BFG RV/7103931/2023

Im Zeitpunkt des Abschlusses der "Grund- und Dienstbarkeitsverträge" war bereit ein Beschwerdeverfahren der Bf. beim BFG zur Gz. RV/7101538/2013 anhängig, in dem die Qualifizierung eines vergleichbareren Vertrages iZm Windkraftanlagen als Dienstbarkeitsvertrag iSd § 33 TP 9 GebG (so die Beurteilung durch das Finanzamt) oder als Bestandvertrag iSd § 33 TP 5 GebG (so der damalige Standpunkt der Bf.) sowie das Vorliegen eines ungewissen Umfangs der Abgabepflicht iSd § 200 BAO (und auch die Einbeziehung der Umsatzsteuer in die Bemessungsgrundlage) strittig war. Den Organen der Bf. war somit die Ansicht des Finanzamtes über das Bestehen einer Gebührenpflicht derartiger Verträge nach § 33 TP 9 GebG bekannt, wurde doch auch im Vorlagebericht auf die Einräumung des dinglichen Rechts der Dienstbarkeit verwiesen. Auch die gegenständlichen Verträge werden als "Dienstbarkeitsvertrag" bezeichnet, es ist ausdrücklich im Punkt 1.3 davon die Rede, dass der Grundeigentümer der Berechtigten auf dem dienenden Grundstück das dingliche Recht der Dienstbarkeit … einräumt und wurde in Punkt 1.4 festgehalten, dass die Berechtigte die unter 1.3 eingeräumten Dienstbarkeiten hiermit annimmt. Der Unterschied ist bloß, dass zusätzlich noch ein einmaliges Optionsentgelt iHv € 500,00 vereinbart wurde, dass sofort mit Unterzeichnung fällig wurde und den Grundeigentümern auch im Falle einer Kündigung des Vertrages wegen Nichterrichtung der Windkraftanlage (Punkt 3.2.) verbleiben soll. Selbst wenn die Bf. damals nach wie vor eine Qualifizierung der Verträge als Bestandsvertrag iSd § 33 TP 5 GebG statt als Dienstbarkeit iSd § 33 TP 9 GebG im Auge gehabt hätte, erklärt das nicht, warum gar keine weiteren Schritte für eine Vergebührung (Selbstberechnung oder Gebührenanzeige) gesetzt wurden. Selbst im Jahr 2019 nach Ergehen der Entscheidung BFG 21.1.2019, RV/7101538/2013 an die Bf., setzte sie keine weiteren Schritte um eine Vergebührung der gegenständlichen Verträge anzustoßen. Dazu kommt noch, dass hier in allen Verträgen ausdrücklich auf die Gebührenpflicht nach § 33 TP 9 GebG hingewiesen wurde (Punkt 8.5) und sich die Bf. gegenüber den Vertragspartnern verpflichtet hat, die Vergebührung vornehmen (Punkt 8.7). Die Bf. hat aufgrund ihrer Tätigkeit auch schon früher laufend Dienstbarkeitsverträge im Zusammenhang mit der Errichtung von Windkraftanlagen abgeschlossen und für diese Gebühren entrichtet (zB wurden für im Zusammenhang mit dem Windpark ***ORT2*** von der Bf. im Jahr 2014 abgeschlossene "Grundnutzungs- und Dienstbarkeitsverträge" eine Selbstberechnungen der Dienstbarkeitsgebühr durch den Notar durchgeführt (siehe die Aufschreibungsliste für Juli 2014 im Akt der Außenprüfung, ON 199 der Vorlage, S 7). Durch die früheren Verträge war auch bekannt, dass die Gebühr bereits durch die Vertragsunterzeichnung ausgelöst wird und es nicht darauf ankommt, ob tatsächlich eine Eintragung der Dienstbarkeit im Grundbuch vorgenommen wird. Es wurde von der Bf. nicht einmal behauptet, dass sie Erkundungen beim Finanzamt, Steuerberater, Notar oder bei einem Rechtsanwalt über die Gebührenpflicht der gegenständlichen Verträge vorgenommen hat, die Anlass dafür gewesen sein könnten, entgegen der im Vertrag unter Punkt 8.5 enthaltenen Festlegung von einer Gebührenfreiheit auszugehen. Den Organen der Bf. war daher bekannt, dass es sich bei den "Grundnutzungs- und Dienstbarkeitsverträgen" um gebührenpflichtige Verträge handelt (bei denen lediglich im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses die Höhe des endgültigen Entgeltes noch nicht feststand). Durch das Unterlassen einer Gebührenanzeige oder eines Auftrages zur Selbstberechnung an einen berufsmäßigen Parteienvertreter bis zum Ablauf der Verjährungsfrist wurde eine Abgabenverkürzung der zu erhebenden Gebühr zumindest billigend in Kauf genommen und ist zumindest dolus eventualis gegeben. Ergänzungsvereinbarungen - Höhe des Entgelts Im Sommer 2020 wurden zwischen der Bf. und den Grundeigentümern, deren Flächen für die Errichtung der Windkraftanlage benötigt wurde, die sog. "Ergänzungsvereinbarungen" abgeschlossen und gleichzeitig hinsichtlich der "Grundnutzungs- und Dienstbarkeitsverträge" die Unterschriften der Vertragsparteien notariell beglaubigt. Die Ergänzungsvereinbarungen haben folgenden im Wesentlichen (bis auf die Namen der Liegenschaftseigentümer, Vertragsdaten, Grundstücksnummer, EZ, Grundstücksgröße) gleichlautenden Inhalt "Die Vertragsparteien-haben am **DATUM** einen Grundnutzungs- und Dienstbarkeitsvertrag abgeschlossen (der "Dienstbarkeitsvertrag"), welcher dieser Ergänzungsvereinbarung als Anlage beigefügt ist. Aufgrund neuer steuerrechtiicher Vorschriften soll dem Absatz 2.1 des Dienstbarkeitsvertrages folgender Text angefügt werden: "Zur oben genannten Vergütung hinzu kommt eine gesonderte einmalige Vergütung für die Einräumung von Leitungsrechten in Höhe von 12,0 €/Ifm somit € *** (in Worten: ***, zahlbar binnen14 Tagen nach tatsächlich erfolgtem Baubeginn. Darüber hinaus wird in Zusammenhang mit Leitungsrechten kein weiteres Entgelt bezahlt. Bezugnehmend auf § 107 Abs. 8 EStG 1988 werden 10% von sämtlichen Entgelten, soweit sie in Zusammenhang mit Leitungsrechten stehen, von der Berechtigten einbehalten und unter Angabe der gemäß § 107 Abs 8 EStG zu meldenden Daten direkt an die Finanzbehörden abgeführt1. Die gem § 107 Äbs 8 EStG (falls vorhanden) anzugebenden Abgabenkontonummern des Grundeigentümers lautet,*** …. 2. Darüber hinaus wurde ein aktualisierter Lageplan der Windkraftanlage erstellt, welcher dieser Ergänzungsvereinbarung als Beilage ./1a angefügt ist und die bisherige Beilage ./1 vollständig ersetzt. Alle Verweise im Dienstbarkeitsvertrag auf Beilage ,/1 sind somit als Verweis auf Beilage ./1 a zu verstehen. Im Hinblick auf das laufende § 18b UVP-G Verfahren könnte sich die konkret erfasste Fläche nach Abschluss dieser Vereinbarung nochmals geringfügig ändern. Der Grundeigentümer erklärt sich ausdrücklich mit einer solchen nachträglichen Änderung der Windkraftanlage, insbesondere einer allfälligen Standortänderung und entsprechender neuerlicher Aktualisierung des Lageplanes, einverstanden und verpflichtet sich allenfalls notwendige Erklärungen, auch beglaubigt, jederzeit abzugeben. 3. Im Sinne des Punkt 7.3 des Dienstbarkeitsvertrages wurden die Rechte und Pflichten aus dem Dienstbarkeitsvertrag zur Durchführung des spätestens im Zeitraum 2023/2024 geplanten Repowering-Projektes von der ***Bf1*** an die ***BF***park ***ORT*** ***RECHTSNACHFOLGERIN*** übertragen, womit diese die neue "Berechtigte" unter dem Dienstbarkeitsvertrag wird. Bis zur tatsächlichen Umsetzung wird die bestehende Windkraftanlage jedoch von der bisherigen Betreiberin im bestehenden Umfang weiterbetrieben werden. Punkt 3.2 des Dienstbarkeitsvertrages entfällt. Der Grundeigentümer nimmt diese Punkte zustimmend zur Kenntnis. 1 Anmerkung: Für jenes Entgelt, welches die Leitungsrechte betrifft ist keine Rechtsgeschäftsgebühr zu bezahlen. 2 Anmerkung: sofern keine Abgabenkontonummer vorhanden ist, kann hilfsweise die Sozialversicherungsnummer angegeben werden. 4. *** als Grundeigentümer und die ***Bf1***, ***FN1***, als bisherige Berechtigte erteilen ihre ausdrückliche Einwilligung, dass ohne ihr weiteres Wissen und Zutun, nicht jedoch auf ihre Kosten, ob der dem Grundeigentümer zur Gänze gehörenden Liegenschaft EZ *** Grundbuch KG ***11111*** ***ORT***, Bezirksgericht ***BG***, hinsichtlich des Grundstücks Nr. *** zugunsten der ***BF***park ***ORT*** ***RECHTSNACHFOLGERIN***, ..., ***FN2*** die Dienstbarkeit des Geh- und Fahrrechtes sowie der Errichtung und des Betriebs von einer Windenergieanlage im Umfang des Punktes 1.3. des Dienstbarkeitsvertrages einverleibt werden kann. 5. Der Grundeigentümer erteilt der Berechtigten hiermit in Erweiterung der bestehenden Vollmacht gemäß Absatz 8.7. des Dienstbarkeitsvertrages zusätzlich ausdrücklich Vollmacht sämtliche notwendigen Schritte zur grundbücherlichen Einverleibung des Dienstbarkeitsvertrages inklusive dieser Ergänzungsvereinbarung vorzunehmen, insbesondere auch die Beilage ./1a allenfalls mehrfach durch eine aktualisierte Fassung zu ersetzen, Aufsandungserklärungen in beglaubigter Form abzugeben und den Grundeigentümer in allen mit dem Dienstbarkeitsvertrag verbundenen Angelegenheiten vor dem Grundbuchsgericht zu vertreten, Anträge zu stellen und Zustellungen entgegenzunehmen sowie Dritte mit all diesen Maßnahmen zu beauftragen. In diesem Rahmen ist die Berechtigte auch vom Verbot des Selbst- und Doppelkontrahierens befreit. 6. Von den in dieser Ergänzungsvereinbarung ausdrücklich genannten Punkten abgesehen bekräftigen die Vertragsparteien die Wirksamkeit und unveränderte Gültigkeit sämtlicher Punkte des Dienstbarkeitsvertrages. Diese Ergänzungsvereinbarung wird integraler Bestandteil des Dienstbarkeitsvertrages. 7. Der Grundeigentümer erhält für die Zustimmung zu diesen Ergänzungen und für die Durchführung der in dieser Ergänzungsvereinbarung vorgesehenen Schritte eine einmalige Aufwandsentschädigung in Höhe von EUR 2.000 zzgl. USt. Die Ergänzungsvereinbarungen wurde von der Bf, von der ***RECHTSNACHFOLGERIN5*** und vom jeweiligen Grundeigentümer im Jahr 2020 notariell beglaubigt unterzeichnet und beim Finanzamt angezeigt. Im Jahr 2020 erfolgte hinsichtlich der benötigten Grundflächen eine Einverleibung der Dienstbarkeiten im Grundbuch unter Hinweis auf Punkt 1.3. des jeweiligen Grundnutzungs- und Dienstbarkeitsvertrages sowie der Ergänzungsvereinbarung zugunsten der ***RECHTSNACHFOLGERIN5***. Für die Ergänzungsvereinbarungen erfolgten keine Gebührenfestsetzungen gegenüber der Bf., sondern nur gegenüber der ***RECHTSNACHFOLGERIN5***. Der Inhalt der Ergänzungsvereinbarungen spielt für die gegenständlichen Bescheide nur insofern eine Rolle, als daraus die Höhe des endgültigen Entgelts vom FA abgeleitet wurde. Bei Abschluss der Grundnutzungs- und Dienstbarkeitsverträge war das genaue Ausmaß der Inanspruchnahme von Grundflächen noch ungewiss. Erst im Jahr 2020 bei Abschluss der Ergänzungsvereinbarungen stand das Ausmaß der dauerhaft verbauten Quadratmeter und der überstrichenen Quadratmeter der Rotorblätter fest und wurde erst dadurch die Höhe des bedungenen Entgelts endgültig bestimmbar. Bei den sog. "genutzen Verträgen" entsprechen die in den Bescheiden zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage als Jahresentgelt herangezogenen Nettobeträge dem Entgelt, wie es im jeweiligen Grundnutzungs- und Dienstbarkeitsvertrag in Punkt 2.1 unter Berücksichtigung des Ausmaßes der Grundfläche und der von Rotorblättern überstrichten Fläche bedungen wurde. Auch die für Flurschäden angesetzten Beträge entsprechen der in Punkt 6.1 getroffenen Regelung. Zusätzlich erhielten die Grundeigentümer wie vereinbart einmalig das sog. Optionsentgelt iHv netto € 500,00. (dh hier ist die Höhe der Bemessungsgrundlage bis auf die Einbeziehung der Umsatzsteuer unstrittig). Bei den sog. "ungenützten Verträgen" (ds die 7 Verträge mit den ErfNr. ***xxx***) steht zwischenzeitlich fest, dass das Ausmaß der in Anspruch genommenen Grundfläche Null beträgt und die Fläche nicht von Rotorblättern überstrichten wird und beträgt das jährlich zu bezahlende Entgelt somit tatsächlich Null. An diese Grundeigentümer kam nur einmalig das sog. Optionsentgelt iHv netto € 500,00 zur Auszahlung. Die Grundeigentümer haben bisher nicht zur Umsatzsteuer optiert und erfolgt die Rechnungslegung an die Bf. ohne Ausweis einer Umsatzsteuer. Kaufvertrag mit ***RECHTSNACHFOLGERIN5*** vom 12.10.2020 Am 12.10.2020 wurde zwischen der Bf und der ***RECHTSNACHFOLGERIN5*** ein Kaufvertrag abgeschlossen. Im Zuge dessen wurden einerseits die bereits bestehenden Windenergieanlagen ("Altanlagen") in den Windparks in ***ORT*** von der ***BF*** ***ORT*** GmbH & Co KG und der ***Bf1*** & Co KG an die ***BF*** ***ORT*** ***RECHTSNACHFOLGERIN*** als auch die von der Bf. im Hinblick auf das geplante Repowering bereits abgeschlossenen und hier gegenständlichen Grundnutzungs- und Dienstbarkeitsverträge auf die ***BF*** ***ORT*** ***RECHTSNACHFOLGERIN*** übertragen. 2. Beweiswürdigung Der festgestellte Sachverhalt gründet sich im Wesentlichen auf die eingesehenen, in den Akten des Finanzamtes enthaltenen Unterlagen und das damit im Einklang stehende Vorbringen der Bf. in ihren Schriftsätzen. Beim Erörterungstermin wurde von beiden Parteien bestätigt, dass zum vorgetragenen Sachverhalt nichts zu ergänzen ist. Es liegt keinerlei Hinweis dafür vor, dass der Inhalt der Urkunden nicht dem übereinstimmenden Willen der Vertragsparteien entspricht. Die Verträge enthalten keinerlei Hinweis, dass die Vertragsparteien mit den "Grundnutzungs- und Dienstbarkeitsverträgen" bloß die Rahmenbedingungen für zukünftig abzuschließende Verträge festlegen wollten, sondern geht im Gegenteil daraus deutlich hervor, dass unmittelbar aufgrund dieser Verträge bereits die Einräumung von Dienstbarkeiten erfolgen sollten. Dafür spricht insbesondere, dass den Verträgen bereits Lagepläne für die Bestimmung der konkret betroffenen Teilflächen angeschlossen wurden und auch bereits Einverleibungsbewilligungen in die Verträge aufgenommen wurden. Auch die letztendlich "nicht genutzten" Verträge enthalten alle diese Elemente und eignen sich daher bereits als Titel für die Eintragung der Dienstbarkeiten im Grundbuch. Auch die Feststellungen über den bedingten Vorsatz der Organe der Bf. im Zusammenhang mit der Nichtanzeige der Verträge beim Finanzamt wurden beim Erörterungstermin vorgetragen und wurden dazu keine Replik von der Bf. erstattet. Der vorgelegte Aktenvermerk stammt nicht von einem zur Vertretung der Bf. befugten Organ und kommt es nicht auf den Irrtum dieses Mitarbeiters über das Bestehen einer Gebührenpflicht an. Die Unterzeichnung der Verträge für die Bf. erfolgte zweifelsfrei durch die zur Vertretung der Bf. befugten Organe und wurde im gesamten Verfahren nicht einmal die Behauptung aufgestellt, dass diesen die Gebührenpflicht - trotz der in den Verträgen enthaltenen Hinweisen und der in der Vergangenheit für vergleichbare Verträge vorgenommenen Vergebührung - nicht bekannt gewesen sei oder dass diese sich geirrt hätten. Ebenso zweifelsfrei ergibt sich aus den vom Finanzamt vorgelegten Akten, dass die notarielle Beglaubigung der Unterschriften hinsichtlich der "Grundnutzungs- und Dienstbarkeitsverträge" und der "Ergänzungsvereinbarungen" gleichzeitig erfolgte und die Gebührenanzeige beim Finanzamt letztendlich - wenn auch hinsichtlich der meisten "Grundnutzungs- und Dienstbarkeitsverträge" um mehrere Jahre verspätet und für die Verträge aus 2014 nach Ablauf der 5-jährigen Verjährungsfrist - aus eigenem Antrieb der Bf. durch den von der Bf. beauftragten Notar erfolgte. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (I.1.1 Abweisung/I.1.2 Abänderung/I.2 Stattgabe) Rechtslage Gemäß § 33 TP 9 GebG 1957 unterliegen Verträgen mit denen jemandem der Titel zur Erwerbung einer Dienstbarkeit entgeltlich eingeräumt oder die entgeltliche Erwerbung von dem Verpflichteten bestätigt wird, einer Gebühr von 2% von dem Werte des bedungenen Entgeltes. Gemäß § 15 Abs. 1 GebG 1957 sind Rechtsgeschäfte grundsätzlich nur dann gebührenpflichtig, wenn über sie eine Urkunde errichtet wird. Gemäß § 16 Abs. 1 Z. 1 lit. a GebG 1957 entsteht die Gebührenschuld bei zweiseitig verbindlichen Rechtsgeschäften - wie beim Vertrag über die Einräumung einer Dienstbarkeit -, wenn die Urkunde von den Vertragsteilen unterzeichnet wird, mit dem Zeitpunkt der Unterzeichnung. Nur wenn ein Rechtsgeschäft der Genehmigung oder Bestätigung einer Behörde oder eines Dritten bedarf, so entsteht nach § 16 Abs. 7 GebG 1957 die Gebührenschuld für das beurkundete Rechtsgeschäft erst im Zeitpunkte der Genehmigung oder Bestätigung. § 17 GebG 1957 lautet: "(1) Für die Festsetzung der Gebühren ist der Inhalt der über das Rechtsgeschäft errichteten Schrift (Urkunde) maßgebend. Zum Urkundeninhalt zählt auch der Inhalt von Schriften, der durch Bezugnahme zum rechtsgeschäftlichen Inhalt gemacht wird. (2) Wenn aus der Urkunde die Art oder Beschaffenheit eines Rechtsgeschäftes oder andere für die Festsetzung der Gebühren bedeutsame Umstände nicht deutlich zu entnehmen sind, so wird bis zum Gegenbeweise der Tatbestand vermutet, der die Gebührenschuld begründet oder die höhere Gebühr zur Folge hat. (3) Der Umstand, daß die Urkunde nicht in der zu ihrer Beweiskraft erforderlichen Förmlichkeit errichtet wurde, ist für die Gebührenpflicht ohne Belang. (4) Auf die Entstehung der Gebührenschuld ist es ohne Einfluß, ob die Wirksamkeit eines Rechtsgeschäftes von einer Bedingung oder von der Genehmigung eines der Beteiligten abhängt. (5) Die Vernichtung der Urkunde, die Aufhebung des Rechtsgeschäftes oder das Unterbleiben seiner Ausführung heben die entstandene Gebührenschuld nicht auf." Werden durch einen Zusatz oder Nachtrag zu einer bereits ausgefertigten Urkunde die darin beurkundeten Rechte oder Verbindlichkeiten ihrer Art oder ihrem Umfang nach geändert oder wird die vereinbarte Geltungsdauer des Rechtsgeschäftes verlängert, so ist gemäß § 21 GebG 1957 dieser Zusatz oder Nachtrag im Umfang der vereinbarten Änderung oder Verlängerung als selbständiges Rechtsgeschäft gebührenpflichtig. Nach § 26 GebG 1957 gelten für die Bewertung der gebührenpflichtigen Gegenstände, insoweit nicht in den Tarifbestimmungen abweichende Bestimmungen getroffen sind, die Vorschriften des Bewertungsgesetzes 1955, BGBl. Nr. 148, mit der Maßgabe, dass bedingte Leistungen und Lasten als unbedingte, betagte Leistungen und Lasten als sofort fällige zu behandeln sind und dass bei wiederkehrenden Leistungen die Anwendung der Bestimmungen des § 15 Abs. 1 über den Abzug der Zwischenzinsen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen und des § 16 Abs. 3 des vorerwähnten Gesetzes ausgeschlossen ist. Verwirklichung des Tatbestandes nach § 33 TP 9 GebG durch Unterzeichnung der "Grund- und Dienstbarkeitsverträge" Die Gebührentatbestände des § 33 GebG verwenden im Allgemeinen die Begriffe des Zivilrechts. Für die Abgrenzung unterschiedlich geregelter gebührenpflichtiger Rechtsgeschäfte voneinander ist daher deren zivilrechtliche Einordnung maßgebend. Enthält ein einheitlicher Vertrag verschiedenen Vertragstypen entnommene Elemente, ist er gebührenrechtlich nach seinem überwiegenden rechtlichen oder wirtschaftlichen Zweck zu beurteilen. Für die Rechtsnatur eines Vertrages ist die nach § 914 ABGB ermittelte Absicht der Parteien hinsichtlich der Wirkungen des Vertrages maßgebend. Dabei kommt es vor allem auf den von den Parteien bei Abschluss des Vertrages verfolgten, objektiv erkennbaren Zweck des Vertrages an (vgl. VwGH 24.6.2010, 2010/16/0053, mwN). Der Dienstbarkeitsbegriff ist im Gebührenrecht nicht gesondert definiert, sondern knüpft an den zivilrechtlichen Dienstbarkeitsbegriff des § 472 ABGB an. Demgemäß wird durch das Recht der Dienstbarkeit ein Eigentümer verbunden, zum Vorteile eines anderen in Rücksicht seiner Sache etwas zu dulden oder zu unterlassen. Es ist ein dingliches, gegen jeden Besitzer der dienstbaren Sache wirksames Recht. Nach § 472 ABGB wird durch das Recht der Dienstbarkeit ein Eigentümer (in der Regel einer Liegenschaft) verbunden, zum Vorteil eines anderen, nämlich des Berechtigten, in Rücksicht seiner Sache etwas zu dulden oder unterlassen. Es ist ein dingliches, gegen jeden Besitzer der dienstbaren Sache wirksames Recht. Ein Servitut liegt nur vor, wenn die Hauptpflicht des Eigentümers des belasteten Grundstücks in einer Duldung oder Unterlassung besteht, nicht aber bei einer ausschließlichen Verpflichtung zu einer positiven Leistung (vgl. Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band I, Stempel- und Rechtsgebühren, Rz 1 zu § 33 TP 9 GebG unter Hinweis auf OGH 7.10.2011, 5 Ob 154/11 z). Ein Recht der vorübergehenden "Inanspruchnahme" bestimmter Grundflächen zur Ausführung von Arbeiten an einer Rohrleitung stellt eine Dienstbarkeit iSd § 33 TP 9 GebG dar. Die Auffassung, eine Dienstbarkeit an einem Grundstück sei "schon ihrer Natur nach eine auf Dauer angelegte Berechtigung", ist unrichtig: Aus § 527 ABGB geht eindeutig hervor, dass eine Servitut auch auf eine beschränkte Zeit eingeräumt werden kann, sodass die Dienstbarkeit durch Zeitablauf zum Erlöschen kommt. Dem Zeitablauf steht dabei etwa eine auflösende Bedingung gleich (VwGH 28.6.1995, 94/16/0045, 94/16/0104). Die den Eigentümer der dienenden Grundstücke betreffenden Duldungs- und Unterlassungsverpflichtungen wie etwa die Duldung der Errichtung, des Bestandes, des Betriebes und der Instandhaltung von Leitungsanlagen, des Begehens und Befahrens des dienstbar gemachten Grundstreifens, des Entfernen von Boden- und Pflanzenhindernissen, des Freihaltens von Bewuchs sowie die dafür zugestandene Art der Entschädigung sind als typischer Inhalt von Leitungsdienstbarkeiten anzusehen (vgl. VwGH 17.2.1986, 84/15/0056). Nach § 481 ABGB kann das dingliche Recht der Dienstbarkeit an Gegenständen, die in den öffentlichen Büchern eingetragen sind, nur durch die Eintragung in diese erworben werden. Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits in seinem Erkenntnis vom 21. Dezember 1959, VwSlg. 2145/F, ausgeführt hat, setzt § 33 TP 9 GebG den Erwerb einer Dienstbarkeit durch eine Partei nicht voraus. Nach dem Wortlaut dieser Bestimmung unterliegt schon die entgeltliche Einräumung des Titels zum Erwerb der dort festgesetzten Rechtsgeschäftsgebühr. Dieser Titel kann aber gemäß § 480 ABGB auch durch Vertrag begründet werden. Liegt ein gültiger Rechtstitel zum Erwerb einer Dienstbarkeit vor, dann kann die Einverleibungsbewilligung jederzeit nachgeholt und der Grundeigentümer sogar im Klagewege zur Ausstellung einer solchen Bewilligung verhalten werden. Daraus folgt, dass es bei der gebührenrechtlichen Behandlung einer vertraglich eingeräumten Dienstbarkeit auf deren Verbücherung nicht ankommt (vgl. VwGH 24.6.2010, 2010/16/0053). Gegenstand der Gebühr ist das Rechtsgeschäft, während die Errichtung der Urkunde nur die Voraussetzung bzw. Bedingung ist, bei deren Vorliegen das Rechtsgeschäft gebührenpflichtig wird (vgl. Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band I, Stempel- und Rechtsgebühren, § 15 Rz 38, mwN). Werden über ein - identes - Rechtsgeschäft mehrere Urkunden errichtet (wie zB neben der rechtserzeugenden auch noch rechtsbezeugende Urkunden), so wird seit der Aufhebung der Bestimmung des § 25 GebG durch VfGH 26.2.2009, G 158/0, kundgemacht durch BGBl I 2009/34, die Gebührenpflicht nur mehr einmal und nicht mehr mehrfach ausgelöst. Gegenstand der Gebühr sind hier die von der Bf. mit diversen Liegenschaftseigentümern abgeschlossenen "Grundnutzungs- und Dienstbarkeitsverträge" (siehe dazu die Aufstellung am Beginn der Entscheidungsgründe) und nicht die sog. "Ergänzungsvereinbarungen". Unter Punkt 1.2 und 1.2 der "Grundnutzungs- und Dienstbarkeitsverträgen" wird jeweils der Vertragsgegenstand durch die Bezeichnung des Grundstückes und des Ausmaßes der betroffenen Teilfläche festgelegt und hierfür im Punkt 1.3 vom jeweiligen der Bf. auf dem dienenden Grundstück das dingliche Recht der Dienstbarkeit zur Übertragung mit Rotorblättern einer Windenergieanlage laut Beilage ./1 sowie zu diesem Zweck das Grundstück jederzeit zu betreten, eingeräumt. Es erfolgte in allen Verträgen im Punkt 1.4 eine ausdrückliche Annahme der unter 1.3 eingeräumten Dienstbarkeiten durch die Bf. und wurde festgehalten, dass die Dienstbarkeiten grundbücherlich vorrangig zu etwaigen Pfandrechten sicherzustellen sind. Im Punkt 2. wurde ein jährliches Entgelt für die Einräumung der Dienstbarkeit vereinbart, wobei die konkrete Höhe des Entgelts sich nach den "dauerhaft verbauten Quadratmeter" und den "überstrichenen Quadratmeter" (siehe Punkt 3.1 des Vertrages) bestimmt. Zusätzlich verpflichtet sich die Bf. in Punkt 2.4 ein einmaliges "Optionsentgelt" iHv € 500,00 an die Liegenschaftseigentümer zu leisten und ist dadurch klargestellt, dass es sich bei den "Grundnutzungs- und Dienstbarkeitsverträgen" - auch bei den letztendlich für den Betrieb des Windpark nicht benötigten Liegenschaften - um entgeltliche Rechtsgeschäfte handelt. Der Rechtsgeschäftsgebühr unterliegt schon die rechtsgeschäftliche Einräumung des Titels zum entgeltlichen Erwerb. Auf den tatsächlichen Erwerb einer Dienstbarkeit durch ihre grundbücherliche Einverleibung kommt es für die Entstehung der Gebührenschuld nicht an (VwGH 5.3.1990, 89/15/0014, sowie VwGH 4.12.2003, 2003/16/0143). Maßgeblich für das Vorliegen einer Rahmenvereinbarung oder eines Vorvertrages ist, dass diese auf den Abschluss künftiger Verträge gerichtet sind, mit denen die Leistungsansprüche und -verbindlichkeiten aus dem Hauptvertrag somit erst zu einem späteren Zeitpunkt begründet werden sollen. Ein Vorvertrag ist im Sinn des § 936 ABGB eine verbindliche Vereinbarung, in Zukunft einen Vertrag mit einem bestimmten Inhalt abzuschließen. Zentrales Begriffsmerkmal des Vorvertrages ist der korrespondierende Wille der Parteien, nicht schon den Hauptvertrag abzuschließen, sondern seinen Abschluss erst zu vereinbaren, somit ein Hinausschieben der endgültigen Verpflichtungen, da die Zeit für diese noch nicht reif ist (vgl. VwGH 15.3.2001, 2000/16/0115). Ein solcher Rahmenvertrag wäre mangels Erfassung in der taxativen Aufzählung gebührenpflichtiger Rechtsgeschäfte in § 33 GebG 1957 auch dann nicht gebührenpflichtig, wenn durch ihn der Rahmen für den Inhalt künftig abzuschließender (ihrerseits nach Maßgabe des § 33 gebührenpflichtiger) Verträge abgesteckt wird (vgl. Bergmann/Wurm in Bergmann/Pinetz (Hrsg), GebG2 (2020) Vor § 33 GebG Rz 6). Wie im Rahmen der Beweiswürdigung dargelegt, sind die gegenständlichen Verträge nicht auf den Abschluss zukünftiger Verträge gerichtet, sondern es sollen mit ihr bereits Leistungsansprüche und -verbindlichkeiten (die über die Verpflichtung, Verträge mit einem bestimmten Inhalt abzuschließen, hinausgehen) begründet werden. Es liegt hier weder ein Vorvertrag noch eine Rahmenvereinbarung vor, sondern wurde bereits ein Vertrag abgeschlossen, aus dem der Bf. unmittelbar (iSv ohne Abschluss einer weiteren Vereinbarung) entgeltlich Nutzungsrechte und Dienstbarkeiten eingeräumt werden. An welchen Grundstücksteilen die Dienstbarkeiten eingeräumt werden ist hier nicht bloß durch "die Erforderlichkeit für die Errichtung und den Betrieb der Windkraftanlagen" umschrieben, sondern wird dies durch die Angabe der Grundstücksnummern und den Anschluss konkreter Lagepläne, aus denen die nach der Planung von der Dienstbarkeitseinräumung betroffenen Teilflächen ersichtlich sind, hinreichend konkretisiert. Mit der Unterzeichnung der "Grundnutzungs- und Dienstbarkeitsverträge" sowohl durch die vertretungsbefugten Organe der Bf. als auch durch die jeweiligen Vertragspartner ist gemäß § 16 Abs. 1 Z. 1 lit. a GebG 1957 die Gebührenschuld entstanden und kommt es auf die notarielle Beglaubigung der Unterschriften nicht an. Lediglich beim Vertrag mit der Gemeinde ***ORT*** vom 15.7./18.8.2015" (beim FA angezeigt am 14.7.2020 unter ErfNr. ***4***) war eine behördliche Genehmigung erforderlich und ist daher hierfür die Gebührenschuld nicht gleich bei der Vertragsunterzeichnung, sondern nach § 16 Abs. 7 GebG 1957 mit der aufsichtsbehördlichen Genehmigung durch das Amt der burgenländischen Landesregierung am 18.4.2016 entstanden. Verjährung Für die im Jahr 2014 abgeschlossenen Verträge macht die Bf. Verjährung geltend. Nach § 207 Abs. 1 BAO unterliegt das Recht, eine Abgabe festzusetzen, der Verjährung. Gemäß § 207 Abs. 2 BAO beträgt die Verjährungsfrist u.a. bei Rechtsgebühren fünf Jahre. Soweit eine Abgabe hinterzogen ist, beträgt die Verjährungsfrist zehn Jahre. Ob Abgaben hinterzogen sind, bildet eine Vorfrage nach § 116 Abs. 1 BAO für die Frage, ob die längere Verjährungsfrist des § 207 Abs. 2 zweiter Satz BAO anzuwenden ist (vgl. VwGH 21.12.2011, 2009/13/0159, mwN). Die Beurteilung, ob Abgaben hinterzogen sind, setzt konkrete und nachprüfbare Feststellungen über die Abgabenhinterziehung voraus. Vorsätzlich handelt, wer ein Tatbild mit Wissen und Wollen verwirklicht. wobei ein Eventualvorsatz genügt. Vorsätzliches Handeln beruht nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zwar auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang, ist aber aus dem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten des Täters zu erschließen, wobei sich die diesbezüglichen Schlussfolgerungen als Ausfluss der freien Beweiswürdigung erweisen (vgl. VwGH 17.8.2023, Ra 2023/13/0053; 9.12.2021, Ra 2021/13/0040, jeweils mwN). Ob die Voraussetzungen der verlängerten Verjährungsfrist im Sinne des § 207 Abs. 2 BAO vorliegen, ist im Abgabenverfahren zu beurteilen. In einem solchen gilt ein anderes Beweismaß als in einem Finanzstrafverfahren (vgl. VwGH 3.9.2024, Ra 2023/13/0118; 30.3.2022, Ra 2020/13/0096; 17.12.2021, Ra 2019/13/0038). Wie bereits bei der Beweiswürdigung und bei den Sachverhaltsfeststellungen näher dargelegt wurde durch das Unterlassen einer Gebührenanzeige oder der Erteilung eines Auftrages zur Selbstberechnung an einen berufsmäßigen Parteienvertreter für einen Zeitraum von mehreren Jahren eine Abgabenverkürzung durch Eintritt der Verjährung zumindest billigend in Kauf genommen und ist zumindest dolus eventualis gegeben. Es kommt daher für die im Jahr 2014 abgeschlossenen Verträge die 10-jährige Verjahrungsfrist zur Anwendung. Überdies lag bei Abschluss der "Grundnutzungs- und Dienstbarkeitsverträge" eine Ungewissheit iSd § 200 BAO vor, da zum damaligen Zeitpunkt auch bei Durchführung eines Ermittlungsverfahrens die endgültige Höhe des vereinbarten Entgeltes noch nicht feststellbar gewesen wäre. Zusätzlich zu dem in Punkt 2.4 vereinbarten einmaligen Entgelt von € 500,00 zuzüglich USt wurde in Punkt 2.1 ein jährliches Entgelt pro errichteter Windkraftanlage vereinbart, dessen Höhe sich nach den dauerhaft verbauten Quadratmetern und den überstrichenen Quadratmetern der Rotorblätter richtet. Wie das Bundesfinanzgericht in der gegenüber der Bf. ergangenen Entscheidung BFG 21.01.2019, RV/7101538/2013 ausgesprochen hat, handelt es sich bei der Tatsache, wie viel Grund beim Betrieb der Windkraftanlage dauerhaft benötigt wird, um eine zeitlich begrenzte Ungewissheit, die zur Erlassung eines vorläufigen Bescheides berechtigt. Die Ungewissheit wurde erst beseitigt, als das Ausmaß der dauerhaft verbauten Quadratmeter und der überstrichenen Quadratmeter der Rotorblätter feststand (siehe dazu unten) und spricht auch dies dafür, dass im Zeitpunkt der Erlassung der angefochtenen Bescheide noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten war. Befreiung nach § 35 Abs. 7 GebG Nach § 35 Abs. 7 GebG idF BGBl I 2018/62 sind seit 1.1.2019 Rechtsgeschäfte von den Gebühren gemäß § 33 TP 5 und 9 GebG befreit, die die Grundlage für die Erzielung von Einkünften in Zusammenhang mit dem einem Infrastrukturbetreiber eingeräumten Recht, Grund und Boden zur Errichtung und zum Betrieb von ober- oder unterirdischen Leitungen im öffentlichen Interesse zu nutzen, darstellen (§ 107 des Einkommensteuergesetzes 1988 bzw. § 24 Abs. 7 des Körperschaftsteuergesetzes 1988), sind. Diese Befreiung ist erst auf nach dem 31. Dezember 2018 verwirklichten Sachverhalte anzuwenden. Nur der Grundnutzungs- und Dienstbarkeitsvertrag der Bf. mit ***C*** (besteuert vom FA mit Bescheid vom 04.03.2021 zu ErfNr ***2***; beim BFG anhängige Beschwerde zu Gz. RV/7103931/2023) wurde im Geltungsbereich der Befreiungsbestimmung des § 35 Abs. 7 GebG abgeschlossen (nach der vorgelegten Vertragsurkunde erfolgte die Vertragsunterzeichnung am 25.04./02.05.2019). Der Vertragsinhalt ist ident mit den übrigen Verträgen und enthält die Vertragsurkunde keinen Hinweis darauf, dass die Grundeigentümer abzugsteuerpflichtige Einkünfte iSd § 107 EStG erzielen. Einwand der doppelten Vergebührung Dazu ist einleitend festzuhalten, dass hier nur die gegenüber der Bf. für die "Grundnutzungs- und Dienstbarkeitsverträge" erlassenen Gebührenbescheide Gegenstand der Entscheidung sind, nicht aber die gegenüber der ***RECHTSNACHFOLGERIN5*** für die sogenannten "Ergänzungsvereinbarungen" erfolgten Gebührenfestsetzungen. Hier spielt der Inhalt der Ergänzungsvereinbarungen nur insofern eine Rolle, als daraus die Höhe des endgültigen Entgelts abgeleitet wurde, zumal bei Abschluss der Grundnutzungs- und Dienstbarkeitsverträge das Ausmaß der Inanspruchnahme von Grundflächen noch ungewiss war. In der Ergänzungsvereinbarung wurde die der Bf. bereits mit Unterzeichnung der "Grundnutzungs- und Dienstbarkeitsverträgen" eingeräumte Dienstbarkeit jeweils nochmals rechtsbezeugend festgehalten und die Höhe des Entgeltes auch betraglich konkretisiert. Zusätzlich wurde darin auch die durch die ***RECHTSNACHFOLGERIN5*** erfolgte Vertragsübernahme - die gebührenrechtlich wie eine Neubegründung des übertragenen Rechtsverhältnisses zu behandeln ist - beurkundet (vgl. zu dieser Thematik auch BFG 12.08.2025, RV/7104093/2018). Zur Höhe des bedungenen Entgelts Bemessungsgrundlage der Dienstbarkeitsgebühr ist der Wert des bedungenen Entgelts. Entgelt ist grundsätzlich alles, was der Dienstbarkeitsberechtigte aufwenden muss, um in den Genuss der Sache zu kommen. Das Entgelt kann in Einmalleistungen und in wiederkehrenden Leistungen bestehen. Enthält die Urkunde nicht alle für die Gebührenbemessung bedeutsamen Umstände, sodass die Besteuerungsgrundlage nicht allein aus dem Urkundeninhalt ermittelt werden kann, und liegen auch nicht die Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 GebG vor, ist der maßgebliche Sachverhalt in einem Ermittlungsverfahren festzustellen. So wird zB durch die Nichtanführung der Höhe des Entgeltes die Urkunde bloß unvollständig, aber nicht undeutlich, weshalb die nicht beurkundeten Umstände in einem Ermittlungsverfahren festzustellen sind. Gemäß § 15 Abs. 2 BewG sind Nutzungen oder Leistungen von unbestimmter Dauer vorbehaltlich des § 16 mit dem Neunfachen des Jahreswertes zu bewerten. Gemäß § 17 Abs. 3 BewG ist bei Nutzungen und Leistungen, die in ihrem Betrag ungewiss sind oder schwanken, als Jahreswert der Betrag zugrunde zu legen, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt werden wird. Durch das Erkenntnis VfGH 20.6.2006, G 1/06-8 wurde die Bestimmung der § 22 GebG, die Folgendes vorsah, aufgehoben: "Ist eine Leistung nicht mit einem bestimmten Betrag, wohl aber deren höchstes Ausmaß ausgedrückt oder ist zwischen zwei oder mehreren Rechten oder Verbindlichkeiten eine Wahl bedungen, so ist die Gebühr im ersteren Falle nach dem Höchstbetrag, im letzteren Falle nach dem größeren Geldwerte der zur Wahl gestellten Leistungen zu entrichten." § 26 GebG ist in verfassungskonformer Art und Weise auszulegen, besonders vor dem Hintergrund, dass der VfGH in seinem zitierten Erkenntnis bei ungewissen Leistungen bezüglich der Bemessung zwar nicht den Höchstbetrag, wohl aber den voraussichtlich erzielbaren Betrag als maßgeblich und eine Bemessung nach Maßgabe der geschätzten wahrscheinlichen Leistung als gegeben erachtet. Der VfGH stellt auch als Konsequenz der Aufhebung der Formulierungen zur Bemessung nach dem Höchstbetrag in § 22 GebG klar, dass in diesen Fällen die Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach jenen Regeln zu erfolgen hat, die für Urkunden mit unbestimmtem Leistungsinhalt angewendet werden, wenn diese kein Höchstausmaß enthalten und nennt in diesem Zusammenhang wörtlich die "Ermittlung der tatsächlichen Leistung" (BFG 03.04.2019, RV/7100381/2014). Zu diesem Problemkreis sind bereits diverse Erkenntnisse des BFG ergangen, worin die Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach dem tatsächlichen Wert bestätigt worden ist. Das Finanzamt hatte regelmäßig vorläufige Bescheide erlassen bis zum tatsächlichen Feststehen der Leistungen. So etwa in einem vergleichbaren Fall zu Windkraftanlagen, BFG 21.01.2019, RV/7101538/2013, worin ausgeführt wird: "…Betreffend der vorläufigen Erlassung des Bescheides durch das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern ist festzuhalten, dass das Finanzamt diese im Bescheid mit der Formulierung, dass "…nach dem Ergebnis des Ermittlungsverfahrens der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist…" begründet hat. Wie aus dem Dienstbarkeitsvertrag und dem Vorlagebericht hervorgeht, bezieht sich das Finanzamt dabei auf den Punkt 5.5. des Dienstbarkeitsvertrages, der dahingehend formuliert ist, dass der maximale befestigte Grundverbrauch für die geplante Windkraftanlage 2.500 m2 beträgt, jedoch in den Raum gestellt wird, dass für den allfällig auszubauenden Erschließungsweg dauerhaft mehr Grund benötigt werden könnte. Für diesen Fall wurde eine zusätzliche jährliche Entschädigung in der Höhe von 10 € pro zusätzlich genutztem m2 vertraglich vereinbart. Aus diesen Formulierungen ist tatsächliche eine Ungewissheit abzuleiten, die den Voraussetzungen des § 200 BAO genügt. Dieser verlangt für die Festsetzung eines vorläufigen Bescheides das Vorliegen einer ungewissen, aber wahrscheinlichen Abgabepflicht oder - wie in diesem Fall einschlägig - das Vorliegen eines ungewissen Umfangs der Abgabepflicht. Bei der Ungewissheit ist zu beachten, dass es sich dabei um eine zeitlich begrenzte Ungewissheit handeln muss (siehe Ritz, BAO Kommentar 6. Auflage, zu § 200 BAO Rz 1 sowie VwGH 29.7.1997, 95/14/0117; VwGH 16.11.1998, 94/17/0197; VwGH 30.8.1999, 99/17/0239). Da nach der allgemeinen Lebenserfahrung beim Betrieb der Windkraftanlage sich herausstellen wird, ob dauerhaft mehr Grund benötigt wird, handelt es sich dabei um eine zeitlich begrenzte Ungewissheit und die Erlassung des vorläufigen Bescheides erfolgte zu Recht. Der vorläufige Bescheid ist allerdings bei Wegfall der Ungewissheit durch einen endgültigen Bescheid zu ersetzen." Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach dem tatsächlichen Wert der Leistung der Windkraftanlage unter verfassungskonformer Auslegung der Bestimmung des § 26 GebG siehe weiters auch die Ausführungen bei BFG 07.06.2023, RV/7103214/2021. Hier stand erst im Jahr 2020 bei Abschluss der Ergänzungsvereinbarungen das Ausmaß der dauerhaft verbauten Quadratmeter und der überstrichenen Quadratmeter der Rotorblätter fest und wurde erst dadurch die Höhe des bedungenen Entgelts endgültig bestimmbar. Bei den sog. "genutzen Verträgen" entsprechen die in den Bescheiden zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage als Jahresentgelt herangezogenen Nettobeträge dem Entgelt, wie es im jeweiligen Grundnutzungs- und Dienstbarkeitsvertrag in Punkt 2.1 unter Berücksichtigung des Ausmaßes der Grundfläche und der von Rotorblättern überstrichten Fläche bedungen wurde. Auch die für Flurschäden angesetzten Beträge entsprechen der in Punkt 6.1 getroffenen Regelung. Zusätzlich erhielten die Grundeigentümer wie vereinbart einmalig das sog. Optionsentgelt iHv netto € 500,00. (dh hier ist die Höhe der Bemessungsgrundlage bis auf die Einbeziehung der Umsatzsteuer unstrittig, siehe dazu unten). Bei den sog. "ungenützten Verträgen" (ds die Verträge mit den ErfNr. ***xxx***) steht zwischenzeitlich fest, dass das Ausmaß der in Anspruch genommenen Grundfläche Null beträgt und die Fläche nicht von Rotorblättern überstrichten wird und beträgt das jährlich zu bezahlende Entgelt somit tatsächlich Null. An diese Grundeigentümer kam nur einmalig das sog. Optionsentgelt iHv netto € 500,00 zur Auszahlung. Für diese Verträge ist daher die Bemessungsgrundlage auf die Einmalleistung (zur Einbeziehung der Umsatzsteuer siehe unten) zu reduzieren und die Gebührenbescheide entsprechend abzuändern. Einbeziehung der Umsatzsteuer in die Bemessungsgrundlage Zur Auslegung des Begriffs des Wertes des Entgeltes können grundsätzlich dieselben Überlegungen wie für den "Wert" im Sinne des § 33 TP 5 Abs 1 GebG gelten (vgl VwGH 3.10.1961, 174/61), ohne dass aber die Sonderbestimmungen insbesondere der Abs 2 und 3 des § 33 TP 5 GebG zur Anwendung gelangen könnten (BFG 16.7.2015, RV/7100189/2010; So sind insbesondere Leistungen von unbestimmter Dauer gemäß § 15 Abs 2 BewG mit dem Neunfachen des Jahreswertes, also nicht etwa mit dem Dreifachen des Jahreswertes, anzusetzen). Für die Gebührenbemessung ist der Wert der Gegenleistung, die für die Einräumung der Dienstbarkeit versprochen wird, maßgebend. Ist für die Einräumung von Dienstbarkeiten an bestimmten Grundstücken neben bestimmten Beträgen auch die darauf entfallende Umsatzsteuer an den Liegenschaftseigentümer zu bezahlen, so bildet die Umsatzsteuer einen Teil der Gegenleistung, sodass sie bei der Gebührenbemessung nicht außer Ansatz bleiben kann. Dabei ist es rechtlich unerheblich, ob die Umsatzsteuer eine echte Nebenleistung im Sinne des § 19 Abs 1 zweiter Satz GebG darstellt oder ob davon auszugehen ist, dass ungeachtet der gesonderten Anführung der Umsatzsteuer neben dem Entgelt, das dem Liegenschaftseigentümer verbleibt, für den Gesamtbetrag eine einheitliche Geldleistungsverpflichtung der Berechtigten vorliegt (vgl. Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band I, Stempel- und Rechtsgebühren, Rz 15 zu § 33 TP 9 GebG unter Hinweis auf VwGH 17.9.1975, 1339, 1340/75, und VwGH 8.10.1975, 1559-1563/75). Im Hinblick auf die Bestimmung des § 17 Abs 1 GebG ist die Umsatzsteuer im Sinne des UStG bei der Ermittlung der Gebührenbemessungsgrundlage einzubeziehen, wenn die Überwälzung der Umsatzsteuer auf den Bestandnehmer beurkundet ist (vgl Fellner, aaO, Rz 107 zu § 33 TP 5 GebG unter Hinweis auf VfGH 1.3.1974, B 344/73; VwGH 3.11.1986, 85/15/0130, und VwGH 13.5.2004, 2001/16/0434). Wird im Bestandvertrag grundsätzlich die Verpflichtung zur Zahlung der Umsatzsteuer durch die Mieterin vereinbart, den Vertragspartnern jedoch die Möglichkeit eingeräumt, nach Vertragsabschluss die Miete nicht umsatzsteuerpflichtig zu behandeln, so ist die Verpflichtung zur Zahlung der Umsatzsteuer auflösend bedingt. Gemäß § 26 GebG sind aber bedingte Leistungen als unbedingt zu behandeln, woraus sich ergibt, dass in diesem Fall die Bewertung so zu erfolgen hat, als ob die Mieterin zur Zahlung des Mietentgeltes inklusive Umsatzsteuer unbedingt verhalten worden wäre (vgl. ua BFG 07.11.2017, RV/7100678/2016; BFG 03.01.2020, RV/7101577/2017) Es kommt für die Frage der Einbeziehung der Umsatzsteuer in die Bemessungsgrundlage gerade nicht darauf an, ob die Vermieterin bei Vertragsabschluss nach § 6 Abs. 2 UStG 1994 die Möglichkeit hatte, zur Steuerpflicht der Vermietungsumsätze zu optieren (vgl. dazu BFG 21.02.2025, RV/7100447/2022) oder ob die Vermieterin tatsächlich Umsatzsteuer in Rechnung stellt. Entscheidend ist, ob nach dem Urkundeninhalt eine Überwälzung der Umsatzsteuer (wenn auch bedingt) an die Mieter vereinbart wurde. Für Zwecke des § 26 GebG ist unbeachtlich, ob der Eintritt der (aufschiebenden oder auflösenden) Bedingung (das ungewisse Ereignis) vom Willen einer Partei (Potestativbedingung) oder vom Zufall (Zufallsbedingung) oder sowohl vom Parteiwillen als auch vom Zufall (gemischte Bedingung) abhängt. Voraussetzung für die (sofortige) Berücksichtigung von bedingten Leistungen und Lasten nach § 26 ist jedoch, dass die bedingte Leistung (bzw Last) zivilrechtlich wirksam vereinbart worden ist (Bergmann/Wurm in Bergmann/Pinetz [Hrsg], GebG2, § 26, Tz 16f mwN). Das Gebührenrecht unterscheidet nicht zwischen den einzelnen möglichen Arten von Bedingungen (vgl. VwGH 11.11.2024, Ra 2024/16/0003; VwGH 18.12.1961, 867/61; 20.4.1967, 37/67, jeweils zu § 33 TP 5 GebG ergangen). Auch wenn der der Passus " ... und der Umsatzsteuer in der jeweiligen gesetzlichen Höhe" in den Vertrag für den Fall aufgenommen wird, dass sich die gesetzlichen Bestimmungen für diese Leistungen ändern sollten oder die Finanzbehörde die unechte Steuerfreiheit nicht anerkennen sollte, ist die Umsatzsteuer in die Bemessungsgrundlage der Gebühr einzubeziehen (vgl. dazu BFG 23.05.2025, RV/7104037/2024) Das Finanzamt hat daher auch hier zu Recht die Umsatzsteuer als bedingte Leistung iSd § 26 GebG bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage als unbedingt behandelt und für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage berücksichtigt. I.1 Ergebnis hinsichtlich der Gebührenfestsetzungen nach § 33 TP 9 GebG I.1.1 Die Beschwerden gegen die 23 Bescheide, mit denen für die sog "genutzten" Dienstbarkeitsverträge eine Gebührenfestsetzung nach § 33 TP 9 GebG vorgenommen wurden, sind daher als unbegründet abzuweisen. Das sind die Bescheide zu folgenden ErfNr: [...] I.1.2 Dagegen ist den Beschwerden gegen die 7 Bescheide , mit denen für die sog "ungenutzten" Dienstbarkeitsverträge eine Gebührenfestsetzung nach § 33 TP 9 GebG vorgenommen wurde, teilweise stattzugeben und sind die Bescheide jeweils insofern abzuändern als die Gebühr ausgehend von einer Bemessungsgrundlage iHv € 600,00 (Einmalzahlung iHv € 500,00 zuzüglich 20% Umsatzsteuer) unter Anwendung eines Steuersatzes von 2% mit € 12,00 festgesetzt wird. Das sind die Bescheide zu folgenden ErfNr: [...] I.2 Bescheide über eine Gebührenerhöhung nach § 9 Abs. 2 GebG Gemäß § 9 Abs. 2 GebG kann das Finanzamt zur Sicherung der Einhaltung der Gebührenvorschriften bei nicht ordnungsgemäßer Entrichtung oder nicht ordnungsgemäßer Gebührenanzeige bei den in Abs.1 genannten Gebühren eine Erhöhung bis zu 50 vH, bei den anderen Gebühren, mit Ausnahme der Wettgebühren nach § 33 TP 17 Abs.1 Z 1, eine Erhöhung bis zum Ausmaß der verkürzten (gesetzmäßigen) Gebühr erheben. Bei Festsetzung dieser Gebührenerhöhung ist insbesondere zu berücksichtigen, inwieweit dem Gebührenschuldner bei Beachtung dieses Bundesgesetzes das Erkennen der Gebührenpflicht einer Schrift oder eines Rechtsgeschäftes zugemutet werden konnte, ob eine Gebührenanzeige geringfügig oder beträchtlich verspätet erstattet wurde sowie, ob eine Verletzung der Gebührenbestimmungen erstmalig oder wiederholt erfolgt ist. Eine ordnungsgemäße Gebührenanzeige liegt dann vor, wenn das anzeigepflichtige Rechtsgeschäfte bis zum 15. Tag des der Entstehung der Gebührenschuld (= hier Tag der Vertragsunterfertigung) zweitfolgenden Monats beim Finanzamt angezeigt wird. Die Auffindung einer gebührenpflichtigen Schrift bei einer Nachschau kann ebenso wenig als Gebührenanzeige gewertet werden (VwGH 11.7 1961, 381/61), wie die Benachrichtigung anderer Abgabenbehörden aus anderen als gebührenrechtlichen Gründen (VwGH 2.11.1971, 1940/71). Die Gebührenanzeige hat mit einer (gerichtlich oder notariell) beglaubigten Abschrift oder einer Gleichschrift (Kopie oder weiterer Ausdruck der Urkunde, versehen jeweils mit Originalunterschriften) der über das Rechtsgeschäft errichteten Urkunde zu erfolgen (vgl dazu § 31 GebG). Die Entscheidung über das konkrete Ausmaß der Gebührenerhöhung ist als Ermessensentscheidung gemäß § 20 BAO nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dabei ist dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" die Bedeutung von Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei, dem Gesetzesbegriff "Zweckmäßigkeit" das öffentliche Interesse insbesondere an der Einbringung der Abgaben beizumessen. Dem Gesetz ist kein Anhaltspunkt dafür zu entnehmen ist, dass Gebührenverkürzungen, die einer juristischen Person zuzurechnen sind, allgemein anders zu behandeln sind als von natürlichen Personen begangene (VwGH je vom 24.6.1991, 90/15/0057 und 90/15/0058). Von einem Geschäftsführer einer österreichischen Gesellschaft m.b.H. ist schlichtweg zu erwarten, dass er sich mit den einschlägigen steuerlichen Vorschriften jenes Landes, in dem diese von ihm vertretene Gesellschaft ihren Sitz hat, entsprechend vertraut macht und diese kennt. Das behauptete Nichterkennen der Gebührenpflicht als Folge der Unkenntnis der einschlägigen Bestimmungen des österreichischen Gebührengesetzes vermag den Geschäftsführer einer GmbH jedenfalls nicht zu exkulpieren (UFS 17.8.2006, RV/0137-I/06 unter Hinweis auf VwGH 10.10.1996, 94/15/0122, und die dort zitierten Vorjudikatur). Zur Begründung wiederholter Gebührenverletzungen dürfen nur solche herangezogen werden, die zeitlich vor dem Entstehen der gegenständlichen Gebührenschuld gelegen sind. Der Gebührenschuldnerin ist somit bei der Ermessensentscheidung nicht negativ anzurechnen, wenn neben dem gegenständlichen noch für weitere, gleichzeitig abgeschlossene Verträge die Gebühren nicht ordnungsgemäß entrichtet worden sind (vgl. UFS 17.8.2006, RV/0137-I/06). Nach § 9 Abs. 2 zweiter Satz GebG ist weiters die Dauer der Verspätung der Gebührenanzeige zu berücksichtigen. Wenn auch dieser Umstand nicht ausdrücklich im Gesetz erwähnt ist, wird die Unterlassung der Gebührenanzeige überhaupt, also etwa die Feststellung eines gebührenpflichtigen Tatbestandes erst im Zuge einer behördlichen Erhebung, für das Ausmaß der Gebührenerhöhung entscheidende Bedeutung haben (vgl. Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band I, Stempel- und Rechtsgebühren, Rz 21 zu § 9 GebG unter Hinweis auf ua. UFS 17.8.2006, RV/0136-I/06). Im gegenständlichen Fall ist daher bei der Billigkeitsentscheidung zu berücksichtigen, dass die Gebührenanzeige nicht gänzlich unterlassen wurde, sondern über Auftrag der Bf. im Jahr 2020 doch noch aus eigenem Antrieb Gebührenanzeigen durch den Notar vorgenommen wurden. Der vorrangige Zweck der Vorschrift des § 9 Abs. 2 GebG liegt darin, die Einhaltung der Gebührenvorschriften zu sichern (vgl. dazu BFG 04.03.2021, RV/7102467/2019). Durch die gegenständlichen Verfahren wurde der Bf. die Konsequenzen des Unterlassens einer Gebührenanzeige deutlich bewusst gemacht und ist daher in Zukunft eine weitere Verletzung der mit dem Abschluss von Dienstbarkeitsverträgen verbundenen gebührenrechtlichen Bestimmungen durch die Bf. nicht zu befürchten. Auch das Finanzamt hat letztendlich die Meinung vertreten (siehe dazu den E-Mailverkehr mit der Bf. nach dem Erörterungstermin), dass von einer Gebührenerhöhung hier Abstand genommen werden könne. Die bei der Festsetzung der Gebührenerhöhung nach § 9 Abs. 2 GebG zu treffende Ermessensentscheidung hat daher unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalles hier zum Ergebnis geführt, dass die Festsetzung einer Gebührenerhöhung unterbleiben kann.