BFG RV/6100258/2019

Auf die Frage in der mündlichen Verhandlung, ob der Bf glaube, dass der Gesetzgeber diese steueroptimale Auswirkungen des Umgründungssteuerrechts beabsichtigt habe, antwortete der Bf, dass sich diese Frage ihm nicht stelle, weil es im Wesen des Umgründungssteuerrechts liege, dass Gesellschaften be- und entreichert werden und diese Wirkung des Umgründungssteuerrechts auch auf die Gesellschafterebene ausstrahle. Aus dieser Antwort schließt der erkennende Senat, dass sich der Bf mit dieser Fragestellung befasst und die Problematik des vorliegenden Sachverhaltes erkannt hat. Aufgrund der hier angeführten konkreten Feststellungen und dem Umstand, dass es sich beim Bf und den Zweitgesellschafter um ausgewiesene Steuerexperten handelt, kommt der erkennende Senat in freier Beweiswürdigung zum Ergebnis, dass es der Bf zumindest ernstlich für möglich hielt und sich damit abfand, dass durch den beschriebenen, aufwändigen "KESt-Optimierungsversuch" die Kapitalertragsteuerpflicht unzulässig umgangen und damit Abgaben hinterzogen werden. Daher sieht der erkennende Senat mit überwiegender Wahrscheinlichkeit zumindest einen bedingten Vorsatz als erwiesen an Die Feststellungen bei Punkt 1.16. beruhen auf dem aktenkundigen Proktokoll über die außerordentliche Generalversammlung der ***Stb GmbH*** vom ***Tag 2 Dezember 2010*** und dem Umwandlungsvertrag vom ***Tag 2 Dezember 2010***. Die Feststellungen bei Punkt 1.17. zur Entrichtung der Kapitalertragsteuer aufgrund der Ausschüttungsfiktion nach § 9 Abs 6 UmgrStG beruhen auf dem aktenkundigen Auszug aus dem Steuerkonto der ***Stb KG***. Der Umstand, dass der infolge vom Finanzamt erlassene Haftungsbescheid im Beschwerdeverfahren durch das BFG aufgehoben wurde, ist der aktenkundigen Entscheidung BFG 20.6.2018, RV/6100109/2012 zu entnehmen. Die Feststellung bei Punkt 1.18. zur Abtretung des Gesellschaftsanteils des Zweitgesellschafters an der ***Stb KG*** beruht auf dem aktenkundigen Abtretungsvertrag vom ***Tag September 2011***. Die Feststellung zum Alter des Zweitgesellschafters ergibt sich aus dem aktenkundigen Firmenbuchauszug der ***Stb GmbH***. Die Feststellung, dass Hintergrund der Abtretung der Anteile der Umstand war, dass der Zweitgesellschafter seinen Ruhestand antreten wollte, beruht auf der insoweit glaubhaften Aussage des Bf im Zuge der mündlichen Verhandlung vom 17. Dezember 2025. Die Feststellung, dass es aufgrund des Ausscheidens des Zweitgesellschafters zum Erlöschen der ***Stb KG*** ohne Liquidation und zur Vermögensübernahme durch den verbleibenden Gesellschafter gekommen ist, entspricht der ex lege eintretenden Rechtsfolge gemäß § 142 BAO. Ebenso sind die Feststellungen bei Punkt 1.18. im aktenkundigen Firmenbuchauszug der ***Stb KG*** ersichtlich. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung der Beschwerde) 3.1.1. Sache des Verfahrens: Vorschreibung der Kapitalertragsteuer im Haftungswege aufgrund der strittigen verdeckten Ausschüttung an den Zweitgesellschafter im Dezember 2010 im Ausmaß von EUR 50.888,70 Spruch eines Haftungsbescheides ist die Geltendmachung einer Haftung für einen bestimmten Abgabenbetrag einer bestimmten Abgabe. Damit wird die Sache des jeweiligen Haftungsverfahrens und auch der Rahmen für die Abänderungsbefugnis im Rechtsmittelverfahren festgelegt. Demnach dürfen vom Verwaltungsgericht keine anderen Abgaben, keine anderen Zeiträume und auch kein höherer Gesamtbetrag zu Grunde gelegt werden (siehe zB VwGH 26.5.2021, Ra 2020/13/0073). Bevor die Rechtmäßigkeit der Haftungsinanspruchnahme beurteilt werden kann, ist somit zu beantworten, was überhaupt Sache des zu beurteilenden Verfahrens ist. Wenn ein Haftungspflichtiger zur Haftung herangezogen wird, so ist im Bescheid auszuführen, für welchen Abgabenschuldner die Haftung in Anspruch genommen wird. Ebenso ist die von der Behörde geltend gemachte Haftungssumme nach den Abgabenansprüchen bekanntzugeben, somit aufgeschlüsselt nach Abgabenarten und Zeiträumen (vgl zB VwGH 17.8.2020, Ra 2020/13/0056, siehe auch Rzeszut in Rzeszut/Tanzer/Unger, BAO Stoll Kommentar § 224 Rz 7). Es ist demnach zulässig, dass mehrere Abgabenansprüche in einem einheitlichen Haftungsbescheid im Sinne eines Sammelbescheides zusammengefasst werden, dabei ist jedoch jeder Abgabenanspruch gesondert auszuweisen (siehe zB VwGH 17.12.1996, 92/14/0214 zur Vorschreibung mehrerer Lohnsteueransprüche in einem Haftungsbescheid, siehe etwa auch Rzeszut in Rzeszut/Tanzer/Unger, BAO Stoll Kommentar § 224 Rz 7). In derartigen Fällen gilt der Haftungsbescheid nicht als einziger und einheitlicher Anspruch - vielmehr sind so viele Haftungsansprüche anzunehmen, wie Abgabenansprüche gegenüber den Erstschuldnern bestehen (vgl VwGH 27. 6. 1989, 89/14/0113, siehe auch Rzeszut in Rzeszut/Tanzer/Unger, BAO Stoll Kommentar § 224 Rz 7). Diese sind die Sache eines konkreten Haftungsverfahrens, wodurch auch der Rahmen der Änderungsbefugnis des Verwaltungsgerichts in einem Beschwerdeverfahren bestimmt wird (vgl VwGH 10.5.2010, 2009/16/0226, siehe Unger in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch § 224, 654 oder Rzeszut in Rzeszut/Tanzer/Unger, BAO Stoll Kommentar § 224 Rz 7). Für das gegenständliche Beschwerdeverfahren bedeutet dies: Dem Bf wurde mit Haftungsbescheid vom 16. August 2018 (als Rechtsnachfolger der ***Stb KG***] als Rechtsnachfolgerin der ***Stb GmbH***]) Kapitalertragsteuer aufgrund der strittigen verdeckten Ausschüttung im Haftungswege vorgeschrieben. Dieser Haftungsbescheid stellt einen Sammelbescheid dar, in dem sowohl der Steueranspruch für die verdeckte Ausschüttung an den Zweitgesellschafter (EUR 50.888,70), als auch der Steueranspruch für die verdeckte Ausschüttung an den Bf (EUR 36.349,07) im Haftungswege geltend gemacht wurde. Wie von der Rechtsprechung des VwGH gefordert, erfolgte dabei eine Aufschlüsselung nach Abgabenart und Zeiträumen. Demnach wurden von der Behörde zwei isoliert rechtskraftfähige Bescheide in einem Dokument zusammengefasst. Es lagen somit im Ergebnis zunächst zwei Haftungsbescheide vor: Die Haftung für Kapitalertragsteuer aufgrund der verdeckten Ausschüttung an den Zweitgesellschafter als auch aufgrund der verdeckten Ausschüttung an den Bf. In der Beschwerde vom 15. Oktober 2018 wurden beide Vorschreibungen im Haftungswege bekämpft. Mit Beschwerdevorentscheidung vom 10. Jänner 2019 gab die belangte Behörde der Beschwerde teilweise Folge. In der Beschwerdevorentscheidung wurde nunmehr lediglich die Haftung für die Kapitalertragsteuer aufgrund der verdeckten Ausschüttung an den Zweitgesellschafter geltend gemacht. Demgegenüber wurde hinsichtlich der Haftung für die Kapitalertragsteuer aufgrund der verdeckten Ausschüttung an den Bf ausgeführt, dass der Bf - der als Rechtsnachfolger der ***Stb KG*** als Rechtsnachfolgerin der ***Stb GmbH*** zur Haftung herangezogen wurde - nicht für die Abfuhr der Kapitalertragsteuer aufgrund einer an ihn selbst geflossenen verdeckten Ausschüttung haften kann, weil eine Haftungsinanspruchnahme stets bloß fremde Abgabenschulden betreffen könne. Der Beschwerde wurde daher teilweise Folge gegeben und nunmehr lediglich Kapitalertragsteuer im Haftungswege aufgrund der verdeckten Ausschüttung an den Zweitgesellschafter vorgeschrieben. Der zur Haftung herangezogene Bf begehrte in der Folge die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht - jedoch nur hinsichtlich der Vorschreibung der Haftung für Kapitalertragsteuer aufgrund der verdeckten Ausschüttung an den Zweitgesellschafter. Dies bedeutet im Sinne des § 264 Abs 3 BAO, dass die Beschwerde gegen den Haftungsbescheid betreffend den Steueranspruch für die verdeckte Ausschüttung an den Zweitgesellschafter wieder als unerledigt gilt (siehe etwa auch VwGH 29.6.2022, Ra 2021/15/0072) Für den Haftungsbescheid betreffend den Steueranspruch für die verdeckte Ausschüttung an den Bf gilt dagegen: Aufgrund der Beschwerdevorentscheidung vom 10. Jänner 2019 wurde dieser Bescheid im Ergebnis aufgehoben. Die Formulierung in der Beschwerdevorentscheidung, wonach "der Haftungsbescheid" abgeändert wird, steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Vielmehr waren im ursprünglichen Haftungsbescheid zwei isoliert rechtskraftfähige Bescheide in einem Bescheid (Sammelbescheid) zusammengefasst. Da gegen den isoliert rechtskraftfähigen Spruchbestandteil der Beschwerdevorentscheidung, wonach der Haftungsbescheid für die verdeckte Ausschüttung an den Bf im Ergebnis aufgehoben wurde, kein Vorlageantrag gestellt wurde, ist dieser in Rechtskraft erwachsen und nicht Sache des vorliegenden Verfahrens. Somit ist der beschwerdegegenständliche Haftungsbescheid im zu beurteilenden Fall bloß der Haftungsbescheid betreffend verdeckter Ausschüttung an den Zweitgesellschafter. Zur Höhe der geltend gemachten Haftung ist festzuhalten, dass diese im angefochtenen Haftungsbescheid betreffend verdeckte Ausschüttung an den Zweitgesellschafter EUR 50.888,70 betragen hat. Im vorliegenden Beschwerdeverfahren darf somit vom Verwaltungsgericht kein höherer Gesamtbetrag zu Grunde gelegt werden (siehe dazu insbesondere Punkt 3.1.4.4.). Aus zeitlicher Perspektive ist anzumerken, dass der gegenständliche Haftungsbescheid für den Zeitraum Dezember 2010 ergangen ist. Die Sache ist somit auf steuerpflichtige Kapitalerträge aus dem Zeitraum ***Tag Dezember 2010*** bis 31. Dezember 2010 eingeschränkt, womit auch nur für diesen Zeitraum eine Entscheidungsbefugnis des Bundesfinanzgerichtes gegeben ist. Das BFG ist nicht berechtigt, diesen Zeitraum auf etwaige Kapitalerträge aus früheren oder späteren Zeiträumen zu erweitern. Andernfalls würde das Bundesfinanzgericht den Haftungspflichtigen erstmalig zur Haftung heranziehen und damit eine Entscheidung treffen, die in die Zuständigkeit der Abgabenbehörde fällt (vgl VwGH 27.2.2008, 2005/13/0099). Siehe dazu insbesondere die Ausführungen zum Zuflusszeitpunkt bei Punkt 3.1.4.3. Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass Sache des vorliegenden Verfahrens der Haftungsbescheid an den Bf aufgrund des Zuflusses an Kapitalerträgen an den Zweitgesellschafter in Höhe von EUR 50.888,70 im Zeitraum 2010/12 ist. 3.1.2. Verdeckte Ausschüttung liegt vor 3.1.2.1. Grundsätzliches zur verdeckten Ausschüttung Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen zählen nach § 27 Abs 1 Z 1 lit a EStG 1988 in der Fassung BGBl I 2009/52 "Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien oder Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung". Zu den "sonstigen Bezügen" zählen unter anderem verdeckte Gewinnausschüttungen (siehe etwa Kirchmayr/Voit in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG24 (2024) § 27 Tz 36). Der Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung ist im EStG nicht enthalten, sondern wird aus dem KStG (§ 8 Abs 2 KStG 1988) abgeleitet. Dementsprechend ist das Begriffsverständnis im KStG - grundsätzlich, siehe dazu sogleich bei Punkt 3.1.2.4. - inhaltsgleich auf das EStG zu übertragen (vgl Kirchmayr/Voit in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG24 (2024) § 27 Tz 36). Nach § 8 Abs 2 KStG 1988 ist es für die Ermittlung des Einkommens einer Körperschaft ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt, entnommen oder in anderer Weise verwendet wird. Der Tatbestand der verdeckten Ausschüttung ergibt sich aus der notwendigen Abgrenzung von betrieblich veranlassten Vorgängen zur Einkommenserzielung und sozietär veranlassten steuerneutraler Einkommensverwendung (siehe zB Gassner, ÖJZ 1985, 494, Ressler/Rohm in Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer [Hrsg], WU-KStG3 [2022] § 8 Rz 97. Vgl auch VwGH 20.11.1996, 96/15/0015). Im Gesetz findet sich keine ausdrückliche Definition des Begriffs der verdeckten Ausschüttung. Aus der Rechtsprechung des VwGH ergibt sich, dass verdeckte Aussschüttungen alle außerhalb der gesellschaftlichen Gewinnverteilung gelegenen Vorteilsgewährungen einer Körperschaft an Anteilseigner sind, die das Einkommen der Körperschaft mindern und ihre Wurzeln in der Anteilseignerschaft haben (siehe zB VwGH 1.3.2007, 2004/15/0096 oder VwGH 23.9.2005, 2002/15/0010, siehe auch Kirchmayr/Voit in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG24 [2024] § 27 Tz 36, Kirchmayr, Verdeckte Ausschüttungen aus Kapitalgesellschaften im Ertragsteuerrecht, in Brandl/Karollus/Kirchmayr/Leitner [Hrsg], Handbuch verdeckte Gewinnausschüttung3 [2021] 206 oder Ressler/Rohm in Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer [Hrsg], WU-KStG3 [2022] § 8 Rz 100 je mit weiteren Nachweisen). Demnach ist eine verdeckte Ausschüttung beim Vorliegen der folgenden vier objektiven Tatbestandsmerkmale zu bejahen: 1. Eine Vorteilsgewährung an einen Anteilseigner 2. außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung, 3. die zur Vermögensminderung der Körperschaft oder der Verhinderung der Vermögensmehrung führt und 4. durch die Anteilseignerschaft veranlasst ist (sozietäre Veranlassung). Ebenso ist nach der Rechtsprechung für das Bejahen einer verdeckten Ausschüttung erforderlich, dass 5. auf subjektiver Ebene eine auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung der Körperschaft vorliegt (siehe etwa VwGH 19.4.2018, Ra 2017/15/0039, vgl weiters zB Ressler/Rohm in Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer [Hrsg], WU-KStG3 [2022] § 8 Rz 101 oder Kirchmayr/Voit in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG24 [2024] § 27 Tz 39, vgl zu den Tatbestandsmerkmalen der verdeckten Ausschüttung auch Kirchmayr, Verdeckte Ausschüttungen aus Kapitalgesellschaften im Ertragsteuerrecht, in Brandl/Karollus/Kirchmayr/Leitner [Hrsg] ], Handbuch verdeckte Gewinnausschüttung3 [2021] 205). Liegt eine verdeckte Ausschüttung vor, so kann diese auf zwei Ebenen Konsequenzen nach sich ziehen: Sowohl auf Ebene der ausschüttenden Körperschaft als auch auf Ebene der Anteilsinhaber. Die Besteuerungsfolgen einer verdeckten Ausschüttung sind dabei auf Ebene des Anteilsinhabers grundsätzlich unabhängig von der Ebene der Körperschaft zu beurteilen. Zwar ist faktisch von einem starken Zusammenhang zwischen den Konsequenzen einer verdeckten Ausschüttung auf beiden Ebenen auszugehen, es besteht jedoch keine Bindungswirkung (siehe VwGH 11.5.2005, 2001/13/0039. Vgl auch etwa Kirchmayr/Voit in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG24 [2024] § 27 Tz 36/1 oder Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr KStG § 8 Rz 357 [Stand 1.5.2011, rdb.at]). Das Vorliegen der genannten Voraussetzungen einer verdeckten Ausschüttung ist nachfolgend zu prüfen: 3.1.2.2. Vorteilsgewährung an Anteilseigner liegt vor Eine verdeckte Ausschüttung setzt zunächst voraus, dass eine Vorteilsgewährung an Anteilseigner vorliegt (siehe etwa VwGH 25.1.2006, 2002/13/0027 oder VwGH 19.9.2007, 2004/13/0108). Maßgebend dafür ist, dass dem Bezieher der verdeckten Ausschüttung ein bewertbarer Vermögensvorteil verschafft wird (Kirchmayr, Verdeckte Ausschüttungen aus Kapitalgesellschaften im Ertragsteuerrecht, in Brandl/Karollus/Kirchmayr/Leitner [Hrsg], Handbuch verdeckte Gewinnausschüttung3 [2021] 209) Um dies zu bejahen, hat der dem Anteilseigner zukommende Vorteil in Geld zu bestehen oder einen in Geld ausdrückbaren Wert zu haben (siehe zB Ressler/Rohm in Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer [Hrsg], WU-KStG3 [2022] § 8 Rz 104). Im zu beurteilenden Sachverhalt ist das Vorliegen eines den Anteilseignern, dem Bf und dem Zweitgesellschafter, zukommenden Vorteils zu bejahen: Die Forderung der Gesellschafter gegenüber der ***X GmbH*** belief sich auf EUR 348.951,10. Dieser Forderung standen auf Seite der Schuldnerin nach den Feststellungen bei Punkt 1.10. bloß Vermögenswerte in Höhe von EUR 8.279,64 gegenüber, weshalb die Forderung im Ausmaß von EUR 340.671,46 nicht werthaltig war (zur Höhe der verdeckten Ausschüttung siehe ausführlich Punkt 3.1.3.) Infolge der Verschmelzung wurde die Forderung der beiden Gesellschafter wieder voll werthaltig: Trotz Berücksichtigung des Verschmelzungsverlustes im Ausmaß von EUR 347.084,94, der bei der übernehmenden Gesellschaft zu einem Jahresverlust von EUR 182.184,73 führte, konnte aufgrund der Berücksichtigung des Gewinnvortrags letztlich ein Bilanzgewinn von EUR 195.585,72 ausgewiesen werden und bestand nun gegenüber einer Gesellschaft in positiver Ertragslage. Demnach war die Forderung der beiden Gesellschafter infolge der Verschmelzung wieder voll werthaltig. Im Ergebnis wurde somit den Anteilseignern durch den Verschmelzungsvorgang ein Vermögensvorteil verschafft, weshalb die erste Tatbestandsvoraussetzung für eine verdeckte Ausschüttung erfüllt ist (auch in Deutschland hatte sich die Rechtsprechung bereits mit einem ähnlich gelagerten Fall zu beschäftigten. Dort kam der BFH in der Entscheidung BFH 21.2.2018, V I R 46/16 zum Schluss, dass die Übernahme einer überschuldeten Gesellschaft als "leere Hülle" im Zuge einer Verschmelzung einer verdeckte Ausschüttung darstellen kann, wenn dadurch eine Forderung der Gesellschafter wieder werthaltig wird: "Kennzeichen des Streitfalls ist vielmehr, dass das Instrumentarium des UmwStG genutzt wurde, um die Werthaltigkeit der Gesellschafterdarlehensforderungen durch einen Schuldnerwechsel im Interesse und zum alleinigen Vorteil der Gesellschafter zu erhöhen. Da hierdurch das von der Klägerin erzielte Einkommen des Jahres 1996 aus außerbetrieblichen Gründen verringert wurde, ist eine Einkommenskorrektur gerechtfertigt". Ebenso bejaht wird die Gewährung eines Vorteils an die Anteilseigner für den hier zu beurteilenden Sachverhalt in der Entscheidung BFG 20.6.2018, RV/6100109/2012). 3.1.2.3. Vorteilsgewährung erfolgte außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung Das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung setzt darüber hinaus voraus, dass die Vorteilsgewährung außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung erfolgt (siehe zB ausdrücklich VwGH 23.1.2013, 2009/15/0017): So liegt einer offenen Ausschüttung ein Gewinnverteilungsbeschluss oder eine gesetzliche Gewinnverteilungsregel zugrunde; bei einer verdeckten Ausschüttung ist dies nicht der Fall (vgl zB Ressler/Rohm in Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer [Hrsg] WU-KStG3 [2022] § 8 Rz 91). Diese Voraussetzung liegt im zu beurteilenden Fall vor, da unter Punkt 1.14. festgestellt wurde, dass kein entsprechender Gewinnverteilungsbeschluss existiert, der die soeben beschriebene Vorteilsgewährung rechtfertigt und keine gesetzliche Gewinnverteilungsregel besteht, die die Vorteilszuwendung erklärt. 3.1.2.4. Vermögensminderung auf Ebene der Körperschaft war steuerneutral - die Annahme einer verdeckten Ausschüttung für einkommensteuerliche Zwecke ist dennoch möglich Eine weitere Voraussetzung für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung auf Ebene der Körperschaft ist, dass die Vorteilsgewährung bei der Körperschaft zu einer Vermögensminderung führt oder bei dieser die Vermögensmehrung verhindert wird. Demnach muss sich die verdeckte Ausschüttung auf das steuerliche Ergebnis der Körperschaft auswirken (ausdrücklich von einer "Gewinnminderung" sprechend etwa zB VwGH 27.5.1999, 96/15/0018). Führt ein Vorgang zu keiner Auswirkung auf den steuerlichen Gewinn, kann auch keine verdeckte Ausschüttung auf Ebene der Körperschaft vorliegen (siehe zB Kirchmayr, Verdeckte Ausschüttungen aus Kapitalgesellschaften im Ertragsteuerrecht, in Brandl/Karollus/Kirchmayr/Leitner [Hrsg], Handbuch verdeckte Gewinnausschüttung3 [2021] 210 f). Im zu beurteilenden Fall führte die Verschmelzung der ***X GmbH*** auf die ***Stb GmbH*** unternehmensrechtlich zu einem Verschmelzungsverlust von EUR 347.084,94. Steuerrechtlich wird die Differenz zwischen dem Buchwert des übertragenen Vermögens und dem Buchwert der dafür als Gegenleistung aus dem Bestand der übernehmenden Körperschaft abgegebenen Wirtschaftsgüter als Buchgewinn oder Buchverlust bezeichnet (vgl Kofler/Six in Kofler [Hrsg ] UmgrStG13 [2024] § 3 Rz 86). Derartige Buchgewinne oder Buchverluste sind jedoch nach § 3 Abs 2 UmgrStG steuerneutral. Somit führt der Verschmelzungsvorgang zu keinen Auswirkungen auf den steuerlichen Gewinn der übernehmenden Körperschaft, weshalb nach Ansicht des erkennenden Senats auf deren Ebene auch keine verdeckte Ausschüttung vorliegen kann (ebenso das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung verneinend, wenn ein Vorgang keine Auswirkung auf den steuerlichen Gewinn hat siehe zB Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr, KStG § 8 Tz 171, Stand 1.5.2011, rdb.at. Vgl auch Ressler/Rohm in Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer [Hrsg] WU-KStG3 [2022] § 8 Rz 106). Fraglich ist nun, ob auf Ebene der Anteilsinhaber trotzdem das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung bejaht werden kann. Wie bereits erwähnt ist das Begriffsverständnis einer verdeckten Ausschüttung grundsätzlich aus dem KStG auf das EStG zu übertragen und damit auch für die Beurteilung auf Ebene der Anteilsinhaber maßgebend. Dies würde somit gegen das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung sprechen. Jedoch ist dann, wenn bestimmte Vorgänge keine Auswirkungen auf den steuerlichen Gewinn haben und deshalb keine verdeckte Ausschüttung auf Ebene der Körperschaft vorliegt, dennoch davon unabhängig die Situation des Beziehers der verdeckten Ausschüttung zu prüfen (siehe etwa Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr, KStG § 8 Tz 171, Stand 1.5.2011, rdb.at). Als Beispiel wird in der Literatur hierfür angeführt, dass sich ein wesentlicher Unterschied in den Konsequenzen verdeckter Ausschüttungen zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber aus der außerbetrieblichen Sphäre einer Körperschaft ergibt: So sind Wirtschaftsgüter, die dem außerbetrieblichen Bereich einer Körperschaft zuzuordnen sind, auf Ebene der Körperschaft steuerneutral, weshalb das Institut der verdeckten Ausschüttung nicht zum Tragen kommt (siehe zB etwa Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr, KStG § 8 Tz 358, Stand 1.5.2011, rdb.at). Dennoch schließt dies nicht die Annahme einer verdeckten Ausschüttung an den Anteilsinhaber aus (so etwa Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr, KStG § 8 Tz 358, Stand 1.5.2011, rdb.at, Ressler/Rohm in Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer (Hrsg), WU-KStG3 (2022) § 8 Rz 144. Siehe auch VwGH 20.6.2000, 98/15/0169 und VwGH 20.3.2013, 2009/13/0259, wonach die an den Gesellschafter überlassene Wohnung eine verdeckte Ausschüttung darstellen kann, auch wenn die Wohnung nicht zum steuerlichen Betriebsvermögen der GmbH zählt). Auch folgendes Beispiel verdeutlicht die Notwendigkeit, das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung auf Ebene des Anteilsinhabers nicht bloß deshalb auszuschließen, weil auf Ebene der Körperschaft keine steuerlichen Auswirkungen vorliegen: Verkauft etwa eine österreichische Kapitalgesellschaft eine internationale Schachtelbeteiligung (Option zugunsten der Steuerwirksamkeit nach § 10 Abs 3 Z 1 KStG 1988 nicht ausgeübt) unter ihrem Wert und mit Verlust an ihren Anteilsinhaber, dann wäre ein derartiger Verlust aufgrund der Eigenschaft als internationale Schachtelbeteiligung auf Ebene der österreichischen Körperschaft steuerneutral. Dennoch ist das Bejahen einer verdeckten Ausschüttung (bei Vorliegen der anderen Kriterien der verdeckten Ausschüttung) auf Ebene des Anteilsinhabers systemnotwendig zu bejahen, um die Besteuerung des dem Gesellschafter zugekommen Vorteils sicherzustellen. Somit ist zwar im zu beurteilenden Fall der Verschmelzungsvorgang und der daraus resultierende Buchverlust auf Ebene der ***Stb GmbH*** steuerneutral, jedoch steht dieser Umstand nach Ansicht des erkennenden Senats der Annahme einer verdeckten Ausschüttung auf Ebene der Gesellschafter nicht im Wege. 3.1.2.5. Sozietäre Veranlassung der Vorteilszuwendung liegt vor Eine weitere Voraussetzung für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung ist, dass die Zuwendung an die Anteilseigner durch die Anteilseignerschaft veranlasst ist (sozietäre Veranlassung). Die Frage der sozietären Veranlassung ist - wie bereits bei Punkt 1.11. ausgeführt - nach der Rechtsprechung des VwGH eine Tatfrage und daher aufgrund entsprechender Erhebungen in freier Beweiswürdigung zu lösen (siehe etwa VwGH 17.10.2007, 2006/13/0069). Dass das Erlangen der vollen Werthaltigkeit der Forderung der beiden Gesellschafter infolge der Verschmelzung keine betrieblich, sondern eine gesellschaftsrechtlich motivierte Vorteilszuwendung an die Gesellschafter zulasten der Gesellschaft war, wurde bereits bei Punkt 1.11. des Sachverhalts festgestellt und im Rahmen der Beweiswürdigung begründet. 3.1.2.6. Subjektives Element der Vorteilsgewährung liegt vor Schließlich ist für das Bejahen einer verdeckten Ausschüttung nach der Rechtsprechung des VwGH auch ein subjektives Element erforderlich (siehe zB VwGH 19.4.2018, Ra 2017/15/0039 mit weiteren Nachweisen). Erforderlich ist demnach eine ausdrücklich auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung (siehe zB VwGH 19.4.2018, Ra 2017/15/0039), somit das "Wissen und Wollen" der Körperschaft (siehe etwa Kirchmayr/Voit in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG24 [2024] § 27 Tz 39). Um das Vorliegen des subjektiven Tatbilds zu bejahen ist demnach einerseits das Vorliegen eines der Körperschaft zuzurechnenden Verhaltens und andererseits das Vorhandensein einer Vorteilsgewährungsabsicht zu prüfen (siehe Ressler/Rohm in Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer [Hrsg], WU-KStG3 [2022] § 8 Rz 128): Da eine Körperschaft selbst nicht handlungs- und entscheidungsfähig ist, sind für die Beurteilung des Verhaltens die Handlungen der gesetzlichen Vertreter maßgebend. Entscheidend ist, dass die Verwirklichung der verdeckten Ausschüttung auf einem Verhalten beruht, das der Gesellschaft zuzurechnen ist (siehe zB VwGH 31.5.2005, 2000/15/0059 mit weiteren Nachweisen). Da im zu beurteilenden Sachverhalt der Bf nicht bloß Anteilsinhaber, sondern auch Geschäftsführer der ***Stb GmbH*** und somit der den Vorteil zuwendenden Körperschaft ist, ist im vorliegenden Fall von einem der Körperschaft zuzurechnenden Verhalten auszugehen. Dass die sich aus der Verschmelzung ergebende volle Werthaltigkeit der Forderung und der damit verbundene - vermeintliche - Steuervorteil der wesentliche Beweggrund für den Verschmelzungsvorgang war und damit eine Vorteilsgewährungsabsicht vorliegt, wurde bereits bei Punkt 1.12. des Sachverhalts festgestellt und im Rahmen der Beweiswürdigung begründet. Das subjektive Element der Vorteilsgewährung liegt somit vor. Ergänzend ist noch anzumerken, dass sich nach der Rechtsprechung des VwGH die Vorteilsgewährungsabsicht häufig bereits schlüssig aus den Umständen des jeweiligen Einzelfalls ergibt, wie etwa dann, wenn die Körperschaft nach Kenntnis des dem Gesellschafter zugekommenden Vorteils nichts unternimmt, um diesen rückgängig zu machen (vgl zB VwGH 14.12.2005, 2002/13/0022, siehe auch Ressler/Rohm in Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer [Hrsg], WU-KStG3 [2022] § 8 Rz 133 mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung des VwGH). Da im zu beurteilenden Fall auch kein Irrtum zu erkennen ist, der gegen das Vorliegen einer Vorteilsgewährungsabsicht spricht und auch keine Schritte unternommen wurden, um den - vermeintlichen - Vorteil rückgängig zu machen (siehe ebenso die Feststellung bei Punkt 1.12.), ist nach Ansicht des erkennenden Senats jedenfalls vom Vorliegen der Vorteilsgewährungsabsicht im Sinne der Rechtsprechung des VwGH auszugehen. 3.1.2.7. Kein Vorteilsausgleich Das Vorliegen eines Vorteilsausgleichs schließt nach der Rechtsprechung des VwGH die Annahme einer verdeckten Ausschüttung aus (vgl zB VwGH 19.9.2007, 2006/13/0106, siehe dazu etwa auch Ressler/Rohm in Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer [Hrsg], WU-KStG3 [2022] § 8 Rz 136 ff). Für den zu beurteilenden Fall wurde festgestellt, dass kein Ausgleich für den Vorteil erfolgt ist, der den Gesellschaftern aufgrund der Wiedererlangung der Werthaltigkeit zulasten der Gesellschaft zugekommen ist (siehe Feststellung bei Punkt 1.12. letzter Satz samt zugehöriger Beweiswürdigung). 3.1.2.8. Argumente gegen das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung nicht überzeugend 3.1.2.8.1. Maßgeblichkeit der Firmenbucheintragung steht Annahme einer verdeckten Ausschüttung nicht entgegen Im Zuge des Verfahrens wurden vom Bf verschiedene Argumente vorgebracht, die das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung verneinen sollen: So wird im Vorlageantrag ausgeführt, dass eine "in das Firmenbuch eingetragene Verschmelzung […] steuerrechtlich als Verschmelzung und als nichts anderes zu beurteilen" ist. Demnach könne eine "eingetragene Verschmelzung […] daher nicht steuerlich in einen anderen Vorgang (etwa in eine Gewinnausschüttung und Einlage) oder in eine Mehrheit von Vorgängen (Verschmelzung und anschließende Gewinnausschüttung) umgedeutet werden". Zudem seien "[a]lle mit der Firmenbucheintragung der Verschmelzung eintretenden Vermögenseffekte […] Teil der Verschmelzung", weshalb diese "nicht […] nach allgemeinem Steuerrecht besteuert werden" können. Vielmehr falle es nach dem Vorbringen in die "ausschließliche Prüfungskompetenz des Firmenbuchgerichtes, die Zulässigkeit, die Vermögenseffekte für die Beteiligten und Dritte sowie die ordnungsgemäße Durchführung der Verschmelzung festzustellen". Diesem Vorbringen ist zu entgegnen, dass dadurch die Annahme einer verdeckten Ausschüttung nicht entkräftet wird: Zwar ist der Argumentation des Bf insoweit zuzustimmen, dass dem Firmenbuchgericht die Prüfungskompetenz der gesellschaftsrechtlichen Tatbestandsmerkmale einer Verschmelzung mit Bindungswirkung zukommt. Diese Kompetenz umfasst jedoch nicht rein steuerliche Tatbestandsmerkmale - wie etwa die Frage nach dem Aufrechterhalten der Steuerhängigkeit. Derartige Fragen sind "ausschließlich von den Finanzbehörden" zu prüfen (vgl zB Schindler in Wiesner/Hirschler/Mayr [Hrsg], Handbuch der Umgründungen, § 1 Rz 42 [23. Lieferung 2023]. Dies betrifft nach Ansicht des erkennenden Senats nicht bloß rein steuerliche Tatbestandsfragen im Zusammenhang mit einer Verschmelzung, sondern insbesondere auch von der Frage der Verschmelzung eigenständige Rechtsfragen - wie etwa dem Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung. Weiters ist darauf hinzuweisen, dass in der vorliegenden Beurteilung keine "Umdeutung" einer ins Firmenbuch eingetragenen Verschmelzung in einen oder mehrere Vorgänge liegt. Vielmehr steht das Zustandekommen einer rechtswirksamen Verschmelzung außer Frage. Das Bejahen einer rechtswirksamen Verschmelzung steht jedoch nach Ansicht des erkennenden Senats dem Prüfen der Voraussetzungen einer verdeckten Ausschüttung und - bei Vorliegen der Voraussetzungen - deren Annahme nicht entgegen. 3.1.2.8.2. Gesellschafterinteresse ist "untrennbarer Teil der Verschmelzung" - Annahme einer verdeckten Ausschüttung infolge der Verschmelzung wird dadurch jedoch nicht ausgeschlossen Weiters bringt der Bf vor, dass das Umgründungsrecht die "unmittelbare Zusammenführung von Gesellschaftsvermögen ohne Umweg über die Gesellschaftersphäre" gestattet, "auch wenn die Vermögenszusammenführung ausschließlich im Interesse der Gesellschafter gelegen ist". Darüber hinaus wird ausgeführt, Umgründungen seien "nie im eigentlichen Sinn ,fremdüblich', weil sie ja schon begrifflich nur aus der Gesellschafterstellung erklärbar sind". Nach Ansicht des erkennenden Senats ist dem Vorbringen des Bf insoweit zuzustimmen, als Umgründungsvorgänge wie etwa eine Verschmelzung einen entsprechenden Gesellschafterbeschluss erfordern. Darüber hinaus ist anzumerken, dass das betriebliche Interesse der Gesellschaft ja auch gleichzeitig im Interesse des Anteilsinhabers liegt, da der Gesellschafter daran interessiert ist, dass die Gesellschaft wirtschaftlich erfolgreich ist. Dennoch schließt das "untrennbar" mit der Verschmelzung verbundene Gesellschafterinteresse nach Ansicht des erkennenden Senats das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung nicht per se aus. Dies insbesondere deshalb, da im zu beurteilenden Fall die Nachteile für die übernehmende Gesellschaft - der Umstand, dass künftig die Forderung der Gesellschafter gegenüber der übernehmenden Gesellschaft besteht - gegenüber den für die Verschmelzung sprechenden Argumenten - wie etwa dem Übergang des Umsatzsteuerguthabens oder der Verwertbarkeit des Mindestkörperschaftsteuerguthabens - deutlich überwiegen. Darüber hinaus ist anzumerken, dass die sozietäre Veranlassung der Vorteilszuwendung nicht bloß anhand der fehlenden Fremdüblichkeit festgestellt wurde, sondern auch mittels Rückgriff auf die Maßfigur eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters im vorliegenden Fall begründbar ist (siehe Beweiswürdigung zu Punkt 1.11.). Und schließlich wird das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung im vorliegenden Fall ja nicht bloß mangels Fremdüblichkeit bejaht, sondern auch deshalb, da auch alle anderen Voraussetzungen einer verdeckten Ausschüttung vorliegen - wie etwa der Vorteilsgewährung an Anteilseigner außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung (siehe oben Punkt 3.1.2.2. ff). 3.1.2.8.3. Steuerneutralität des UmgrStG steht Annahme einer verdeckten Ausschüttung nicht im Wege Der Bf weist weiters darauf hin, dass es bei zahlreichen Umgründungen zu Vermögensverschiebungen zwischen den beteiligten Gesellschaften und den Anteilsinhabern kommt. Diese Vermögensverschiebungen werden jedoch, so das Vorbringen, vom UmgrStG steuerneutral gestellt. Als Beispiele nennt der Bf die Schwestereinbringung, die Großmutterverschmelzung sowie Tantenverschmelzungen und -spaltungen. Schwestereinbringung: Grundsätzlich ist nach § 19 Abs 1 UmgrStG als Gegenleistung für die Einbringung die Gewährung von neuen Anteilen erforderlich. Jedoch kann die Gewährung von neuen Anteilen nach § 19 Abs 2 Z 5 UmgrStG unterbleiben, sofern Identität der Beteiligungsverhältnisse - wie im Falle einer Schwestereinbringung - besteht. Die in diesem Fall potentiell entstehende Gläubigerschädigung kann jedoch einen Verstoß gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr darstellen, was durch eine kompensatorische Maßnahme (zB Gewinnausschüttung) verhindert werden kann (siehe dazu etwa Furherr in Kofler [Hrsg] UmgrStG13 [2024] § 19 Rz 91 f). Die kompensatorischen Maßnahmen der Kapitalherabsetzung oder der Gewinnausschüttung sind in diesem Fall steuerneutral (siehe zB Furherr in Kofler [Hrsg] UmgrStG13 [2024] § 19 Rz 94). Daraus schließt der Bf nun, dass die Steuerneutralität der Einbringung nach Art III UmgrStG somit auch "auf die Gewinnausschüttungseffekte bei den Anteilsinhabern" ausstrahlt. Dies soll sich nach der Ansicht des Bf auch auf verdeckte Ausschüttungen und somit auf den zu beurteilenden Fall erstrecken. Begründet wird das vom Bf dadurch, dass die Steuerneutralität des UmgrStG auch dann gelten soll, wenn keine kompensatorische Maßnahme geleistet wird (so etwa UmgrStR Rz 1085), somit ein möglicher Verstoß gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr und damit steuerlich nach Ansicht des Bf eine verdeckte Ausschüttung vorliegt. Ist also das UmgrStG anwendbar, so sollen nach Ansicht des Bf im Ergebnis alle im Zuge des Umgründungsvorgangs eingetretenen Vermögensänderungen auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene steuerneutral gestellt werden. Großmutterverschmelzung: Ähnliches gilt nach den Ausführungen des Bf auch bei der Verschmelzung einer Enkel- auf die Großmuttergesellschaft: Die zwischen den beiden Gesellschaften stehende Muttergesellschaft erleidet infolge der Verschmelzung einen Vermögensverlust. Zwar ist wiederum der Verzicht auf die Gewährung von Anteilen nach § 224 Abs 2 Z 2 AktG zulässig (siehe zB Schindler in Wiesner/Hirschler/Mayr UmgrStG § 5 Rz 17 [Stand Februar 2023]), jedoch durch geeignete Maßnahmen sicherzustellen, dass es zu keinem Verbot der Einlagenrückgewähr kommt. Wiederum ist eine derartige - gesellschaftsrechtlich geforderte - Ausgleichsmaßnahme von der Steuerneutralität erfasst. Ebenso wie soeben zur Einbringung nach Art III UmgrStG ausgeführt, hat das Unterbleiben der Kompensation nicht die Unanwendbarkeit des UmgrStG zur Folge - woraus der Bf wiederum die Steuerneutralität verdeckter Ausschüttungen ableitet. Tantenverschmelzung und -spaltungen: Schließlich kann es auch bei Tantenverschmelzungen oder -spaltungen zu Vermögensminderungen kommen, die aus gesellschaftsrechtlicher Sicht einen Ausgleich erforderlich machen. Diese sind wiederum - ähnlich den obigen Ausführungen zur Einbringung oder Verschmelzung - steuerneutral (siehe zB Huber/Reiter in Wiesner/Hirschler/Mayr UmgrStG § 32 Rz 74 [Stand November 2022]). Den genannten Beispielen ist es gemein, dass als Gegenleistung für den Vermögensübergang grundsätzlich die Gewährung von Anteilen zu erfolgen hat. Auf die Gewährung von Anteilen kann jedoch dann verzichtet werden, wenn im Rahmen des Umgründungsvorgangs unternehmensrechtliche Ausgleichsmaßnahmen - wie etwa eine offene Gewinnausschüttung - getroffen werden. Mit derartigen Ausgleichsmaßnahmen beschäftigen sich die vom Bf genannten Beispiele. Derartige Ausgleichsmaßnahmen sind erforderlich, um einen Verstoß gegen das unternehmensrechtliche Verbot der Einlagenrückgewähr zu verhindern. Wird eine solche Begleitmaßnahme (wie etwa eine offene Gewinnausschüttung) gesetzt, so wird diese vom Umgründungssteuergesetz steuerneutral behandelt. Dies hat den Hintergrund, dass die unternehmensrechtlich geforderte Maßnahme als Bestandteil des Umgründungsvorgangs nicht durch steuerliche Auswirkungen verhindert oder erschwert werden soll. Wäre dies nicht der Fall, so wäre der Umgründungsvorgang steuerfrei nicht möglich. Aus dem Umstand, dass derartige Kompensationsmaßnahmen steuerneutral sind, schließt der Bf nun, dass die Steuerneutralität des Umgründungsvorgangs somit auf die Gewinnausschüttungseffekte bei den Anteilsinhabern ausstrahlt, weshalb im Ergebnis auch allfällige verdeckte Ausschüttungen von der Steuerneutralität erfasst sein müssen. Diese Argumentation vermag nicht zu überzeugen. Im zu beurteilenden Fall geht es nämlich nicht um die steuerliche Beurteilung einer Maßnahme, die erforderlich war, um einen gesellschaftsrechtlichen Verstoß gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr zu verhindern. Vielmehr besteht im vorliegenden Fall der up-stream Verschmelzung gerade kein Recht, Anteile zu gewähren (§ 224 Abs 1 Z 1 AktG). Es besteht auch kein Anwendungsfall einer verbotenen Einlagenrückgewähr, wenn eine überschuldete Tochtergesellschaft up-stream verschmolzen wird (siehe zB Walter, Umgründsteuerrecht [2021], Rz 48c mit weiteren Nachweisen), entsprechend erübrigt sich auch die Frage nach der steuerlichen Behandlung der (nicht erforderlichen und nicht vorhandenen) unternehmensrechtlichen Begleitmaßnahme. Vielmehr geht es um die steuerliche Beurteilung eines sich aus dem Verschmelzungsvorgang ergebenden Vermögensvorteils. Im vorliegenden Fall liegt viel mehr eine verdeckte Ausschüttung vor, deren Existenz gerade nicht unternehmensrechtliche Voraussetzung für das Zustandekommen der Verschmelzung ist. Daher erstreckt sich die Steuerneutralitätswirkung des UmgrStG nach Ansicht des erkennenden Senats nicht auf den Vorteil, der hinsichtlich der Wertaufholung der Forderung der beiden Gesellschaft eingetreten ist. Darüber hinaus ist ergänzend auf die Rechtsprechung des BFH in der Entscheidung vom 21. Febuar 2018, V I R 46/16 hinzuweisen. Dort hat der BFH wie folgt ausgeführt: "Zum einen hat das FG in revisionsrechtlich bindender Weise festgestellt, dass die Verschmelzung ausschließlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Demgemäß geht es vorliegend nicht um den Regelfall einer Umwandlung aus betriebswirtschaftlich sinnvollen Gründen, die der Gesetzgeber des UmwStG aus wirtschaftspolitischen Gründen nicht behindern möchte. Kennzeichen des Streitfalls ist vielmehr, dass das Instrumentarium des UmwStG genutzt wurde, um die Werthaltigkeit der Gesellschafterdarlehensforderungen durch einen Schuldnerwechsel im Interesse und zum alleinigen Vorteil der Gesellschafter zu erhöhen. Da hierdurch das von der Klägerin erzielte Einkommen des Jahres 1996 aus außerbetrieblichen Gründen verringert wurde, ist eine Einkommenskorrektur gerechtfertigt". Der bloße Hinweis auf die grundsätzliche Steuerneutralität einer Umgründung ("Umwandlung" nach deutscher Diktion) ist daher nicht maßgebend - vielmehr kann nach Ansicht des BFH ein Verschmelzungsvorgang zu einer verdeckten Ausschüttung führen. 3.1.2.9. Zwischenfazit: Voraussetzungen für verdeckte Ausschüttung liegen vor Somit ist festzuhalten, dass alle von der Judikatur des VwGH geforderten Merkmale einer verdeckten Ausschüttung im zu beurteilenden Sachverhalt vorliegen. Die Argumente des Bf gegen das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung sind demgegenüber nicht überzeugend. 3.1.3. Höhe der verdeckten Ausschüttung Die Höhe der verdeckten Ausschüttung bemisst sich nach der Höhe des Vermögensvorteils, der an die Anteilseigner außerhalb der regulären Gewinnverteilung geflossen ist. Der im vorliegenden Fall zugeflossene Vorteil ist das Erlangen der Werthaltigkeit der Forderung des Bf und des Zweitgesellschafters aufgrund des verschmelzungsbedingten Schuldnerwechsels. Demnach bestimmt sich die Höhe der verdeckten Ausschüttung nach diesem verschmelzungsbedingten Schuldnerwechsel. Wäre es nicht zum beschriebenen Vorgang gekommen, hätten der Bf und der Zweitgesellschafter ihre Forderung in Höhe von insgesamt EUR 348.951,10 gerichtlich gegenüber der ***X GmbH*** geltend machen können. Da das vorhandene Vermögen auf Ebene der ***X GmbH*** nicht ausgereicht hat, um die Forderung gänzlich zu befriedigen, wäre es nur zur teilweisen Befriedigung gekommen. Nach den Feststellungen bei Punkt 1.10. standen der Forderung des Bf und des Zweitgesellschafters unmittelbar vor dem Verschmelzungsvorgang bloß Vermögenswerte in Höhe von EUR 8.279,64 gegenüber, weshalb die Forderung im Ausmaß von EUR 340.671,46 nicht werthaltig war. In dieser Höhe liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Der Betrag von EUR 340.671,46 teilt sich verhältnismäßig auf die beiden Gesellschafter wie folgt auf: Bf: EUR 141.946,44 Zweitgesellschafter: EUR 198.725,02 Maßgebend für die Beurteilung der Höhe der verdeckten Ausschüttung ist der Vorteil, der den Gesellschaftern tatsächlich zugekommen ist. Wie in der Bilanz der ***Stb GmbH*** zum 30. November 2010 ersichtlich, wurde die Forderung nicht zu gleichen Teilen, sondern im Verhältnis EUR 145.396,29 (Bf) zu EUR 203.554,81 (Zweitgesellschafter) eingebucht, was annähernd dem Beteiligungsverhältnis entspricht. Zieht man von diesen Beträgen den werthaltigen Teil der Forderung (EUR 8.279,64) aliquot ab, so ergibt sich daraus die genannte Höhe der verdeckten Ausschüttung je Gesellschafter. Der Umstand, dass die Forderung nach dem Forderungsabtretungsvertrag vom ***Tag September 2010*** zu gleichen Teilen von den beiden Gesellschaftern erworben wurde (siehe Punkt 1.5.), steht dieser Beurteilung somit nicht entgegen. 3.1.4. Kapitalertragsteuer: Verdeckte Ausschüttungen führen zu abzugsteuerpflichtigen Kapitalerträgen 3.1.4.1. Kapitalertragsteuer ist auch bei verdeckten Ausschüttungen einzubehalten - ***Stb GmbH*** haftet dem Bund für Einbehaltung und Abfuhr Nachdem in den vorigen Punkten das Vorliegen einer verdeckte Ausschüttung dem Grunde nach (Punkt 3.1.2.) bejaht sowie deren Höhe (Punkt 3.1.3.) ermittelt wurde, ist nachfolgend zu klären, ob auch Kapitalertragsteuer einzubehalten war bzw bejahendenfalls, ob die ***Stb GmbH*** für die Nichteinbehaltung haftet. § 93 EStG 1988 in der im Beschwerdefall maßgeblichen Fassung lautet auszugsweise wie folgt: "(1) Bei inländischen Kapitalerträgen (Abs. 2) sowie bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren (Abs. 3) wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). (2) Inländische Kapitalerträge liegen vor, wenn der Schuldner der Kapitalerträge Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat […] und es sich um folgende Kapitalerträge handelt: 1. a) Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. […]" § 95 EStG 1988 in der im Beschwerdefall maßgeblichen Fassung lautet auszugsweise wie folgt: "(1) Die Kapitalertragsteuer beträgt 25%. (2) Schuldner der Kapitalertragsteuer ist der Empfänger der Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer ist durch Abzug einzubehalten. Der zum Abzug Verpflichtete (Abs. 3) haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. […]. (3) Zum Abzug der Kapitalertragsteuer ist verpflichtet: 1. Bei inländischen Kapitalerträgen (§ 93 Abs. 2) der Schuldner der Kapitalerträge. [...]" Im zu beurteilenden Fall liegen sohin inländische Kapitalerträge im Sinne des § 93 Abs 1 EStG 1988 vor, da die ***Stb GmbH*** als Schuldnerin der Kapitalerträge (verdeckte Ausschüttung) ihren Sitz im Inland hat (siehe Punkt 1.7.). Darüber hinaus ist anzumerken, dass nach der Rechtsprechung des VwGH zu den abzugsteuerpflichtigen Kapitalerträgen auch verdeckte Ausschüttungen zählen (siehe zB VwGH 5.2.2021, Ro 2019/13/0027, VwGH 28.5.2015, Ro 2014/15/0046 oder 19.7.2000, 97/13/0241). Die ***Stb GmbH*** war sohin als Schuldnerin der Kapitalerträge zur Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % der verdeckten Ausschüttung verpflichtet (zur Höhe der verdeckten Ausschüttung siehe oben Punkt 3.1.3., zur konkreten Höhe der Haftung siehe nachfolgend Punkt 3.1.4.4.). Da die Einbehaltung und Abfuhr nicht erfolgt ist (siehe Feststellung bei Punkt 1.14.), haftet die ***Stb GmbH*** dem Bund. 3.1.4.2. Haftungsinanspruchnahme der ***Stb GmbH*** liegt im Ermessen § 95 EStG 1988 in der im Beschwerdefall maßgeblichen Fassung lautet auszugsweise wie folgt: "(5) Dem Empfänger der Kapitalerträge ist die Kapitalertragsteuer ausnahmsweise vorzuschreiben, wenn 1. der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat oder 2.der Empfänger weiß, daß der Schuldner die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt." Zur Frage, ob die Kapitalertragsteuer entweder der ***Stb GmbH*** im Haftungswege (bzw dem Bf als Rechtsnachfolger) oder dem Gesellschafter im Wege einer Direktvorschreibung vorzuschreiben ist, ist festzuhalten: Nach § 95 Abs 5 EStG 1988 ist dem Empfänger der Kapitalerträge die Kapitalertragsteuer ausnahmsweise vorzuschreiben, wenn der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat oder der Empfänger weiß, dass der Schuldner die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt. Bei Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung sind die Voraussetzungen des § 95 Abs 5 EStG 1988 nach der Rechtsprechung des VwGH gegeben (siehe etwa vgl VwGH 28.5.2015, Ro 2014/15/0046; 29.3.2012, 2008/15/0170; 31.5.2011, 2008/15/0153). Daher liegt es im Ermessen der belangten Behörde, ob die Haftung gegenüber der gewinnausschüttenden Körperschaft geltend gemacht wird oder eine Vorschreibung an den Empfänger der Kapitalerträge erfolgt (vgl VwGH 26.1.2017, Ra 2015/15/0063 oder VwGH 28.5.2015, Ro 2014/15/0046). Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessensentscheidungen), müssen sich gemäß § 20 BAO "in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen". Dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" ist dabei die Bedeutung "berechtigte Interessen der Partei", dem Gesetzesbegriff "Zweckmäßigkeit" die Bedeutung "öffentliches Anliegen an der Einbringung der Abgaben" beizumessen (vgl zB VwGH 28.6.2016, 2013/17/0828). Wurde die Ermessensübung von der Abgabenbehörde nicht oder unzureichend begründet, liegt es am Bundesfinanzgericht, zu den diesbezüglichen Ermessensparametern erforderlichenfalls ergänzende Ermittlungen und Feststellungen zu treffen und auf dieser Grundlage im Sinne des § 279 BAO zu entscheiden, ob gemäß § 95 EStG 1988 die Haftung gegenüber der gewinnausschüttenden Körperschaft geltend gemacht werden kann (vgl VwGH 26.1.2017, Ra 2015/15/0063). Dabei kommt dem Bundesfinanzgericht gemäß Art 130 Abs 3 B-VG zwar insofern eine besondere Position zu, als ihm auch in Ermessensfragen eine volle Kognition eingeräumt ist; es hat dabei aber die im Erkenntnis des VwGH vom 28.5.2015, Ro 2014/15/0046, vorgegebenen Grundsätze zu beachten (vgl nochmals VwGH 26.1.2017, Ra 2015/15/0063). Nach Ansicht des erkennenden Senats erscheint die Inanspruchnahme der Körperschaft (bzw dem Bf als Rechtsnachfolger) zunächst deshalb dem § 20 BAO entsprechend, da das Unterlassen der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer der Körperschaft - in Gestalt des Geschäftsführers (Bf) - anzulasten ist. Darüber hinaus auch deshalb, da der Bf als Rechtsnachfolger der Körperschaft sich noch im aktiven Berufsleben befindet, wohingegen der Zweitgesellschafter sich seit einigen Jahren im Ruhestand befindet (siehe Feststellung bei Punkt 1.18.). Sohin erweist sich die Inanspruchnahme des Bf im Haftungswege durch die belangte Behörde aus diesem Blickwinkel als rechtmäßig. 3.1.4.3. Zuflusszeitpunkt der verdeckten Ausschüttung liegt in Übereinstimmung mit dem angefochtenen Bescheid im Dezember 2010 Nachdem in den vorigen Punkten das Vorliegen einer verdeckte Ausschüttung dem Grunde nach (Punkt 3.1.2.) bejaht, deren Höhe (Punkt 3.1.3) ermittelt sowie das Bestehen der haftungsbewährten Verpflichtung zur Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer (Punkt 3.1.4.1.) bestätigt wurden, ist nachfolgend zu klären, wann es zum Zufluss gekommen ist. Der Zuflusszeitpunkt ist für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Haftungsbescheides entscheidend: Wie unter Punkt 3.1.1. ausgeführt, ist der gegenständliche Haftungsbescheid nämlich für den Zeitraum Dezember 2010 ergangen. Die Sache des Verfahrens ist somit auf steuerpflichtige Kapitalerträge aus dem Zeitraum 1. Dezember 2010 bis 31. Dezember 2010 eingeschränkt, womit auch nur für diesen Zeitraum eine Entscheidungsbefugnis des Bundesfinanzgerichtes gegeben ist.