BFG RV/6100258/2019

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Senatsvorsitzenden Mag. Albert Salzmann, den Richter Mag. Michael Gleiss sowie die fachkundigen Laienrichterinnen Mag.a Nina Gökler, MBL und Christine Höll, LLM oec. in der Beschwerdesache ***Bf***, ***Bf Adresse***, als Rechtsnachfolger der ***Stb KG*** als Rechtsnachfolgerin der ***Stb GmbH***, vertreten durch LeitnerLeitner GmbH Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, Kapuzinerstraße 38, 4020 Linz, über die Beschwerde vom 15. Oktober 2018 gegen den Haftungsbescheid des ***FA*** vom 16. August 2018 betreffend Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 2010/12, Steuernummer ***Bf StrNr***, nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 17. Dezember 2025 (Schriftführerin Roswitha Riefler) zu Recht erkannt: I. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Höhe der Haftung wird mit EUR 49.681,26 festgesetzt. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art 133 Abs 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig. Entscheidungsgründe Verfahrensgang Zu klären ist insbesonders, ob der unter Punkt 1. beschriebene Sachverhalt eine verdeckte Ausschüttung darstellt. Bejahendenfalls ist zu klären, in welcher Höhe eine verdeckte Ausschüttung vorliegt, ob Kapitalertragsteuer einzubehalten war, sowie, ob die Verjährung einer Haftungsinanspruchnahme im Wege steht. Der beschriebene Sachverhalt (insbesondere die up-stream Verschmelzung und die anschließende errichtende Umwandlung) war bereits Gegenstand einer Entscheidung des Bundesfinanzgerichts: Die belangte Behörde war infolge einer Außenprüfung zunächst davon ausgegangen, dass die fiktive Ausschüttung nach § 9 Abs 6 UmgrStG um den Verschmelzungsverlust in Höhe von EUR 347.084,94 zu erhöhen sei. Entsprechend erging am 31. Jänner 2012 ein Haftungsbescheid an den Bf als Rechtsnachfolger der ***Stb KG*** als Rechtsnachfolgerin der ***Stb GmbH*** aufgrund des Zuflusses von Kapitalerträgen an die beiden Gesellschafter im Zeitraum 2010/12 im Gesamtausmaß von EUR 86.771,24. Der gegen den Haftungsbescheid erhobenen Beschwerde gab das Bundesfinanzgericht mit Erkenntnis vom 20. Juni 2018 folge (RV/6100109/2012). Begründend führte der erkennende Senat im Wesentlichen aus, dass eine Umqualifzierung von Fremd- in Eigenkapital nicht zu erfolgen habe, weshalb die seitens der belangten Behörde vorgenommene Erhöhung der fiktiven nach § 9 Abs 6 UmgrStG nicht rechtmäßig sei. Daher sei die im Zuge der Umwandlung bekannt gegebene Selbstberechnung der fiktiven Ausschüttung als richtig anzusehen und eine Haftungsinanspruchnahme komme nicht in Betracht. Die Revision ließ das BFG nicht zu. Außerordentliche Revision wurde nicht erhoben. Die Beurteilung, dass der beschriebene Sachverhalt als verdeckte Ausschüttung anzusehen sei, wurde vom erkennenden Senat in der Entscheidung vom 20. Juni 2018 (RV6100109/2012) zwar in den Raum gestellt. Jedoch wurde auch darauf hingewiesen, dass Sache der Entscheidung lediglich die Frage ist, ob den beiden Gesellschaftern die Kapitalerträge in Form einer fiktiven Ausschüttung gemäß § 9 Abs 6 UmgrStG zugeflossen sind und daher die zum Abzug verpflichtete ***Stb GmbH*** bzw deren Rechtsnachfolger zu Recht zur Haftung herangezogen wurde. Daher wurde vom erkennenden Senat hinsichtlich des möglichen Vorliegens einer verdeckten Ausschüttung auch ausgeführt, dass das Bundesfinanzgericht "nicht erstmals über andere Vorgänge, welche eine Kapitalertragsteuerpflicht ausgelöst haben könnten", absprechen kann. Die Argumentation des Bundesfinanzgerichts zum Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung wurde sodann von der belangten Behörde aufgegriffen: Am 16. August 2018 erließ das ***FA*** Kapitalertragsteuer-Haftungsbescheide aufgrund des Vorliegens einer verdeckten Ausschüttung. So wurde dem Bf als Rechtsnachfolger der ***Stb KG*** als Rechtsnachfolgerin der ***Stb GmbH*** Kapitalertragsteuer im Haftungswege in Höhe von EUR 87.237,77 vorgeschrieben. Begründend wurde im Wesentlichen ausgeführt, dass im Verschmelzungsvorgang verdeckte Ausschüttungen im Ausmaß von EUR 50.888,70 sowie EUR 36.349,07 an die beiden Gesellschafter zu erblicken seien: So wurden die Forderungen der beiden Gesellschafter - dem Bf sowie Herrn ***Zweitgesellschafter*** (in der Folge bezeichnet als "Zweitgesellschafter") -, die gegenüber der überschuldeten Enkelgesellschaft (***X GmbH*** - nachfolgend als "***X GmbH***" bezeichnet) als übertragende Gesellschaft bestanden haben, aufgrund der Verschmelzung mit der Tochtergesellschaft (***Stb GmbH***) wieder voll werthaltig. Infolge der fristgerechten Beschwerde vom 15. Oktober 2018 wurde der mittels Haftungsbescheiden vom Bf geforderte Betrag in der Beschwerdevorentscheidung vom 10. Jänner 2019 (zugestellt am 24. Jänner 2019) auf EUR 50.888,70 - und somit um den Betrag von EUR 36.349,07 - reduziert. In der Begründung wurde zwar das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung dem Grunde nach bestätigt, jedoch im Wesentlichen ausgeführt, dass der Bf nicht für die Kapitalertragsteuer der an ihn geflossenen verdeckten Ausschüttung haften könne, weil eine Haftung nur für fremde Abgabenschuldigkeiten in Frage komme. Die Aufhebung des Haftungsbescheides für Kapitalertragsteuer für die dem Bf - vermeintlich - zugeflossene verdeckte Ausschüttung erwuchs in Rechtskraft, auch eine Direktvorschreibung der Kapitalertragsteuer erfolgte nicht. Demgegenüber beantragte der Bf hinsichtlich der Vorschreibung der Kapitalertragsteuer für die laut Haftungsbescheid dem Zweitgesellschafter zugeflossene verdeckte Ausschüttung mit Vorlageantrag vom 19. Februar 2019 die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht. Auf Basis der damals gültigen Geschäftsverteilung wurde die Beschwerde nach der erfolgten Vorlage der Gerichtsabteilung 7018 zur Entscheidung zugewiesen. Durch den Beschluss des Geschäftsverteilungsausschusses des Bundesfinanzgerichts vom 3. Februar 2025 wurde die gegenständliche Beschwerde mit Wirkung zum 7. Februar 2025 sodann der bisher zuständigen Gerichtsabteilung 7018 abgenommen und der Gerichtsabteilung 7014 - und damit dem nunmehr zuständigen Richter samt zugehöriger Senatsgerichtsabteilung 7014-1 - zur Erledigung zugeteilt (veröffentlicht unter www.bfg.gv.at/amtstafel.html - Beilage). Am 17. Dezember 2025 fand die beantragte mündliche Verhandlung samt anschließender Beratung des erkennenden Senats statt. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt 1.1 Die ***X GmbH*** wurde mit Gesellschaftsvertrag vom ***Tag Oktober 1977*** gegründet. Alleingesellschafterin war von diesem Zeitpunkt bis zum ***Tag September 2010*** die deutsche ***Mutter der X GmbH*** mit Sitz in ***Stadt DE 1***, Bundesrepublik Deutschland. Unternehmensgegenstand der ***X GmbH*** war der Ein- und Verkauf sowie der Import und Export von Textilwaren. 1.2. Mit Beschluss vom ***Tag Februar 2007*** eröffnete das Amtsgericht ***Stadt DE 2*** aufgrund von Zahlungsunfähigkeit über das Vermögen der Muttergesellschaft der ***X GmbH*** (***Mutter der X GmbH***, Bundesrepublik Deutschland) das Insolvenzverfahren. Im Zuge des Insolvenzverfahrens erteilte der Insolvenzverwalter dem Bf am 4. Juli 2008 die Vollmacht, die ***Mutter der X GmbH*** als Alleingesellschafterin der ***X GmbH*** zu vertreten und in der Generalversammlung das Stimmrecht auszuüben. 1.3. In der außerordentlichen Generalversammlung der ***X GmbH*** vom ***Tag Juli 2008*** wurde die Auflösung und Liquidation der Gesellschaft sowie die Abberufung des Geschäftsführers und die Löschung des Prokuristen beschlossen. Als Liquidator der ***X GmbH*** wurde der Bf bestellt. 1.4. Infolge der Verrechnung von betrieblichen Leistungen bestand seitens der deutschen ***Mutter der X GmbH*** gegenüber der ***X GmbH*** zum Stichtag 30. April 2010 eine Forderung in Höhe von EUR 416.652,69. Infolge der Übertragung von Vermögen auf einem Bankkonto reduzierte sich diese Forderung auf den Betrag von EUR 348.951,10. Zur Vermeidung insolvenzrechtlicher Folgen hatte die deutsche ***Mutter der X GmbH***, vertreten durch den Insolvenzverwalter, bereits im Jahr 2008 eine Rückstehungserklärung abgegeben. In der Rückstehungserklärung wird festgehalten, dass auf die Rückzahlung der Forderung "solange und soweit verzichtet wird, bis sämtliche derzeit bestehenden und in der Bilanz zum 30.04.2007 ausgewiesenen Verbindlichkeiten der Gesellschaft voll getilgt sind". 1.5. Mit Abtretungsvertrag vom ***Tag September 2010*** wurde die Forderung der ***Mutter der X GmbH*** gegenüber der ***X GmbH*** gegen eine zu gleichen Teilen entrichtete Zahlung von insgesamt EUR 2 rückwirkend per 1. Mai 2010 an den Bf und den Zweitgesellschafter übertragen. 1.6. Im Zeitpunkt der Abtretung der Forderung gegenüber der ***X GmbH*** waren deren Geschäfte bereits seit über 2,5 Jahren (mit Ende des Jahres 2007) eingestellt. Es fand nur mehr der Abverkauf von Handelswaren und die Eintreibung von Forderungen statt. 1.7 Ebenso am ***Tag September 2010*** wurden mit Abtretungsvertrag die Anteile an der ***X GmbH*** von der ***Mutter der X GmbH*** an die ***Stb GmbH*** - Sitz in der politischen Gemeinde ***Stadt AT***) zu einem Preis von EUR 1 übertragen. Gesellschafter der ***Stb GmbH*** waren im gesamten für das vorliegende Verfahren maßgebenden Zeitraum der Bf (im Beteiligungsausmaß von ca 40 %) und der Zweitgesellschafter (im Beteiligungsausmaß von ca 60 %). Alleiniger Geschäftsführer war in diesem Zeitpunkt der Bf, nachdem der Zweitgesellschafter nur bis März 2010 Geschäftsführer war. Der Anteilserwerb war nicht betrieblich, sondern überwiegend gesellschaftsrechtlich motiviert. 1.8. Als neue Gesellschafterin der ***X GmbH*** beschloss die ***Stb GmbH*** am ***Tag September 2010*** die Fortsetzung der Gesellschaft. 1.9. Mit Verschmelzungsvertrag vom ***Tag November 2010*** wurde die ***X GmbH*** als übertragende Gesellschaft rückwirkend zum Stichtag 30. April 2010 up-stream auf die ***Stb GmbH*** als übernehmende Gesellschaft verschmolzen. Dieser Vorgang wurde am ***Tag Dezember 2010*** ins Firmenbuch eingetragen. Das Vermögen der übertragenden Gesellschaft (***X GmbH***) hatte zum Verschmelzungsstichtag einen (deutlich) negativen Buchwert. Im Zuge der Verschmelzung haben die Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft (***Stb GmbH***) - der Bf und der Zweitgesellschafter - beschlossen, dass der Bilanzgewinn der übernehmenden Gesellschaft in Höhe des negativen Buchwertes der übertragenden Gesellschaft nicht ausgeschüttet, sondern zur Abdeckung des negativen Buchwertes der übertragenden Gesellschaft verwendet wird. 1.10. Unmittelbar vor dem Verschmelzungsvorgang belief sich die mit Abtretungsvertrag vom ***Tag September 2010*** erworbene Forderung des Bf und des Zweitgesellschafters auf in Summe EUR 348.951,10. Dieser Forderung stand unmittelbar vor dem Verschmelzungsvorgang folgendes Vermögen gegenüber: Ein Umsatzsteuerguthaben in Höhe von EUR 6.584,99 sowie ein Bankkonto ("***Bankkonto***") mit einem Guthaben in Höhe von EUR 1.694,65. In Summe stand der Forderung des Bf und des Zweitgesellschafters vor dem Verschmelzungsvorgang auf Ebene der Schuldnerin somit bloß Vermögen in Höhe von EUR 8.279,64 gegenüber. Wie bereits erwähnt, waren die Geschäfte der ursprünglichen Schuldnerin (***X GmbH***) bereits eingestellt. Die Forderung des Bf und des Zweitgesellschafters war somit vor Abschluss des Verschmelzungsvertrages weitgehend - im Ausmaß von EUR 340.671,46 (Differenz Forderung abzüglich vorhandenes Vermögen) - nicht werthaltig und bestand somit gegenüber einer zahlungsunfähigen Schuldnerin. 1.11. Infolge der Verschmelzung wurde die Forderung der beiden Gesellschafter wieder voll werthaltig. Trotz Berücksichtigung des Verschmelzungsverlustes im Ausmaß von EUR 347.084,94 (die Differenz zwischen dem negativen Eigenkapital / negativen Verschmelzungskapital einerseits und dem Buchwert der um einen Euro erworbenen Anteile an der ***X GmbH*** andererseits), der bei der übernehmenden Gesellschaft zu einem Jahresverlust von EUR 182.184,73 führte, konnte aufgrund der Berücksichtigung des Gewinnvortrags letztlich ein Bilanzgewinn von EUR 195.585,72 ausgewiesen werden. Somit stand der Forderung der beiden Gesellschafter, die diese um den Betrag von in Summe EUR 2 erworben hatten und die nun infolge der Verschmelzung gegenüber der ***Stb GmbH*** bestand, auf Seiten der (neuen) Schuldnerin - auch bei Betrachtung der positiven Ertragslage der übernehmenden Gesellschaft -ausreichend Vermögen gegenüber, um von einer vollen Werthaltigkeit der Forderung auszugehen. Das Erlangen der vollen Werthaltigkeit der Forderung der beiden Gesellschafter infolge der Verschmelzung ist als nicht betrieblich, sondern gesellschaftsrechtlich motivierte Vorteilszuwendung an die Gesellschafter zulasten der Gesellschaft anzusehen. 1.12. Die sich aus der Verschmelzung ergebende volle Werthaltigkeit der Forderung und der damit verbundene - vermeintliche - Steuervorteil gegenüber der Alternative einer herkömmlichen, kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinnausschüttung durch die ***Stb GmbH*** war der wesentliche Beweggrund für den Verschmelzungsvorgang. Es liegt somit eine auf Vorteilszuwendung gerichtete Willensentscheidung der ***Stb GmbH*** vor. Eine Neutralisierung dieses Vorteils der Gesellschafter zulasten der Gesellschaft wurde nicht vorgenommen. 1.13. Die Fälligkeit der Forderung war zum ***Tag Dezember 2010*** bereits gegeben. 1.14. Eine Anmeldung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer aufgrund des Vorteils, der den Gesellschaftern der ***Stb GmbH*** durch das Erlangen der Werthaltigkeit ihrer Forderung zulasten der Gesellschaft zukam, wurde nicht durchgeführt. Ebenso wenig wurde ein entsprechender Gewinnverteilungsbeschluss gefasst noch besteht eine entsprechende gesetzliche Gewinnverteilungsregel. 1.15. Die ***Stb GmbH*** wusste in Gestalt ihres Geschäftsführers - dem beruflich als Steuerberater tätigen Bf - davon, dass sowohl für offene wie auch für verdeckte Gewinnausschüttungen Kapitalertragsteuer zu entrichten ist. Die ***Stb GmbH*** hielt es in Gestalt ihres Geschäftsführers darüber hinaus zumindest ernstlich für möglich und fand sich damit ab, dass die den beiden Gesellschaftern durch die Verschmelzung zukommende Bereicherung durch das Erlangen der Werthaltigkeit ihrer Forderung ohne entsprechende Entrichtung der Kapitalertragsteuer zu einer Abgabenverkürzung führt. 1.16. In der außerordentlichen Generalversammlung der ***Stb GmbH*** vom ***Tag 2 Dezember 2010*** wurde deren errichtende Umwandlung auf die ***Stb KG*** mit Umwandlungsvertrag vom ***Tag 2 Dezember 2010*** zum Stichtag 30. November 2010 beschlossen. 1.17. Im Zuge der Umwandlung erfolgte eine Kapitalertragsteueranmeldung. In dieser wurde die Gewinnausschüttungsfiktion gemäß § 9 Abs 6 UmgrStG zum ***Tag 2 Dezember 2010*** mit EUR 231.601,64 angegeben und die darauf entfallende Kapitalertragsteuer mit EUR 57.901,16 berechnet. Der Steuerbetrag wurde in der Folge an das Finanzamt abgeführt. Der Betrag, der nach der Fiktion des § 9 Abs 6 UmgrStG als ausgeschüttet gilt, wurde demnach aufgrund der vorgenommenen Verschmelzung reduziert; entsprechend verringerte sich auch die zu entrichtende Kapitalertragsteuer. Die vom Finanzamt zunächst vorgenommene Beurteilung, wonach die fiktive Ausschüttung nach § 9 Abs 6 UmgrStG um den Verschmelzungsverlust in Höhe von EUR 347.084,94 wieder zu erhöhen sei und daher ein Haftungsbescheid aufgrund des Zuflusses von Kapitalerträgen an die beiden Gesellschafter im Zeitraum 2010/12 im Gesamtausmaß von EUR 86.771,24 an den Bf (wiederum als Rechtsnachfolger) erging, wurde im nachfolgenden Beschwerdeverfahren vom Bundesfinanzgericht nicht bestätigt (BFG 20.6.2018, RV/6100109/2012). Der entsprechende Haftungsbescheid wurde daher aufgehoben, siehe im Detail die obigen Ausführungen zum Verfahrensgang. 1.18. Mit Abtretungsvertrag vom ***Tag September 2011*** trat der Zweitgesellschafter seinen Gesellschaftsanteil an der ***Stb KG*** an den Bf ab. Hintergrund war der geplante Ruhestand des Zweitgesellschafters, der sich im Zeitpunkt der Abtretung ***in den Siebzigern*** befand. Da somit nur noch ein Gesellschafter verblieb, erlosch die ***Stb KG*** gemäß § 142 UGB ohne Liquidation. Das Gesellschaftsvermögen ging im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den Bf über. In der Folge wurde dieser Vorgang im Firmenbuch eingetragen und die ***Stb KG*** daher aus dem Firmenbuch gelöscht. 2. Beweiswürdigung Gemäß § 167 Abs 1 BAO bedürfen Tatsachen, die bei der Abgabenbehörde offenkundig sind, und solche, für deren Vorhandensein das Gesetz eine Vermutung aufstellt, keines Beweises. Gemäß § 167 Abs 2 BAO hat die Abgabenbehörde im Übrigen unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Gemäß § 2a BAO gelten diese Bestimmungen sinngemäß im Verfahren vor den Verwaltungsgerichten, soweit sie im Verfahren der belangten Abgabenbehörde gelten. Das Verwaltungsgericht darf in einem Verfahren gemäß § 167 Abs 2 BAO eine Tatsache nur dann als erwiesen annehmen, wenn es davon überzeugt ist, dass die betreffende Feststellung dem wahren Sachverhalt auch wirklich entspricht (vgl VwGH 13.11.1986, 85/16/0109). Die Feststellungen bei Punkt 1.1. zur ***X GmbH*** beruhen auf dem aktenkundigen historischen Auszug aus dem Firmenbuch und dem aktenkundigen Abtretungsvertrag über die Gesellschaftsanteile an der ***X GmbH*** vom ***Tag September 2010***. Die Feststellung zum Unternehmensgegenstand der ***X GmbH*** basiert auf dem aktenkundigen Prüfbericht vom 26. Jänner 2012. Die Feststellung bei Punkt 1.2. zum Datum der Insolvenzeröffnung beruht auf dem aktenkundigen Prüfbericht vom 26. Jänner 2012. Die Feststellung, wonach der Insolvenzverwalter der ***Mutter der X GmbH*** dem Bf die Vollmacht erteilt hat, in der Generalversalmmlung der ***X GmbH*** das Stimmrecht auszuüben, beruht auf der aktenkundigen Vollmacht vom 4. Juli 2008. Die Feststellungen bei Punkt 1.3. zur außerordentlichen Generalversammlung der ***X GmbH*** beruhen auf dem aktenkundigen historischen Auszug aus dem Firmenbuch. Die Feststellungen bei Punkt 1.4. zur Forderung der deutschen ***Mutter der X GmbH*** gegenüber der ***X GmbH*** ergeben sich aus den insoweit übereinstimmenden Ausführungen der belangten Behörde im Schriftsatz vom 10. Jänner 2018 und des Bf in der Vorhaltsbeantwortung vom 29. März 2018, jeweils im Verfahren zur Entscheidung BFG 20.6.2018, RV/6100109/2012. Das Ausmaß der Forderung ist auch in der aktenkundigen Bilanz der ***X GmbH*** zum 30. April 2010 ersichtlich und wird auch im Forderungsabtretungsvertrag vom ***Tag September 2010*** erwähnt, durch den es zur rückwirkenden Abtretung der Forderung gekommen ist. Alle unter Punkt 1.4. genannten Feststellungen ergeben sich auch aus dem aktenkundigen und insoweit glaubhaften Beschwerdeschriftsatz vom 15. Oktober 2018 und stimmen darüber hinaus auch mit den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts im Verfahren RV/6100109/2012 überein. Die erwähnte Rückstehungserklärung aus dem Jahr 2008 ist ebenso aktenkundig. Die Feststellungen bei Punkt 1.5. zur Abtretung der Forderung gegenüber der ***X GmbH*** an den Bf und den Zweitgesellschafter beruhen auf dem aktenkundigen Abtretungsvertrag vom ***Tag September 2010***. Die Feststellungen bei Punkt 1.6., wonach die Geschäfte der ***X GmbH*** bereits seit Ende 2007 eingestellt waren und lediglich der Abverkauf von Handelswaren und das Eintreiben von Forderungen stattfand, beruht auf den insoweit übereinstimmenden Aussagen im aktenkundigen Beschwerdeschriftsatz vom 15. Oktober 2018 und auf dem ebenso aktenkundigen Prüfbericht vom 26. Jänner 2012. Die Feststellungen unter Punkt 1.7. zur Anteilsabtretung beruhen auf dem aktenkundigen Abtretungsvertrag der Anteile an der ***X GmbH*** vom ***Tag September 2010***. Die Feststellungen zu den Gesellschaftern, dem Geschäftsführer und dem Sitz der ***Stb GmbH*** basieren auf dem aktenkundigen Firmenbuchauszug. Die Feststellung zur überwiegend im Gesellschafterverhältnis gelegenen Motivation des Anteilserwerbs ergibt sich daraus, dass kaum nachvollziehbare Gründe für den Erwerb einer bilanziell hoch überschuldeten Gesellschaft sprechen, die in einem anderen Tätigkeitsfeld aktiv war und diese Tätigkeit darüber hinaus seit knapp drei Jahren eingestellt war. Vielmehr verursachte die Gesellschaft weiterhin Kosten (etwa Buchhaltung, Bilanzierung, Eintreibungskosten der verbliebenen Forderungen, Vorschreibung der Mindestkörperschaftsteuer). Diesen Kosten steht zwar insbesondere ein Umsatzsteuerguthaben sowie ein Mindestkörperschaftsteuerguthaben auf Ebene der ***X GmbH*** gegenüber. Dennoch geht der erkennende Senat davon aus, dass der Erwerb der Beteiligung überwiegend deshalb erfolgt ist, damit - gemeinsam mit dem Erwerb der notleidenden Forderung durch die beiden Gesellschafter sowie der darauffolgenden Verschmelzung - die Forderung der beiden Gesellschafter wieder werthaltig wird und so im Ergebnis Vermögen der Gesellschaft steuerfrei an die Gesellschafter fließen kann (zur steuerfreien Einziehung einer unter dem Nominale erworbenen Forderung nach der alten Rechtslage siehe zB VwGH 24.6.2010, 2008/15/0241. Alternativ dazu ist ein ähnliches Ergebnis auch dadurch zu erreichen, dass infolge der Verschmelzung die fiktive Ausschüttung nach § 9 Abs 6 UmgrStG aufgrund der unternehmensrechtlichen Berücksichtigung des Verschmelzungsverlustes reduziert wird). Die Feststellung bei Punkt 1.8. zum Beschluss der Fortsetzung der Geschäfte der ***X GmbH*** durch die neue Gesellschafterin beruht auf dem aktenkundigen Firmenbuchauszug der ***X GmbH***. Die Feststellungen bei Punkt 1.9. zum Verschmelzungsvorgang beruhen auf dem aktenkundigen Verschmelzungsvertrag vom ***Tag November 2010***, der Verschmelzungsbilanz der ***X GmbH*** sowie dem aktenkundigen historischen Firmenbuchauszug. Zu den Feststellungen bei Punkt 1.10. ist anzumerken: Die Feststellung zur Höhe der Forderung des Bf und des Zweitgesellschafters beruht zunächst auf der aktenkundigen Bilanz der ***X GmbH*** zum 30. April 2010 und dem Forderungsabtretungsvertrag vom ***Tag September 2010*** jeweils abzüglich des seit dem Bilanzstichtag übertragenen Vermögens auf dem Bankkonto (siehe bereits Punkt 1.4.). Die Höhe der Forderung im unter Punkt 1.10 genannten Ausmaß scheint zudem etwa auch in der Bilanz der ***Stb GmbH*** zum 30. November 2010 in der genannten Höhe auf und ist darüber hinaus zwischen den Parteien unstrittig. Der erkennende Senat geht daher davon aus, dass auch unmittelbar vor dem Verschmelzungsvorgang die Forderung in der genannten Höhe bestanden hat. Die Feststellung zum vorhandenen Vermögen, das der Forderung der beiden Gesellschafter auf Seiten der Schuldnerin unmittelbar vor dem Verschmelzungsvorgang (Verschmelzungsvertrag vom ***Tag November 2010***) gegenüberstand, ergibt sich mangels einer Bilanz zum ***Tag November 2010*** wie folgt: Ausgangspunkt ist zunächst die letzte Bilanz der ***X GmbH***. Diese wurde zum 30. April 2010 erstellt. Folgende Aktiva sind darin erwähnt: Lieferforderungen Inland in Höhe von EUR 20.975,75, einzelwertberichtigt auf EUR 1.287,41. Darüber hinaus ein Umsatzsteuerguthaben in Höhe von EUR 6.584,99. Außerdem ein Bankkonto ("***Bankkonto***") in Höhe von EUR 68.521,35, auf das die noch eingehenden Forderungen laut glaubhafter Aussage des Bf im Rahmen der mündlichen Verhandlung bezahlt wurden. Entsprechend haben sich der Bilanzposten Lieferforderungen Inland sowie der Kontostand ***Bankkonto*** auch noch nach dem Bilanzstichtag verändert. Aufgrund der Übertragung von Vermögen auf dem soeben genannten Bankkonto hat sich die ursprünglich der ***Mutter der X GmbH*** gegenüber der ***X GmbH*** zustehende Forderung (EUR 416.652,69 zum Stichtag 30. April 2010) auf EUR 348.951,10 verringert (siehe bereits bei Punkt 1.4.). Entsprechend hat sich auch das Guthaben der ***X GmbH*** auf dem Bankkonto ***Bankkonto*** reduziert. Etwaige Forderungseingänge der noch ausstehenden Lieferforderungen haben den Kontostand demgegenüber erhöht. Infolge der Verschmelzung wurden das bestehende Vermögen der ***X GmbH*** von der übernehmenden ***Stb GmbH*** übernommen. Die drei zuvor genannten Bilanzposten finden sich entsprechend auch in der Bilanz der ***Stb GmbH*** zum 30. November 2010: "Lieferforderungen ***X GmbH***" in Höhe von EUR 13.611,93, einzelwertberichtigt auf EUR 0. "Umsatzsteuer-Zahllast ***X GmbH***" in unveränderter Höhe, somit EUR 6.584,99. Außerdem das Bankkonto "***Bankkonto*** ***X GmbH***" in Höhe von EUR 1.694,65. Somit wäre für einen Gläubiger zu diesem Stichtag zu erwarten gewesen, dass zur Befriedigung seiner Forderung ein Vermögen in Höhe von EUR 8.279,64 zur Verfügung steht (der Wert der Forderungen ist nach Ansicht des erkennenden Senats mit dem einzelwertberichtigten Wert zu berücksichtigen). Auch das auf Ebene der ***X GmbH*** vorhandene Guthaben an Mindestkörperschaftsteuer ist nicht zu berücksichtigen, da die Befriedigung einer Forderung mit einem derartigen Guthaben nicht möglich ist. Fraglich ist nun, welches Vermögen unmittelbar vor dem Verschmelzungsvorgang am ***Tag November 2010*** vorhanden war. Wie bereits ausgeführt, existiert keine Bilanz zu diesem Stichtag. Zu den einzelnen zuvor genannten Aktivposten ist anzumerken: Der erkennende Senat geht mit zumindest überwiegender Wahrscheinlichkeit davon aus, dass das Umsatzsteuerguthaben, das sowohl am 30. April 2010 als auch am 30. November 2010 in derselben Höhe (EUR 6.584,99) vorhanden war, auch in dieser Höhe zum ***Tag November 2010*** bestanden hat. Hinsichtlich den Forderungen und dem Bankkonto konnten die exakten Grundlagen jedoch nicht mehr festgestellt werden - weder im Rahmen der mündlichen Verhandlung noch im sonstigen Verfahren. Damit liegt ein Grund vor, diese zu schätzen. Ziel der Schätzung (§ 184 BAO) ist es, den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst nahe zu kommen (vgl zB VwGH 11.6.2021, Ro 2020/13/0005 - für weitere Nachweise siehe zB Ritz/Koran BAO8 [2025] § 184 Rz 3) und somit die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, welche die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben (siehe zB VwGH 21.10.2015, 2012/13/0097). Gleichzeitig ist jeder Schätzung nach der Rechtsprechung des VwGH eine gewisse Ungenauigkeit immanent (siehe zB VwGH 23.4.1998, 97/15/0076 - für weitere Nachweise siehe Ritz/Koran BAO8 [2025] § 184 Rz 3). Sowohl hinsichtlich der Lieferforderungen als auch hinsichtlich des Vermögens auf dem Bankkonto geht der erkennende Senat aufgrund der zeitlichen Nähe davon aus, dass die Vermögenswerte zum 30. November 2010 eher dem Vermögen zum ***Tag November 2010*** entsprechen (Zeitabstand knapp 3 Wochen), als dies in der Bilanz zum 30. April 2010 (Zeitabstand knapp 28 Wochen) der Fall ist. Gegenteilige Indizien sind dem erkennenden Senat nicht bekannt. Ebenso für diese Annahme spricht die im August 2010 erfolgte Übertragung des Guthabens auf dem Bankkonto (Punkt 1.4.), wodurch sich das Guthaben auf dem Bankkonto ***Bankkonto*** entsprechend reduziert hat. Somit ist nach Ansicht des erkennenden Senats von den Werten gemäß der Bilanz zum 30. November 2010 auszugehen, wodurch sich wie ausgeführt ein vorhandenes Vermögen unmittelbar vor dem Verschmelzungsvorgang in Höhe von EUR 8.279,64 ergibt. Die Feststellung, dass die Forderung der beiden Gesellschafter vor Abschluss des Verschmelzungsvertrages überwiegend nicht werthaltig war, ergibt sich aus der Differenz der Forderung mit dem positiven Vermögen auf Ebene der ***X GmbH***. Zum Vermögen, dass für die Befriedigung der Gläubiger zur Verfügung steht, ist das vorhandene Mindestkörperschaftsteuerguthaben auf Ebene der ***X GmbH*** nicht zu berücksichtigen. Nicht überzeugend ist im Übrigen die Aussage des Bf im Zuge der mündlichen Verhandlung, wonach bereits im Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile an der ***X GmbH*** durch die ***Stb GmbH*** die Werthaltigkeit der Forderung erreicht wurde, da die neue Muttergesellschaft jederzeit einen Zuschuss hätte vornehmen können: Dies ist deshalb nicht überzeugend, da ein tatsächlicher Zuschuss nie erfolgt ist, und daher dieser - potentiell denkbare, jedoch nie erfolgte - Vorgang vom erkennenden Senat nicht zu beurteilen ist. Die Feststellungen bei Punkt 1.11 zur wiedererlangten Werthaltigkeit der Forderung infolge der Verschmelzung beruhen auf der Schlussbilanz der ***Stb GmbH*** zum 30. November 2010. Die Feststellung, dass die Verschmelzung nicht als betrieblich, sondern als bloß gesellschaftsrechtlich motivierte Vorteilszuwendung an die Gesellschafter (sozietäre Veranlassung) anzusehen ist, ergibt sich wie folgt: Um die sozietäre Veranlassung zu prüfen, kann nach der Rechtsprechung des VwGH auf einen Fremdvergleich zurückgegriffen werden (vgl zB VwGH 23.9.2005, 2002/15/0010). Alternativ ist die sozietäre Veranlassung der Zuwendung nach der Literatur anhand der Maßfigur eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zu beurteilen (siehe etwa Ressler/Rohm in Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer [Hrsg], WU-KStG3 [2022] § 8 Rz 117 oder Kirchmayr/Voit in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG24 [2024] § 27 Tz 38). Der in Österreich - auch nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH - vorherrschende Ansatz ist die erstgenannte Beurteilung anhand der Frage der Fremdüblichkeit (siehe etwa Kirchmayr, Verdeckte Ausschüttungen aus Kapitalgesellschaften im Ertragsteuerrecht, in Brandl/Karollus/Kirchmayr/Leitner [Hrsg], Handbuch verdeckte Gewinnausschüttung3 [2021] 235 mit Nachweis der Rechtsprechung des VwGH [zB VwGH 27.6.2018, 2017/15/0019] oder auch Kirchmayr/Voit in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG24 [2024] § 27 Tz 38). Verträge zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern werden demnach anhand der kumulativen Kriterien geprüft, die für die Anerkennung für Verträge zwischen nahen Angehörigen geprüft werden: Eine Vereinbarung muss daher nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen und klaren Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden (siehe siehe zB Kirchmayr, Verdeckte Ausschüttungen aus Kapitalgesellschaften im Ertragsteuerrecht, in Brandl/Karollus/Kirchmayr/Leitner (Hrsg), Handbuch verdeckte Gewinnausschüttung3 [2021] 235). Die ersten beiden Voraussetzungen ("formelle Komponenten des Fremdvergleichs") sind im zu beurteilenden Fall anhand des vorliegenden Verschmelzungsvertrages unstrittig erfüllt. Zu prüfen ist jedoch, ob das zugrundeliegende Geschäft unter fremden Personen unter denselben wirtschaftlichen Voraussetzungen in der gleichen Rechtsform abgeschlossen worden wäre (vgl etwa VwGH 23.11.1977, 618/77, siehe auch Kirchmayr, Verdeckte Ausschüttungen aus Kapitalgesellschaften im Ertragsteuerrecht, in Brandl/Karollus/Kirchmayr/Leitner (Hrsg), Handbuch verdeckte Gewinnausschüttung3 [2021] 238 f ["materielle Komponente des Fremdvergleichs"] oder Ressler/Rohm in Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer (Hrsg), WU-KStG3 (2022) § 8 Rz 118 mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung des VwGH). Diese Frage ist eine Tatfrage und somit aufgrund entsprechender Erhebungen in freier Beweiswürdigung zu lösen (siehe etwa VwGH 17.10.2007, 2006/13/0069). Demnach ist der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt mit einem Vorgang zu vergleichen, der unter Wegdenken der gesellschaftsrechtlichen Verbindung oder der nahen Beziehung üblich wäre. Wäre die Gestaltung mit demselben Inhalt auch zwischen voneinander völlig unabhängigen Personen zustande gekommen, so hält sie dem Fremdvergleich stand (Kirchmayr, Verdeckte Ausschüttungen aus Kapitalgesellschaften im Ertragsteuerrecht, in Brandl/Karollus/Kirchmayr/Leitner [Hrsg], Handbuch verdeckte Gewinnausschüttung3 [2021] 238 mit Hinweis auf VwGH 1.12.1992, 92/14/0149). Somit ist für den vorliegenden Sachverhalt zu beurteilen, ob die Verschmelzung der buchmäßig überschuldeten ***X GmbH***, die ihren Betrieb eingestellt hat, auf die ***Stb GmbH*** auch bei Wegdenken der gesellschaftsrechtlichen Verbindung stattgefunden hätte: Somit nicht durch das Vorliegen einer up-stream Verschmelzung, sondern die Verschmelzung mit einer fremden dritten Gesellschaft. Um dies zu beurteilen, sind die Vor- und die Nachteile des Verschmelzungsvorgangs aus Perspektive der ***Stb GmbH*** gegenüberzustellen (vgl zum zeitlichen Aspekt etwa Kirchmayr, Verdeckte Ausschüttungen aus Kapitalgesellschaften im Ertragsteuerrecht, in Brandl/Karollus/Kirchmayr/Leitner [Hrsg], Handbuch verdeckte Gewinnausschüttung3 [2021] 236 mit weiteren Nachweisen). Die Vorteile des Verschmelzungsvorgangs sind auf Ebene der ***Stb GmbH*** darin zu erblicken, dass infolge der Verschmelzung die noch offenen Forderungen der ***X GmbH*** nun durch die ***Stb GmbH*** als Gesamtrechtsnachfolgerin eingetrieben werden konnten. Auf diesem Wege konnten nach glaubhaften Angaben des Bf im Zuge der mündlichen Verhandlung sowie den Feststellungen im Verfahren RV/6100109/2012 Forderungen im Ausmaß von EUR 19.136,91 eingetrieben werden. Weiters ging ein Umsatzsteuerguthaben in Höhe von EUR 6.584,99 (siehe Schlussbilanz zum 30. November 2010, außerdem Feststellungen und Beweiswürdigung bei Punkt 1.10.) auf die ***Stb GmbH*** über. Ebenso stand infolge der Verschmelzung das bei der ***X GmbH*** entstandene Mindestkörperschaftsteuerguthaben in Höhe von EUR 11.146,19 (siehe aktenkundiger KöSt-Bescheid ***X GmbH*** für 2010) auf Ebene der ***Stb GmbH*** zur Verfügung. Das in der Verschmelzungsbilanz zum 30. April 2010 aufscheinende Guthaben bei einem Kreditinstitut ("***Bankkonto***", siehe bereits Beweiswürdigung bei Punkt 1.10.) ist in die Berechnung nur in Höhe von EUR 1.694,65 miteinzubeziehen, da dieses Guthaben insbesondere durch die vorgenommene Überweisung an die ***Mutter der X GmbH*** (siehe Punkt 1.4.) reduziert wurde und auch in der soeben genannten Höhe bei der übernehmenden Gesellschaft zum 30. November 2010 bilanziert wurde. Somit ist festzuhalten, dass im Sinne einer ex post Betrachtung infolge der Verschmelzung Vermögenswerte im Ausmaß von EUR 38.562,74 auf die ***Stb GmbH*** übergegangen sind. Auch im Zeitpunkt des Abschlusses des Verschmelzungsvertrages am ***Tag November 2010*** - und somit dem für die Beurteilung der sozietären Veranlassung maßgebenden Zeitpunkt - waren keine Anzeichen dafür zu erkennen, dass die genannten Beträge höher ausgefallen sind - vielmehr wäre nach Ansicht des erkennenden Senats aufgrund der weitgehend einzelwertberichtigten Forderungen (siehe bereits Punkt 1.10.) von einem (deutlich) geringeren Betrag auszugehen. Diesem Vorteil auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft steht der Nachteil gegenüber, dass aufgrund der verschmelzungsbedingten Gesamtrechtsnachfolge insbesondere auch alle Forderungen gegenüber der ***X GmbH*** auf die ***Stb GmbH*** als neue Schuldnerin übergingen. Daher bestand die Forderung des Bf und des Zweitgesellschafters, die im Zeitpunkt der Verschmelzung aufgrund der zuvor erfolgten Übertragung des Bankguthabens insgesamt EUR 348.951,10 betrug, fortan gegenüber der ***Stb GmbH***. Außerdem ist anzumerken, dass das Eintreiben der übergegangenen Forderungen für die ***Stb GmbH*** auch Aufwand verursacht hat. Diese Gegenüberstellung führt somit nach Ansicht des erkennenden Senats zu dem Ergebnis, dass die sich aus der Verschmelzung für die ***Stb GmbH*** ergebenden Nachteile deutlich überwiegen. Darüber hinaus ist anzumerken, dass die ***X GmbH*** bereits mit Ende des Jahres 2007 (und somit bei Unterzeichnung des Verschmelzungsvertrages seit knapp 3 Jahren) ihre Geschäfte eingestellt hatte und keine Arbeitnehmer mehr beschäftigte. Demnach war auch aus dem laufenden Geschäft kein Vorteil für die übernehmende Gesellschaft zu erwarten. Auch mit nennenswerten Synergieeffekten war aufgrund des Verschmelzungsvorgangs nicht zu rechnen, da die ***X GmbH*** im Ein- und Verkauf, Import und Export von Textilwaren bzw der Textilwarenhandel tätig, während die ***Stb GmbH*** eine Wirtschaftstreuhandkanzlei betrieb. Im Ergebnis ist somit festzuhalten, dass die negativen Aspekte der Verschmelzung auf Ebene der ***Stb GmbH*** die positiven deutlich übersteigen. Daher hätten die beteiligten Personen die Verschmelzung mit einer fremden dritten Gesellschaft (oder wenn die betreffende Verbindlichkeit gegenüber einer fremden dritten Person bestanden hätte) nicht zugestimmt. Es liegt sohin eine sozietäre Veranlassung vor. Ergänzend wird in der Literatur zur Beurteilung des Vorliegens einer sozietären Veranlassung auch auf die Maßfigur eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zurückgegriffen. Zur Orientierung wird dabei die Judikatur des deutschen BFH herangezogen: Demnach ist dann von einer sozietären Veranlassung auszugehen, wenn der Vermögensvorteil bei Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem gesellschaftsfremden Dritten nicht gewährt worden wäre (siehe zB Ressler/Rohm in Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer [Hrsg], WU-KStG3 [2022] § 8 Rz 97 mit Hinweis auf BFH 5.3.2008, I B 171/07 und BFH 29.4.2008, I R 67/06). Legt man diesen Maßstab nun an den vorliegenden Sachverhalt an, ist festzuhalten, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Verschmelzung mit der bilanziell deutlich überschuldeten ***X GmbH*** nicht zugestimmt hätte, wodurch der dadurch entstandende Vorteil des Wiederauflebens der Werthaltigkeit der Forderung nicht gegeben wäre. Dies deshalb, da ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter dafür sorgt, dass der Gesellschaft ein angemessener Gewinn verbleibt (vgl etwa Kirchmayr, Verdeckte Ausschüttungen aus Kapitalgesellschaften im Ertragsteuerrecht, in Brandl/Karollus/Kirchmayr/Leitner [Hrsg], Handbuch verdeckte Gewinnausschüttung3 [2021] 241 mit Hinweis auf BFH 27.6.2016, I R 8/15). Das bedeutet unter anderem, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter dafür Sorge trägt, dass der Gewinn der Gesellschaft nicht durch wirtschaftlich nicht nachvollziehbare Verschmelzungsvorgänge deutlich reduziert wird. Das Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters muss vielmehr darauf abzielen, den Gewinn der Gesellschaft zu erhalten bzw zu vermehren (vgl Kirchmayr, Verdeckte Ausschüttungen aus Kapitalgesellschaften im Ertragsteuerrecht, in Brandl/Karollus/Kirchmayr/Leitner [Hrsg], Handbuch verdeckte Gewinnausschüttung3 [2021] 241 mit Hinweis auf BFH 17.2.1993, I R 3/92, BStBl II 1993, 457). Somit ist auch anhand der Maßfigur eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters festzuhalten, dass eine sozietäre Veranlassung zu bejahen ist. Im Ergebnis ist daher festzuhalten, dass der Verschmelzungsvorgang (bzw der durch die Verschmelzung den Gesellschaftern zukommende Vorteil, wonach die bestehenden Forderungen wieder voll werthaltig wurden) als gesellschaftsrechtlich motiviert anzusehen sind. Die Feststellung bei Punkt 1.12., wonach die sich aus der Verschmelzung ergebende volle Werthaltigkeit der Forderung und der damit verbundene - vermeintliche - Steuervorteil der wesentliche Beweggrund für den Verschmelzungsvorgang war und damit eine auf Vorteilszuwendung gerichtete Willensentscheidung vorliegt, ergibt sich wie folgt: Da eine Körperschaft selbst nicht handlungs- und entscheidungsfähig ist, sind für die Beurteilung eines der Körperschaft zuzurechnenden Verhaltens die Handlungen der gesetzlichen Vertreter maßgebend. Der Bf, der Gesellschafter und Geschäftsführer der ***Stb GmbH*** war, ist beruflich als Steuerberater tätig. Zwar hat der Bf im Zuge der mündlichen Verhandlung als Gründe für den Verschmelzungsvorgang insbesondere die dadurch gegebene Verwertungsmöglichkeit des Mindestkörperschaftsteuerguthabens und die einfachere Eintreibungsmöglichkeit der ausstehenden Forderungen der ***X GmbH*** genannt. Gleichzeitig hat der Bf auch ausgeführt, es liege "in der Natur der Sache", dass "der Vorgang möglicherweise KESt optimiert" ist. Bei Betrachtung der Wertverhältnisse (Forderung im Ausmaß von EUR 348.951,10 gegenüber von übergegangenem Vermögen von [aus ex post Perspektive] EUR 38.562,74) und Berücksichtigung des Umstandes, dass der Bf beruflich als Steuerberater tätig ist, geht der erkennende Senat mit zumindest überwiegender Wahrscheinlichkeit davon aus, dass die mit der Verschmelzung verbundene Vorteilsgewährung an die Gesellschafter und der damit verbundene (vermeintliche) Steuervorteil der wesentliche Beweggrund der Umgründungsmaßnahme war und daher ebenso eine auf Vorteilszuwendung gerichtete Willensentscheidung der Körperschaft vorliegt. Die Feststellung, dass keine Neutralisierung des zulasten der Gesellschaft eingetretenen Vorteils der Gesellschafter vorgenommen wurde, beruht darauf, dass weder die belangte Behörde noch der Bf diesbezüglich etwas vorgebracht haben und dem erkennenden Senat auch sonst nichts Dahingehendes bekannt ist. Die Feststellung bei Punkt 1.13., wonach die Fälligkeit der Forderung zum ***Tag Dezember 2010*** bereits gegeben war, ergibt sich wie folgt: Eine ausdrückliche Fälligkeitsvereinbarung im Hinblick auf die verfahrensgegenständliche Forderung ist dem erkennenden Senat nicht bekannt und konnte auch vom Bf im Zuge der mündlichen Verhandlung nicht genannt werden. Jedoch geht aus der Rückstehungserklärung aus dem Jahr 2008 (siehe Punkt 1.4.) hervor, dass auf die Rückzahlung der verfahrensgegenständlichen Forderung "solange und soweit verzichtet wird, bis sämtliche derzeit bestehenden und in der Bilanz zum 30.04.2007 ausgewiesenen Verbindlichkeiten der Gesellschaft voll getilgt sind". Zunächst geht der erkennende Senat - in Übereinstimmung mit den Parteien in der mündlichen Verhandlung - davon aus, dass die Abgabe einer Rückstehungserklärung insbesondere dann erfolgt, wenn bereits Fälligkeit eingetreten ist. Zu den sonstigen Verbindlichkeiten der ***X GmbH***, denen gegenüber die Forderung der der Muttergesellschaft gemäß der Rückstehungserklärung nachrangig befriedigt werden soll, ist anzumerken: In der aktenkundigen Verschmelzungsbilanz der ***X GmbH*** zum 30. April 2010 scheint bei den Passiva neben der Forderung gegenüber verbundenen Unternehmen (somit die später zedierte Forderung) auch noch eine Rückstellung für Beratungskosten in Höhe von EUR 5.512, sowie bei den sonstigen Verbindlichkeiten kurzfristige Steuern in Höhe von EUR 1.313 auf. Die Beratungskosten wurden mit Überweisungen vom 7. und 8. Mai 2010 beglichen und die kurzfristigen Steuern bis 17. November 2010 ebenso entrichtet, was vom Bf im Zuge der mündlichen Verhandlung bestätigt wurde (siehe dazu insbesondere auch die Feststellungen im Verfahren BFG 20.6.2018, RV/6100109/2012). Da somit alle anderen Forderungen, als die Forderung gegenüber der ***Mutter der X GmbH***, die in weiterer Folge an den Bf und den Zweitgesellschafter zediert wurde, voll getilgt waren, geht der erkennende Senat davon aus, dass am ***Tag Dezember 2010*** - dem Tag der Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch - eine Fälligkeit der Forderung jedenfalls bereits gegeben war (ebenso BFG 20.6.2018, RV/6100109/2012). Die Feststellungen bei Punkt 1.14. zur nicht vorgenommenen Anmeldung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer im Zuge des Verschmelzungsvorgangs sowie des nicht vorhandenen Gewinnverteilungsbeschlusses wurden durch die Parteien im Rahmen der mündlichen Verhandlung bestätigt. Diese Feststellung ist zwischen den Parteien auch nicht strittig. Außerdem ist dem erkennenden Senat auch keine gesetzliche Gewinnverteilungsregel bekannt, die die verfahrensgegenständliche Vorteilszuwendung erklärt. Die Feststellungen bei Punkt 1.15. ergeben sich wie folgt: Während im Finanzstrafverfahren die Überzeugung von der Schuld des Beschuldigten auf einer fast vollständigen Wahrscheinlichkeit oder sogar Gewissheit basieren muss, dass die entscheidungsrelevanten Tatsachen in objektiver und subjektiver Hinsicht vorliegen, um zu einer Verurteilung zu führen, genügt im Abgabenverfahren für die Annahme von Vorsatz oder bedingtem Vorsatz im Sinne der verlängerten Verjährungsfrist eine überwiegende Wahrscheinlichkeit im Vergleich zu den anderen Möglichkeiten (zu den unterschiedlichen Beweisregeln im Abgaben- und Finanzstrafverfahren siehe zB unlängst VwGH 11.2.2025, Ra 2023/15/0103 mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung des VwGH). Die Feststellung, dass der Bf von der Verpflichtung zur Entrichtung von Kapitalertragsteuer im Falle von "regulären" Gewinnausschüttungen wusste, entspricht der Erwartung des erkennenden Senats an eine Person, die - wie der Bf - als Steuerberater beruflich tätig ist. Die Feststellung, dass es die ***Stb GmbH*** in Gestalt ihres Geschäftsführers ernstlich für möglich hielt und sich damit abfand, dass die den beiden Gesellschaftern zukommende Bereicherung durch das Erlangen der Werthaltigkeit der Forderung infolge der Verschmelzung ohne entsprechende Entrichtung der Kapitalertragsteuer zu einer Abgabenverkürzung führt, ergibt sich wie folgt: Die vom Bf unter anderem im Zuge der mündlichen Verhandlung vorgebrachte Argumentation, die beschriebene Vorgehensweise habe primär dem Ziel der leichteren Forderungseintreibung und Verwertung des Mindestkörperschaftsteuerguthabens gedient (siehe bereits Punkt 1.12.), ist nach Ansicht des erkennenden Senates als Schutzbehauptung anzusehen. Vielmehr geht der erkennende Senat davon aus, dass der maßgebende Grund für die beschriebene Gestaltung darin gelegen ist, dass den beiden Gesellschaftern zulasten der ***Stb GmbH*** wirtschaftliche Vorteile zukommen: So war im Ergebnis beabsichtigt, Vermögen von der ***Stb GmbH*** steuerfrei an die Gesellschafter auszukehren. Diese Annahme findet auch Deckung in der Aussage des Bf im Rahmen der mündlichen Verhandlung, wonach es "in der Natur der Sache" liege, dass "der Vorgang möglicherweise KESt optimiert" sei. Darüber hinaus geht der erkennende Senat wie bereits ausgeführt aufgrund der beruflichen Tätigkeit des Bf davon aus, dass diesem bewusst ist, dass für Gesellschaftern einer Körperschaft zukommende Vorteile Kapitalertragsteuer zu entrichten ist. Im beschriebenen Sachverhalt ist nun für den erkennenden Senat - nicht zuletzt aufgrund der genannten Aussage des Bf - der Versuch zu sehen, eine möglichst geringe Kapitalertragsteuerbelastung zu erreichen (entweder durch steuerfreie Einziehung der unter dem Nominale erworbenen Forderung gemäß der früheren Rechtslage bzw durch eine niedrigere fiktive Ausschüttung nach § 9 Abs 6 UmgrStG aufgrund der unternehmensrechtlichen Berücksichtigung des Verschmelzungsverlustes). Das Ziel der Gestaltung ist somit nach der Überzeugung des erkennenden Senats die Steuerersparnis. Ob nun im beschriebenen mehrstufigen Vorgang (insbesondere Erwerb der notleidenden Forderung unter dem Nominale, Erwerb der Anteile an der ***X GmbH***, Verschmelzung samt dadurch erreichter Werthaltigkeit der Forderung, Umwandlung) eine zulässige Steueroptimierung durch Ausreizen der Gestaltungsmöglichkeiten oder eine unzulässige Steuerhinterziehung zu sehen ist, konnte der Bf im Zeitpunkt der Verschmelzung nicht mit Sicherheit wissen - dies auch aufgrund des Mangels an einschlägigen Entscheidungen und Literaturstellen. Trotzdem wurden vom Bf keine weiteren Erkundigungen - wie zB beim zuständigen Finanzamt - eingeholt. Weiter spricht für das Vorliegen eines bedingten Vorsatzes, dass die Rechtsgeschäfte (Forderungserwerb, Umgründungsmaßnahmen) geplant und in einer nahen zeitlichen Abfolge getätigt worden sind. In der mündlichen Verhandlung führte der Bf aus, dass er sich detailliert in die Materie eingelesen habe, weil er es sich nicht erlauben hätte können, einen Beratungsfehler zu begehen. Damit steht für den erkennenden Senat fest, dass Fahrlässigkeit betreffend den subjektiven Tatbestand auszuschließen ist. Dem Bf war 2010 bekannt, dass zum von ihm zunächst geplanten und dann verwirklichten Sachverhalt keine einschlägige Judikatur existierte. Trotzdem hat er den Erwerb einer notleidenden Forderung mit Umgründungsmaßnahmen kombiniert, was im Ergebnis die von ihm geplante Steueroptimierung zur Folge haben sollte. Ohne den gesonderten Erwerb einer notleidenden Forderung wäre die beabsichtigte Steueroptimierung nicht eingetreten. Auf die Frage in der mündlichen Verhandlung, warum die ***Mutter der X GmbH*** im Zuge der Abtretung ihrer Beteiligung an der ***X GmbH*** nicht einfach auf ihre nicht werthaltige Forderung verzichtet habe, was nach Ansicht des erkennenden Senates naheliegender und einfacher gewesen wäre, antwortete der Bf, dass die ***Mutter der X GmbH*** auf eine Veräußerung um EUR 2 bestanden habe und er nicht wisse, warum dies so gewesen sei. Diese Zeugenaussage hat der erkennende Senat als Schutzbehauptung gewertet, weil diese den bisherigen Ausführungen des Bf zur Planung und Verwirklichung des gegenständlichen Sachverhaltes diametral entgegensteht. Vielmehr war der Erwerb der notleidenden Forderung Grundvoraussetzung für die vom Bf geplante steueroptimale Wirkung der darauffolgenden Umgründungsmaßnahmen. Selbst wenn die ***Mutter der X GmbH*** auf die notleidende Forderung nicht verzichten hätte wollen und auf einen Verkauf bestanden hätte, wäre es naheliegender und einfacher gewesen, diese Forderung an die ***Stb GmbH*** zu verkaufen. Allerdings wäre dann die geplante Steueroptimierung aufgrund der durch die Verschmelzung bewirkte Konfusion der Forderung nicht eingetreten. Der erkennende Senat gelangt daher zur Überzeugung, dass der Erwerb der notleidenden Forderung im Interesse des Bf (und des Zweitgesellschafters) gelegen und auch von diesem gewollt war.