BFG RV/4100100/2020

Am 20.05.2015 hat die ***Bf1*** ihre Beteiligung an der ****Gesellschaft2**** an die ***Frima 12**** GmbH, ein mittelbar verbundenes Unternehmen, zum Nominalen von 70.000 € veräußert. Das buchmäßige Eigenkapital der ****Gesellschaft2**** betrug zu diesem Zeitpunkt 4.165.850 €. Nach Ansicht der belangten Behörde entsprach der Kaufpreis in der Höhe von 70.000 € an das nahestehende Unternehmen ***Frima 12**** GmbH nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz. Während die beschwerdeführende Partei ein Bewertungsgutachten vorlegte, hat die belangte Behörde, der Außenprüfung folgend, den Verkehrswert schlussendlich wie folgt ermittelt: buchmäßiges Eigenkapital + positive stille Reserven - negative stille Reserven. Die Berechnungen der beiden Parteien im Einzelnen lauteten: a) Laut Beschwerdeführerin Der Nettoverkehrswert der sechs *** Land *** ***Betrieb*** (Assets der ****Gesellschaft2****) in Höhe von 6.000.754,45 € erfolgte auf Basis des Mietertrages 2014 unter Zugrundelegung einer durchschnittlichen Rendite von 9,46%. Vorgelegt wurde als Beweismittel ein Gutachten der Bewertungsgesellschaft ***Gutachter 2 ***. Laut der Bewertungsgesellschaft hatten die *** Land *** Projekte zum 31.12.2014 einen Gesamtwert von 50.044.000,00 €. Aufgeschlüsselt stellt sich dies folgend dar: [...] Diese Bewertung war eine Bruttobewertung vor Abzug von Verbindlichkeiten der einzelnen Projekte. Die Bewertung der Anteile erfolgte im Fall mittels eines Net-Asset Value Verfahren, bei dem die Schulden von den Marktwerten der Vermögensgegenstände der Projektgesellschaften abgezogen wurden. Die Adaptierung der Verkehrswertberechnung erfolgte durch Berücksichtigung nachfolgender "Aktiva" und "Passiva". Die jährlichen Mieterträge wurden mit einer durchschnittlichen Rendite von 9,46% abgezinst. Die übrigen Aktiva in den Projektgesellschaften betrugen 1.106.187,59€. Die Passiva der Projektgesellschaften wurden in diesem Gutachten mit 43.856.089,24 € bewertet und abgezogen. Als Auflösungskosten werden 1.293.343,90 € genannt und ebenfalls abgezogen. Der Nettowert der sechs *** Land *** Projektgesellschaften beträgt laut Gutachten somit die oben genannten 6.000.754,45 €. Ausgehend vom Jahresabschluss zum 31.12.2014 der ****Gesellschaft2**** ersetzt dieser Nettoverkehrswert den Buchwert der Beteiligungen an den *** Land *** Tochtergesellschaften idH von 67.413,54€. Bei der Ermittlung des Eigenkapitals der ****Gesellschaft2**** zu Verkehrswerten werden nun zum bisher ermittelten Betrag die Forderungen aus Lieferung und Leistungen (216.000,00€) und sonstige Forderungen (836.112,95€) sowie Guthaben bei Kreditinstituten (311.993,01€) addiert und die Verbindlichkeiten (7.292.704,23 €) abgezogen. Dies ergibt ein Eigenkapital zu Verkehrswerten von 72.156,18€. Von diesem Wert ausgehend, ist die Beteiligung um 70.000 € verkauft worden. b) Laut belangter Behörde Die belangte Behörde sah - wie von ihr festgehalten - sich in Ermangelung vorgelegten Unterlagen genötigt, eine eigene synoptische Bewertung zu erstellen, die mangels verfügbarer anderer Quellen aus Zeitungsartikel stammen. Auf das Gutachten der ***Gutachter 2 *** ist sie in ihrer Bewertung nicht näher eingegangen. Sie ging von einem Asset Deal im Jahr 2017, bei welchem die sechs ***Betrieb*** verkauft worden sind, als Ausgangspunkt aus und stellte eine Rückwärtsberechnung an. Als Veräußerungserlös wird ein Wert von 59.202.000 € angesetzt, davon der Buchwert der verkauften Anlagen (Grund und Boden 17.495.100€, Gebäude 30.161.214,00 €, sonstiges Anlagevermögen 883.405€ und die AfA Umrechnung ***Land***/Österreich 5.005.597 €) abgezogen. Dies ergibt laut bel. Behörde stille Reserven i.d.H. von 5.656.684 €. Von diesen wurde das negative Eigenkapital lt. Bilanzen ***Land*** in der Höhe von 6.986.042€ abgezogen und die AfA-Korrektur oben in der Höhe von 5.005.597€ wieder hinzugerechnet. Die nun vorliegenden adaptierten stillen Reserven laut belangter Behörde in der Höhe von 3.676.239€ wurden insofern aufgeteilt, als dass ein Anteil von 35% entsprechend 17 Monate der Jahre 2015 und 2016 in der Höhe von 1.979.839 € abgezogen wurden und ein Anteil von 65% entsprechend 53 Monate der Jahre 2011 bis 2015 in der Höhe von 1.696.400 € verblieb, zu dem nun das buchmäßige Eigenkapital in der Höhe von 4.165.850 € hinzugerechnet wurde, was nach der belangte Behörde zu einem Verkehrswert von 5.862.250 € führt. Abzüglich des Erlöses laut Erklärung in der Höhe von 70.000 € sieht die belangte Behörde eine verdeckte Ausschüttung in der Höhe von 5.792.250 € als gegeben an. Erwägungen zu den Feststellungen der belangten Behörde Da das Vorbringen der belangten Behörde in der Begründung (BP Bericht) der Bescheide nicht leicht verständlich war, und damit auch die Argumentationsschiene der belangten Behörde nicht prima facie erkennbar, sah sich das Gericht genötigt, den Rechengang und den Willen der Behörde im Zuge der Außenprüfung selbst mathematisch zu erforschen, da sowohl der damalige Prüfer als auch der involvierte Vertreter des Fachbereichs seit geraumer Zeit im Ruhestand weilen und eine Vernehmung dieser auf Grund des Zeitverlaufs seit der Prüfung nicht mehr tunlich erschien. Diese Nachforschungen der einstigen Prüfschritte erfolgten -auch wenn diese unterschiedliche Prüfungsaufzeichnungen mitunter zu anderen Ergebnissen führten - schließlich auch aus dem Anlass und Behufe, da die belangte Behörde sich auf die Berechnungsmethoden und Berechnungsparameter in der Begründung und der Beschwerdevorentscheidung bezog. Hierzu wurde die (ausführliche) Kommunikation mit der späteren Beschwerdeführerin und insbesondere die vielfältigen Excel Berechnungen der Außenprüfung analysiert. Eine erste Berechnung, die den Berechnungsparametern nach als die Grundlage der nachfolgenden Berechnung festzuhalten ist, ergab im Zeitpunkt der Veräußerung 2015 einen Verkehrswert von ca. 12 Mio €. Die Außenprüfung rechnete hierbei ausgehend vom Buchwert des Eigenkapitals idH von 4.165.850€. Hierzu addierte sie in Rückrechnung vom Verkauf (asset deal 2017) stille Reserven in der Höhe von 7.900.000,00 € hinzu und kam demgemäß auf eine Summe von 12.065.850,00 €. Ansatzpunkt der Berechnung der stillen Reserven war hierbei ein von der Außenprüfung angenommener Veräußerungserlös des Asset Deals in der Höhe von 59.201,960,64 €. Hiervon wurde der Verkehrswert lt Gutachten ***Gutachter 2 *** (50.044.000 €) abgezogen, was somit 9.158.000 € als stille Reserven ergab. Zu diesen wurde nun das Eigenkapital in der Höhe von 4.165.850 € hinzugerechnet, was 13.323.85,00 € ergab. Von diesem Wert wird der Einbringungswert 2011 idH von 1.768.350 € abgezogen und somit stille Reserven idH von 11.555.500,00 € ermittelt. In einer linearen Rückrechnung werden diese stillen Reserven auf den 20.05.2015 rückgerechnet und dadurch ein Wert von 7.900.000,00 € ermittelt. Zu diesem wird nun das buchmäßige Eigenkapital in der Höhe von 4.165.850 € hinzugerechnet, was eben einen Wert von 12.065.850,00 € ergibt, der von der Außenprüfung als Verkehrswert angesehen und auch in der Schlussbesprechung vorgebracht wurde. Das buchmäßige Eigenkapital wurde also bei dieser Berechnung der Außenprüfung doppelt berücksichtigt (sic!). In einer nachfolgenden weiteren Berechnung wurde ebenfalls wieder ausgehend vom (von der Außenprüfung angenommenen) Veräußerungserlös idH von 59.201,960 € der Wert lt Gutachten ***Gutachter 2 *** abgezogen und stille Reserven in der Höhe von 9.158.000 € ermittelt, diese dann jedoch aufgeteilt in ein Verhältnis von 25:75 und ersteres (entsprechend 17 Monaten des Jahres 2015 und 2016 gegenüber 53 Monate der Jahre 2011 bis 2015) abgezogen, was einen Betrag von 6.868.500 € ergab und hierzu das buchmäßige Eigenkapital gezählt und somit ein Verkehrswert von 11.034,350 € ermittelt. Diese Berechnungsschritte wurden schließlich nochmal modifiziert und schlussendlich wie soeben unter Punkt b) dargelegt als rechnerische Begründung den Bescheiden zu Grunde gelegt, was im BP-Bericht kurz wie folgt erläutert wird: EK ****Gesellschaft2**** 4.165,850 + stille Reserven Asset Deal anteilig 1.696.400, Verkehrswert lt BP 5.862.250,00, Differenz zum Veräußerungspreis: verdeckte Ausschüttung. Ein wichtiger Angriffspunkt der Außenprüfung war die Berechnung der Renditen. Die Außenprüfung stellte zwar sehr zutreffend fest, dass eine geringfügige Änderung der Renditen einen großen Ausschlag bei der Bewertung des Verkehrswertes ergab, ohne jedoch besonders ausführlich Stellung zu nehmen, wie die von ihr mehrfach versuchsweise aufgestellten Renditen ermittelt worden sind. Man nahm hier offenkundig Ländervergleiche aus Zeitungsartikel als Ausgangspunkt, ohne jedoch auf die Unterschiede der Liegenschaften im Einzelnen einzugehen. Als m² Preis wurde offenbar auch derselbe bei allen ***Betrieb*** angersetzt. Die Ermittlungen der Außenprüfung gaben -je nach verwendeten Renditensatz- große Unterschiede zu erkennen an. Während die Außenprüfung zuerst einen Verkehrswert von ca. 12.065.000 € Mio. berechnete, kam sie ein anderes Mal auf 11.034.350 € und sodann auf 5,8 Mio. €, welcher schlussendlich auch Grundlage der Bescheide waren. Da der Ausgangspunkt dieser Berechnung (59.202.000 €) sich offenkundig (auch) auf die Annahme der Rendite in der Höhe von 7,90 % (ohne nähere Begründung, wie man zu diesem exakten Wert gelangt) aus einem Asset Deal des Jahres 2017 (nicht jedoch im Jahr 2016, wie von der Behörde angenommen, weswegen auch diesbezügliche Zinserwägungen für 2016 obsolet sind) bezogen, konnte diese vom Gericht nicht in dieser Form berücksichtigt werden. Es will bemerkt sein, dass andere vorgenommene Bewertungen der Außenprüfung Verkehrswerte von ca. 52 Mio. € bis 58 Mio. € ergaben. Wie also aus dem, dem Gericht vorliegenden Berechnungsgrundlagen ersichtlich, setzte die Außenprüfung diverse unterschiedliche Berechnungen an, deren disparate Ergebnisse zum Teil weit auseinanderklaffen. Zu den von der belangten Behörde versuchsweise angenommenen und später statuierten Renditen erkannte das Gericht, dass diese teilweise willkürlich angenommen wurden. Ihre auf Grund der verschiedenen Berechnungen aufgestellte Behauptung, dass unter Annahme von unterschiedlichen Renditen sich große Änderungen d. Bemessungsgrundlage ergäben, sind zwar mathematisch korrekt und in logischer Deduktion zwingend, lassen aber keinen Rückschluss zu, warum gerade der angenommene Wert gewählt wurde. Es war nicht zu konstatieren, woher sie ihre angenommenen unterschiedlichen Renditensätze gewonnen hat, und warum sie im vorliegenden Fall auf just diesen Sachverhalt anzuwenden sind. Auch wurden Eigenheiten des Falls nicht berücksichtigt, sondern eine allgemeine länderspezifische Betrachtung gewählt. Die Ausgangspunkte der Berechnung beruhen auf nicht näher überprüfbare Zeitungsberichte. Der Asset Deal 2017 ist auch schwer mit dem Share Deal 2015 vergleichbar. Die belangte Behörde ist auch nicht auf das Gutachten der Beschwerdeführerin eingegangen, die Berechnungsparameter der Behörde nicht für das Gericht nicht nachvollziehbar. Der Behörde gelang es nach Ansicht des Gerichts nicht, überzeugend darzulegen, aus welchem Grund sie zu den von ihr angenommenen Werten kommt. Wie aus den Unterlagen ersichtlich, hat sich die Außenprüfung mit unterschiedlichsten Berechnungsmethoden zu den Renditen verstiegen, ohne diese näher zu erläutern, die belangte Behörde vermochte nicht schlüssig darzulegen, auf welche Grundlagen die von ihr ermittelten Renditen fußten, wie erwähnt, diente ein Presseartikel als pekuniärer Ausgangspunkt der weiteren Betrachtungen. Sie vermochte auch nicht zu erläutern, warum das Gutachten hier nicht stimmig sein soll. Insbesondere die vorgenommene "lineare" Zeitbetrachtung und Rückrechnung vermag befremdlich zu wirken. Wie ein Preis im Rahmen eines Asset Deals im Jahr 2017 linear auf den Share Deal im Jahr 2015 rückgerechnet wird, vermag nicht zu überzeugen. Auch die Änderung der Nachfrage am Markt und die Änderungen der Renditen wurden in dieser Berechnung nicht berücksichtigt. Die Erwägungen des erkennenden Gerichts gingen sodann vom Gutachten und der Berechnung der beschwerdeführenden Partei aus. Erwägungen zum Vorbringen der Beschwerdeführerin Da das Veräußerungsgeschäft an ein (mittelbar) verbundenes Unternehmen erfolgte und in personam **** GF2*** ****GF3*** derselbe handelnde faktischen Machthaber zu konstatieren, war bei Examinierung des Geschehenen eine Fremdvergleichsprüfung (hierzu weiter ausführend auch unter Punkt 3.) anzustellen. Es war daher zu hinterfragen, ob der Verkauf in dieser Form mit denselben Parametern auch an fremde Dritte von Statten gegangen wäre und dies unter denselben Konditionen, somit, ob also ein Machthaber auch an einen fremden Dritten genauso gehandelt hätte. Es waren demallernächst die einzelnen Schritte und Positionen der Berechnung zu durchleuchten. Hierzu ist festzuhalten, dass nach Ansicht des erkennenden Gerichts vom Beschwerdeführer die notwendigen Daten vorgelegt, mit einem Gutachten untermauert und die einzelnen Schritte nachvollziehbar erläutert worden sind. Sachverständigengutachten sind wie jedes andere Beweismittel der freien Beweiswürdigung zugänglich. Die Beweiswürdigung unterliegt insofern der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle, als es sich um die Beurteilung handelt, ob die bei der Beweiswürdigung vorgenommenen Erwägungen schlüssig sind, also nicht den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut widersprechen. (VwGH 17. 12. 2003, 2001/13/0277) Der Ansatz der Bewertung mit Wert der Gesellschaft idH von 50,044 Mio. € erfolgte durch eine nachvollziehbare Bewertung der Rendite unter Berücksichtigung der einzelnen Gegebenheiten in logisch begründeter Weise. Die Entwicklung der Renditen war aus den vorgelegten Gutachten, den einzelnen vorgenommenen und vorgelegten Bewertungen der Fachmarktzentren und dem weiteren Vorbringen vom 27.02.2018 schlüssig und nachvollziehbar zu entnehmen. Das Gericht sieht, ausgehend vom vorgelegten Gutachten, die Bewertung als durchaus proper und empirisch ermittelt an. Auch der Ansatz der sonstigen Forderungen und Verbindlichkeiten ist vom Gericht als ohne Makel zu konstatieren. Die Berechnung der Grundlagen des Veräußerungsvorganges wurde schlüssig erläutert. Im Zuge dessen wurden jedoch von der Beschwerdeführerin auch verkehrswertmindernde Beträge angesetzt, die einer näheren Betrachtung zu unterziehen waren. Wie aus den vorgelegten Bewertungen und der Ermittlung des Nettoverkehrswerts durch die Bewertungsgesellschaft ***Gutachter 2 *** und der Beschwerdeführerin ersichtlich sind, wurden bei der Ermittlung des Nettoverkehrswertes diverse Aufwendungen geltend gemacht und bei der Erlösermittlung in Abzug gebracht. Es handelt sich hierbei um Aufwendungen im Zusammenhang mit der Veräußerung, namentlich Auflösungskosten und Kosten des Verkaufs (agents fee, legal fee). Es lag nach Würdigung des Gerichts an der Beschwerdeführerin, diese näher aufzuschlüsseln und die betriebliche Verwendung darzulegen, um den Nachweis der betrieblichen Veranlassung zu erbringen. Die von der Bewertungsgesellschaft und der Beschwerdeführerin vorgelegen Unterlagen vermögen nach Ansicht des Gerichts keinen Beweis hierfür zu liefern. Zwar wurden hierzu Ausführungen getätigt, nach Ansicht des Gerichts vermögen die Berechnung und die Aufschlüsselung nicht dermaßen schlüssig und überzeugend wirken, um den geforderten notwendigen Nachweis zur Abzugsfähigkeit (hierzu mehr unter Punkt 3.) zu erbringen. Auch eine Glaubhaftmachung des vorgeblichen Aufwands war mangels detaillierter und betriebsbezogener Bekundung nicht gegeben. Da nach Würdigung des Gerichts bereits der Nachweis der Aufwendungen nicht vollständig erbracht worden ist, kann eine Anerkennung als verkehrswertmindernde Aufwendungen nicht erfolgen. Es erübrigte sich daher eine weiterführende Auseinandersetzung mit dieser Thematik, welche bei den unterschiedlichen Gegebenheiten bei einem Asset Deal oder einem Share Deal zu gewärtigen war. Wenngleich zu konzedieren ist, dass solche - wie soeben angeführte - Aufwendungen durchaus im Rahmen von Veräußerungsgeschäften anfallen mögen, konnte für das erkennende Gericht nicht konsistent nachgewiesen werde, dass diese Aufwendungen nicht auch den gesellschaftlichen Bereich, somit auf sozietärer Veranlassung beruhen und somit unter Fremden in der selben Form nicht angefallen wären. Da die Fremdüblichkeit dieser Aufwendungen nicht nachgewiesen worden ist, geht das Gericht in freier Beweiswürdigung vom Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung aus. Zu dieser wird unten näheres ausgeführt. Der durch die angesprochenen Aufwendungen verminderte Nettoverkehrswert stellt im Ausmaß der Verminderung bei der Veräußerung an ein verbundenes Unternehmen einen Vorteil für den Gesellschafter **** GF2*** ****GF3*** dar. Zu Aufwendungen, Betriebsausgaben und deren Nachweis wird weiter unten eingehendes ausgeführt, zu den Beträgen und den Auswirkungen auf die Feststellungsbescheide Gruppenträger und den Haftungsbescheid Näheres unter 3.1. und 3.2. Weitere Ausführungen zu Gesellschafter und Machthaber erfolgen unter Punkt 3. 3. Rechtliche Beurteilung Zur Schätzungsbefugnis allgemein Gemäß § 184 BAO sind die Grundlagen für die Abgabenerhebung zu schätzen, soweit die Abgabenbehörde diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Wird durch die Nichtvorlage von zweckentsprechenden Unterlagen Anlass zur Schätzung gegeben, hat der Abgabepflichtige etwaige Unsicherheiten, die einer Schätzung immanent sind, hinzunehmen (VwGH 2.8.2000, 97/13/0019), bzw. hat der Abgabepflichtige, der zur Schätzung Anlass gibt, das Risiko unvermeidbarer Schätzungsungenauigkeiten zu tragen (VwGH 22.2.1996, 93/15/0194). Zu den angefochtenen Säumniszuschlägen Zu den angefochtenen Bescheiden betreffend Festsetzung von ersten Säumniszuschlägen hinsichtlich Kapitalertragsteuer 2011 bis 2015 ist zu konstatieren, dass hierüber bereits das Bundesfinanzgericht am 27.06.2024, Geschäftszahl ***Erkenntnis*** erkannt hat. Zur Entscheidung durch Senat und der Durchführung einer mündlichen Verhandlung Die in der Beschwerde vom 16.11.2018, eingelangt am 19.11.2018 gestellten Anträge nach Entscheidung durch einen Senat des Bundesfinanzgerichts gemäß § 272 BAO und der Durchführung einer mündlichen Verhandlung nach § 274 BAO wurden im Rahmen des Erörterungstermins gem. § 269 Abs. 3 BAO von der Beschwerdeführerin zurückgezogen. Die Entscheidungsfindung erfolgte daher im vorliegenden Fall durch den Einzelrichter. (vgl. Art 135 Abs. 1 B-VG, Ritz/Koran BAO 7. Auflage § 272 Rz.5) Nachdem auch die belangte Behörde gem. § 274 Abs. 1 Z. 2 BAO auf die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung verzichtete, war die Durchführung einer mündlichen Verhandlung obsolet geworden. Zum Prüfbericht und Beweisverfahren Bei dem als "Niederschrift" bezeichneten Prüfungsbericht handelt es sich keineswegs um einen rechtsgestaltenden oder rechtsfeststellenden Verwaltungsakt, sondern um das vom Prüfer schriftlich festgehaltene Prüfungsergebnis, das im Abgabenverfahren als Beweismittel Berücksichtigung zu finden hat. VwGH 27. 4. 1995, 3/17/0320 Im Verfahren in Abgabensachen und im Verwaltungsverfahren - anders als im gerichtlichen Strafverfahren und im Streitverfahren vor den Zivilgerichten - gilt der Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme nicht. Die Abgabenbehörde kann auch Aussagen vor Gerichten, vor anderen Verwaltungsbehörden, vor Dienststellen der Polizei und der Gendarmerie, ja auch vor Privatpersonen, etwa vor Rechtsanwälten oder Notaren, als Beweismittel heranziehen. VwGH 5. 7. 1960, 2101/57. Bei divergierenden Ergebnissen von Beweisaufnahmen hat die Behörde ihre Beurteilung nach der größeren Wahrscheinlichkeit vorzunehmen. Die von der Abgabenbehörde angestellten Erwägungen und Folgerungen müssen im Interesse der Vermeidung eines Verfahrensmangels schlüssig im Sinn der Denkgesetze sein; es muss daher eine ununterbrochene Kette logischer Schlussfolgerungen vorliegen. Die bei der Beweiswürdigung maßgebenden Erwägungen sind in der Begründung des abschließenden Erkenntnisses darzustellen. Auch eine schlüssige Beweiswürdigung der Abgabenbehörde schließt eine Aufhebung des Abgabenbescheids im Beschwerdeverfahren nicht aus, denn die Rolle der Verwaltungsgerichte (wie des BFG) beschränkt sich nicht auf eine bloße Schlüssigkeitskontrolle der von der Abgabenbehörde vorgenommenen Beweiswürdigung, sondern das Verwaltungsgericht ist selbst zu einer originären Entscheidung und somit zur Vornahme einer eigenen Beweiswürdigung und deren Begründung verpflichtet (Sutter in Holoubek/M. Lang, Grundfragen 236 f). Eine bloße Schlüssigkeitskontrolle der von der Abgabenbehörde vorgenommenen Beweiswürdigung kommt ihm nicht zu (Prinzip der uneingeschränkten "Vollentscheidung"). Zum Bundesabgabenordnung (BGBL 1961/194 idgF- BAO) zur Ermessensübung und allgemein offenkundige Tatsachen Laut § 269 BAO haben im Beschwerdeverfahren die Verwaltungsgerichte die Obliegenheiten und Befugnisse, die den Abgabenbehörden auferlegt und eingeräumt sind. Nach § 167 BAO haben die Abgabenbehörden nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Nach ständiger Rechtsprechung genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (zB VwGH 23.9.2010, 2010/15/0078; 28.10.2010, 2006/15/0301; 26.5.2011, 2011/16/0011; 20.7.2011, 2009/17/0132). Als erwiesen kann auch ein Sachverhalt gelten, der zwar nicht durch Beweismittel untermauert wird, wohl aber aus der Sicht menschlichen Erfahrungsgutes, insbesondere auch im Bereich kaufmännischer Gepflogenheiten gegenüber allen anderen Möglichkeiten eines abgabenrechtlich relevanten Geschehnisablaufes die weitaus größere Wahrscheinlichkeit für sich hat. (VwGH 20. 10. 1999, 94/13/0027) Die freie Beweiswürdigung gilt auch bei "Familienverträgen" (Beiser, FJ 1990, 12; Beiser, Verdächtige Familie im Steuerrecht, in Harrer/Zitta [Hrsg], Familie und Recht, Wien 1992, 337 [348]) und bei Verletzung der erhöhten Mitwirkungspflicht (VwGH 23.2.1994, 92/15/0159). Eine Glaubhaftmachung unterliegt ebenso wie eine Beweisführung den Regeln der freien Beweiswürdigung (Hinweis E 4. 6. 1976, 555/76). Die Glaubhaftmachung hat den Nachweis der Wahrscheinlichkeit zum Gegenstand (Hinweis E 16. 12. 1987, 87/01/0230). VwGH 25. 3. 1992, 90/13/0295, ÖStZB 1992, 726; 29. 4. 1992, 90/13/0201, ÖStZB 1992, 848; 27. 5. 1998, 97/13/0051, ÖStZB 1999, 89. Das Bundesfinanzgericht ist gem. Art 130 Abs. 3 B-VG berechtigt, sein Ermessen an die Stelle des Ermessens der belangten Behörde zu setzen. Dem Bundesfinanzgericht steht in Ermessensfragen die volle Kognitionsbefugnis zu (VwGH 29.9.2012, 2010/16/0032). Allgemein offenkundig sind solche Tatsachen, von denen infolge der Lebenserfahrung anzunehmen ist, dass sie jedermann kennt oder dass sich jedermann die Kenntnis hierüber leicht verschaffen kann (Stoll, BAO, 385, 386). Weitere fallrelevante gesetzliche Grundlagen und höchstgerichtliche Rechtsprechung Zu verdeckten Ausschüttungen, Fremdvergleich, Gesellschafter und Machthaber Bei Nahebeziehungen zwischen den Vertragspartnern muss besonders vorsichtig geprüft werden, ob das betreffende Rechtsgeschäft auch zwischen Fremden unter gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wäre. So ist für die Anerkennung von Verträgen zwischen einer GmbH und ihren beherrschenden Gesellschaftern eine Gestaltung der Vertragsbedingungen wie unter Fremden erforderlich (VwGH, 5. 11. 1991, 89/13/0093, VwGH 5. 2. 1992, 89/13/0111, ÖStZB 1992, 646; 14. 4. 1993, 91/13/0194, ÖStZB 1993, 645; 15. 3. 1995, 94/13/0249, ÖStZB 1995, 592; 28. 5. 1997, 94/13/0015, ÖStZB 1998, 339; 27. 5. 1998, 95/13/0282, ÖStZB 1998, 894) Gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1988 bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Einlagen und Beiträge jeder Art insoweit außer Ansatz, als sie von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglieder oder in ähnlicher Eigenschaft geleistet werden. Gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder in anderer Weise verwendet wird. Entscheidendes Merkmal einer verdeckten Gewinnausschüttung ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverteilung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben. Diese Ursache wird an Hand eines Fremdvergleiches ermittelt. Dabei werden als verdeckte Gewinnausschüttungen alle nicht ohne weiteres als Ausschüttung erkennbaren Vorteile (Zuwendungen) an die an einer Körperschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligten Personen angesehen, die Dritten, der Körperschaft fremd gegenüberstehenden Personen nicht gewährt werden. Für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung reicht es aus, wenn objektive Gesichtspunkte vorliegen, die auf eine subjektive Vorteilsgewährungsabsicht schließen lassen. Diese Absicht ist schlüssig aus den Umständen des betreffenden Falles abzuleiten, wenn sich der Gesellschafter einen Vorteil zuwendet und die Gesellschaft sich in der Folge einverstanden erklärt, in dem sie nichts unternimmt, um den erkannten Vorteil rückgängig zu machen. Der Verwaltungsgerichtshof stellt für die Beurteilung der sozietären Veranlassung in vielen Fällen darauf ab, ob Leistungsbeziehungen unter auch gegenüber gesellschaftsfremden Personen üblichen Bedingungen erfolgen (Fremdvergleich; zB VwGH 23.9.2005, 2002/15/0010). Demnach scheidet eine verdeckte Ausschüttung aus, wenn ein Geschäft mit fremden Personen unter denselben wirtschaftlichen Voraussetzungen und in der gleichen Rechtsform abgeschlossen worden wäre (bereits VwGH 23.11.1977, 410, 618/77). Die Frage, ob eine Rechtsbeziehung auch unter Fremden in gleicher Weise zustande gekommen und abgewickelt worden wäre, ist eine Tatfrage und daher aufgrund entsprechender Erhebungen in freier Beweiswürdigung zu lösen (Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer (Hrsg), KStG3, § 8 RZ 117 - 118 und die dort zitierte Judikatur). Für die Beurteilung von Vereinbarungen zwischen Körperschaften und ihren Anteilseignern verweist das Höchstgericht auch auf die Kriterien, welche für die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden (VwGH 17.12.1996, 95/14/0074; 31.5.2006, 2002/13/0168; 17.10.2007, 2006/13/0069 ; umfassend dazu Ruppe in Ruppe, Handbuch der Familienverträge 101 ff). Demnach sollen Vereinbarungen zwischen Körperschaften und ihren Anteilseignern • nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, • einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und • zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden (dazu Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer (Hrsg), KStG3, § 8 RZ 119). Es will nachgetragen und mit diesem zu konstatieren sein, dass nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts (RV/7102486/2019) die Zurechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht nur an den im Firmenbuch eingetragenen Gesellschafter erfolgen kann, sondern auch an eine dem Gesellschafter nahestehende Person, die eine vertragliche und/oder tatsächlich beherrschende Stellung innehat. Dabei handelt es sich jedoch nicht um den "faktischen Geschäftsführer" - den bestellten Geschäftsführer, der als Strohmann seine Organfunktion nicht ausübt, wobei stattdessen der Mehrheitsgesellschafter die tatsächliche Leitung innehat, sondern um das Innehaben einer beherrschenden Stellung und die Zurechnung des Verhaltens an die Gesellschaft selbst. Nach Ansicht des erkennenden Gerichts wären die Darlehensverträge unter Fremden nicht unter den gleichen Bedingungen geschlossen worden. Die Verzinsung der Darlehen war- wie oben Punkt 2. Beweiswürdigung detailliert erläutert- nicht in fremdüblicher Höhe angesetzt. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem ermittelten fremdüblichen Zinssatz und den historisch den Darlehensnehmer gewährten stellt somit eine verdeckte Ausschüttung dar. Als Folgen derselbigen ist auf § 27 EStG hinzuweisen. § 27 Abs. 1 EStG 1988 (Stand: 1.2.2015) normiert: Einkünfte aus Kapitalvermögen sind Einkünfte aus der Überlassung von Kapital (Abs. 2), aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen (Abs. 3) und aus Derivaten, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 4 gehören. Zu diesen gehören nach Z. 2 leg.cit. auch Zinsen und andere Erträgnisse aus Kapitalforderungen jeder Art. Gemäß § 93 EStG 1988 wird bei inländischen Einkünften aus Kapitalvermögen die Einkommensteuer durch Steuerabzug (Kapitalertragsteuer) erhoben. Schuldner der Kapitalertragsteuer ist der Empfänger der Kapitalerträge. Der Abzugsverpflichtete haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer (§ 95 Abs. 1 EStG 1988). Zur Einbringung, Aufwendungen und Betriebsausgaben Die Einbringung der Anteile gem. Art III UmgrStG im Jahre 2011 und deren Bewertung nach § 16 leg. cit. waren unstrittig und vom Gericht auch als nachvollziehbar zu beurteilen. Wie oben bereits amplifiziert, stellte sich die (umfangreiche) Bruttoberechnung der ***Gutachter 2 *** über die *** Land *** Projekte als schlüssig und nachvollziehbar dar. Die Bewertung der Anteile durch die Beschwerdeführerin erfolgte über ein Net-Asset Value Verfahren. Hierbei wurden die Schulden von den Marktwerten der Vermögensgegenstände der Projektgesellschaften abgezogen und dadurch der Wert der Gesellschaftsanteile ermittelt. Auf die bei der Berechnung des Verkehrswerts abgezogenen und somit den Verkehrswert verringernde Aufwendungen ist wie folgt einzugehen. Nach § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Nach § 11 KStG 1988 dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben nur insoweit abgezogen werden, als sie mit steuerpflichtigen Erträgen und Einnahmen in unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Die Nachweispflicht des Steuerpflichtigen ergibt sich aus den allgemeinen Verfahrensvorschriften. Danach hat der Steuerpflichtige die Richtigkeit seiner Ausgaben zu beweisen; kann ein Beweis nach den Umständen des Einzelfalles nicht zugemutet werden, so genügt die Glaubhaftmachung. Gemäß § 138 Abs. 1 BAO haben auf Verlangen der Abgabenbehörde die Abgabepflichtigen in Erfüllung ihrer Offenlegungspflicht (§ 119 BAO) zur Beseitigung von Zweifeln den Inhalt ihrer Anbringen zu erläutern und zu ergänzen sowie deren Richtigkeit zu beweisen. Ist ein Beweis nach den Umständen nicht zumutbar, so genügt die Glaubhaftmachung. Danach hat der Steuerpflichtige die Richtigkeit seiner Ausgaben zu beweisen oder zumindest glaubhaft zu machen (VwGH, 26.9.1990, 86/13/0097, 1991, 432; 17.9.1997, 93/13/0059, 1998, 406; 30.1.2001, 96/14/0154). Eine Glaubhaftmachung setzt eine schlüssige Behauptung der maßgeblichen Umstände durch den Steuerpflichtigen voraus (VwGH 26.4.1989, 89/14/0027, 1989, 407). Die Glaubhaftmachung hat den Nachweis der Wahrscheinlichkeit zum Gegenstand und unterliegt den Regeln der freien Beweiswürdigung (VwGH 22.12.2011, 2008/15/0164; VwGH 28.5.2008, 2006/15/0125). Der vermutete Sachverhalt muss von allen anderen denkbaren Möglichkeiten die größere Wahrscheinlichkeit für sich haben (VwGH 14.9.1988, 86/13/0150, 1989, 67). Nach § 119 Abs. 1 BAO sind die für den Bestand und Umfang einer Abgabepflicht oder für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen bedeutsamen Umstände vom Abgabepflichtigen nach Maßgabe der Abgabenvorschriften offenzulegen. Die Offenlegung muss vollständig und wahrheitsgemäß erfolgen. Zwar trägt die Abgabenbehörde die Feststellungslast für alle Tatsachen, die vorliegen müssen, um einen Abgabenanspruch geltend machen zu können. Dies befreit den Abgabepflichtigen jedoch nicht von der Verpflichtung, seinerseits zur Klärung des maßgebenden Sachverhaltes beizutragen und die für den Bestand und Umfang der Abgabepflicht bedeutsamen Umstände vollständig und wahrheitsgemäß offen zu legen (VwGH 26.7.2000, 95/14/0145). "Offenlegen" bedeutet, der Abgabenbehörde ein richtiges, umfassendes und klares Bild von den für die Entscheidung maßgebenden Umständen zu verschaffen (VwGH 15.12.1983,82/15/0166). Dem Abgabepflichtigen kann dabei unter Umständen auch zugemutet werden, von sich aus eine gewisse Initiative zu entfalten, vor allem dann, wenn es gilt, eigene Behauptungen unter Beweis zu stellen bzw. glaubhaft zu machen. Er kommt seiner Mitwirkungspflicht insbesondere dann nicht nach, wenn er erst eine Aufforderung der Behörde zum Nachweis seiner Behauptungen abwarten wollte, obschon es ihm ohne weiteres möglich ist, in Kenntnis des Verfahrensgegenstandes die notwendigen Beweismittel vorzulegen. Es ist grundsätzlich Aufgabe des Abgabepflichtigen, im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht die erforderlichen Nachweise bezüglich der geltend gemachten Aufwandspositionen zu erbringen (VwGH 6.4.1995, 93/15/0060). Steht der Abgabepflichtige der Beweisführung wesentlich näher als die Abgabenbehörde, hätte er im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht die entsprechenden Nachweise erbringen müssen (VwGH 19.9.1995, 95/14/0039, vgl. Stoll, BAO-Kommentar, 1559). Die Nachweispflicht für die Betriebsausgaben ergibt sich aus den allgemeinen Verfahrensvorschriften. Danach hat der Steuerpflichtige die Richtigkeit seiner Ausgaben zu beweisen; kann ein Beweis nach den Umständen des Einzelfalles nicht zugemutet werden, so genügt die Glaubhaftmachung. Der Nachweis einer Betriebsausgabe hat durch einen schriftlichen Beleg zu erfolgen. Eine Glaubhaftmachung setzt eine schlüssige Behauptung der maßgeblichen Umstände durch den Steuerpflichtigen voraus. Der vermutete Sachverhalt muss von allen anderen denkbaren Möglichkeiten die größte Wahrscheinlichkeit für sich haben (Doralt, EStG11, § 4 Tz 269f.) Die Abgabenbehörde trägt zwar die Feststellungslast für alle Tatsachen, die vorliegen müssen, um einen Abgabenanspruch geltend machen zu können, doch befreit dies die Partei nicht von ihrer Offenlegungs- und Mitwirkungspflicht (VwGH 28.01.1998, 95/13/0069; VwGH 07.06.2005, 2001/14/0187; VwGH 23.02.2010, 2007/15/0292). Nach der Rechtsprechung des VwGH bedarf es seitens eines Betriebsausgaben geltend machenden Steuerpflichtigen für die Darlegung der betrieblichen Veranlassung von Zahlungen einer besonders exakten Leistungsbeschreibung, wenn Zahlungen für die Erbringung schwer fassbarer Leistungen, wie Kontaktvermittlung, Know-how-Überlassung, "Bemühungen" uÄ erfolgt sein sollen (VwGH 17.3.21, Ra 2020/15/0113; VwGH 27.11.20, Ra 2019/15/0162; VwGH 19.4.18, Ra 2017/15/0041). Die Anerkennung der betrieblichen Veranlassung solcher Zahlungen hat eine konkrete und detaillierte Beschreibung der erbrachten Leistungen - und auf dieser Sachverhaltsgrundlage die Beurteilung als betrieblichen veranlasst - zur Voraussetzung (VwGH 15.9.16, 2013/15/0274, mwN). 3.1. Zu Spruchpunkt I.-V. (Abänderung) Zu den Feststellungsbescheiden Gruppenträger Laut § 9 Abs. 1 KStG können finanziell verbundene Körperschaften eine Unternehmensgruppe bilden. Gruppenträger können (ua) nach Abs. 3 leg.cit. unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften sein. Nach § 24a KStG ist das Ergebnis des Gruppenträgers mit Bescheid festzustellen. In diesem Bescheid ist über das eigene Einkommen gem. § 9 abs. 5 Z 2 KStG abzusprechen. Hierzu sieht § 24a KStG ein zweistufiges Verfahren vor: In der ersten Stufe werden die Einkommen aller in der Gruppe zusammengefassten, unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften und alle für die Steuerbemessung der Gruppe relevanten Tatsachen in einem eigenen Feststellungsverfahren ermittelt und bescheidmäßig festgestellt (Feststellungsbescheide nach § 24a Abs 1 Z 1 KStG für das Gruppenmitglied sowie nach § 24a Abs 1 Z 2 KStG für den Gruppenträger). In der zweiten Stufe wird im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung des Gruppenträgers durch Zusammenrechnung der Feststellungsergebnisse (= die Feststellungsbescheide sämtlicher Gruppenmitglieder gem. § 24a Abs 1 Z 1 KStG und der Feststellungsbescheid des Gruppenträgers gem. § 24a Abs 1 Z 2 KStG ) das Gruppeneinkommen ermittelt (s Urtz in A/K § 24a Tz 11 und Tz 17; Vock in Q/R/S/S/V23 § 24a Tz 2). Daraufhin wird - gegenüber dem Gruppenträger - der Körperschaftsteuerbescheid als Leistungsbescheid erlassen (Urtz in A/K § 24a Tz 17). § 24a Abs. 1 Z 2 KSTG legt somit fest, dass das Ergebnis des Gruppenträgers (§ 9 Abs. 3 KSTG) oder des Hauptbeteiligten einer Beteiligungsgemeinschaft auf Gruppenträgerebene mit Feststellungsbescheid (§ 92 Abs. 1 lit b BAO) festzustellen ist. Diese Regelung gilt für sämtliche Gruppenträger i.S.d. § 9 Abs. 3 KSTG. Der Feststellungsbescheid muss zunächst das eigene Einkommen des Gruppenträgers i.S.d. § 9Abs. 6 Z 2 ohne Sonderausgaben enthalten. Es handelt sich somit um eine Individualveranlagung des Gruppenträgers im Feststellungsbeschied, allerdings ohne Berücksichtigung von Sonderausgaben (Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer, Körperschaftsteuergesetz Kommentar, 3. Auflage, § 24s Rz 24) Aus oben ermittelten Sachverhalt und auf Grund der Beweiswürdigung des Gerichts führen, wie ausgeführt, der anzusetzende Zinssatz bei Tz 2 lt BP-Bericht betreffend Darlehen und betreffend Tz 3 lt BP-Bericht die Ergebnisse der Bewertung im Zusammenhang mit der Beteiligungsveräußerung, zu einer Änderung der Feststellungsbescheide des Gruppenträgers. Dies stellt sich wie folgt dar: Ad Darlehen (Tz 2 lt BP-Bericht) [Grafik]   Auf die natürlichen Personen, denen die Darlehen gewährt worden sind (Dr. ***GF*** - WM, und **** GF2*** ****GF3*** - WLM), entfielen dabei jeweils: [...] Ad Beteiligungsveräußerung (Tz 3 des BP-Berichts) Wie oben erwähnt, wurde mit Abtretungsvertrag vom 20.05.2015 von der Beschwerdeführerin ihr 100% Geschäftsanteil an der ****Gesellschaft2**** im Rahmen eines Share Deals an die ****Gesellschaft 3****- GmbH um 70.000 € veräußert. Die ****Gesellschaft 3****- GmbH (vormals: *** Firma 13***), Firmenbuchnummer ****Firmenbuch 3 ***, ist eine inländische Körperschaft mit Sitz in ***Ortschaft***, die Geschäftsanschrift lautet auf ***Adresse****, ***Ortschaft***, als Geschäftszweig ist Holding-Gesellschaft zu vermerken. Die Gesellschaft wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 11.11.2004 errichtet, als Geschäftsführer fungierte und fungiert Herr **** GF2*** ****GF3***, Gesellschafter war im streitgegenständlichen Zeitraum und ist Herr **** GF2*** ****GF3***. Aufgrund der Nichtabzugsfähigkeit der geltend gemachten Aufwendungen sind die Bescheide unter dieser Feststellung wie folgt zu adaptieren: [Grafik]   Der Verkehrswert der ****Gesellschaft2**** beträgt daher 2,6 Mio. €. Die Veräußerung an die ****Gesellschaft 3****- Gesellschaft erfolgte um 70.000 €. Der Differenzbetrag ist das Vermögen, dass der ****Gesellschaft2**** entzogen wurde und stellt eine verdeckte Ausschüttung an den - vermittelnden- Gesellschafter **** GF2*** ****GF3*** dar. Zu den verdeckten Ausschüttungen wurde bereits oben näheres ausgeführt. Die Feststellungen zu den streitgegenständlichen Themen (Tz 2 und Tz 3 lt BP-Bericht) ergeben somit: [Grafik]   Auf Grund der vorgenommenen Änderungen lauten die Feststellungsbescheide Gruppenträger im Spruch wie folgt: Für das Jahr 2011: [Grafik]   Für das Jahr 2012: [Grafik]   Für das Jahr 2013: [Grafik]   Für das Jahr 2014: [Grafik]   Für das Jahr 2015: [Grafik]   3.2. Zu Spruchpunkt VI-X. (Abänderung) Zu den Haftungsbescheiden Nach § 27 EStG sind (ua) Einkünfte aus Kapitalvermögen Einkünfte aus der Überlassung von Kapital und aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen. § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 in der Fassung BGBl. I Nr. 112/2011 lautete: "(2) Zu den Einkünften aus der Überlassung von Kapital gehören: 2. Zinsen, und andere Erträgnisse aus Kapitalforderungen jeder Art, beispielsweise aus Darlehen, Anleihen (…)" Gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988 wird bei inländischen Kapitalerträgen die Einkommensteuer durch Steuerabzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). Nach Abs. 2 leg. cit. liegen inländische Einkünfte aus Kapitalvermögen bei Einkünften aus der Überlassung von Kapital (§ 27 Abs. 2 EStG 1988) vor. Zu den abzugsteuerpflichtigen Kapitalerträgen gehören auch verdeckte Ausschüttungen (vgl. VwGH 05.02.2021, Ro 2019/13/0027). Schuldner der Kapitalertragsteuer ist zufolge § 95 Abs. 1 EStG 1988 der Empfänger der Kapitalerträge. Der Abzugsverpflichtete (Abs. 2) haftet aber dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Die Geltendmachung der Kapitalertragsteuer gegenüber dem zum Abzugsverpflichteten erfolgt im Wege eines Haftungsbescheides (vgl. § 224 BAO). Gemäß § 95 Abs. 2 Z. 1 EStG 1988 ist bei inländischen Kapitalerträgen (§ 93 Abs. 2 EStG) der Schuldner der Kapitalerträge der zum Kapitalertragsteuer-Abzug Verpflichtete. Verdeckte Ausschüttungen sind ein klassischer Anwendungsfall des § 95 Abs. 1 EStG, besteht das Wesen verdeckter Ausschüttungen doch gerade darin, die Zuwendung von Vorteilen an die Gesellschafter nicht nach außen in Erscheinung treten zu lassen und auch keine vorschriftsmäßige Kürzung der Kapitalerträge vorzunehmen (vgl. VwGH 29.03.2012, 2008/15/0170). Im vorliegenden Beschwerdefall liegt im Ausmaß der Ersparnis aus den nicht geleisteten fremdüblichen Zinsen ebenso eine verdeckte Ausschüttung vor, wie durch die überhöhten Aufwandsbeträge bei der Nettoverkehrswertermittlung im Zuge der Veräußerung der Beteiligung. Die übrigen ausschüttungsrelevanten Feststellungen stehen, wie ausgeführt, außer Streit. Es steht außer Zweifel, dass für diese ausgeschütteten Kapitalerträge die Kapitalertragsteuer nicht durch Abzug einbehalten und abgeführt worden ist. Die Beschwerdeführerin wurde daher zu Recht für die Kapitalertragsteuer zur Haftung herangezogen. Was das Haftungsausmaß betrifft, so fußt die haftungsmäßige Inanspruchnahme auf der im Bereich der Körperschaftsteuer festgestellten verdeckten Ausschüttung. Die Haftung betreffend Kapitalertragsteuer für die Jahre 2015 bis 2017 errechnet sich daher wie folgt: [...] 3.3. Zu Spruchpunkt XI. (Abweisung) Zur Umsatzsteuer Im Rahmen der Außenprüfung der Großbetriebsprüfung wurden umsatzsteuerrelevante Feststellungen getroffen, die von der belangten Behörde ersterer folgend in Bescheidform gegossen wurden. Dies betraf in Tz 1 lt. BP-Bericht eine Vorsteuerkürzung durch Nichtanerkennung von Aufwendungen sowie die Festsetzung von Umsatzsteuer (die Betriebsprüfung sprach archaisierend von "Mehrwertsteuer") aus Verkäufen und Verpachtungen sowie unter Tz 5, 6 und 7 Vorsteuerkorrekturen durch Feststellung von nichtbetrieblichen Aufwendungen sowie im Zusammenhang stehend mit unecht befreiten Umsätzen. Diese umsatzsteuerrelevanten Feststellungen wurden im Laufe des Verfahrens von der Beschwerdeführerin anerkannt. Das Verwaltungsgericht ist auch berechtigt, zwischen den Parteien unstrittige Standpunkte zu hinterfragen (VwGH 30.5.2017, Ra 2017/16/0064) , es ist jedoch nicht die Aufgabe des im Einzelvollzug tätig werdenden Verwaltungsgericht, von sich aus nach Anhaltspunkten für etwaige Unregelmäßigkeiten zu forschen, solange außerhalb der Beschwerdepunkte für das Gericht kein Anlass für Zweifel besteht (Ehrke/Rabel, Rechtsmittelverfahren im Abgabensachen, 2.Auflage, S 94). Nach Ansicht des Gerichts sind die Ausführungen der Behörde hierzu klar und verständlich dargelegt als auch berechnungsmäßig nachvollziehbar. Das Bundesfinanzgericht erkennt in diesem Sinn ebenso wie selbander die Parteien nicht betrieblich veranlasste Aufwendungen. Die Vorsteuerkorrektur war daher ebenso geboten wie die Gerierung der Umsatzsteuer. 3.4. Zu Spruchpunkt XII-XIII. (Abweisung) Zur Wiederaufnahme gem. § 303 BAO Zu den Grundlagen der Wiederaufnahme Nach § 303 BAO kann ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren ua von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind. Tatsachen sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände (zB VwGH 26.1.1999, 98/14/0038; 26.7.2000, 95/14/0094); also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis (als vom Bescheid zum Ausdruck gebracht) geführt hätten, etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften (zB VwGH 19.11.1998, 96/15/0148; 26.7.2000, 95/14/0094; 21.11.2007, 2006/13/0107; 26.2.2013, 2010/15/0064; 24.10.2019, Ra 2018/15/0097; 24.5.2023, Ra 2021/15/0066; BFG 5.7.2023, RV/7101938/2023; 26.8.2024, RV/6100169/2024). Tatsachen sind nicht nur sinnlich wahrnehmbare Umstände, sondern auch innere Vorgänge, soweit sie rational feststellbar sind (Ansichten, Absichten oder Gesinnungen wie zB die Zahlungswilligkeit, VwGH 14.6.1982, 82/12/0056). Maßgebend ist, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können (zB VwGH 23.2.2010, 2006/15/0314; 29.7.2010, 2006/15/0006; 31.5.2011, 2009/15/0135; 19.9.2013, 2011/15/0157; 27.2.2019, Ra 2017/15/0015; 24.10.2019, Ra 2018/15/0097; 13.10.2021, Ra 2021/13/0127; 20.5.2022, Ra 2022/15/0034; 22.2.2024, Ro 2022/13/0009; BFG 29.12.2023, RV/3100488/2023; 7.8.2023, RV/7100262/2023). Das Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln bezieht sich auf den Wissensstand (auf Grund der Abgabenerklärungen und ihrer Beilagen) des jeweiligen Veranlagungsjahres. Entscheidend ist, ob der abgabenfestsetzenden Stelle alle rechtserheblichen Sachverhaltselemente bekannt waren (zB VwGH 22.2.2024, Ro 2022/13/0009; 27.3.2024, Ra 2021/13/0092; 14.8.2024, Ra 2023/13/0159; BFG 15.10.2024, RV/2100488/2024). An das Erwiesensein von Tatsachen, die als Wiederaufnahmsgründe in Betracht kommen, sind keine höheren Anforderungen zu stellen als an andere Tatsachen, die der Besteuerung zugrunde zu legen sind (zB VwGH 27.11.2001, 97/14/0110; 19.9.2007, 2003/13/0115; 21.2.2013, 2009/13/0258). Kann somit eine Tatsache in freier Beweiswürdigung als erwiesen angenommen werden (dies ist bereits der Fall, wenn sie von allen in Betracht kommenden Möglichkeiten die größte Wahrscheinlichkeit für sich hat), dann stellt sie einen Wiederaufnahmsgrund dar (VwGH 14.11.1990, 86/13/0059). Wiederaufnahmsgründe sind nur entscheidungswesentliche Sachverhaltselemente (vgl zB VwGH 11.9.1997, 97/15/0078; 26.6.2000, 96/14/0176; BFG 22.6.2023, RV/7100040/2022). Dies sind solche, die im neuen Sachbescheid zu berücksichtigen, somit seinen Spruch zu beeinflussen geeignet sind (vgl zB Stoll, BAO, 2917; Predota/Rzeszut in Rzeszut/Tanzer/Unger, BAO, § 303 Rz 48). Die Verfügung der Wiederaufnahme liegt im Ermessen (zB VwGH 26.11.2002, 99/15/0176; 17.12.2003, 99/13/0131; 4.6.2009, 2004/13/0083; 20.1.2010, 2006/13/0015; BFG 7.8.2023, RV/7100262/2023). Die Ermessensübung ist entsprechend zu begründen (VwGH 11.8.1993, 92/13/0096; 24.1.1996, 95/13/0136; 24.2.2000, 96/15/0129). Zur Ermessensübung enthält die Regierungsvorlage (2007 BlgNR 24. GP, 22) folgende Aussagen: "Die Wiederaufnahme des Verfahrens dient grundsätzlich dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung; dies unabhängig davon, ob sie sich zu Gunsten des Abgabengläubigers oder zu Gunsten des Abgabenschuldners auswirkt. Sie darf somit (aus Ermessensüberlegungen) nur ausnahmsweise (insbesondere bei absoluter und relativer Geringfügigkeit der Auswirkungen, bei Vortäuschung von Aktiva in Gläubigerschädigungsabsicht, wiederholte vorsätzliche Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten, als Folge des Grundsatzes von Treu und Glauben oder bei Uneinbringlichkeit der aus ihr resultierenden Nachforderung) unterbleiben." Von zentraler Bedeutung für die Ermessensübung ist die Berücksichtigung des Zweckes der Ermessen einräumenden Norm. Zweck des § 303 BAO ist es, eine neuerliche Bescheiderlassung dann zu ermöglichen, wenn Umstände gewichtiger Art hervorkommen. Ziel ist ein insgesamt rechtmäßiges Ergebnis (VfGH 6.12.1990, B 783/89; VwGH 2.4.1990, 89/15/0005; VfGH 30.9.1997, B 2/96; VwGH 22.3.2000, 99/13/0253; BFG 19.1.2023, RV/4100148/2021; 10.5.2023, RV/6100243/2022). Daher ist bei der Ermessensübung grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (der Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) zu geben (vgl zB VwGH 30.5.1994, 93/16/0096; 28.5.1997, 94/13/0032; 30.1.2001, 99/14/0067; BFG 15.10.2024, RV/2100488/2024). Dies gilt unabhängig davon, ob sich die Wiederaufnahme letztlich zu Gunsten oder zu Ungunsten der Partei auswirken würde (vgl zB Predota/Rzeszut in Rzeszut/Tanzer/Unger, BAO, § 303 Rz 61; BFG 10.5.2023, RV/6100243/2022). Begründung und Begründungsmängel Der VwGH hat in seinem Erkenntnis vom 26.4.2012 (2010/15/0040) ausgesprochen, dass der Begründungspflicht hinreichend entsprochen wird, wenn die vom Finanzamt herangezogenen Aufhebungsgründe in Zusammenhang mit dem zugleich ergangenen Sachbescheid ergründet werden können. Sonstige Begründungsmängel des erstinstanzlichen Aufhebungsbescheides sind im Berufungsverfahren sanierbar (BFG RV/2100781/2012 unter Verweis auf VwGH 26.04.2012, 2010/15/0040 und VwGH 26.04.2012, 2009/15/0119). Zur Wiederaufnahme im vorliegenden Fall Vermittels Bescheiden vom 21. September 2018 wurde die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Feststellungsbescheid Gruppenträger 2011-2015 und Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2011, 2012, 2014 und 2015 verfügt. Begründend verwies die Behörde auf den Prüfungsbericht und die Niederschrift.