BFG RV/6100258/2019

Der Zuflusszeitpunkt für Zwecke der Kapitalertragsteuer wird in der maßgebenden Fassung des § 95 Abs 4 EStG 1988 geregelt. Da verdeckte Ausschüttungen jedoch nicht als Dividenden beschlossen werden, richtet sich die Beurteilung des Zuflusszeitpunkts nach § 19 EStG 1988 (siehe VwGH 25.6.2007, 2007/14/0002). Nach § 19 Abs 1 erster Satz EStG 1988 sind Einnahmen in jenem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Nach der Rsp des VwGH ist der Zufluss eines Betrages dann anzunehmen, wenn der Empfänger über ihn tatsächlich und rechtlich verfügen kann (VwGH 25.6.2007, 2007/14/0002 mit weiteren Nachweisen). Ist eine Person gleichzeitig Mehrheitsgesellschafter jener GmbH, die der Schuldner ist, so ist der Zufluss grundsätzlich anzunehmen, sobald die Forderung fällig ist, vorausgesetzt, dass die GmbH nicht zahlungsunfähig ist. Diese Sicht gebietet, so die Rechtsprechung des VwGH, der beherrschende Einfluss des Mehrheitsgesellschafters der GmbH (Siehe zB VwGH 24.11.2016, 2013/13/0081 mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung des VwGH). Sache des vorliegenden Verfahrens ist die Haftung für Kapitalertragsteuer aufgrund der verdeckten Ausschüttung an den Zweitgesellschafter, der mit einer Beteiligung von 60 % der Anteile Mehrheitsgesellschafter der ***Stb GmbH*** war (siehe Punkt 1.7.). Entscheidend sind somit im vorliegenden Fall die Fragen nach der Fälligkeit der Forderung sowie der Zahlungsfähigkeit der Schuldnerin. Wie unter Punkt 1.13. festgestellt, war die Fälligkeit dieser Forderung zum ***Tag Dezember 2010*** bereits gegeben. Zu beachten ist jedoch, dass vor dem Verschmelzungsvorgang die Forderung gegenüber einer zahlungsunfähigen Gesellschaft bestand (siehe auch Punkt 1.10.), somit kann der Zufluss im Sinne der Rechtsprechung des VwGH im Zeitpunkt vor der Verschmelzung noch nicht angenommen werden. Anders stellt sich die Situation jedoch infolge der Verschmelzung dar: Trotz Berücksichtigung des Verschmelzungsverlustes in Höhe von EUR 347.084,94, der bei der übernehmenden Gesellschaft zu einem Jahresverlust von EUR 182.184,73 führte, konnte aufgrund der Berücksichtigung des Gewinnvortrags ein Bilanzgewinn von EUR 195.585,72 und positives Eigenkapital in Höhe von EUR 250.604,64 ausgewiesen werden (siehe bereits Punkt 1.11.). Rechtswirksam wurde die Verschmelzung durch die Eintragung in das Firmenbuch und somit am ***Tag Dezember 2010***. Hintergrund ist, dass eine Verschmelzung nach § 225a Abs 3 Z Z 1 AktG zum Vermögensübergang im Wege der Gesamtrechtsnachfolge führt. Die gesellschaftsrechtliche Gesamtrechtsnachfolge betrifft sämtliche privatrechtlichen Rechtsverhältnisse und tritt nach § 225a Abs 3 AktG mit der Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch ein (vgl auch etwa Kofler/Six in Kofler [Hrsg], UmgrStG14 [2025] § 3 Rz 2). Da die Forderung zu diesem Zeitpunkt somit einerseits bereits fällig war und andererseits (aufgrund der Verschmelzung) gegenüber einer zahlungsfähigen Schuldnerin bestand, ist nach Ansicht des erkennenden Senats davon auszugehen, dass hinsichtlich der verdeckten Ausschüttung an den Zweitgesellschafter zum ***Tag Dezember 2010*** von einem Zufluss auszugehen ist. Entsprechend erweist sich der angefochtene Haftungsbescheid, der für den Zeitraum 2010/12 erging, als rechtmäßig. 3.1.4.4. Höhe der Kapitalertragsteuer Wie unter Punkt 3.1.4.1. ausgeführt, beträgt die Kapitalertragsteuer im streitgegenständlichen Zeitraum 25 %. Dieser Betrag berechnet sich nach der Höhe der verdeckten Ausschüttung. Wie unter Punkt 3.1.3. ausgeführt, beträgt die verdeckte Ausschüttung an den Zweitgesellschafter EUR 198.725,02. Die entsprechende Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % beträgt somit EUR 49.681,26. Die Vorschreibung der Kapitalertragsteuer im Haftungswege im Ausmaß von EUR 50.888,70 erweist sich somit als zu hoch. Der Haftungsbetrag war sohin zu reduzieren. 3.1.4.5. Zwischenfazit: Haftungsbescheid für Kapitalertragsteuer 2010/12 erging dem Grunde nach zu Recht, die Höhe der Haftung ist jedoch zu reduzieren Somit ist festzuhalten: Der Haftungsbescheid der belangten Behörde erging dem Grunde nach zu Recht. Hinsichtlich der Höhe der Haftung ist jedoch anzumerken, dass der Haftungsbetrag der Höhe der verdeckten Ausschüttung entsprechend (Punkt 3.1.3.) zu reduzieren ist. Der angefochtene Bescheid war daher abzuändern. 3.1.5. Die zehnjährige Verjährungsfrist ist auf den zu beurteilenden Fall anwendbar - daher stand die Verjährung der Haftungsinanspruchnahme nicht entgegen 3.1.5.1. Allgemeines zur Verjährungsfrist und Haftungsbescheiden Schließlich ist noch zu klären, ob die Verjährung einer Haftungsinanspruchnahme im Wege stand. Die Erlassung eines Haftungsbescheides - auch nach § 95 Abs 2 EStG 1988 - ist eine Einhebungsmaßnahme, sie ist daher nur innerhalb der Einhebungsverjährungsfrist nach § 238 BAO zulässig (siehe etwa VwGH 25.11.2010, 2009/15/0157). Jedoch ist auch die Festsetzungsverjährungsfrist für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheides maßgebend: Nach § 224 Abs 3 BAO ist die erstmalige Geltendmachung eines Abgabenanspruchs anlässlich der Erlassung eines Haftungsbescheides nach Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht mehr zulässig. Weiters knüpft auch der Wortlaut des § 238 BAO unmittelbar an die Festsetzungsverjährungsfrist an, da die Einhebungsverjährung nach § 238 Abs 1 "keinesfalls […] früher als das Recht zur Festsetzung der Abgabe" abläuft. Zu beantworten ist somit, ob im Zeitpunkt der Erlassung des angefochtenen Bescheides - dem 16. August 2018 - die Festsetzung der Abgabe noch zulässig war. Da die Kapitalertragsteuer eine Erhebungsform der Einkommensteuer ist (vgl auch § 4 Abs 2 lit a Z 3 BAO), hängt das Recht auf Festsetzung der Kapitalertragsteuer somit von der Frage ab, ob die Festsetzung der Jahreseinkommensteuer noch zulässig war (vgl VwGH 25.11.2010, 2009/15/0157). Nach § 207 Abs 2 BAO beträgt die Verjährungsfrist unter anderem bei der Einkommensteuer fünf Jahre. Soweit eine vorsätzlich verkürzte Abgabe vorliegt ("hinterzogene Abgabe" nach dem Wortlaut der Bestimmung - zur begrifflichen Kritik im Lichte der EMRK etwa Zorn, Unschuldsvermutung des Art 6 EMRK bei "hinterzogenen" Abgaben, RdW 2025, 77), beträgt die Verjährungsfrist demgegenüber gemäß § 207 Abs 2 BAO idF BGBl I 2010/105 zehn Jahre (siehe zum zeitlichen Anwendungsbereich der von sieben auf zehn Jahre verlängerten Frist für Abgabenansprüche, die nach dem 31. Dezember 2002 entstanden sind, § 323 Abs 27 BAO). Die Verjährungsfrist beginnt in den Fällen des § 207 Abs 2 BAO mit Ablauf des Jahres zu laufen, in dem der Abgabenspruch entstanden ist. Da nach § 4 Abs 2 lit a Z 3 BAO der Abgabenanspruch bei der Einkommensteuer und bei der Körperschaftsteuer für Steuerabzugsbeträge im Zeitpunkt des Zufließens der steuerabzugspflichtigen Einkünfte entsteht, was nach den Ausführungen unter Punkt 3.1.4.3. im Dezember 2010 der Fall war, begann im zu beurteilenden Fall auch die Verjährungsfrist mit Ablauf des Jahres 2010 zu laufen. 3.1.5.2. Vorsätzlich verkürzte Abgabe liegt vor Die Beurteilung, dass eine vorsätzlich verkürzte Abgabe im Sinne des § 207 Abs 2 BAO vorliegt, setzt konkrete und nachprüfbare Feststellungen über die Abgabenhinterziehung voraus. Es handelt sich dabei nicht um einen Vorwurf im finanzstrafrechtlichen Sinn, sondern um eine notwendige Beurteilung zur Prüfung der Verjährungsfrist. Der Unterschied liegt dabei nicht zuletzt im anwendbaren Beweismaß (vgl etwa Zorn, Unschuldsvermutung des Art 6 EMRK bei "hinterzogenen" Abgaben, RdW 2025, 77). Eine Abgabenhinterziehung im Sinne des § 207 Abs 2 BAO begeht, wer vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt. Damit von einer vorsätzlich verkürzten Abgaben im Sinne des § 207 Abs 2 BAO auszugehen ist, ist somit nicht bloß die Feststellung einer objektiven Abgabenverkürzung erforderlich. Vielmehr ist dafür ebenso das Vorliegen von Vorsatz als Schuldform gefordert (siehe zB VwGH 3.9.2024, Ra 2023/13/0118). Die objektive und subjektiven Tatseite sind nun nachfolgend zu prüfen. Der objektive Tatbestand der Abgabenhinterziehung liegt im Lichte der vorstehenden Feststellungen vor: Infolge der Verschmelzung wurde die Forderung der beiden Gesellschafter zulasten der aufnehmenden Gesellschaft wieder voll werthaltig, worin nach den obigen Ausführungen eine verdeckte Ausschüttung zu erblicken ist. Jedoch wurde die Kapitalertragsteuer für die verdeckte Ausschüttung nicht einbehalten und abgeführt. Ebenso wurde keine Kapitalertragsteueranmeldung abgegeben, obwohl sowohl für die Einbehaltung und Abfuhr als auch für die Anmeldung der Kapitalertragsteuer eine Verpflichtung bestanden hätte. Da damit sowohl eine Abgabenverkürzung (Kapitalertragsteuer entgegen § 96 Abs 1 Z 1 EStG 1988 nicht abgeführt) als auch eine Verletzung der Offenlegungs- und Wahrheitspflicht vorliegt (keine Anmeldung der Kapitalertragsteuer entgegen § 96 Abs 3 EStG 1988), ist der objektive Tatbestand der Abgabenhinterziehung im Sinne des § 207 Abs 2 BAO erfüllt. Zur subjektiven Tatseite ist anzumerken: Vorsätzliches Handeln beruht nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zwar auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang, ist aber aus dem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten erschließen, wobei sich die diesbezüglichen Schlussfolgerungen als Ausfluss der freien Beweiswürdigung erweisen (vgl VwGH 3.9.2024, Ra 2023/13/0118, VwGH 11.12.2019, Ra 2019/13/0091 oder VwGH 17.1.2024, Ro 2021/13/0019 jeweils mit weiteren Nachweisen). Bedingter Vorsatz liegt vor, wenn der Täter die Verwirklichung eines Sachverhaltes, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht, ernstlich für möglich hält und sich damit abfindet. Der Täter muss dabei den Eintritt des Taterfolgs als nahe liegend ansehen und gewillt sein, einen solchen Erfolg hinzunehmen (vgl etwa VwGH 18.5.2006, 2005/16/0260). Für die Annahme eines bedingten Tatvorsatzes reicht es aus, wenn der Täter die Abgabenverkürzung ernsthaft als mögliche Folge seiner Handlungsweise erkennt und in Kauf nimmt. Es wird nicht verlangt, dass der Abgabepflichtige diese anstrebt oder als untrennbar mit seiner Handlungsweise verbunden ansieht. Ausschlaggebend ist, dass der Täter die Abgabenverkürzung billigt und damit einverstanden ist. Wie unter Punkt 1.15. festgestellt wurde, hielt es die ***Stb GmbH*** in Gestalt ihres Geschäftsführers zumindest ernstlich für möglich und fand sich damit ab, dass die den beiden Gesellschaftern durch die Verschmelzung zukommende Bereicherung in Gestalt des Wiedererlangens der Werthaltigkeit ihrer Forderung ohne entsprechende Entrichtung der Kapitalertragsteuer zu einer Abgabenverkürzung im Sinne des § 207 Abs 2 zweiter Satz BAO führt (siehe dazu auch die entsprechende Beweiswürdigung). Es liegt daher zumindest bedingter Vorsatz vor. Der erkennende Senat sieht daher sowohl die objektive als auch die subjektive Tatseite als erfüllt an, womit die Voraussetzungen für die Anwendung der verlängerten Verjährungsfrist vorliegen. Der Erlassung des angefochtenen Haftungsbescheides kann daher auch aus dieser Perspektive nicht entgegengetreten werden. 3.1.6. Begründungsmangel Soweit der Bf in seinen schriftlichen Eingaben und im Rahmen der mündlichen Verhandlung im Hinblick auf die Anwendung der zehnjährigen Verjährungsfrist einen Begründungsmangel moniert, ist dazu abschließend wie folgt auszuführen: Gemäß § 93 Abs 3 lit a BAO hat ein Bescheid unter anderem eine Begründung zu enthalten, wenn ihm ein Anbringen (§ 85 Abs 1 oder 3 BAO) zugrunde liegt, dem nicht vollinhaltlich Rechnung getragen wird, oder wenn er von Amts wegen erlassen wird. Dem Bf ist zwar insoweit zuzustimmen, dass der VwGH in seiner Rsp bestimmte Mindestanforderungen an die Tragfähigkeit der Begründung eines Bescheides herausgearbeitet hat (vgl zB VwGH 24.6.2003, 2002/14/0134). Der Bf übersieht jedoch, dass bloße Begründungsmängel erstinstanzlicher Bescheide - abgesehen von gegenständlich nicht in Betracht zu ziehenden Ausnahmen (zu den Grenzen der zulässigen Sanierung von Begründungsmängeln siehe VwGH 26.4.2012, 2009/15/0119) - im Rechtsmittelverfahren saniert werden können und für sich das Bundesfinanzgericht nicht zu einem Vorgehen nach § 278 Abs 1 BAO (Kassation) berechtigen (vgl VwGH 30.06.2015, 2012/15/0045; 29.6.2022, Ro 2021/15/0002, mwH). Die Sanierung eines etwaigen Begründungsmangels ist im zu beurteilenden Fall durch das vorliegende Erkenntnis erfolgt. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision zulässig) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Zuzulassen war die Revision hinsichtlich der bislang nicht vom VwGH beantworteten Rechtsfrage, ob der durch eine Verschmelzung bedingte Schuldnerwechsel, der für die übernehmende Gesellschaft wirtschaftlich nachteilig ist und für die Gesellschafter zur Erlangung der Werthaltigkeit einer Forderung führt, eine verdeckte Ausschüttung darstellen kann. Salzburg, am 30. Dezember 2025