BFG RV/7100769/2025

6. Die Ermittlung des Teiles des Veräußerungserlöses, der den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft unterliegt (Bestandswert), und jenem, der mit der Immo-ESt zu versteuern ist (Grund und Boden, Gebäude), kann nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes durch Aufteilung der Sachwerte der betreffenden Liegenschaften erfolgen (vgl. zB. VwGH 24.6.2003, 2003/14/0027; VwGH 24.4.2024, Ro 2022/15/0044; VwGH 05.03.2025, Ra 2023/15/0117). Die Methode der Aufteilung nach den Sachwertverhältnissen hat auch der Verwaltungsgerichtshof in seiner Rechtsprechung bereits mehrfach als unbedenklichen und sachgerechten Aufteilungsmaßstab von Gesamtkaufpreisen im Zusammenhang mit Grundstücken angesehen (vgl. zu Waldverkäufen auch VwGH 24.6.2003, 2003/14/0027, sowie zur Aufteilung von Grund und Boden einerseits und Gebäuden andererseits zuletzt VwGH 24.4.2024, Ro 2022/15/0044). 7. Im Hinblick darauf waren die Verkehrswerte des nackten Grund und Bodens und der Gebäude einerseits und des stehenden Holzes, des Jagdrechtes und der Forststraßen andererseits zum Stichtag, das war der Tag der Veräußerung der Liegenschaften am 27.11.2012, zu ermitteln und der erzielte Kaufpreis im Verhältnis dieser Werte aufzuteilen (vgl. VwGH 25.2.1997, 92/14/0039; VwGH 24.06.2003, 2003/14/0027). Für die Bewertung galt ein objektiver Maßstab, subjektive Beweggründe waren nicht berücksichtigt (VwGH 6.7.2006, 2002/15/0175). 8. Die einzelnen Werte waren grundsätzlich nach der Verhältnismethode aufzuteilen (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG, § 21, Anmerkung 78 ff und 176 ff; EStR 2000 Rz 5082 ff sowie UFS 6.8.2003, RV/2079-W/02 mwN). Die Verhältnismethode kommt unabhängig davon zur Anwendung, ob der Gesamtbetrag der Verkehrswerte über oder unter dem vereinbarten Gesamtkaufpreis liegt (vgl. BFG 19.4.2018, RV/4100412/2014 mit Verweis auf VwGH 30.6.1987, 86/14/0195; VwGH 16.3.1989, 88/14/0073). Die Differenzmethode kommt nur zur Anwendung, wenn der erzielte Veräußerungspreis mit dem Verkehrswert in allen Positionen ident ist (vgl. UFS 19.8.2013, RV/0553-I/09). 9. Gemäß § 166 BAO kommt als Beweismittel im Abgabenverfahren alles in Betracht, was zur Feststellung des maßgebenden Sachverhaltes geeignet und nach Lage des einzelnen Falles zweckdienlich ist. Zu den Beweismitteln zählen auch von den Parteien vorgelegte Sachverständigengutachten (vgl. VwGH 21.10.1993, 92/15/0079). In Betracht kommen Sachverständigengutachten typischerweise über den Verkehrswert eines Grundstückes (vgl. BFG 15.1.2019, RV/5101123/2015). 10. Ein Sachverständigengutachten besteht in der fachmännischen Beurteilung von Tatsachen (VwGH 28.5.1998, 96/15/0220). Ein Gutachten, aus dem weder die zugrunde gelegten Tatsachen noch wie sie beschafft wurden, erkennbar ist, ist mit einem wesentlichen Mangel behaftet und als Beweismittel unbrauchbar (vgl. z.B. VwGH 17.12.2003, 2001/13/0277). Für die Sachverständigen gibt das Liegenschaftsbewertungsgesetz (LBG) einen rechtlichen Rahmen für die Bewertung von Immobilien vor, ohne allzu enge Grenzen für diese Tätigkeiten zu ziehen. Wichtige Grundlagen für die Liegenschaftsbewertung enthält ferner die ÖNORM B 1802, die die im LBG enthaltenen Begriffe konkretisiert und ergänzt und neben allgemeinen Grundsätzen wie z.B. Befundaufnahme, Sorgfaltsmaßnahmen, Genauigkeitspflicht, Hinweispflicht und allgemeinen Gutachtenserfordernissen auch die berücksichtigenden Einflussgrößen der Wertermittlung und die im LGB bereits enthaltenen Wertermittlungsverfahren (vgl. Hauswurz/Prader, Liegenschaftsbewertungsgutachten, Seite 12f). Weitere Grundlagen für Sachverständige bilden die Bewertungsgrundsätze der Bundeskammer der ZiviltechnikerInnen. Da im Steuerrecht eigene Wertbegriffe und gesetzliche Bewertungsbestimmungen bestehen und auch kein Verweis in den Abgabenvorschriften auf das LGB oder die ÖNORM B 1802 besteht, besteht im Abgabenverfahren allerdings keine Bindung an diese Vorschriften (vgl. z.B. Hauswurz/Prader, Liegenschaftsbewertungsgutachten, Seite 16f.; Lenneis, Bewertung von Liegenschaften im Abgabenrecht, immolex 2005, 141). 11. Das Gutachten eines Sachverständigen unterliegt der freien Beweiswürdigung (vgl. z.B. VwGH 25.4.2001, 99/13/0221; VwGH 11.5.2005, 2001/13/0162; VwGH 27.2.2019, Ra 2017/15/0015). Die Behörde hat anhand des Befundes die Schlüssigkeit des Gutachtens zu überprüfen (vgl. VwGH 20.5.1983, 81/16/0105). Bei widersprechenden Gutachten hat die Behörde in der Begründung ihres Bescheides in schlüssiger Weise darzulegen, welche Erwägungen dafür maßgebend waren, das eine Beweismittel dem anderen vorzuziehen (vgl. z.B. VwGH 15.4.1988, 85/17/0086; VwGH 23.1.1996, 93/14/0083-0085; VwGH 27.2.2019, Ra 2017/15/0015). 12. Aufgrund der vorgelegten Akten und insbesondere der von den Parteien vorgelegten Sachverständigengutachten und den dazu abgegebenen Stellungnahmen kam das Bundesfinanzgericht in freier Beweiswürdigung zu nachfolgend dargelegten (Sachverhalts)Feststellungen betreffend die Sachwerte der in Rede stehenden Liegenschaften: 3. Sachverhalt Allgemeines: 1. Die in Rede stehenden Liegenschaften liegen zwischen 80 km und 100 km von Wien entfernt östlich von *G.* zwischen Hintergschaid, *U.* und Rossstallfelsen und dem nördlich davon gelegenen Großen und Kleinen Rossstall im Gemeindegebiet *G.*, Bezirk Wiener Neustadt. Grundbuchsrechtlich befinden sich die Liegenschaften in der Katastralgemeinde *x1* *G.* und sind unter den Einlagenzahlen EZ *x2*, *x3*, *x4* im Hauptbuch des Grundbuchs eingetragen. 2. Die Liegenschaften bestehen weit überwiegend aus Wald, vorwiegend Nadelbäume (Fichte, Kiefer), und im geringeren Ausmaß aus Wiesen. Sie sind durch Forststraßen erschlossen und sind mit einem 1904 errichteten Wohngebäude mit Nebengebäude und Scheune bebaut. Mit ihnen verbunden ist zudem die Befugnis zur Eigenjagd. Auf ihnen wurde bis 2012 der land- und forstwirtschaftliche Betrieb "Jagd- und Forstgut *F.*" betrieben. 3. Die Gesamtfläche der Liegenschaften betrug zum Bewertungsstichtag am 27.11.2012 2.769.275 m² (276,92 ha), wobei die Gesamtflächen der unter EZ *x2* zusammengefassten Grundstücke 2.170.372 m², jene unter EZ *x3* 451.750 m² und jene unter EZ *x4* 147.153 m² umfassten. Im Einzelnen setzten sie sich aus den nachfolgend dargestellten Grundstücks- bzw. Nutzungsarten und Gesamtflächen zusammen: | Waldboden in Ertrag | 2.169.079 m² | Wald außer Ertrag | 531.400 m² | Waldfläche gesamt | 2.700.479 m² | | | Felder/Wiesen | 57.455 m² | Verbuschte Flächen | 1.371 m² | Wiesen/Felder gesamt | 58.826 m² | | | Sonstige Straßen | 2.486 m² | Forststraßen | 5.683 m² | Wasser | 371 m² | | | Baufläche (Gebäude) | 369 m² | Gärten | 1.061 m² | Fläche gesamt | 2.769.275 m² 4. Die Bauflächen und Gärten befanden sich auf den Grundstücken EZ *x2* Grundstücke *GSt.1*,*GSt.2* und *GSt.3*, die Gärten auf den Grundstücken *GSt.1* und *GSt.3*. Auf diesen Grundstücken befanden sich drei Baukörper, und zwar ein Wohngebäude mit einer Nutzfläche von 208,14 m², einem Nebengebäude mit einer Nutzfläche von 84,11 m² und einer Scheune samt Heuboden mit einer Nutzfläche von 334 m². 5. Die Liegenschaften standen bis zu ihrer Veräußerung im (Drittel-)Miteigentum von *C.*, Wien, Mag. *A.*, Wien und *B.*, Paris. 6. Mit Kaufvertrag vom 27.11.2012 wurden die Liegenschaften samt dem dort betriebenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und den darauf befindlichen Gebäuden samt Einrichtungen und der Eigenjagd um einen Verkaufspreis in Höhe von 3.700.000 Euro verkauft. 7. Käuferin der Liegenschaften war die *L.* Vermögensverwaltung GmbH, FN *X.*, *L-Adr.*. Gesellschafterin der *L.* Vermögensverwaltung GmbH war die KF Privatstiftung, Geschäftsführer *CF.*. 8. Anlass für die Veräußerung der im Familienbesitz stehenden Liegenschaften war das Ableben des langjährigen Pächters im Jahr 2010. Daraufhin entschlossen sich die Miteigentümerinnen am 18.12.2011, Dr. *MH.* mit der Veräußerung zu beauftragen. Verhandlungsbasis waren 4,2 Mio Euro, positive kaufpreisbestimmende Faktoren für die Preisfindung waren die Größe der Liegenschaften, deren Lage, das schöne Gebäudeensemble mit einem Privathaus aus der Jahrhundertwende mit Kachelöfen sowie das schöne Umfeld, als negative Faktoren galten die schlechte Bonität des Waldes und die schwache Erschließung. Schätzung der Sachwerte: 9. Die Summe der Bestandeswerte wurde mit 1.075.750 Euro geschätzt. Diese Werte setzten sich zusammen aus dem Wert für stehendes Holz in Höhe von 880.000 Euro, dem Wert der bestehenden Forststraßen in Höhe von 37.500 Euro und dem Wert des Jagdrechtes in Höhe von 333.250 Euro. Wertmindernd wurden die erst noch zu errichtenden Forststraßen mit 175.000 Euro veranschlagt. 10. Der Bodenwert für den Wald in Ertrag wurde mit 0,69 Euro/m² geschätzt. Der Bodenwert für den Wald außer Ertrag wurde mit 75% des Bodenwertes für den Wald in Ertrag mit 0,52 Euro/m² geschätzt. 11. Ebenso mit 0,69 Euro/m² wurden die Forststraßen (5.683m²) und die Wasserflächen (371m²) geschätzt. 12. Bei den landwirtschaftlich genutzten Grundflächen der in Rede stehenden Liegenschaft handelte sich nahezu ausschließlich um Wiesen, eine Ackernutzung erfolgte kaum. Für das Flächenausmaß ging das Bundesfinanzgericht von der Gesamtfläche Wiesen laut Grundbuch im Umfang von 57.455m² und verbuschten Flächen im Umfang von 1.371 m² aus. Der Bodenwert für die Wiesen wurde mit 2,04 Euro/m² geschätzt, jener für die verbuschten Flächen mit der Hälfte des Bodenwertes für Wiesen, das waren 1,02 Euro/m². Zu den landwirtschaftlichen Flächen kamen auch noch die im Grundbuch mit einer Fläche von 2.486 m² ausgewiesenen Straßen. Auch diese Flächen wurden mit dem Bodenwert für Wiesen geschätzt. 13. Beim Bodenwert für Bauland ging das Bundesfinanzgericht von einer Grundfläche Bauland im Umfang von 369 m² und einer Grundfläche für Gärten im Umfang von 1,061 m² laut den Eintragungen im Grundbuch aus. Der Bodenwert für Bauland wurde mit 40 Euro/m² geschätzt, der Bodenwert für Gärten mit der Hälfte, also mit 20 Euro/m². Der Bodenwert für Bauland betrug somit 369 x 40 = 14.760 Euro, der Bodenwert für Gärten beträgt 20 x 1.061 = 21.220, was einen gesamten Bodenwert Bauland in Höhe von 35.980,00 Euro ergab. 14. Verkehrswert Gebäudewert: 14.1. Wohnhaus (ehemaliges Gasthaus "*GH*"): Das Wohnhaus wies am Bewertungsstichtag eine Nutzfläche von 208,14 m² (127,90 m² Erdgeschoß, 80,24 m² Dachboden) auf. Es wurde 1904 errichtet und gelangte 1917 in den Besitz der Familie der Beschwerdeführerinnen. Es wurde in Massivbauweise errichtet und verfügte über ein Krüppelwalmdach mit Gaupen. Die Putzfassade war teilweise mit Schindeln verkleidet. Die Heizung erfolgte über eine Zentralheizung und zusätzlich mit Kachelöfen und einer Elektroheizung. 1930 wurde eine zweite Küche durch einen Zubau aus Holz eingerichtet, 1993 erfolgte der Einbau einer Holzdecke im Wohnzimmer. Zwischen 1964 und 1966 kam es zu umfassenden Umbau- und Renovierungsarbeiten, bei der die Küche aus Holz weggerissen, das Ziegelmauerwerk neu errichtet und zwei Bäder und WCs eingebaut wurden. Ferner wurden sämtliche Fenster und Außentüren erneuert und der Zugang zum Dachboden, der zuvor durch eine Außenstiege erfolgte, durch eine innenliegende Stiege ersetzt. Dabei wurden das Erdgeschoß um 27,51 m² erweitert und das Dachgeschoß um 29,44 m² vergrößert. Auf dem Dach wurden die Holzschindeln und Eternitdecksteine ersetzt. 1995 wurde eine Gaszentralheizung eingebaut. Das Wohnhaus wurde bis zum Verkauf regelmäßig bewohnt und immer gepflegt. Der Verkehrswert für das Wohnhaus wurde wie folgt geschätzt: Die Bruttoneubaukosten wurden mit 2.000 Euro/m² angesetzt. Bei einer Nutzfläche von 208,14 m² waren das Bruttoneubaukosten von insgesamt 416.280 Euro. Für Baumängel wurde ein Abschlag von 5% berücksichtigt. Die gewöhnliche Nutzungsdauer des Wohnhauses wurde mit 70 Jahren angenommen, das fiktive Alter des Hauses am Bewertungsstichtag aufgrund der Generalsanierung in den sechziger Jahren mit ca. 50 Jahren. Daraus resultierte eine Restnutzungsdauer von 20 Jahren. Die Alterswertminderung wurde nach der Formel Alter : Nutzungsdauer x 100 bzw. 50:70 x 100 = 71,42 errechnet. Der Abschlag für Alter wurde somit gerundet mit 70% berücksichtigt. Der Verkehrswert für das Wohnhaus betrug somit 118.640 Euro. 14.2. Nebenhaus/Gästehaus ("Stöckl"): Das Nebengebäude bzw. Gästehaus wies am Bewertungsstichtag eine Nutzfläche von 84,11 m² auf. Es bestand aus einem Erdkeller und einem Obergeschoß, wurde in Holzbauweise errichtet und verfügte über ein erweitertes Satteldach und Holzfenster. Geheizt wurde mit Kachelöfen und einer Elektroheizung in den Wohnräumen. Es wurde, wie das Hauptgebäude, 1904 errichtet. 1939 wurde ein Zimmer zugebaut, im Jahr 1969 wurde es umfassend generalsaniert. 1969 erfolgte eine umfassende Sanierung, im Zuge dessen ein Bad und ein WC eingebaut wurden. 1999 wurde der überdachte Eingangsbereich saniert. Auch dieses Gebäude wurde regelmäßig gepflegt und instandgehalten. Der Verkehrswert für das Nebengebäude wurde wie folgt geschätzt: Die Neubaukosten für das Erdgeschoß bzw. den Erdkeller wurden mit 800 Euro/m² geschätzt, die Neubaukosten für das Obergeschoß mit 1.800 Euro/m². Für Baumängel wurde ein Abschlag von 5 % berücksichtigt. Die gewöhnliche Nutzungsdauer für das Nebengebäude wurde mit 70 Jahren geschätzt. Das fiktive Alter des Nebengebäudes am Bewertungsstichtag wurde aufgrund der Generalsanierung Ende der sechziger Jahre mit 45 Jahren geschätzt, woraus eine Restnutzungsdauer von 25 Jahren resultierte. Die Alterswertminderung betrug daher 45:70 x 100 = gerundet 64 %. Der Verkehrswert des Nebengebäudes betrug demnach 36.833 Euro. 14.3. Scheune: Die 1905 errichtete Scheune bestand aus einer ehemaligen Kegelbahn (40m²), einem Raum hinter der Kegelbahn (16m²), einem ehemaligen Pferdestall (31,50m²), einem ehemaligen Kuhstall (24,50m²) und einem Schuppen (75m²) und umfasste eine Gesamtnutzfläche von 187m². Sie bestand aus Holz, hatte Holzfenster und ein Satteldach. 1975 wurde das Dach mit Lärchenschindeln erneuert, 1999 erfolgte eine weiterer Neueindeckung des Daches, 2003 wurde die Stützmauer zum Bach abgetragen und neu errichtet und das Einlaufmauerwerk beim Rohrdurchlass erneuert. Anschließend an die Scheune befand sich ein Heuboden mit 147m². Die Baukosten für den Schuppen wurden mit 150 Euro/m², die Baukosten für die restlichen Flächen wurden mit 350 Euro/m² geschätzt. Die gewöhnliche Nutzungsdauer für die Scheune wurde mit 30 Jahren geschätzt, die Restnutzungsdauer aufgrund der Erneuerungsmaßnahmen am Dach in den Jahren 1975 und 1999 sowie an Stützmauer und Einlaufmauerwerk im Jahr 2003 wurde mit 15 Jahren geschätzt. Das fiktive Alter der Scheune betrug daher 15 Jahre, die Alterswertminderung betrug 10 : 30 x 100 = gerundet 33%. Der Verkehrswert der Scheune betrug demnach 64.860 Euro. 15. Die Gebäudeschätzungen erfolgten somit wie in untenstehender Tabelle dargestellt: | | Nutzfläche in m² | Baukosten in €/m² | Baukosten in € | Wohnhaus EG | 127,90 | 2.000,00 | 255.800,00 | Wohnhaus DG | 80,24 | 2.000,00 | 160.480,00 | Gesamt | 208,14 | | 416.280,00 | Abschlag Baumängel 5% | | | - 20.814,00 | Zwischensumme | | | 395.466,00 | Alterswertabschlag 70% | | | - 276.826,00 | Verkehrswert Wohnhaus | | | 118.640,00 | | | | | Nebengebäude EG/Erdkeller | 43,70 | 800,00 | 34.960,00 | Nebengebäude DG | 40,41 | 1.800,00 | 72.738,00 | Gesamt | 84,11 | | 107.698,00 | Abschlag Baumängel 5 % | | | -5.385,00 | Zwischensumme | | | 102.313,00 | Alterswertminderung 64% | | | -65.480,00 | Verkehrswert Nebengebäude | | | 36.833,00 | | | | | Scheune-Schuppen | 75,00 | 150,00 | 11.250,00 | Scheune Restflächen | 259,00 | 350,00 | 90.650,00 | Gesamt | 334,00 | | 101.900,00 | Abschlag Baumängel 5% | | | -5.162,50 | Zwischensumme | | | 96.805,00 | Alterswertminderung 33% | | | -31.946,00 | Verkehrswert Scheune (ger .) | | | 64.860,00 Die Summe der Verkehrswerte der Gebäude betrug somit 220.333 Euro. 16. Inventar Für die Einrichtung des Wohnhauses und des Nebengebäudes wurde von der Miteigentümerin *A.* eine Liste mit insgesamt 214 Einrichtungsgegenständen vorgelegt. Der Gesamtwert diese Gegenstände wurde mit 65.000 Euro geschätzt. 17. Ergebnis Die einzelnen Wirtschaftsgüter werden somit wie folgt bewertet: | | Wirtschaftsgut | Fläche | €/m² | Sachwert | % | Anteil am Veräußerungserlös | Bestandeswert | Waldwert | | | 880.000 | | | | Abschlag Forststraßen | | | -175.000 | | | Bestandswert | Waldwert | | | 705.000 | | | Bestandswert | Forstwege | | | 37.500 | | | Bestandswert | Jagdwert | | | 333.250 | | | Bestandswerte gesamt | | | | 1.075.750 | 32,62% | 1.206.940 | | | | | | | | Bodenwerte | | | | | | | Waldboden | Wald in Ertrag | 2.169.079 m² | 0,69 | 1.496.665 | | | Waldboden | Wald außer Ertrag | 531.400 m² | 0,52 | 276.328 | | | Waldboden gesamt | | 2.700.479 m² | | 1.772.993 | | | | | | | | | | Grund LW | Wiesen | 57.455 m² | 2,04 | 117.208 | | | Grund LW | Verbuschte Flächen | 1.371 m² | 1,02 | 1.398 | | | Grund LW gesamt | | 58.826 m² | | 118.606 | | | Bodenwert LW | Sonst (Straßen) | 2.486 m² | 2,04 | 5.071 | | | Bodenwert Wald | Forststraße | 5.683 m² | 0,69 | 3.921 | | | Bodenwert Wald | Wasser | 371 m² | 0,69 | 256 | | | | | | | | | | Bauland | Baufläche | 369 m² | 40,00 | 14.760 | | | | Gärten | 1.061 m² | 20,00 | 21.220 | | | Bauland gesamt | | | | 35.980 | | | Bodenwerte gesamt | | | | 1.936.827 | | | | | | | | | | Gebäude | Wohnhaus | 208,14 m² | | 118.640 | | | | Nebengebäude | 84,11 m² | | 36.833 | | | | Scheune/sonstige | 334,00 m² | | 64.860 | | | Gebäude gesamt | | | | 220.333 | | | | | | | | | | Bodenwerte + Geb. gesamt | | | | 2.157.160 | 65,41% | 2.420.170 | Inventar | Inventar | | | 65.000 | 1,97% | 72.890 | Summe | | 2.769.275 m² | | 3.297.910 | 100% | 3.700.000 4. Beweiswürdigung 1. Für die Sachverhaltsfeststellungen (Punkte 1.-9.) betreffend die Liegenschaften und deren Veräußerung stützte sich das Bundesfinanzgericht auf die vorgelegten Akten und Eintragungen ins Grundbuch zum Bewertungsstichtag. 2. Für die Feststellungen betreffend die Sachwerte (Punkte 10. - 16.) waren folgende Überlegungen maßgebend: 3. Der Waldwert besteht aus der Summe von Bodenwert (Wert des Waldbodens) und von Bestandeswert (Wert des Holzbestandes). Im Sachwertverfahren ist der Wert des bloßen, unbestockten Waldbodens vor allem von den Einflussfaktoren: Ertragsfähigkeit des Standorts, Bringungsverhältnisse (Neigung, Geländeform, Bringungsdistanz) und lokales Grundstückspreisniveau für land- und forstwirtschaftliche Flächen abhängig (vgl. Kranewitter, Liegenschaftsbewertung2, (2017), Seite 280). Der Bodenwert ist im Sachwertverfahren in der Regel als Vergleichswert durch Heranziehung von Kaufpreisen vergleichbarer unbebauter und unbestockter Liegenschaften zu ermitteln. Wertänderungen, die sich demgegenüber aus der Bebauung oder Bestockung der zu bewertenden Liegenschaft oder deren Zugehörigkeit zu einem Liegenschaftsverband ergeben, sind gesondert zu berücksichtigen (vgl. § 6 Abs. 2 LBG; Kranewitter, Liegenschaftsbewertung2, (2017), Seite 281). 3. Bestandeswerte: 3.1. Für die Bestandeswerte folgte das Bundesfinanzgericht dem Gutachten des Forsttechnischen Büros *M.* vom 7.12.2012, das auch von der Amtspartei anerkannt wurde. 4. Bodenwerte: 4.1. Waldboden: 4.1.1. Die beschwerdegegenständliche Liegenschaft wies eine Größe von ca. 277 ha auf und verfügte über eine Eigenjagd. Liegenschaften mit Eigenjagdgröße sind für zahlungskräftige Kunden attraktiver als solche ohne Eigenjagd und lassen höhere Preise erwarten. Als Vergleichsgrundstücke waren daher solche mit Eigenjagdgröße heranzuziehen, das waren Grundstücke ab einer Größe von 115 ha. Heranzuziehen waren ferner Grundstücke, die sich in örtlicher Nähe zur gegenständlichen Liegenschaft befanden. Die Vergleichspreise waren auf den Bewertungsstichtag zu valorisieren und insoweit zu harmonisieren, als Ausreißerpreise nach unten oder nach oben auszuscheiden waren, weil solche Preise nicht aufgrund der auf dem Grundstücksmarkt üblichen Preisbildungskriterien, sondern auf Umstände, die nur im jeweiligen Einzelfall galten und das Marktgeschehen daher nicht abzubilden geeignet waren. 4.1.2. Für die Ermittlung des Waldbodenpreises haben die Parteien mehrere Gutachten und Stellungnahmen zu den Gutachten vorgelegt, die beschwerdeführende Partei das Gutachten vom 31.1.2021 von DI *N.* (als Teil der Beschwerdebegründung) sowie zwei weitere Stellungnahmen aus den Jahren 2024 und 2025 (eine als Teil des Vorlageantrages, eine 2025), die Amtspartei insgesamt drei Stellungnahmen zu Wertermittlung durch die beschwerdeführende Partei durch den Forstsachverständigen DI *SV.*, und zwar die Stellungnahme I vom 12.6.2019, die für den angefochtenen Bescheid maßgeblich war, ferner die Stellungnahme II als Beilage und Begründung zur Beschwerdevorentscheidung vom 25.1.2024 und eine Stellungnahme III vom 11.3.2025. In der Stellungnahme I vom 12.6.2019 hat der Sachverständige des FAÖ den Waldbodenwert nach einer Auswertung von 31 Vergleichsfällen mit 0,40 Euro/m² geschätzt. Eine Ableitung dieses Wertes aus den Vergleichsfällen war in dieser Stellungnahme aber nicht erkennbar und konnte dieser daher nicht anerkannt werden. Demgegenüber hat DI *N.* im Gutachten vom 31.1.2021 den Waldwert unter Heranziehung von 22 Vergleichsfällen mit 1,58 Euro/m² sowie nach Einschränkung auf vier Vergleichstransaktionen mit 1,24 Euro/m² geschätzt. Bei den vom Gutachter herangezogenen 22 Vergleichsfällen handelte es sich ausschließlich um Liegenschaften über 115 ha und mit Eigenjagden. Für die Ermittlung des Sachwertes für den Waldboden ist aber nur der bloße, unbestockte Waldbodenwert relevant. Eine Eigenjagd ist nicht Teil des bloßen Bodens, sie ist vielmehr ein eigenes Wirtschaftsgut und gesondert zu bewerten. Ein aus diesen Grundstücken ermittelter Durchschnittspreis ohne Ausscheiden eines Anteiles für die Eigenjagden war daher für die Ermittlung des Sachwertes nicht geeignet. Zudem wurden die Vergleichspreise nicht auf den Stichtag valorisiert und war der Einzugsbereich mit bis zu 44 km zu weit gefasst bzw. waren die 4 in die engere Auswahl gezogenen Vergleichsfälle aufgrund der geringen Anzahl von zu schwacher Aussagekraft. Der Gutachter DI Smolka hat in seiner Stellungnahme II (als Begründung zur Beschwerdevorentscheidung) für die Ermittlung des Walbodenwertes 41 Vergleichsfälle (Transaktionen) zwischen 2000 und 2020 im Einzugsgebiet S., *G.* und *R.* herangezogen, die Verkaufspreise je m² zum Bewertungsstichtag valorisiert und den Waldpreis im Mittel mit 1,0945 Euro/m² bewertet. Die Vergleichspreise hat er in weiterer Folge nach der Größe der Liegenschaften gereiht. Diese Reihung nach der Größe der Liegenschaften zeigte einen deutlichen Anstieg der Vergleichspreise für Liegenschaften größer als 100 ha. So betrug etwa der Durchschnittspreis für die 8 Liegenschaften zwischen 30 ha und 100 ha 1,0113 Euro/m², für die 8 Liegenschaften zwischen 100 ha und 200 ha aber 1,4774 Euro/m² und für jene 4 größer als 200 ha 1,3749 Euro/m². Von den 12 Liegenschaften über 100 ha waren 11 größer als 115 ha und damit eigenjagdfähig. In seiner Stellungahme (im Rahmen des Vorlageantrages) vom 16.6.2024 in Reaktion auf dieses Gutachten hat DI *N.* aus den vom FAÖ insgesamt aufgenommenen Transaktionen 37 Vergleichsfälle herangezogen (nachdem er acht vom FAÖ herangezogene Vergleichsfälle ausgeschieden und vier vom FAÖ ausgeschiedene berücksichtigt hat) und den zum Stichtag valorisierten Durchschnittspreis mit 1,22 Euro/m² ermittelt. Die Reihung nach Grundstückgröße, die DI *N.* in dieser Stellungnahme vorgenommen hat, zeigt eine ähnliche Preissteigerung für Liegenschaften ab 100 ha wie im Gutachten des FAÖ: Nach Auswertung von 37 Vergleichsfällen betrug der zum Bewertungsstichtag valorisierte durchschnittliche Preis je m² für die 5 Grundstücke zwischen 30 ha und 100 ha 1,1546 Euro/m², für die 9 Liegenschaften zwischen 100 ha uns 200 ha aber 1,6416 Euro/m² und für die 7 über 200 ha 1,5726 Euro/m². 4.1.3. Wie bereits ausgeführt, waren als Vergleichsfällen solche über 100 ha heranzuziehen, die sich in der örtlichen Umgebung der in Rede stehenden Liegenschaft befanden und auch hinsichtlich der Größe mit dieser, insbesondere in Bezug auf die Eigenjagdfähigkeit, vergleichbar waren. Dabei ging das Bundesfinanzgericht von den Vergleichsfällen über 100 ha aus, wie sie DI Smolka in seiner Stellungnahme II ermittelt hat, allerdings mit der Abänderung, wie sie DI *N.* in der Stellungnahme vom Juni 2025 eingewandt hat. In den 16 Vergleichsfällen über 100 ha in der Stellungnahme von DI *N.* waren die 12 Vergleichsfälle über 100 ha enthalten, die auch der Forstsachverständige für seine Bewertung herangezogen hat, zusätzlich hat er aber 4 Vergleichsfälle, die vom Forstsachverständigen ausgeschieden worden waren, in die Bewertung einbezogen, weil die Ausscheidung dieser Fälle nicht gerechtfertigt gewesen sei. Die Transaktion unter der TZ *4.* (2,730.876 m², 1,83 Euro/m²) wurde ausgeschieden mit der Begründung "Ausreißer zu hoch", jene unter TZ *5.* (5.022.044 m², 0,71 Euro/m² mit der Begründung "Käufer ist Manager bei Verkäufer"), jene unter TZ *6.* (2.137.084 m², 1,46 Euro/m²) und TZ *7.* (1.323.079 m², 2,70 Euro/m²) mit der jeweiligen Begründung "Ausreißer zu hoch, ausländischer Investor". Das Ausscheiden dieser Transaktionen mit diesen Begründungen war nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes nicht gerechtfertigt. Dass der mit der Transaktion unter TZ *4.* mit 1,83 Euro/m² zu hoch sein soll, war schon deshalb nicht verständlich, weil andere Transaktionen mit Verkaufspreisen von 1,95 Euro/m² (TZ *8.*) und 1,88 Euro/m² (TZ *9.*) sehr wohl in die Bewertung durch das FAÖ einbezogen wurden. Auch dass der Käufer bei der Transaktion TZ *5.* Manager im Unternehmen des Verkäufers war, genügte nicht für ein Ausscheiden dieses Verkaufs, zumal der Veräußerungspreis mit 0,71 Euro/m² eher im unteren Segment der Verkaufspreise für Grundstücke dieser Größenordnung lag. Dasselbe galt für die beiden Käufe durch ausländische Investoren. Zwar mag mit ausländischen Investoren ein im Durchschnitt höherer Verkaufspreis zu erzielen sein als mit inländischen, dennoch sind auch ausländische Investoren Teil des Inlandsmarktes und besteht kein Grund, solche Transaktionen nicht zu berücksichtigen, solange nicht subjektive Gründe, und das sind andere als die bloße Auslandseigenschaft der Käufer, für die Preisbildung maßgebend waren. Derartige subjektive Gründen waren bei diesen Transaktionen nicht zu erkennen. 4.1.4. Unabhängig davon zeigten sowohl die Durchschnittspreisermittlung durch den Forstsachverständigen als auch durch den Gutachter für die beschwerdeführende Partei signifikante Preisanstiege für Verkäufe von Grundstücken ab einer Größe von 100ha. Diese Preissteigerung war nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes in erster Linie darauf zurückzuführen, dass Liegenschaften nach den meisten Landesgesetzen in der Regel ab einer Größe von 115 ha eigenjagdfähig sind (vgl. § 6 Abs. 1 NÖ JagdG 1974), Liegenschaften mit einer geringeren Größe aber nicht. Offensichtlich war die Eigenjagdfähigkeit von Liegenschaften ein stärkeres Motiv für die Preisbildung als die bloße Liegenschaftsgröße. Dass die Größe der Liegenschaften nicht der entscheidende preisbildende Faktor gewesen sein konnte, zeigte auch der Umstand, dass die Verkaufspreise je m² für Liegenschaften über 200 ha in beiden Gutachten unter jenen zwischen 100 ha und 200 ha lagen. Wäre die Liegenschaftsgröße entscheidend gewesen, hätten die Preise je m² für die Liegenschaften über 200 ha über jenen zwischen 100 ha und 200 ha liegen müssen. Wenn, wie hier angenommen, die Eigenjagd ein wesentlicher Preisbildungsfaktor gewesen war, musste von den Verkaufspreisen für die Liegenschaften, die hinsichtlich ihrer Größe mit der beschwerdegegenständlichen Liegenschaft (ca. 277 ha) vergleichbar waren, ein Abschlag für Eigenjagden vorgenommen werden. Auch wenn Grundstücke unter Eigenjagdgröße Jagden haben können, etwa als Teil von Genossenschaftsjagden, ist eine solche Jagd doch sicher nicht mit einer Eigenjagd vergleichbar. 4.1.5. Als weiterer preissteigender Faktor war die Bebauung dieser Grundstücke mit Gebäuden zu berücksichtigen, allerdings in geringerem Ausmaß als die Eigenjagd. Denn von den von DI Smolka berücksichtigten 12 Liegenschaften größer als 100 ha waren zwar 11 mit einer Eigenjagd ausgestattet, aber nur 8 mit einem Gebäude überbaut, von den 16 Liegenschaften, die DI *N.* in seiner Stellungnahme herangezogen hat, waren 15 eigenjagdfähig, aber nur 10 mit Gebäuden bebaut. Auch DI *N.* gestand in seinem Gutachten die Berücksichtigung eines Abschlages für Eigenjagd und Gebäude in der Stellungnahme vom 16.6.2024 zu und veranschlagte diesen unter Verweis auf die Bewertungen in den Gutachten *M.* über den Bestandeswert (Eigenjagd) und *Ö.* (Gebäude) mit je 10%. Diese Prozentsätze samt Verweis waren für das Bundesfinanzgericht aber nicht nachvollziehbar, zumal auch die Eigenjagd im Bestandswertgutachten mit dem Ertragswert und nicht mit dem Sachwert bewertet wurde. 4.1.6. Für den Abschlag für Eigenjagden und Gebäude orientierte sich das Bundesfinanzgericht an einem Vergleich der Transaktionen von Liegenschaften über 100 ha mit den Transaktionen von Liegenschaften zwischen 30 ha und 100 ha. In der Stellungnahme II des Forstsachverständigen betrugen der valorisierte Durchschnittspreis für die 8 Grundstücke zwischen 30 ha und 100 ha 1,0113 Euro/m², in der Stellungnahme des Gutachters DI *N.* betrug dieser Verkaufspreis für die 5 Liegenschaften in dieser Größenordnung 1,1546 Euro. Sämtliche Vergleichsfälle betrafen Liegenschaften ohne Eigenjagden und ohne Gebäude. In beiden Fällen lag der durchschnittliche Verkaufspreis für Liegenschaften zwischen 100 ha und 200 ha um ca. 31% und für Liegenschaften über 200 ha um ca. 27% über jenem für Liegenschaften zwischen 30 ha und 100 ha. Weil die Liegenschaften über 100 ha in den Vergleichsfällen aber zu einem Drittel nicht bebaut waren und auch nicht auszuschließen ist, dass auch die Größe der Liegenschaften einen, wenn auch geringen Einfluss auf die Preisbildung hatte, schätzte das Bundesfinanzgericht den Abschlag für Eigenjagd und Gebäude mit insgesamt 25%. Aufgrund der obigen Erwägungen folgte das Bundesfinanzgericht für die Ermittlung des Waldwertes den 16 Vergleichsfällen über 100 ha mit einem Durchschnittspreis von 1,6416 Euro/m² bzw. 1,5726 Euro/m² wie in der Stellungnahme DI *N.*. Nach Berücksichtigung eines Abschlages von 25% waren das 1,2312 Euro/m² bzw. 1,17945 Euro/m², im Mittel 1,20 Euro/m². 4.1.7. Einflussfaktoren für die Ermittlung des Bodenwertes sind ferner die Ertragsfähigkeit und die Bringungsverhältnisse (Neigung, Geländeform, Bringungsdistanz) der Liegenschaft (vgl. Kranewitter, Liegenschaftsbewertung2, (2017), Seite 280). Für derartige Einflussfaktoren hat der Forstsachverständige Abschläge von insgesamt 10% ermittelt, und zwar für "Anzahl Feldstücke" 2,5%, Rauhigkeitsindex 5% und Lieferdistanz 2,5%. Der Abschlag für Feldstücke wurde damit begründet, dass bei der in Rede stehenden Waldfläche aufgrund der Lage der Bezirksgrenzen im Zusammenhang mit der Orographie sehr ungünstige Arrondierungsverhältnisse vorlägen, sodass mittels Fahrzeuge der Zugang zu allen Anschlusspunkten nur dann gegeben sei, wenn größere Umwege um den Betrieb herum in Kauf genommen werden würden. Der Abschlag Rauhigkeitsindex beschreibe das Kleinrelief der Waldfläche, wobei rauhe und ungleichförmige Geländeverhältnisse hohe Werte, gleichförmige Gelände niedrige Geländeverhältnisse beträfen. Betriebe mit gleichförmigem Gelände würden um bis zu 20% höhere Preise verkauft, Liegenschaften mit ungleichförmigem Gelände würden einen Abschlag von bis zu 10% erfahren. Im Beschwerdefall lägen mit einem Index von 30,5 gegenüber dem Mittelwert mit 26,5 unterdurchschnittliche Verhältnisse vor, die einen Abschlag von 5% rechtfertigten. Die Lieferdistanz beschreibe die durchschnittliche Horizontaldistanz vom Waldort zur nächstmöglichen Bringungsanlage. Betriebe mit kürzeren Bringungsdistanzen hätten einen Preisaufschlag von ca. 6%, Betriebe mit hohen Lieferdistanzen einen Abschlag von 5% zum Durchschnittspreis erfahren. Im Beschwerdefall lägen unterdurchschnittliche Verhältnisse vor, die einen Abschlag von 2,5% rechtfertigten. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes war dem Forstsachverständigen grundsätzlich darin zuzustimmen, dass sich Faktoren wie die vorgenannten auf den Bodenpreis ausgewirkt haben. Ein Käufer wird in der Regel für schlecht erschlossene Grundstücke mit rauher und ungleichförmiger Geländeform und großer Bringungsdistanz einen geringeren Bodenpreis bezahlen als für gut erschlossene, gleichförmige Grundstücke mit geringer Bringungsdistanz. Derartige Faktoren haben zwar, soweit sie die Erschließung der Liegenschaft betrafen, bereits in die Bewertung des Bestandeswertes Eingang gefunden. Im Bestandeswertgutachten von DI *M.* wurde in der Befundaufnahme nach einer Besichtigung der Liegenschaft zur Erschließung ausgeführt: "Die Waldbestände sind als unerschlossen zu bezeichnen…Um auf eine brauchbare Grunderschließung im Ausmaß von 30 Laufmeter pro Hektar zu kommen, müssten weitere 7.000 Laufmeter Forststraßen gebaut werden. Das bringt eine mittlere Rückedistanz von ca. 350 Meter. Auf Grund der erschließungstechnisch ungünstigen Grundstücksformen kann ein Teil der zu errichtenden Forststraßen nicht ausschließlich über Eigengrund erfolgen. Daher wird es in diesen Teilbereichen einer Zustimmung durch die Grundstücksnachbarn bedürfen. Selbst bei Erlangung dieser Zustimmung wird man möglicherweise auch die Errichtungskosten über Fremdgrund zu tragen haben". Zu den Nutzungsbedingungen wurde ausgeführt: "Zum jetzigen Zeitpunkt ist der Großteil der stockenden Holzmasse aufgrund der fehlenden Erschließung nicht nutzbar. Auf geschätzten 17% der Waldfläche kann Holz sofort mittels Traktor gebracht werden. Der Rest ist erst nach Erschließung bringbar". Im Ergänzungsgutachten vom 15.1.2020 wurde zusätzlich festgestellt, der Befundbetrieb schneide insgesamt u.a. wegen der ungünstigen Topografie schlecht ab (Seite 3 dieses Gutachtens). Der Befund führte den Gutachter schließlich zu einer Berücksichtigung von einem "Wert zu bauender Forststraßen (Sachwert)" in Höhe von 175.000,00 Euro, und einer entsprechenden Reduzierung des Bestandswertes. Dass die mangelnde Erschließung und ungünstige Topografie bereits den Sachwert des Bestandeswertes verminderte, bedeutete nicht, dass derartige Faktoren nicht auch beim Bodenwert berücksichtigt werden durften. Der Bestandeswert betrifft das stehende Holz eines Waldes, der Bodenwert dessen Boden. Faktoren wie die Arrondierung, Hangneigung, Rauhigkeit oder Lieferdistanz beeinflussen nicht nur den Wert des stehenden Holzes, sondern auch den Wert des Bodens. Auch Kranewitter, Liegenschaftsbewertung2, zählt als Einflussfaktoren für den Bodenpreis u.a. die Bringungsverhältnisse (Neigung, Geländeform, Bringungsdistanz) und für den Bestandeswert u.a. die Holzerntebedingungen. Auch wenn die Holzerntebedingungen mit den Bringungsverhältnissen zusammenhängen, beeinflussen sie dennoch auf je unterschiedliche Weise den Bestandes- und den Bodenwert. Ein Abschlag für die Einflussfaktoren wie Geländeform und Bringungsdistanz beim Bodenwert war nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes daher grundsätzlich gerechtfertigt. Was die Höhe dieses Abschlages anlangte war zu sagen, dass eine exakte Ermittlung eines Prozentsatzes wohl kaum denkbar ist. Vielmehr wird dieser Abschlag aufgrund eines Befundes im Schätzungswege festzusetzen sein, wie auch die gesamte Sachwertermittlung auf Schätzungen beruht, die schon definitionsgemäß eine gewisse Ungenauigkeit an sich haben und typischerweise nur in die Nähe der "wahren" Werte kommen können. Der beschwerdeführenden Partei war aber Recht darin zu geben, dass die Prozentsätze, die der Forstsachverständige in seinem Gutachten aufgrund von Gewichtungen hinsichtlich der einzelnen Einflussfaktoren beim beschwerdegegenständlichen Grundstück und bei den Vergleichsgrundstücken auf keiner gesicherten Datengrundlage beruhten und es zu redundanten Ergebnisse kommen konnte, wenn dieselben Umstände bei den Faktoren Rauhigkeit, Lieferdistanz oder Schutzwald außer Ertrag (siehe dazu weiter unten) mehrfach berücksichtigt wurden (vgl. die Ausführungen in der Stellungnahme DI *N.* vom 16.6.2020. Seiten 30ff.). Nachvollziehbar war allenfalls der Befund, dass der in Rede stehende Waldbetrieb bei den Faktoren Geländeform (Rauhigkeit) und Lieferdistanz (Bringungsdistanz) im Vergleich mit anderen Waldgrundstücken vergleichsweise schlecht abschnitt, weil dieser Befund auch mit dem Befund im Gutachten über den Bestandeswert betreffend mangelnde Erschließung und ungünstige Topografie übereinstimmte. Es war nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes daher auch nicht gerechtfertigt, diese Einflussfaktoren gar nicht zu berücksichtigen, wie die beschwerdeführende Partei beantragte. Aufgrund der mageren Datenlage hielt das Gericht einen Abschlag von höchstens 4 % für angemessen. Der Forstsachverständige hat schließlich den Schutzwald außer Ertrag wertmindernd in der Weise berücksichtigt, dass er die darauf entfallende Fläche mit 50% des Bodenpreises bewertet hat. Gleichzeitig hat er bei den Einflussfaktoren zum Schutzwald festgestellt, es lägen durchschnittliche Verhältnisse vor, ein Abschlag für Schutzwald sei daher nicht zu berücksichtigen. Wie der Forstsachverständige in der mündlichen Beschwerdeverhandlung klargestellt hat, bezog sich die Feststellung zum Einflussfaktor Schutzwald auf den insgesamten Schutzwald, also auf Schutzwald in Ertrag und Schutzwald außer Ertrag, und nicht nur auf den Schutzwald außer Ertrag. Weil für Schutzwald außer Ertrag erfahrungsgemäß ein geringerer Preis bezahlt werde, sei für diesen nur der halbe Bodenpreis angesetzt worden. Beim Bestandeswert sei der Anteil Schutzwald außer Ertrag zwar mit 20% angegeben, aber nicht bewertet worden. Den Ausführungen des Forstsachverständigen war grundsätzlich beizupflichten. Allerdings war auch der beschwerdeführenden Partei darin Recht zu geben, dass nicht nachvollziehbar war, weshalb der Wald außer Ertrag mit 50% des Bodenpreises bewertet werden sollte. Der Forstsachverständige hat den Bodenpreis mittels 41 Vergleichsfällen ermittelt. In allen Vergleichsfällen waren auch Anteile an Schutzwald enthalten. In welchem Ausmaß diese Schutzwaldanteile aus Schutzwald in Ertrag und Schutzwald außer Ertrag bestanden, ging aus dem Gutachten aber nicht hervor. Es war daher nicht auszuschließen, dass in allen Vergleichsfällen auch Schutzwald außer Ertrag enthalten war. Hinzu kam, dass mit dieser Entscheidung nicht die 41 Vergleichsfälle des Forstsachverständigen, sondern die oben erwähnten 16 Vergleichsfälle mit Flächen in die Bewertung einbezogen wurden. Ohne exakte Untersuchung, in welchem Ausmaß die Vergleichsfälle auch Schutzwälder außer Ertrag enthielten, erschien dem Bundesfinanzgericht ein 50%iger Abschlag vom Waldwert nicht gerechtfertigt. Angesichts dieser Unsicherheitsmomente konnte nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes dem ohne Zweifel gegebenen Umstand, dass für Schutzwald außer Ertrag ein geringerer Preis bezahlt wird als für Ertragswald damit Rechnung getragen werden, dass der Wert für den Schutzwald außer Ertrag mit 75% des Wertes für den Wald in Ertrag angesetzt wurde. Der Waldwert wurde somit entsprechend den obigen Ausführungen mit 1,20 Euro/m² abzüglich Abschläge für Einflussfaktoren in Höhe von 4% mit gerundet 1,15 Euro/m² geschätzt, der Wert für den Wald außer Ertrag wurde mit 0,86 Euro/m² geschätzt. 4.1.8. Da dieser Wert aus Waldvergleichswerten abgeleitet wurde, in den Vergleichswerten aber immer auch anteilig Bestandeswerte enthalten sind, war dieser Anteil im Schätzungswege auszuscheiden. Der Forstsachverständige hat den Bodenwertanteil mit 55% des Waldbodenwertes angenommen. Dabei hat er sich auf den Bewertungsgrundsatz F-1.1-05 "Ermittlung des Waldbodenwertes" des Bewertungskataloges der Bundeskammer für Ziviltechniker gestützt, wonach als grober Anhaltspunkt den Veröffentlichungen von Lindemann gefolgt und bei Vorliegen von einer ausreichenden Anzahl von Waldvergleichswerten der Bodenwert mit 50% angesetzt werden könne, gestützt und die Preissteigerung bei Waldgrundstücken nach der Finanzkrise 2008 mit weiteren 5% berücksichtigt. Dem gegenüber machte die Bf. einen Bodenwertanteil von 60% geltend und berief sich dafür auf die gestiegene Nachfrage nach Waldgrundstücken nach der Finanzkrise, die vom Forstsachverständigen in zu geringem Ausmaß berücksichtigt worden sei. Die Preissteigerungen wurden mit zitierten Stellen aus in Zeitungen und Fachpublikationen veröffentlichten Artikeln und Aussagen von Experten belegt sowie mit einer Bundesstatistik über die Entwicklung der Waldpreise (Spiegelfeld International, Stand 12.1.2018) die eine Preissteigerung von 0,93 Euro/m² im Jahr der Finanzkrise 2008 auf 1,05 Euro/m² 2009 und 1,10 Euro/m² 2010, zurück auf 0,96 Euro/m² im Jahr 2011 und wieder hinauf auf 1,15 Euro/m² im Jahr 2012 und einer deutlichen Preissteigerungen ab 2014 und 2015 mit Preisen von bis zu 2 Euro/m² und mehr auswies. Eine genaue Ermittlung des Waldbodenwertes aufgrund von Vergleichspreisen bei Waldverkäufen ist in der Praxis kaum möglich, weil Kaufpreissammlungen idR keine Transaktionen von unbestockten Waldgrundstücken enthalten. Der Bewertungsgrundsatz F-1.1.05 sieht, den Veröffentlichungen Lindemanns folgend, als groben Anhaltspunkt bei Vorliegen einer ausreichenden Anzahl von Waldvergleichsfällen einen Bodenwert von 50% vor. Die Publikation von Lindemann, "Preisbildung und Marktverhalten auf dem forstlichen Grundstücksmarkt in Abhängigkeit von äußeren Einflüssen" stammt aus dem Jahr 1992, der Bewertungsgrundsatz aus dem Jahr 2005. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes wurde damit die mit der Finanzkrise 2008 ausgelösten Investitionsfreudigkeit in Immobilien zu wenig berücksichtigt. Es folgte diesbezüglich den Ausführungen von Schlager in der Forstzeitung 02/2020, Seite 12ff., wonach Waldpreise infolge der Finanzkrise trotz zunehmender Forstschutzprobleme und sinkender Holzpreise immer noch stiegen. Wörtlich heißt es: "Diese Preisentwicklung bildet sich im Bodenwertanteil, nicht aber im Bestandeswert ab. Für den Käufer wichtige, monetär nicht messbare Entscheidungsüberlegungen (Region, Erreichbarkeit, landschaftliche Schönheit, Sicherheit der Geldanlage) sind am Boden und nicht am Bestand festzumachen…..Die Bewertungspraxis zeigt, dass der in der LF-Pauschalierungsverordnung 2015 vorgegebene Waldbodenwertanteil von 65% deutlich marktnäher ist. Die im Sachwertverfahren gebotene Marktanpassung gilt damit vornehmlich dem Waldbondeanteil". Im Hinblick darauf erachtete das Bundesfinanzgericht den von der beschwerdeführenden Partei begehrten Ansatz des Waldbodenwertes mit 60% des Waldwertes für nachvollziehbar und angemessen. Aufgrund dieser Erwägungen wurde der Waldbodenpreis daher mit 1,15 x 60% = gerundet 0,69 Euro/m² geschätzt. Der Wert für den Waldboden außer Ertrag wurde mit 75% des Waldbodenpreises mit (gerundet) mit 0,52 Euro/m² geschätzt. 5. Landwirtschaftlich genutzte Grundstücke - Wiesen 5.1. Gutachter DI *N.* hat den Bodenpreis für Wiesen unter Heranziehung von 21 Vergleichsfällen mit Verkäufen zwischen 2014 und 2020 mit einem Durchschnittspreis in Höhe von 1,73 Euro/m² ermittelt. Zudem hat er den Durchschnittspreis für Grünland in *G.* und den umliegenden Gemeinden aufgrund einer Abfrage auf www.bodenpreise.at mit durchschnittlich 1,77 Euro/m² und für *G.* mit 1,15 Euro/m² ermittelt und aus diesen Werten für den Beschwerdefall einen Durchschnittspreis in Höhe von 1,60 Euro/m² herangezogen. Der Forstsachverständige hat dem gegenüber 10 Vergleichsfälle aus dem Einzugsbereich *G.*, S. und *R.* mit Verkäufen zwischen 2001 und 2017 herangezogen und nach Ausscheiden der 2 Fälle mit dem niedrigsten und dem höchsten Preis den zum Stichtag valorisierten Durchschnittspreis mit 2,0445 Euro/m² ermittelt. In weiterer Folge hat er unter Berufung auf den Bewertungsgrundsatz L-6.1.05 im Bewertungskatalog der Bundeskammer für ZiviltechnikerInnen einen Abschlag für "Reduzierte landwirtschaftliche Nutzfläche" in Höhe von 50% vorgenommen und so einen Wert in Höhe von 1,05 Euro/m² ermittelt. Die vom Forstsachverständigen in der Stellungnahme vom 11.3.2025 geübte Kritik an den herangezogenen Vergleichsfällen und der Ermittlung der Durchschnittspreise durch den Gutachter im Gutachten vom 31.1.2021 war nachvollziehbar und wurde auch von Seiten der beschwerdeführenden Partei anerkannt. Deshalb konnte für den Beschwerdefall von den Vergleichswerten laut Forstsachverständigen ausgegangen werden. Streit bestand zwischen den Parteien allerdings darüber, ob der Abschlag von 50% gerechtfertigt war. Der Forstsachverständige begründete diesen Abschlag damit, die in Rede stehenden Flächen seien "eher" als extensive Grünlandflächen, das seien Flächen, die nicht öfter als einmal im Jahr gemäht werden würden und kaum einer landwirtschaftlichen Nutzung unterlägen, genutzt worden. Dazu wurde von beschwerdeführender Seite in der Stellungnahme vom 16.6.2024 und in der mündlichen Verhandlung glaubhaft ausgeführt, dass die landwirtschaftlichen Flächen sehr wohl landwirtschaftlich genutzt worden seien. Eine Fläche (12.000 m²) sei an einen Bauer verpachtet worden, der die Wiesen zu Weidezwecken genutzt habe, eine weitere Fläche (4.000 m²) habe als Kartoffelacker gedient, eine andere für die Produktion von Wildfutter. Sämtliche Flächen seien wie die Vergleichsgrundstücke auch in den Agrar-Atlas eingetragen und als Mähwiese/-Weide ausgewiesen und auch tatsächlich mindestens zweimal im Jahr gemäht worden. Ein Abschlag von 50% sei daher nicht gerechtfertigt, und wenn, hätte auch von den Vergleichsgrundstücken ein Abschlag vorgenommen werden müssen. Dieser Einwand war für das Bundesfinanzgericht nachvollziehbar. Tatsächlich lagen im Beschwerdefall keine hinreichenden Hinweise vor, die einen Abschlag in dieser Höhe gerechtfertigt hätten. Auch der Forstsachverständige hat in der mündlichen Beschwerdeverhandlung eingeräumt, dass der Abschlag unter den in der mündlichen Verhandlung dargestellten Umständen nicht mehr aufrecht zu halten und vom ermittelten Wert in Höhe von 2,0445 Euro/m² auszugehen sei. 6. Bauland 6.1. Der Gutachter der *Ö.* ging in seinem Verkehrswertgutachten vom 27.11.2012 von einer Baulandfläche von 1.679 m² und einer Gartenfläche von 917 m², insgesamt somit von 2.596 m² aus. Für diese Flächenangaben stützte er sich auf die Eintragungen ins Grundbuch im Zeitpunkt der Erstellung des Gutachtens im März 2020, wo sich diese Flächen auf die Grundstücke *GSt.1* mit insgesamt 930 m² (Baufläche 215 m², Gärten 715 m²) und *GSt.2* mit insgesamt 1.666 m² (Baufläche 116 m², landwirtschaftlich genutzte Fläche 476 m², Wald 640 m² und Sonstiges 434 m²) verteilten. Davon abweichend waren die Bauland- und Gartenflächen zum Bewertungsstichtag 27.11.2012 in den Grundstücken *GSt.1* mit 930 m² (Baufläche 215m², Garten 715m²), *GSt.2* mit 698 m² (Baufläche 139 m², Wiese 401 m², Wald 58m², Sonstiges Straßen 100 m²), *GSt.3* mit insgesamt 75.297 m² (Baufläche 15 m², Wald 74.*x4* m², Wald Forststraße 243 m² und 2008 mit 346 m² (Garten) erfasst. Aus diesen Grundstücken ergaben sich eine Baufläche mit 396 m² und eine Gartenfläche mit 1.061 m². 6.2. Zur den abweichenden Grundbuchseintragungen beim Grundstück *GSt.2* ist es gekommen, weil nach 2012 und vor 2014 das Grundstück *GSt.4* mit dem Grundstück *GSt.2* vereint worden war. Das Grundstück *GSt.2* wuchs dadurch auf 1.550 m² an. 2014 kam es zu einer Zu- und Abschreibung von Grundstücken in der Weise, dass 116 m² von *GSt.5* EZ *x5* abgetrennt und mit *GSt.2* vereinigt wurden. Das Grundstück *GSt.2* umfasste 1.660 m². Für den Beschwerdefall maßgeblich waren aber die Grundbuchseintragungen zum Bewertungsstichtag 27.11.2012 und ferner nur die eingetragenen Bauflächen (369 m²) und Gartenflächen (1061 m²), nicht aber die z.B. die Waldflächen. Auch das Finanzamt und der Gutachter im Gutachten vom 31.1.2021 gingen von diesen Flächen aus. 6.3. Für die Ermittlung des Wertes der Baulandflächen lagen Gutachten der Parteien mit einem durchschnittlichen Grundstückswert von 55 Euro/m² laut Verkehrswertgutachten der *Ö.* und 31,50 Euro/m² laut Stellungnahme II des Forstsachverständigen vom März 2005 vor. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes waren die jeweiligen Kritiken der Parteien zu den Gutachten der Gegenseite zu berücksichtigen. Gegen das Verkehrswertgutachten wurde von Seiten des Finanzamtes zu Recht einzuwandt, dass die Vergleichswertgrundstücke in diesem Gutachten sämtlich aus der Gemeinde *P.* stammten, einer Gemeinde, in der die Grundstückspreise deutlich über dem Niveau jener der Gemeinde *G.* lagen und der Abschlag von 10% für die bessere Lage angesichts der Vergleichspreise, die der Amtssachverständige aus Transaktionen in der Gemeinde *G.* herangezogen hat, deutlich zu niedrig waren. Gegen die Ermittlung der durchschnittlichen Baulandpreise durch den Amtssachverständigen konnte von der beschwerdeführenden Seite mit Recht eingewandt werden, dass die Vergleichspreise nicht valorisiert wurden und Transaktionen von arrondierten Grundstücken mit Preisen über 50 Euro/m² aus der Wertermittlung ausgeschieden wurden, andere mit geringeren Preisen (etwa die Transaktionen Tz *10* oder Tz *11*) aber nicht. In Berücksichtigung dieser Einwände ging das Bundesfinanzgericht von einem Bodenwert für Wiesen in Höhe von 40 Euro/m² bzw. für die Gärten in Höhe von 20 Euro/m² aus. Damit folgte das Bundesfinanzgericht im Ergebnis der Einigung der Parteien in der mündlichen Verhandlung. 7. Gebäude