BFG RV/2100676/2017

§ 138 BAO dient der Aktivierung der Mitwirkungspflicht der Abgabepflichtigen. In dem Maße, in dem behördliche Ermittlungsmöglichkeiten geringer sind, trifft die Abgabepflichtigen eine erhöhte Mitwirkungspflicht, die nach der VwGH-Rechtsprechung sowohl eine Beweisvorsorgepflicht als auch eine Beweismittelbeschaffungspflicht umfasst. Neben Sachverhaltselementen, die ihre Wurzeln im Ausland haben, betrifft dies etwa auch eingeschränkte Ermittlungsbefugnisse der Abgabenbehörde wegen einer gesetzlichen Verschwiegenheitspflicht (z.B. Bankgeheimnis) oder eingeschränkte abgabenbehördliche Ermittlungsmöglichkeiten, wenn ungewöhnliche Verhältnisse vorliegen, die mit den Erfahrungen des täglichen Lebens im Widerspruch stehen bzw. die nur der Abgabepflichtige aufklären kann. Auch Ermittlungen, mit welchen ein unzumutbarer Eingriff in die Privatsphäre verbunden wäre, gehören in diese Kategorie. Nach der VwGH-Judikatur kommt der Erstaussage einer Verfahrenspartei höhere Beweiskraft zu als späteren Aussagen. Lt. VwGH ist es "nicht im Widerspruch zur Lebenserfahrung stehend, dass Abgabepflichtige ihre Erklärungen im Verlauf eines Abgabenverfahrens zunehmend der Kenntnis ihrer abgabenrechtlichen Wirkung entsprechend gestalten." Zudem entspricht es der ständigen VwGH-Judikatur, dass die Abgabenbehörde eine von einer Partei bestrittene, für sie nachteilige Tatsache nicht exakt im mathematisch-naturwissenschaftlichen Sinn nachweisen muss. Für eine Feststellung genügt es, nach einem gemäß den abgabenrechtlichen Verfahrensbestimmungen durchgeführten Ermittlungsverfahren, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, welche die höchste Wahrscheinlichkeit für sich hat (z.B. VwGH 20.7.2011, 2009/17/0132; VwGH 15.12.2009, 2006/13/0136; VwGH 17.4.2008, 2008/15/0052; VwGH 39.9.2004, 2004/16/0061; VwGH 24.2.2004, 99/14/0247; VwGH 26.7.2000, 95/14/0145; VwGH 23.2.1994, 92/15/0159; VwGH 25.5.1993, 93/14/0019; VwGH 21.12.1992, 89/16/0147; VwGH 16.9.1986, 86/14/0020). Nach § 184 BAO hat die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Zu schätzen ist insbesondere, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen wesentlich sind (§ 184 Abs 2 BAO). Die Schätzung stellt ein Beweisverfahren mit indirekter Beweisführung für den Fall einer unter Verletzung der Mitwirkungspflicht unterlassenen Aufklärung durch die Partei dar. Die Sachverhaltsermittlung erfolgt durch mittelbare Beweise (Indizien). Ziel einer Schätzung ist es, den tatsächlichen Gegebenheiten des Einzelfalles möglichst nahe zu kommen. Doch ist jeder Schätzung ein gewisses Maß an Ungenauigkeit immanent, die derjenige hinnehmen muss, der zur Schätzung Anlass gibt und bei der Wahrheitsfindung nicht entsprechend mitwirkt. Die Wahl der zur Erreichung dieses Zieles geeigneten Schätzungsmethode(n) steht der Abgabenbehörde grundsätzlich frei. Anzustreben ist/sind die im Einzelfall zur Erreichung des Zieles am besten geeignet erscheinende(n) Schätzungsmethode(n). In der Praxis kommen u.a. der äußere und der innere Betriebsvergleich, die Schätzung nach dem Lebensaufwand/ Vermögenszuwachs oder der Sicherheitszuschlag zur Anwendung. Beim inneren Betriebsvergleich liegen der Schätzung Ergebnisse früherer Wirtschaftsjahre desselben Betriebes zugrunde. Der Sicherheitszuschlag ist in der Überlegung begründet, dass bei einem unvollständig aufklärbaren Sachverhalt neben nachgewiesenen auch unentdeckt gebliebene Sachverhalte von der ordnungsgemäßen Besteuerung ausgenommen geblieben sein können (VwGH 11.6.2021, Ro 2020/13/0005; VwGH 29.1.2003, 97/13/0056; VwGH 31.7.2002, 98/13/0194; VwGH 18.7.2001, 98/13/0061; VwGH 25.6.1998, 97/15/0218; VwGH 27.5.1998, 95/13/0282, 0283; VwGH 24.2.1998, 95/13/0083; VwGH 18.12.1997, 96/16/0143; VwGH 5.5.1992, 92/14/0018). Zufolge § 2a BAO gelten die genannten Verfahrensgrundsätze auch im BFG Verfahren. III. Auf Basis der festgestellten Sach- und der dargestellten Rechtslage erweist sich das Beschwerdebegehren, mit welchem der Bf eine Festsetzung der Einkommensteuer 2014 gemäß seiner ESt-Erklärung vom 27.Febr 2016 anstrebt, als nicht berechtigt. 1. Die in den abgabenrechtlichen Verfahrensbestimmungen normierten Mitwirkungspflichten der Abgabepflichtigen dienen der aus § 114 BAO resultierenden Verpflichtung der Abgabenbehörden, eine Gleichmäßigkeit der Besteuerung durch eine nachprüfende Kontrolle der Besteuerungsverhältnisse sicherzustellen. Macht eine Verletzung der Mitwirkungspflicht die Überprüfung der Richtigkeit und Vollständigkeit der erklärten Daten und damit die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen unmöglich, begründet dies nach § 184 (2) BAO eine abgabenbehördliche Schätzungsbefugnis. Wie festgestellt, kam der - steuerlich vertretene - Bf im abgabenbehördlichen Verfahren seinen Offenlegungs- und Mitwirkungspflichten bei der Erfüllung der wiederholten Ergänzungsaufträge nur äußerst unzureichend nach. Dies betraf die gesamte Geschäftsabwicklung mit seinen Vertragspartnern, insbesondere aber die behauptete Betriebsaufgabe und den Bereich seines XY-Mitgliedskontos. Soweit der Bf den abgabenbehördlichen Aufträgen scheinbar nachkam, erwies sich die Qualität seiner Beweismittel vielfach als nicht belastbar. Auch die Ausführungen in der BVE bzw. im Vorlagebericht an das BFG veranlassten ihn nicht zur gebotenen Mitwirkung an der Feststellung der entscheidungsrelevanten Verhältnisse. In weiterer Folge entzog er sich dem finanzgerichtlichen Verfahren durch einen mehrjährigen Aufenthalt im Ausland unter Beendigung der Geschäftsbeziehung mit seiner steuerlichen Vertretung. Auch im nach der Rückkehr fortgesetzten Verfahren beschränkte er seine Mitwirkung auf bloße Behauptungen. Das Verhalten des Bf wiegt umso schwerer, da wesentliche Sachverhaltselemente mit Bezug zum Ausland zu klären waren. Zudem kamen die behördlichen Ermittlungsbeschränkungen des Kreditwesengesetzes zum Tragen ("Bankgeheimnis"). Umso mehr oblag es dem Bf, einerseits aufgrund der Nähe zum Beweis, insbesondere aber wegen seiner durch den Bezug ins EU-Drittlandsgebiet und die weitgehend auf eine Online-Kommunikation mit der XY-Gesellschaft beschränkte Geschäftsbeziehung, zeitgerecht im Wege einer umfassenden Dokumentation der Geschäftsfälle in einer bis zur Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist auf Richtigkeit und Vollständigkeit nachprüfbaren Form (§ 131ff BAO), Verhältnisse zu schaffen, die eine Kontrolle auch nach einer Kündigung sicherstellten. Eine laufende, spätestens aber vor der (behaupteten) Beendigung der Zusammenarbeit mit der XY-Gesellschaft durchgeführte, umfassende Datenspeicherung auf Datenträgern mit gesichertem, dauerhaftem Zugriff des Bf und/oder Anfertigung von dauerhaft lesbaren Ausdrucken zu seiner Geschäftstätigkeit war für den Bf ohne Zweifel sowohl durchführbar als auch zumutbar. Dies betraf insbesondere auch die bis dahin ausschließlich elektronisch verfügbaren Abrechnungsdaten aus dem XY-System. Der Umfang einer solchen Beweisvorsorge durfte sich nicht auf die jährlichen Gesamtübersichten der XY-Gesellschaft beschränken, sondern hatte auch die dem jeweiligen Jahresergebnis zugrunde liegenden Detaildaten so weit zu umfassen, dass eine Nachprüfung der Richtigkeit und Vollständigkeit der Geschäftsfälle durch die Abgabenbehörde während der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist gewährleistet war. Die Verletzung dieser Mitwirkungspflichten des Bf betraf neben digitalen auch analoge Beweismittel, insbesondere die Bankunterlagen (unvollständige Nachweise über Kontenschließungen; formell und materiell mangelhafte Unterlagen zum Bank-3-Konto). Das eingewendete Recht der XY-Gesellschaft auf eine Verweigerung der Auskunftserteilung vermochte die persönliche Mitwirkungspflichten des Bf im abgabenbehördlichen Verfahren nicht zu beschränken. Gegenüber der Abgabenbehörde bestehende gesetzliche Verpflichtungen können aufgrund ihres normativen Charakters für den betroffenen Adressatenkreis, durch private Parteienvereinbarungen nicht außer Kraft gesetzt werden. Im konkreten Fall war zudem durch die AGB der XY-Gesellschaft explizit festgelegt, dass die Geschäftsbeziehung mit dem Bf österreichischem Recht unterlag. Nicht zuletzt hatte die vom Bf zur Entlastung von seiner Verantwortung für die fehlende Nachweisführung herangezogene Klausel in den AGB 2012 der XY-Gesellschaft den Datenschutz betroffen und sich auf Daten beschränkt, die diesem Schutz unterliegen. Eine Auskunftsbeschränkung der XY-Gesellschaft gegenüber dem Bf über Daten/Unterlagen aus der gemeinsamen Geschäftsbeziehung bestand aus dem Titel des Datenschutzes nicht. Zudem war die vom Bf herangezogene Klausel nur in den AGB 2012 verankert, die zum Zeitpunkt der verfahrensgegenständlichen AP nicht mehr anwendbar waren. Das BFG bezweifelt nicht, dass dem, ab Beginn seiner XY-Tätigkeit steuerlich vertretenen, Bf seine Mitwirkungs-/Beweisvorsorgeverpflichtungen bekannt und bewusst waren. Spätestens seit der Vorprüfung aus dem Jahr 2010 kann für ihn darüber keine Unklarheit bestanden haben. Wenn er, zumal mit den Erfahrungen seiner langjährigen Tätigkeit in der Versicherungsbranche, in Bezug auf die Daten/Unterlagen des Prüfungszeitraums dennoch nicht zeitgerecht für eine tragfähige Beweisführung sorgte, erscheint die daraus resultierende Schätzungsbefugnis der Abgabenbehörde für sein Abgabenfestsetzungsverfahren 2014 geradezu provoziert. 2. Aus der Zusammenschau der unter Abschnitt I des Erwägungsteiles getroffenen Sachverhaltsfeststellungen lässt sich aus Sicht des BFG keine überzeugende Veranlassung für eine Beendigung der XY-Tätigkeit des Bf Ende Jänner 2014 ableiten. Zunächst erscheint dem BFG eine - vom FA in Abrede gestellte - neuerliche Konkursandrohung in der Zeit um den Jahreswechsel 2013/2014 wegen der kurz davor erfolgten Einigung mit der steuerlichen Vertretung über den Zahlungsaufschub und die Vorläufigkeit der Veranlagung 2012 nicht glaubhaft. Aufgrund des Einschreitens der steuerlichen Vertretung im Nov 2013 konnte der Bf der Klärung der offenen USt-Rechtsfrage über die Fälligkeit der nächsten Konkursquote im Nov 2014 hinaus entgegensehen, ohne für abgelaufene Zeiträume Einhebungsmaßnahmen des FA befürchten zu müssen. Nach der Vorläufigkeit der Veranlagungsbescheide 2012 konnte der Bf, bei weiterhin ungeklärter USt-Problematik, mit einer entsprechenden Vorgangsweise bei der Veranlagung 2013 rechnen (die im Juni 2014 auch tatsächlich folgte). Ein Herabsetzungsantrag zur Entschärfung der aus der ESt-Veranlagung 2012 resultierenden EVZ 2014 auf Basis der XY-Gesamtübersicht 2013 hatte gute Erfolgsaussichten. Ein AP-Verfahren war beim Bf zum Jahreswechsel 2013/2014 nicht anhängig. Nachdem das Insolvenzverfahren aus dem Jahr 2012 einen 80%igen Nachlass der bis dahin fälligen Abgabenverbindlichkeiten des Bf zu Folge hatte, liegt dessen Interesse an einer Quotenerfüllung auf der Hand. Im Nov 2013 hatte der Bf die zweite Konkursrate gemäß dem insolvenzgerichtlichen Zahlungsplan vom Dez 2012 entrichtet. Die nächste (= letzte) Rate war erst im Nov 2014 fällig. In Hinblick darauf bezieht das BFG den Verweis in der mV vom 23.Sept 2025 auf die zur Begleichung der Abgabenverbindlichkeiten angestrebte Karrierestufe 8, auf die vollständige Erfüllung der Konkursquote und die bis dahin fällig werdenden Abgabenverbindlichkeiten. Der Hinweis auf die für den "Geschäftsaufbau" zu Lasten der EVZ verwendeten Mittel unterstreicht diese Motivlage. Eine Betriebsaufgabe per 31.Jänner 2014 steht im direkten Widerspruch zu Bemühungen des Bf, diese Ziele zu erreichen. Vor diesem Hintergrund und unter Berücksichtigung des in Abschnitt I/ C des Erwägungsteiles dargestellten Auswertungsergebnisses zu den im AP-Verfahren vorgelegten Bank- und Buchhaltungsunterlagen des Bf, erweisen sich auch die vom Bf in der mV erstmals und gänzlich unbescheinigt vorgebrachten Gründe für den Umsatzeinbruch im Jahr 2013 als nicht glaubwürdig. Der im AP-Verfahren unterbliebene Hinweis auf Umgestaltungen im XY-System als Ursache für den Umsatzrückgang des Bf im Jahr 2013 und die nachfolgende Betriebsaufgabe erscheint nur plausibel, wenn die in der mV geschilderten Maßnahmen erst nach dem Prüfungszeitraum wirksam wurden. Davon ausgehend, dass grundlegende Systemumstellungen nicht ohne Rechtsgrundlage erfolgen konnten, kommt eine Implementierung entsprechender Regelungen frühestens im Zuge der Neugestaltung der AGB 11/2014 in Frage. A.B.'s explizite Abgrenzung der Ausführungen zum "alten System" bei der WKStA-Vernehmung im April 2015 unterstützt diese Einschätzung. Aufgrund des XY-Verrechnungssystems konnten sich solche Änderungen beim Bf frühestens im Dezember 2014 und auch dann nicht abrupt auswirken. Im Ergebnis geht das BFG in Bezug auf den Umsatzeinbruch des Jahres 2013 von reinen Zweckbehauptungen aus, durch welche ein Einnahmensplitting des Bf verschleiert werden sollte, das mit der Gründung von zwei Gesellschaften in Malta Anfang 2012 begonnen hatte. Dem Kündigungsschreiben des Bf an die XY-Gesellschaft vom 31.Jän 2014 räumt das BFG wegen der verspäteten Vorlage im AP-Verfahren und insbesondere auch wegen des fehlenden Versandnachweises keine Beweiskraft ein. Es erscheint geradezu ausgeschlossen, dass der als Bürokaufmann ausgebildete und langjährig in der Versicherungsbranche - teilweise auch selbständig - tätige Bf für einen Schriftsatz von derart entscheidender Bedeutung auf eine bescheinigte Briefsendung verzichtet. Nicht zuletzt erweckt der Inhalt des Schreibens den Eindruck, eher an die Organe der im Zeitpunkt der Vorlage vor dem Abschluss stehenden AP gerichtet gewesen, als für eine Beendigung der Geschäftstätigkeit mit der XY-Gesellschaft relevant zu sein. Mit Blick auf A.B.'s Bestätigung einer getrennten Verrechnung der nationalen und internationalen Vergütungsansprüche, der Existenz einer rechtlich eigenständigen XY-Gesellschaft-2 und der noch im April 2015 vom Bf verwendeten eMail-Fertigungsklausel "President Member Team XY International" ist zudem daran zu erinnern, dass das vorgelegte Kündigungsschreiben des Bf explizit und ausschließlich seiner Tätigkeit gegenüber der "XY Gesellschaft" galt. Seine fortgesetzte Tätigkeit für ein anderes XY-Unternehmen war davon nicht umfasst. Nicht zuletzt erachtet das BFG die Zukunftsperspektive des Bf als überzeugendes Indiz für eine fortgesetzte XY-Tätigkeit. Nach der erklärten Beendigung seiner Geschäftsbeziehung zur XY-Gesellschaft war der Bf auf den Bezug von Arbeitslosenunterstützung angewiesen. Umso weniger nachvollziehbar erscheint eine Kündigung seiner, selbst bei rückläufigen Umsätzen noch weitaus lukrativeren XY-Tätigkeit und Zurücklegung der Gewerbebefugnis noch vor Beginn einer Suche nach einer Nachfolgebeschäftigung, zumal als 54jähriger "asthmatischer Langzeitarbeitsloser" (Zitat Stb-Eingabe 21.Jän 2017, BFG-Akt OZ 43), der vom Freundeskreis vor schwerwiegenden Problemen am Arbeitsmarkt gewarnt worden war. Der Hinweis des XY-Gründers auf ein "pensioniertes" XY-Mitglied in der Karrierestufe 4-5 bestätigt, dass selbst bei reduzierter Aktivität noch Provisionen erzielbar waren, die den Bf zumindest bis zur Etablierung in einem neuen Berufsfeld ein gesichertes Auskommen ermöglichten. Ausgehend von, trotz USt-Pflicht erklärten/veranlagten steuerlichen Gewinnen von annähernd 100.000,- € in den Jahren 2011/ 2012 und einer nach dem Insolvenzverfahren fortgesetzten Tätigkeit in der Karrierestufe 7 (Stichwort angestrebte Karrierestufe 8), war die im AP-Verfahren eingewendete Gefahr eines drohenden Liquiditätsengpasses für den Bf deutlich geringer, als bei der Aussicht auf die zu erwartenden AMS-Bezüge nach einer Betriebsaufgabe (eine Arbeitssuche des Bf vor der gemeldeten Beendigung seiner Tätigkeit wurde im Verfahren weder behauptet noch nachgewiesen). Dem wirtschaftlichen Nachteil der drohenden USt-Belastung der XY-Vergütungen stand die Struktur der Einkünfteerzielung im XY-System gegenüber, welche für Mitglieder der höchsten Karrierestufen Aussicht auf Einkünfte boten, die für den fast 54jährigen Bf in der Anlaufphase eines beruflichen Neustarts realistischerweise nicht annähernd erzielbar waren. Es erscheint dem BFG geradezu absurd, in der festgestellten Situation freiwillig und unter Verzicht auf erhebliche Vergütungen (Stichwort Verkauf guter Einheiten-/ID-Nummern), eine derart lukrative Einkunftsquelle zu einem Zeitpunkt zu beenden als die USt-Problematik noch nicht endgültig geklärt, ein Zahlungsaufschub für die Entrichtung der daraus resultierenden Abgabenschuldigkeiten erwirkt war und für das Erwirtschaften der nächsten/letzten Insolvenzquote noch fast ein Jahr zur Verfügung stand. In Würdigung des festgestellten Verfahrensergebnisses hält das BFG eine Einstellung der XY-Tätigkeit des Bf per Ende Jänner 2014 für nicht erwiesen. Tatsächlich erbrachte das Ermittlungsverfahren eine überzeugende Indizienlage für dessen im Jahr 2014 fortgesetzte Tätigkeit. Zu diesen Indizien gehören nicht zuletzt die aus einer Betriebsaufgabemeldung resultierende Beendigung der laufenden USt-Überwachung und Einstellung der Vorschreibung von EVZ, die eine kurzfristige Entschärfung für die Liquiditätssituation im Sinne der im AP-Verfahren genannten "Reißleine" bot. 3. Da der Bf aufgrund der behaupteten Betriebsaufgabe zum Jahr 2014 keine Unterlagen vorlegte, welche eine richtige und vollständige Erfassung des Ergebnisses aus seiner XY-Tätigkeit sicherstellen (die mangelhaften Unterlagen zum Bank-3-Konto waren dafür ungeeignet), war eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zum Jahr 2014 nicht nur zulässig, sondern geboten (vgl. § 184 (2) BAO: "Zu schätzen ist…"). In Bezug auf die Höhe der geschätzten Besteuerungsgrundlagen stimmt das BFG dem Abgehen von der Schätzungsmethode der AP in der BVE zu. Gegen eine Schätzung auf der Grundlage eines inneren Betriebsvergleiches bestehen, dem Grunde nach keine Bedenken, doch setzt der Durchschnitt von Jahresergebnissen als Bemessungsgrundlage für ein Folgejahr vergleichbare Verhältnisse voraus. Beim Bf lagen den Veranlagungen 2009-2013 stark abweichende Verhältnisse bzw. Jahresergebnisse, vor allem zu Beginn bzw. Ende dieses Zeitraumes, zugrunde. Ein Vergleich der XY-Gesamtübersichten bis 2009 mit den Folgejahren zeigt deutlich, dass sich der Bf im Jahr 2009 noch in der Aufbauphase seiner XY-Tätigkeit befunden hatte. Anderseits weisen dessen Unterlagen zum Jahr 2013 gravierende Mängel auf, welche die Daten der Abgabenerklärungen dieses Jahres als Schätzungsgrundlage disqualifizieren. Der erklärte Erlösrückgang von mehr als 50% gegenüber dem Vorjahr geht nach den festgestellten Umständen auf das Fehlen maßgeblicher Teile der Einnahmen zurück. Eine Veranlagung auf Basis der erklärten Daten konnte eine vollständige Besteuerung der dem Bf in diesem Jahr zugeflossenen XY-Provisionen im ESt-Bescheid 2013 nicht annähernd gewährleisten. Die in der BVE gewählte Schätzungsmethode eines inneren Betriebsvergleiches auf Grundlage der Erklärungsdaten eines repräsentativen Einzeljahres erscheint für die Erreichung eines ordnungsgemäßen Schätzungsergebnisses zur ESt 2014 grundsätzlich geeignet. Auf Basis des Verfahrensergebnisses erweisen sich die Abgabenerklärungen 2012 des Bf jedoch nicht als beste Möglichkeit. Auch im Jahr 2012 kamen mit der USt-Problematik, dem Insolvenzverfahren und Hinweisen auf eine erstmals vorliegende internationale ID des Bf besondere Verhältnisse zum Tragen. Zudem lässt das durchgeführte Ermittlungsverfahren auch für dieses Jahr keine Feststellung der Richtigkeit/ Vollständigkeit des erklärten/besteuerten Betriebsergebnisses zu. Die ab 2010 geänderte Rechtslage zur Umsatzsteuer traf den Bf zwar bereits ab April 2011 persönlich (Festsetzungsbescheide UVZ 12/2010 und 1/2011), jedoch aufgrund der eingebrachten Rechtsmittel noch nicht endgültig. Im Verlauf des Insolvenzverfahren erwuchsen im Jahr 2012 sowohl die Veranlagungsbescheide 2010 als auch jene für 2011 auf Basis des abgabenbehördlichen Standpunktes in Rechtskraft. Mit dem - unter Betriebsfortführung - durchgeführten Insolvenzverfahren stand die Einkünfteerzielung des Bf ab Juni 2012 unter der Verantwortung des Masseverwalters. Wie gezeigt wurde, war damit eine vollständige Erfassung des Ergebnisses aus der XY-Tätigkeit des Bf in den MV-Unterlagen aber nicht gewährleistet. Der Bf hatte vor und während des Insolvenzverfahrens die Kontrolle über sein XY-Mitgliedskonto. Damit verbunden war die Möglichkeit zur Änderung der Empfängerbankkonten für seine XY-Provisionen, deren erfolgreich erprobte Umsetzung durch die Teilumleitung von Erlösen auf Bankkonten in Malta im ersten Halbjahr 2012 belegt wird. Kontrollmöglichkeiten oder -maßnahmen des Masseverwalters über das XY-Mitgliedskonto des Bf wurden im Ermittlungsverfahren nicht bekannt. Ebenso wenig waren der konkrete Zeitpunkt, der Zweck und die Umstände der Vergabe der internationalen ID, deren Besitz der Bf ab dem Erreichen der Karrierestufe 7 im Sept 2012 einräumte, im Ermittlungsverfahren verifizierbar. Die beim Erlössplitting auf Bankkonten der maltesischen Bank-4 angewendete Vorgangsweise ermöglichte auch für Erlöse, welche zur Länder-ID bzw. zur internationalen ID des Bf ausbezahlt wurden, eine Überweisung auf unterschiedliche Bankkonten. Mit dem vom XY-Gründer bereits zum "alten System" (= vor AGB 11 /2014) bestätigten nationalen und internationalen Verrechnungsprogramm mit getrennter Abrechnung und der zweiten ID-Nummer lagen beim Bf die Voraussetzungen für eine getrennte Auszahlung von national und international erwirtschafteten Vergütungen vor. Der zeitgleich mit den Gesellschaftsgründungen in Malta beim Bank-2-Geschäftskonto des Bf aufgetretene Erlösrückgang legt nahe, dass dem Bf bereits ab dem Jahresbeginn 2012 eine internationale ID zur Verfügung gestanden und das erwiesene Erlössplitting nicht nur die später an den Masseverwalter gemeldeten Kleinbeträge umfasst hatte. Die aus dem AP-Verfahren vorhandenen Bank- und Buchhaltungsunterlagen zum Jahr 2012 dokumentieren eine durchgehende Ausübung der XY-Tätigkeit durch den Bf mit anhaltender Reisetätigkeit. Während des Insolvenzverfahrens erreichte er die Karrierestufe 7. Belastbare Indizien aus dem weiteren Verfahrensergebnis für das Insolvenzverfahren als Ursache eines mit dem Erreichen dieses Karrierelevels aufgetretenen Umsatzeinbruchs fehlen. Selbst der Bf verneinte in der mV eine über den Lokalbereich hinausgehende, mediale Aufmerksamkeit für sein Insolvenzverfahren und ordnete dessen Auswirkungen auf seine Einkünfteerzielung wegen seiner vorwiegend im Ausland gelegenen Tätigkeitsschwerpunkte nur begrenzte Bedeutung zu. Auch das BFG sieht aufgrund der fortgesetzten Betätigung des Bf während des Insolvenzverfahrens, des weit gestreuten (internationalen) Betätigungsfeldes, welches seine Tätigkeit bereits vor der Konkurseröffnung erreicht hatte (mit der Konsequenz zunehmend auswärtiger Teammitglieder in seinen Life Lines) sowie der Eigenarten und Strukturen des XY-Vergütungssystems, im Insolvenzverfahren keine überzeugende Grundlage für den massiven Erlösrückgang beim Masseverwalter ab Sept 2012 und noch weniger für die Zeit nach der Konkursaufhebung. Diese Beurteilung gilt für die Auswirkungen einer Negativberichterstattung über das XY-System durch den ORF in gleicher Weise. Aufgrund der festgestellten Umstände über die zahlreichen Bankverbindungen des Bf, dessen technische Eingriffsmöglichkeiten in die Daten des digitalen XY-Mitgliedskontos, das Vorliegen einer zusätzlichen internationalen ID sowie die nicht feststellbaren Kontrollbefugnisse und -maßnahmen des Masseverwalters, ist eine vollständige Erfassung der im Jahr 2012 ausbezahlten XY-Provisionen weder für die Zeit vor der Konkurseröffnung noch für den Insolvenzzeitraum erwiesen. Auch die Daten des Jahres 2012 bildeten daher keine geeignete Grundlage für eine verlässliche Schätzung des Betriebsergebnisses 2014. Für das Jahr 2013 geht das BFG von einem verstärkten beruflichen Engagement des Bf aus. Die Entrichtung der ersten Konkursquote im November 2012 dokumentiert, dass der Bf die Chancen eines 80%igen Schuldnachlasses durch das Insolvenzverfahren erkannt hatte. Die angestrebte Karrierestufe 8 zur Abstattung der Abgabenschuldigkeiten und die Bemühungen um eine Regelung der Zahlungsverpflichtungen mit dem FA im Nov 2013 unter Aufbringung der Mittel für die Entrichtung der zugleich fälligen zweiten Insolvenzrate unterstreichen den aufrechten Willen des Bf zur Fortsetzung seiner XY-Tätigkeit ein Jahr nach dem Insolvenzverfahren. Ein Rückgang der Provisionserlöse 2013 um mehr als die Hälfte gegenüber den - ebenfalls unvollständig erfassten - XY-Vergütungen des Jahres 2012 erscheint dem BFG nicht zuletzt aufgrund dieser Motivlage völlig unglaubwürdig. Die fehlende Zugangsmöglichkeit zum XY-Mitgliedskonto im AP-Verfahren und die Mängel der vorgelegten Bankunterlagen verhinderten jedoch eine verlässliche Klärung der Verhältnisse des Jahres 2013. An die abgabenbehördliche Beurteilung zum Jahr 2013 ist das BFG nicht gebunden (Stichwort AP ohne Bescheidänderung). Nachdem das BFG von einem zeitlichen Zusammenhang zwischen den in der mV vorgebrachten Änderungen der XY-Struktur und der Neufassung der AGB 11/2014 ausgeht, konnten sich diese - sofern daraus überhaupt Provisionsrückgänge beim Bf resultierten - auf dessen Geschäftsergebnisse vor 2014 gar nicht bzw. auf jenes des Jahres 2014 nur sehr begrenzt auswirken. Einem Rückgang der Provisionseinnahmen ab 2013 aufgrund des "binären Verrechnungsweise (50% Regel)" und teilweise nicht ausbezahlter Vergütungen steht der Umstand entgegen, dass diese Parameter (zumindest) ab den ZAGB 4/2012 galten und beim Großteil der im Jahr 2012 erzielten XY-Vergütungen ebenfalls zum Tragen kamen. Während den Daten der XY-Gesamtübersichten 2012 und 2013 aufgrund der festgestellten Verhältnisse lediglich die Funktion gesicherter Mindestumsätze zukommt, lag für die Jahre 2010 und 2011 eine vergleichsweise unbedenkliche Datenlage vor. Allerdings belegen die stark unterschiedlichen Werte der ausbezahlten Karrierevergütungen, dass der Bf im Jahr 2010 noch einer niedrigeren Karrierestufe zugeordnet war. Als Schätzungsgrundlage für 2014 erscheint ein Durchschnitt der beiden Jahre aufgrund der damit verbundenen Umsatzunterschiede von rund einem Drittel, weniger geeignet als die Erklärungsdaten des - zumal zeitlich näher liegenden - Jahres 2011. Für das Jahr 2011 sprechen zudem die wesentlich geringeren Eingänge von dritter Seite auf dem Bank-2-Geschäftskonto des Bf als im Jahr 2010 und nicht zuletzt der Volumenbonus von 96.000,- €, der nach dem Regime der ZAGB 4/2012 einen ganzjährigen Monatsbetrag für die Karrierestufe 6 abbildet, welcher der Bf im Juni 2012 bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens zugeordnet war. Ausgehend von einer durchgehenden Tätigkeit des Bf für die XY-Einkaufsgemeinschaft in den Jahren 2010-2014, bei zugleich deutlich mangelhafter Datenlage für 2012 und 2013, ist aus Sicht des BFG den Daten des Jahres 2011 als Ausgangspunkt einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zur Einkommensteuer 2014 im Sinne der Möglichkeit, welche die höchste Wahrscheinlichkeit für sich hat, der Vorzug zu geben. So wie allen Veranlagungsbescheiden ab 2010 liegen auch dem ESt-Bescheid 2011 vom 25.Sept. 2012 die auf den Nettowert umgerechneten Provisionen des Bf aus der Gesamtübersicht der XY-Gesellschaft zugrunde. Da die inzwischen geklärte Rechtslage zur Umsatzsteuer eine USt-Belastung der Provisionen nunmehr endgültig ausschließt, ist als Schätzungsgrundlage zum Jahr 2014 der volle Wert der Provisionserlöse aus der Gesamtübersicht 2011 der XY-Gesellschaft, abzüglich nicht ausbezahlter Treuegutschriften, maßgeblich. Ausgabenseitig ist zu berücksichtigen, dass bei einer fortgesetzten Tätigkeit weiter entsprechende Betriebsausgaben anfielen. Gegen eine Anpassung der Betriebsausgaben 2014 (ausgenommen Gewinnfreibetrag nach § 10 EStG) an das Umsatz-/Gewinnverhältnis aus der Veranlagung 2011 im Zuge einer Schätzung nach § 184 BAO bestehen keine Bedenken. Daraus resultiert eine Berechnungsgrundlage für eine Zuschätzung von 119.041,15 €. Das so adaptierte Ergebnis des Jahres 2011 ist an die Verhältnisse des Jahres 2014 anzupassen. Eine Anpassung durch Zurechnung eines Sicherheitszuschlages, dem der Gedanke nicht feststellbarer Teile des Betriebsergebnisses zugrunde liegt, zum Ergebnis des Jahres 2011 ist dem Grunde nach nicht zu beanstanden. Ab Sept 2012 kamen beim Bf die Karrierevergütungen der Karrierestufe 7 zum Tragen. Die Struktur des XY-Vergütungssystems bot, bei fortgesetzter Tätigkeit auf der im Insolvenzverfahren "bestätigten Karrierestufe 7", keinen Anlass für die Annahme eines Rückganges seiner Provisionserlöse im nachfolgenden Halbjahr (ZAGB 4/2012 Pkt 7.9.1.). Da der Bf die Karrierestufe 8 anstrebte, gilt dies auch über diese Zeit hinaus. Die Fertigungsklausel mit dem Hinweis auf die Zugehörigkeit zum internationalen Präsidententeam in seiner eMail vom April 2015 unterstreicht den Erfolg dieser Bemühungen und den internationalen Tätigkeitsschwerpunkt des Bf. Nach dem Verfahrensergebnis war der Bf im Jahr 2011 zwar im internationalen Strukturaufbau tätig, doch stand ihm eine internationale ID noch nicht zur Verfügung. Für die ESt-Besteuerung des Jahres 2014 ist jedoch zu berücksichtigen, dass aufgrund der fehlenden Unterlagen zum Mitgliedskonto nicht feststellbar war, ob und ggfs. in welcher Höhe in den Gesamtübersichten der XY-Gesellschaft neben Provisionen, die dem Bf unter seiner Länder-ID zugerechnet wurden, auch Vergütungen erfasst waren, die ihm ab 2012 unter seiner internationalen ID zuflossen. Wie festgestellt, wird die Existenz einer internationalen ID durch das BFG-Verfahren RV/7103996/2019 bestätigt. Deren vom Bf im AP-Verfahren ab 2012 eingeräumter Besitz war im abgabenbehördlichen Verfahren unstrittig. Eine erstmals in der mV vorgebrachte automatische Vergabe bei Erreichen der Karrierestufe 7 wird durch das Verfahrensergebnis allerdings nicht erhärtet. Die Darstellung des XY-Gründers A.B. gegenüber der WKStA (nationales und internationales Verrechnungsprogramm samt Angabe von zwei getrennten Durchschnittsmonatsumsätzen) und die Anführung beider ID-Nummern im Kündigungsschreiben des Bf vom 31.Jän 2014 sprechen für eine zeitgleich getrennte Verwendung der Länder-ID und der internationalen ID des Bf zur gesonderten Abrechnung von XY-Vergütungen. Wie festgestellt, verwendete der Bf in der mV den - in den AGB bis 4/2012 nicht erwähnten - Begriff "Strukturaufbau" als Synonym für das Karriereprogramm. Zugleich verwies er auf eine getrennte Führung des Strukturaufbaues vom Treueprogramm. Die BFG-Verfahren RV/7103996/2019 bzw. RV/2100908/2018 bestätigen eine Verrechnung und Bezahlung monatlicher Pauschalbeträge für Leistungen im "Strukturaufbau" zusätzlich zu und getrennt von den Provisionen aus dem "Direktvertrieb". Die Zuordnung zu den acht Karrierestufen im Karriereprogramm wurde durch gutgeschriebene Systemprovisionen bestimmt. Monatliche Fixbeträge in Abhängigkeit von der Karrierestufe gelangten als Volumenboni zur Auszahlung. Für das BFG erschließt sich aus der Zusammenschau der genannten Aspekte mit den AGB/ZAGB 4/2012 der XY-Gesellschaft, dass Vergütungen für den nationalen und kontinentalen Strukturaufbau grundsätzlich - und jedenfalls so lange keine weitere ID-Nummer vorlag - in den Gesamtübersichten der XYXY-Gesellschaft als Teil der Volumenboni erfasst waren. Die Gesamtübersicht 2011 derXY XY-Gesellschaft des Bf weist auf eine entsprechende Vorgangsweise bereits vor April 2012 hin. Der naheliegende Zweck einer zweiten ID-Nummer bestand in einer gesonderten Zuordnung/Abrechnung bestimmter Leistungen/Geschäftsfälle. Denkbar sind etwa Leistungen, die aufgrund von Einzelvereinbarungen an die XY-Gesellschaft oder ein anderes Unternehmen aus der "XY-Familie" erbracht wurden. Die Bezeichnung als internationale ID legt eine gesonderte Erfassung des von A.B. erwähnten "Internationalen Verrechnungsprogramms" nahe. Nachdem die AGB/ZAGB 4/2012 nur das nationale und kontinentale Karriereprogramm einschlossen, kommt auch eine gesonderte Abrechnung von Leistungen beim Strukturaufbau außerhalb Kontinentaleuropas in Frage. In den Kontoauszügen zum Bank-2-Geschäftskonto des Bf für 2010 - 2012 waren, den AGB-Regelungen entsprechend, ausschließlich Überweisungen der XY-Gesellschaft zu dessen ursprünglicher Länder-ID feststellbar (Referenz-Nr). Wie festgestellt, bezogen sich die Löschungsbestimmungen in den AGB 11/2009 und den AGB 4/2012 auf (käuflich) erworbene Länder-ID. Eine Bestimmung, wonach die ursprüngliche Länder-ID zugunsten einer später erlangten ID-Nummer zu löschen war, findet sich in den vorliegenden AGB der XY-Gesellschaft nicht und wird auch durch das weitere Verfahrensergebnis nicht erhärtet. Da die Löschungspflicht in den AGB die internationale ID des Bf nicht betraf, ist eine zeitgleiche Verwendung beider ID-Nummern nicht auszuschließen. Die Zuordnung der Gesamtübersichten der XY-Gesellschaft für 2012 und 2013 zur internationalen ID des Bf ist aufgrund der festgestellten technischen Eingriffsmöglichkeiten ohne Beteiligung der XY-Gesellschaft als Beweismittel für eine gemeinsame Erfassung der zu den beiden ID-Nummern erzielten Erlöse des Bf in der Gesamtübersicht unzureichend. Unter den festgestellten Umständen dokumentiert die geänderte ID-Nummer lediglich einen Nummernaustausch in den für die Darstellung der Gesamtübersicht maßgeblichen Daten seines Online-Mitgliedkontos. Auch das Kündigungsschreiben des Bf vom 31.Jän 2014 ist aufgrund der dazu getroffenen Feststellungen als Beweismittel für eine Miterfassung von Vergütungen zur internationalen ID in den Gesamtübersichten der XY-Gesellschaft nicht geeignet. In Berücksichtigung der angeführten Umstände und aufgrund der fehlenden Unterlagen kann eine Leistungsverrechnung im Rahmen des XY-Mitgliedskontos des Bf und eine daraus folgende Erfassung der zur internationales ID abgerechneten Erlöse in den Gesamtübersichten der XY-Gesellschaft nicht festgestellt werden. Vor diesem Hintergrund ist auch die internationale ID des Bf bei der Zurechnung eines Sicherheitszuschlages zu den (adaptierten) ESt-Besteuerungsgrundlagen des Jahres 2011 zu berücksichtigen. Schließlich ist beim Ansatz eines Sicherheitszuschlages auch zu bedenken, dass die Daten der Gesamtübersichten der XY-Gesellschaft keine Erlöse von dritter Seit enthielten. Unstrittig befand sich der Lebensmittelpunkt des Bf im Jahr 2014 im Inland. Ein Wegzug aus Österreich oder eine betriebliche Niederlassung im Ausland wurde zum Jahr 2014 weder vorgebracht, noch ergab das Ermittlungsverfahren Hinweise darauf. Für das erste Halbjahr 2014 belegt zudem der Bezug von Arbeitslosenunterstützung einen inländischen Lebensmittelpunkt des Bf. Die Zuständigkeit der österreichischen Abgabenbehörden für die Ertragsbesteuerung der XY-Einkünfte 2014 des Bf lag ohne Zweifel vor. Aufgrund des Verfahrensergebnisses erachtet das BFG für den angefochtenen ESt-Bescheid 2014 die Zurechnung eines Sicherheitszuschlages von 10% zu dem - nach der zuvor dargestellten Schätzungsmethode - aus dem Jahresbetrag der XY-Gesamtübersicht 2011 errechneten "Rohgewinn" als angemessen. Damit wird neben der verlässlicheren Datenlage des Jahres 2011, einem späteren Aufstieg des Bf in die Karrierestufe 7 und Erhalt einer internationalen ID, auch etwaigen Nachwirkungen aus der Insolvenz des Jahres 2012 bzw. aus einer medialen Negativberichterstattung gegen die XY-Einkaufsgemeinschaft in Österreich, psychischen Belastungen bzw. allfälligen Motivationsproblemen des Bf aufgrund der Unsicherheiten über die USt-Pflicht seiner XY-Vergütungen und Auswirkungen einer Strukturänderung des XY-Systems aufgrund der AGB 11/2014, hinreichend Rechnung getragen. Für Provisionseinnahmen, die dem Bf aufgrund der Länder-ID seiner Gattin im Jahr 2014 zuflossen und die erstmals in der mV vorgebrachten familiären Probleme, gab es keine belastbaren Hinweise. Auf eine ergänzende Schätzung der Besteuerungsgrundlagen 2014 auf Basis der Lebenshaltungskosten und Vermögenslage des Bf wurde aufgrund unzureichender Datenlage aus dem AP-Verfahren gemäß § 266 (4) BAO verzichtet. Im Übrigen ist daran zu erinnern, dass die einer Schätzung immanenten Unsicherheiten nach der VwGH-Rechtsprechung von demjenigen in Kauf zu nehmen sind, der zur Schätzung Anlass gab (VwGH 11.6.2021, Ro 2020/13/0005). Gründe für eine Vorläufigkeit des ESt-Bescheides 2014 lagen nach dem Verfahrensergebnis nicht vor. Die rechnerischen Auswirkungen dieser Entscheidung sind dem angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen. II. Zu Spruchpunkt II (Revision): Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das gegenständliche Erkenntnis folgt der angeführten, durchwegs gefestigten VwGH-Judikatur. Die Voraussetzungen für die Zulassung einer Revision an den VwGH lagen daher nicht vor. Beilage: 1 Berechnungsblatt Graz, am 20. Oktober 2025