etwa Getränke oder Tiramisu aus der Kühlung selbst holen. Die Speisen wurden vom Pizzakoch in Pizzakartons, teilweise bereits komplett zusammengestellt in der Wärmetasche übergeben (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB6, MB9, MB2, MB5); teilweise mussten die Zusteller die Kartons selbst in die Wärmetasche stellen (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB11, MB1, MB3, MB4, MB7, MB14). Wenn viel los war, mussten die Zusteller teilweise selbst die Pizzen schneiden (z.B. Einvernahme durch das BVwG von MB5). Die Warmhaltetaschen und Warmhalteplatten standen nicht im Eigentum der Zusteller (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB8, MB6). Die Warmhaltetaschen und Warmhalteplatten wurden vom Bf bereitgestellt (vgl. Erkenntnis des BVwG und Einvernahme des Bf vor dem BVwG vom 2.6.2022). Im Jahr 2010 mussten jedoch Wärmeplatten und Wärmetaschen von einige Zusteller zum halben Preis käuflich erworben werden (siehe Listen "Zustellerausstattung"). Eine während einer Schicht einem Zusteller zugewiesene Zustellung konnte grundsätzlich nicht abgelehnt werden (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB7, MB8, MB1, MB2, MB11, MB14, MB16, MB17, MB26). Die Zusteller haben den Preis für die abgelieferten Waren von den Kunden des Bf einkassiert und, soweit es sich um Bargeld gehandelt hat, dieses noch am selben Tag dem Bf bzw. Betreiber bzw. der Ansprechperson des Bf übergeben (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB11, MB1, MB2, MB4). Bereits bei der Bestellung wurde abgeklärt, ob mit Bankomatkarte oder bar bezahlt wird. Wollte der Kunde mit Bankomatkarte zahlen, nahm der Zusteller die nicht in seinem Eigentum stehende Bankomatkasse mit, ansonsten kassierte er in bar. Die Geldtasche stand im Eigentum der Zusteller und für das Wechselgeld hatten sie selbst zu sorgen. Abgerechnet wurde immer zu Schichtende, insbesondere mit den Betreibern der Filialen bzw. mit dem Ansprechpartner des Bf (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB11, MB1, MB2, MB4). Fehlbeträge gingen zu Lasten der Zusteller. Bei Leerfahrten, z.B. ein Kunde bezahlte nicht, wurde nicht angetroffen oder verweigerte die Annahme der Lieferung, wurde der Zusteller trotzdem in voller oder fast voller Entgelthöhe bezahlt (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB2, MB6). Wurde die Zeitgarantie von 30 Minuten nicht eingehalten, erhielt der Zusteller die Zustellung trotzdem sein Entgelt in voller oder fast voller Höhe (z.B. MB11, MB1). Öffnete ein Kunde nicht die Tür, gab es eine für die Zusteller feste Vorgehensweise (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB2, MB5, Einvernahme Herr ***5*** durch die belangte Behörde "Die Zentrale sagte mir dann, was ich tun soll."): Zunächst rief der Zusteller in der Filiale oder im ***Zy***-Callcenter an, die sodann versuchten, den Kunden zu erreichen. Wenn der Kunde dennoch nicht öffnete, kehrte der Zusteller in die Filiale zurück. Zwischen den Zustellungen hatten sich die Zusteller entweder im Freien vor den Pizzafilialen oder in der Pizzeria aufzuhalten. Einige der Zusteller halfen auch in der Küche mit und bereiteten z.B. Salate zu oder schnitten Tiramisublöcke bzw. räumten Getränke in die Kühlung (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB11, MB1, MB4, MB8, MB7, MB8, MB2, MB5). Für die Zustellungen verwendeten die Zusteller einen in ihrem Eigentum stehenden PKW, der Aufwand hierfür wurde ihnen nicht vergütet. Einige Zusteller montierten mit Wissen und Duldung des Bf auf Geheiß der Betreiber der ***Zy***-Filialen für die Zustellfahrten ein ***Zy***-Schild auf dem Dach ihres Autos. Von manchen Zustellern wurde dies abgelehnt, weil sie befürchteten, ihr Auto zu zerkratzen. Einige Zusteller erhielten vom Ansprechpartner des Bf eine Karte für Zustelldienste, sodass sie bei Auslieferung auch kurzfristig halten konnten. Die Zusteller hatten mit Wissen und Duldung des Bf auf Geheiß der Betreiber der ***Zy***-Filialen bei der Zustellung rote T-Shirts bzw. rote Jacken mit der Aufschrift "***Zy***" zu tragen (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB1, MB2, MB4, MB5, MB6, MB7, MB11, MB8, Einvernahme durch die belangte Behörde von Herrn Mag. ***8***). Die T-Shirts wurden später durch vom Bf gekauften roten T-Shirts ohne Aufschrift ersetzt, die auf Anordnung des Bf zu tragen waren. Die rote Arbeitskleidung war verpflichtend zu tragen (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB11, MB1, MB2, MB4, MB6, MB7, MB8). Teilweise kam es zu Entgeltabzügen, wenn sie nicht getragen wurde (z.B. Einvernahme durch das BVwG von MB5). Im Jahr 2010 hatten einige Zusteller für Shirts, Pullover und Jacken zu zahlen (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB11, siehe Listen "Zustellerausstattung"). Die Zusteller hatten ihre Tätigkeit grundsätzlich persönlich zu machen (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB11, MB1, MB4, MB5, MB6, MB8, MB14). Eine Vertretung war nur durch andere Zusteller möglich. Eine Dienstverhinderung war dem Bf bzw den Helfern des Bf in den Filialen (Pizzakoch bzw. ***15*** ***35***) mitzuteilen, die sodann versuchten, Ersatz zu organisierten (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB2, MB6, MB11, MB5, MB1, MB4, MB7, vgl auch bereits oben). Zu den übernommenen Diensten hatten sich die Zusteller an den jeweiligen Standort (Filialen) einzufinden, bereitzuhalten und einlangende Bestellungen an Kunden auszuliefern. Hierbei galt die Regel, dass die Fahrer die Zustellfahrten grundsätzlich in der Reihenfolge ihres Eintreffens in der Filiale übernahmen, wobei Fahrten verbunden wurden, wenn dies örtlich günstig war (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB11, MB2, MB4, MB5, MB7, siehe auch bereits oben). Die Zusteller meldeten sich auf in öffentlichen Medien geschalteten Inseraten oder aufgrund von Mundpropaganda von bereits tätigen Verwandten oder Bekannten. Die Einstellungsgespräche in Salzburg wurden zumeist vom Ansprechpartner des Bf, Herrn ***35*** ***15***, durchgeführt. Die überwiegende Anzahl der Zusteller waren entweder hauptberuflich oder neben einem Hauptberuf in einer anderen Branche für den Bf tätig. Die überwiegende Anzahl der einvernommenen Personen führten für keine anderen Unternehmen Zustellungen durch. Das Entgelt pro Zustellung wurde vom Bf fix festgelegt und konnte von den Zustellern nicht beeinflusst werden (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB7, MB8, Einvernahme Herr ***5*** durch die belangte Behörde, Aussage des Bf in der mündlichen Verhandlung vor dem BFG). Bei den Zustellern in Salzburg wurde auch durch Herrn ***15*** als Ansprechperson des Herrn ***Bf NN*** die Höhe des Entgelts kommuniziert (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB11, MB1, MB5, MB6). Der Preis pro Zustellung betrug zunächst 2,70 bis 2,90 Euro (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB8, MB2, MB5, MB7), später wurde der Satz je nach Uhrzeiten unterschiedlich hoch festgelegt. Zwischen 11 und 17 Uhr fielen wenig Zustellung an, deshalb wurden die Zusteller in dieser Zeit pauschal für 2 Zustellungen pro Stunde bezahlt, unabhängig davon, wie viele Zustellungen tatsächlich anfielen (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB4, MB5, MB7, MB8, MB23, MB26 und des Bf). Die Zusteller wurden in der Regel monatlich bezahlt. Manche Zusteller wurden täglich, am Ende des Dienstes bezahlt (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB1). Bei den monatlichen Abrechnungen wurde ein Formular des Bf verwendet, bei dem die Anzahl der Zustellungen bereits ausgefüllt waren, in Salzburg insbesondere durch Herrn ***15*** (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB14, MB11, MB5, Einvernahme durch die belangte Behörde von Herrn ***13***) sowie in Wien insb. durch den Bf. Die Anzahl der Zustellungen wurde in der Regel aus dem Computer entnommen und von manchen Zustellern mit eigenen Aufzeichnungen kontrolliert (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB2, MB6, MB7, MB1, MB4, MB11, MB16). Die Zustellungen konnten gesammelt ausgedruckt werden, auf denen auch die vom Zusteller in bar oder mittels Bankomatkarte zu kassierenden Beträge vermerkt waren (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB5, MB8, MB4, MB5). Die Zusteller hatten keine betriebliche Organisation, keine eigenen Betriebsräumlichkeiten (z.B. Büro), Buchhaltung oder Rechnungswesen (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB11, MB1, MB2, MB5, MB6) und auch keine Beschäftigte (z.B. Einvernahmen durch das BVwG von MB11, MB2, MB4, MB8). Sie traten nicht werbend am Markt auf. Die von der Firma ***1*** ***2*** ausgestellten Rechnungen laut BP-Bericht vom 22. Mai 2015 wurden von der belangten Behörde zu je einem Drittel Herrn ***4***, Herrn ***3*** und Frau ***1*** zugerechnet. Diese Feststellung wurde von der beschwerdeführenden Partei weder in der Beschwerde, noch im Vorlageantrag oder in der mündlichen Verhandlung bestritten. Folgende Zusteller wurden für folgende Zeiträume zur Einkommensteuer veranlagt und von diesen die Steuer bezahlt: | ***36*** | 1.1.-31.1. | 2009 | | 1.2.-24.2. | 2009 | | 1.3.-30.3. | 2009 | | 3.12.-31.12. | 2009 | | | | ***189*** | 1.8.-31.8. | 2009 | | 1.9.-30.9. | 2009 | | | | ***41*** | 1.1.-31.1. | 2009 | | 1.2.-28.2. | 2009 | | 1.3.-31.3. | 2009 | | 1.4.-30.4. | 2009 | | 1.5.-31.5. | 2009 | | 2.6.-30.6. | 2009 | | 1.7.-31.7. | 2009 | | 4.8.-28.8. | 2009 | | | | ***190*** ***66*** | 15.5.-31.5. | 2010 | | 1.6.-30.6. | 2010 | | 1.7.-31.7. | 2010 | | 1.8.-31.8. | 2010 | | 1.9.-30.9. | 2010 | | 1.10.-31.10. | 2010 | | 1.11.-30.11. | 2010 | | Dezember | 2010 | | | | ***78*** | 1.12.-31.12. | 2010 | | | | ***80*** | 2.7.-28.7. | 2010 | | | | ***36*** | 4.1.-31.1. | 2010 | | 3.5.-31.5. | 2010 | ***93*** | 1.7.31.7. | 2010 | | 1.8.-31.8. | 2010 | | 1.11.-30.11. | 2010 | | 2.12.-30.12. | 2010 | | | | | 1.3.-31.3. | 2010 | | 1.4.-30.4. | 2010 | | 1.5.-30.5. | 2010 | | 3.6.-30.6. | 2010 | | 2.7.-31.7. | 2010 | | 1.8.-31.8. | 2010 | | 1.9.-30.9. | 2010 | | 1.10.-31.10. | 2010 | | | | ***143*** | 1.2.-28.2. | 2010 | | 1.3.-31.3. | 2010 | | 1.4.-30.4. | 2010 | | 1.5.-31.5. | 2010 | | 1.6.-30.6. | 2010 | | 1.7.-31.7. | 2010 | | 1.8.-31.8. | 2010 | | 2.9.-30.9. | 2010 2. Beweiswürdigung Die getroffenen Feststellungen gründen sich auf den vorgelegten Steuerakt der belangten Behörde und der vorgelegten Unterlagen der beschwerdeführenden Partei sowie den übermittelten Unterlagen des Bundesverwaltungsgerichts. Die Feststellungen über die tatsächliche Handhabung der Tätigkeit sowie den vorherrschenden Bedingungen basieren insbesondere auf den Einvernahmen der Zusteller durch die belangte Behörde sowie das Bundesverwaltungsgericht sowie den Ausführungen des Bf in den mündlichen Verhandlungen vor dem Bundesverwaltungsgericht und dem Bundesfinanzgericht. Die Ausführungen zur Ausgestaltung der unter den gleichen Bedingungen von den Zustellern für den Bf durchgeführten, beinahe deckungsgleichen Zustelltätigkeiten fußen insbesondere auf den vor dem Bundesverwaltungsgericht und der belangten Behörde schlüssigen und nachvollziehbaren Aussagen der einvernommenen Zusteller. Diese Aussagen wurde auch vom Bf weder in den Niederschriften des Bundesverwaltungsgericht noch in der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzgericht substantiiert bestritten oder widerlegt. Teilweise wurde den Aussagen auch zugestimmt. Die Einflussmöglichkeiten der Zusteller auf die Festlegung der Dienste ergibt sich ebenso aus den übereinstimmenden Aussagen der Zusteller wie die Pflicht zur Einhaltung einer einmal im Dienstplan (Arbeitswunschliste) eingetragenen Schicht. Die Zusteller haben übereinstimmend angegeben, dass die Dienste nach einem im Voraus festgelegten wöchentlichen Dienstplan versehen wurden, wobei es sich bei diesem Dienstplan um eine Liste gehandelt hat, in die sich die Zusteller für freie Zeiten eintragen konnten. Manche Zusteller wurden vom Bf oder seinen Ansprechpersonen eingeteilt. Auch dass der Dienstplan grundsätzlich einzuhalten war, haben die Auskunftspersonen und Zeugen übereinstimmend angegeben und für das Gericht ist auch nicht ersichtlich, wie der Betrieb des Bf ohne verbindlichen Dienstplan funktionieren hätte sollen. Die persönliche Erbringung der Zustelltätigkeit bzw. die bloß wechselseitige Vertretungsmöglichkeit wurde von allen Einvernommenen bestätigt (vgl. auch das Erkenntnis des BVwG, S. 10 f). Die Verpflichtung zur Tragung der roten Dienstkleidung (zunächst mit, später ohne Logo der Betreiberfirma) ist den Aussagen der Zusteller sowie den Aussagen des Bf zu entnehmen. Die grundsätzliche Pflicht zur Montage des PKW-Schildes wurde von einer Vielzahl der einvernommenen Zusteller betont. Dass KFZ-Schilder, Wärmetaschen und Wärmeplatten von dem Bf für mehrere Jahre beigestellt wurden, haben die einvernommenen Zusteller mehrheitlich angegeben. Auch dass die Zusteller über keine betriebliche Organisation (Räumlichkeiten, Dienstnehmer, Werbung) verfügten, wurde übereinstimmend und glaubwürdig angegeben. Dass sich die Zusteller zu Beginn der übernommenen Schicht in der jeweiligen Filiale des Bf einzufinden hatten, haben die Zeugen übereinstimmend angegeben und ist dies auch insofern naheliegend, als die zuzustellenden Speisen von der Filiale abgeholt werden mussten. Aus dem gleichen Grund ist es naheliegend, dass die Zusteller die Wartezeit bis zur nächsten Lieferung unmittelbar vor den Filialen oder darin verbrachten. Dies erschließt sich auch daraus, dass Bestellungen innerhalb eines bestimmten Gebietes innerhalb 30 Minuten ab Eingang der Bestellung zuzustellen waren. Dass die Zusteller neben der Tätigkeit für den Bf überwiegend keiner anderen Zustell- bzw. Beförderungstätigkeit nachgegangen sind, ergibt sich aus den übereinstimmenden Angaben der einvernommenen Personen. Die Vorgesetztenfunktion der Ansprechpartner des Bf ergibt sich aus den Schilderungen der Zusteller, den Einvernahmen des Ansprechpartners Herrn ***15*** und des Bf vor dem Bundesverwaltungsgericht sowie den von diesem unterschriebenen Verträgen und Abrechnungen mit den Zustellern in den jeweiligen Filialen. Der Bf hat kein Vorbringen erstattet, das eine andere Beurteilung des Sachverhaltes erfordern würde. Die von der Firma ***1*** ***2*** ausgestellten Rechnungen laut BP-Bericht vom 22. Mai 2015 wurden nach Ermittlungen durch den Betrugsbekämpfungskoordinator in freier Beweiswürdigung Herrn ***4***, Herrn ***3*** und Frau ***1*** zu je einem Drittel zugeordnet. Die beschwerdeführende Partei hat diese Feststellungen weder in der Beschwerde noch im Vorlageantrag oder in der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzgericht bestritten oder Unterlagen vorgelegt, die eine andere Feststellung erfordern würden. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abänderung) Nach § 47 EStG 1988 in der hier anzuwenden Fassung BGBl I Nr. 8/2005 wird bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer), wenn im Inland eine Betriebsstätte des Arbeitgebers besteht. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit liegen unter anderem bei Bezügen und Vorteilen aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis vor (§ 25 EStG 1988). Arbeitnehmer ist eine natürliche Person, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezieht. Arbeitgeber ist, wer Arbeitslohn im Sinne des § 25 auszahlt (Abs. 1). Nach Abs. 2 leg cit liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Die wesentlichen Merkmale eines Dienstverhältnisses sind daher die Weisungsunterworfenheit und die Eingliederung in den Betrieb des Arbeitgebers. Ist anhand dieser beiden Kriterien nicht klar abgrenzbar, ob eine Tätigkeit selbständig oder nichtselbständig ausgeübt wird, ist das Gesamtbild der Tätigkeit darauf zu untersuchen, ob die Merkmale der Selbständigen oder jene der Unselbständigen überwiegen (VwGH 20.2.2008, 2008/15/0072 mwN) und ist hierbei auf weitere Abgrenzungsmerkmale wie etwa das Bestehen eines Unternehmerrisikos oder die Befugnis, sich vertreten zu lassen, Bedacht zu nehmen (VwGH 8.3.2021, Ra 2021/15/0010; 29.4.2010, 2008/15/0103; 25.4.2019, Ra 2018/13/0083, jeweils mwN). Kennzeichnend für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses ist, dass der Verpflichtung des Arbeitnehmers, dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft (laufend) zur Verfügung zu stellen, die Verpflichtung des Arbeitgebers gegenübersteht, dem Arbeitnehmer einen vom Erfolg unabhängigen Lohn zu bezahlen (vgl. VwGH 19.9.2007, 2007/13/0071; 19.8.2020, Ra 2020/13/0052). Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (vgl. VwGH 29.2.2012, 2008/13/0087; 28.5.2015, 2013/15/0162; 29.6.2016, 2013/15/0281). Der Begriff des steuerlichen Dienstverhältnisses ist durch § 47 EStG nicht abschließend definiert, sondern wird als Typusbegriff durch eine Vielzahl von Merkmalen bestimmt, die nicht alle in gleicher Intensität ausgeprägt sein müssen (vgl Neumann/Drapak/Mäder in Ehrke-Rabel/Hirschler/Petritz/Sutter, Einkommensteuer: Kommentar, § 47, Rz 19 mit Verweis auf die Rechtsprechung des VfGH und VwGH). Das Gesamtbild der Tätigkeit ist darauf zu untersuchen, ob die Merkmale der Selbständigkeit oder der Unselbständigkeit überwiegen (VwGH 16.2.1994, 90/13/0251). Auf die von den Partnern gewählte Bezeichnung, wie Dienstvertrag, Werkvertrag, Bestellung, Ernennung usw hat es nicht anzukommen (z.B. VwGH 26. 11. 2015, 2013/15/0176). Vielmehr sind die tatsächlich verwirklichten vertraglichen Vereinbarungen entscheidend (z.B. VwGH 19. 8. 2020, Ra 2020/13/0052). Weisungsgebundenheit Die für das Dienstverhältnis charakteristische Weisungsunterworfenheit ist durch weitgehende Unterordnung gekennzeichnet und führt zu einer weitreichenden Ausschaltung der Bestimmungsfreiheit des Dienstnehmers. Ein persönliches Weisungsrecht beschränkt die Entschlussfreiheit über die ausdrücklich übernommenen Vertragspflichten hinaus (vgl. Kirchmayr/Denk in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG: Kommentar, § 47, Rz 37). Kriterium für das Vorliegen von Weisungsgebundenheit ist, ob die dem Beauftragten nach der Eigenart der Tätigkeit zukommende Bewegungsfreiheit Ausfluss seines eigenen Willens ist oder aber Ausfluss des Willens des Auftraggebers (Neumann/Drapak/Mäder in Ehrke-Rabel/Hirschler/Petritz/Sutter, Einkommensteuer: Kommentar, § 47, Rz 28 mwN). Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt (VwGH 20.1.2016, 2012/13/0095; 21.12.1993, 90/14/0103). Ein Weisungsrecht kann auch durch die "stille Autorität" des Arbeitgebers gegeben sein (vgl ausführlicher Neumann/Drapak/Mäder in Ehrke-Rabel/Hirschler/Petritz/Sutter, Einkommensteuer: Kommentar, § 47, Rz 28 mwN). Entscheidend ist, dass ein Weisungs- und Kontrollrecht des Arbeitgebers besteht und dadurch die Bestimmungsfreiheit des Arbeitnehmers weitgehend ausgeschaltet ist. Von der Weisungsgebundenheit muss das sachliche und technische Weisungsrecht unterschieden werden, die etwa im Rahmen eines Werkvertrages ausgeübt wird und das sich lediglich auf die vereinbarte Werkleistung bezieht und somit nur auf den Arbeitserfolg gerichtet ist, während das persönliche Weisungsrecht einen Zustand wirtschaftlicher Abhängigkeit und persönlicher Gebundenheit hervorruft (vgl. Neumann/Drapak/Mäder in Ehrke-Rabel/Hirschler/Petritz/Sutter, Einkommensteuer: Kommentar, § 47, Rz 29 mwN). Bei der Beurteilung der persönlichen Abhängigkeit treten die fachlichen Weisungen in den Hintergrund. Kennzeichnend für einen echten Dienstvertrag sind Weisungen betreffend das persönliche Verhalten des Dienstnehmers bei Verrichtung der Arbeit. Diese Weisungen betreffen den Arbeitsort, die Einhaltung bestimmter Arbeitszeiten, die Einhaltung gewisser Organisationsrichtlinien etc. Organisatorische Eingliederung Ein Arbeitnehmer ist organisatorisch eingegliedert, wenn er auf Dauer einen Teil des rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Organismus des Arbeitgebers bildet und seine Tätigkeit im Interesse dieses Organismus ausüben muss. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer den Arbeitsplatz und die Arbeitsmittel zur Verfügung stellt. Weiters ist das zeitliche Ausmaß der Tätigkeit zu berücksichtigen, ebenso wie die Verpflichtung zur Einhaltung bestimmter Arbeitsstunden. Für ein Dienstverhältnis spricht die Bindung an einen bestimmten Arbeitsort und an eine bestimmte Arbeitszeit. Kann der Auftragnehmer die Leistung erbringen, wenn er Zeit hat, ist eine bestimmte Arbeitsdauer nicht vereinbart und wird das Entgelt nach dem Erfolg bemessen, dann spricht das gegen ein Dienstverhältnis (Kirchmayr/Denk in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG: Kommentar, § 47, Rz 44 mwN). Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus ist im Sinne einer Abhängigkeit vom Auftraggeber zu verstehen (VwGH 21. 12. 1993, 90/14/0103, § 47 EStG 1988 E 2). Sie zeigt sich u.a. in der Vorgabe von Arbeitszeit, Arbeitsort und Arbeitsmittel durch den Auftraggeber sowie die unmittelbare Einbindung der Tätigkeit in betriebliche Abläufe des Arbeitgebers (VwGH 29. 7. 2010, 2007/15/0223; 28. 5. 2015, 2013/15/0162; 29. 6. 2016, 2013/15/0281). Ein Tätigwerden nach den jeweiligen zeitlichen Gegebenheiten bringt eine Eingliederung in den Unternehmensorganismus zum Ausdruck, was dem Vorliegen eines Werkverhältnisses zuwiderläuft (Neumann/Drapak/Mäder in Ehrke-Rabel/Hirschler/Petritz/Sutter, Einkommensteuer: Kommentar, § 47, Rz 31). Anwendung im vorliegenden Fall Die Zusteller waren nach einem im Voraus erstellten Dienstplan anwesend und nahmen nach Eingang der Kundenbestellungen die Lieferung der Speisen und Getränke mit dem eigenen Pkw vor. Sie hatten sich an die einmal getroffene Diensteinteilung grundsätzlich zu halten, zu Beginn jeder "Schicht" am jeweiligen Standort zu erscheinen, sich im EDV-System anzumelden und sich für Zustellungen bereit zu halten. Die im EDV-System des Bf aufscheinenden Kundenbestellungen waren in der Zeit der Anwesenheit der Zusteller durch Vornahme der Zustellfahrten in der Reihenfolge der zeitlichen Anmeldung der Zusteller im Computer abzuarbeiten. Vorgaben dieser Art sprechen für Dienstleistungen und nicht für individualisierte Werkleistungen. Wie der VwGH wiederholt ausgeführt hat, begründet etwa das "Bereitstehen auf Abruf" eine besondere persönliche Abhängigkeit, die für bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern eher typisch ist als für selbständige Unternehmer (VwGH 28.4.2004, 2000/14/0125). Ein Tätigwerden nach den jeweiligen zeitlichen Gegebenheiten des Auftraggebers bringt eine Eingliederung in dessen Unternehmensorganisation zum Ausdruck, die dem Vorliegen eines Werkverhältnisses zuwiderläuft (VwGH 28.4.2004, 2000/14/0125). Die Bindung an bestimmte Arbeitsstunden spricht für ein Dienstverhältnis, wobei eine faktische Bindung an die Arbeitszeit im Betrieb genügt (VwGH 23.9.1981, 2505/79). Die Zusteller hatten damit nicht die Möglichkeit, den vorgegebenen Ablauf der Arbeit selbst zu regeln und auch zu ändern, wie es für einen Werkvertrag oder freien Dienstvertrag typisch wäre. Auf Grund der Angaben der einvernommenen Personen steht fest, dass der überwiegende Anteil der Zusteller neben der Tätigkeit für den Bf keiner anderen Zustell- bzw. Beförderungstätigkeit nachgegangen sind bzw. führten für keine andere Unternehmen Zustellungen durch. Dadurch, dass die Zusteller ausschließlich Aufträge vom Bf entgegen genommen haben, mussten sich die Zusteller um eine Auftragsakquisition nicht kümmern, was eindeutig für eine persönliche wie auch wirtschaftliche Abhängigkeit und damit Weisungsgebundenheit gegenüber dem Bf spricht. Die Zusteller befanden sich im Rahmen ihrer Tätigkeit für den Bf neben ihren Anwesenheiten in der Pizzeria oder unmittelbar vor den Filialen auf den ihnen zugewiesenen Touren. Die Tätigkeit der Zusteller erfolgte daher teilweise außerhalb des Betriebsstandortes disloziert. Das bedeutet aber nicht, dass sie sich außerhalb des Kontrollbereiches des Bf befunden hätten. Bei nicht am Betriebsstandort beschäftigten Arbeitnehmern ist es nach der Judikatur wesentlich, dass aus den Umständen, unter denen die Beschäftigung verrichtet wird, abgeleitet werden kann, dass der Beschäftigte einem seine Bestimmungsfreiheit ausschaltenden Weisungs- und Kontrollrecht des Arbeitgebers unterlegen ist (vgl. VwGH 21.5.2005, 2004/08/0066). Bei den gegenständlichen Zustellern wurde ihre Bestimmungsfreiheit dadurch ausgeschaltet, dass der Bf davon ausgehen konnte, dass sich der betreffende Zusteller auf der ihm zugeteilten Zustellung befinden würde, und andererseits auf Grund der von ihm übergebenen Belege und Barzahlungsbeträge bzw. Bankomatgerät nach der Rückkehr genau nachvollziehen konnte, welche Speisen zugestellt wurden und bei welchen eine Zustellung nicht möglich war. Es kann daher davon ausgegangen werden, dass der Bf in stiller Autorität sein Weisungs- und Kontrollrecht jederzeit wahrgenommen hat. Die Tätigkeit der Zusteller war örtlich und zeitlich gebunden, mussten sie doch vom Gastronomiebetrieb nach einem im Voraus erstellten Dienstplan Zustellungen an die Kunden vornehmen. Die Bereitstellung des EDV-Systems und der Warmhaltetaschen und -platten sprechen ebenso für eine organisatorische Eingliederung der Mitarbeiter in den Betrieb des Bf wie die Vorgabe von Arbeitszeiten durch das Bestehen eines Dienstplanes. Dadurch, dass die Zusteller verpflichtet waren, die Pizzen innerhalb einer bestimmten Zeit, oder außerhalb des 30-Mintuten-Gebietes so schnell wie möglich zuzustellen, war eine Anwesenheit in den Filialen oder unmittelbar davor erforderlich. Die Anwesenheitspflicht in den ***Zy***-Filialen, um jederzeit eine Lieferung übernehmen zu können, ist ein starkes Indiz für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses. Auch eine Entlohnung pro Zustellung spricht im gegebenen Zusammenhang nicht für die Selbständigkeit der Tätigkeit der Zusteller, da sie die von den Kunden eingenommenen Beträge vollständig an den Bf bzw. dessen Ansprechpersonen abzuliefern hatten und hinsichtlich ihres Lohnes für die Lieferung keinerlei Möglichkeiten hatten, diesen aufgrund eigener Kalkulationen festzusetzen. Sie hatten vielmehr den vom Bf festgesetzten Lohn pro Zustellung zu akzeptieren, unabhängig davon, welche Wegstrecke und Lieferzeit damit verbunden war. Auch die Verpflichtungen der Zusteller, im Sinne eines einheitlichen Erscheinungsbildes die ihnen vom Bf zur Verfügung gestellt Arbeitskleidung sauber zu halten und bei ihrer Zustelltätigkeit zu tragen und bei den Fahrzeugen eine Aufschrift anzubringen stellen auf Grund der Unterwerfung unter betriebliche Ordnungsvorschriften sowie deren disziplinärer Ahndung nicht unerhebliche Merkmale der persönlichen Weisungsunterworfenheit der Zusteller gegenüber dem Bf im Sinne einer nichtselbständigen Tätigkeit dar. Die vollständige Ablieferung der von den Kunden eingenommenen Beträge an den Bf oder seine Vertrauenspersonen spricht nicht für die Selbständigkeit der Tätigkeit der Zusteller. Dies insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass die Möglichkeit, sich nach der Rückkehr von einer Zustellung nicht gleich zurückzumelden und derart eine "Pause" zu machen mit einem Entgeltverlust verbunden war, ohne dass die Zustelltätigkeit anderweitig einen ins Gewicht fallenden Gestaltungsspielraum zuließ. Da bei der Tätigkeit der betroffenen Zustellfahrer wesentliche Merkmale der Weisungsgebundenheit sowie auch der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Bf klar erkennbar sind, standen sie nach § 47 Abs. 2 EStG in einem nichtselbständigen Arbeitsverhältnis zum Bf. Es kommt daher auf das Vorliegen weiterer Kriterien, wie das Unternehmerrisiko nicht mehr an. Doch auch das Vorliegen eines wesentlichen Unternehmerrisikos kann beim vorliegenden Sachverhalt aus den nachfolgenden Gründen nicht erblickt werden: