BFG RV/6100433/2024

Der Glücksspielbegriff des § 1 Abs 1 GSpG ist identisch mit dem des Strafgesetzbuches (§ 168 StGB). Für den Begriff Glücksspiel sind zwei Merkmale wesentlich: Es muss sich um ein Spiel, dh einen entgeltlichen Glücksvertrag im Sinne des § 1267 ABGB handeln und das Ereignis, das über Gewinn und Verlust entscheidet, muss ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängen. Kein Glücksspiel liegt daher vor, wenn Geschicklichkeit oder Können über den Gewinn oder den Verlust entscheiden (vgl ErläutRV 1067 BlgNR XVII. GP 16). Vom Glücksspiel im Sinne des Glückspielgesetzes sind dem Gebührengesetz unterliegende Wetten im Sinne des § 33 TP 17 Abs 1 Z 1 GebG zu unterscheiden. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes handelt es sich bei einer (dem Gebührengesetz unterliegenden) Sportwette darum, dass auf den Ausgang von sportlichen Wettkämpfen gewettet wird, die unabhängig von den Partnern des Wettvertrages stattfinden und im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bekannt sind, sodass dem Wettenden die Möglichkeit der Einschätzung der Stärke der beteiligten Mannschaften, Sportler - oder bei Hunde- oder Pferderennen - der Tiere offen steht (vgl VwGH 2.7.2015, Ro 2015/16/0019; 27.4.2012, 2008/17/0175). Bei Sportwetten hängt die Entscheidung über das Spielergebnis nicht vorwiegend vom Zufall ab, weil der Wettende seine Kenntnisse über die Umstände der sportlichen Veranstaltung (zB betreffend Hunderennen die Trainingsverfassung und den gesundheitlichen Zustand der einzelnen Tiere, die Stärken der Hunde bei der zu erwartenden Wetterlage etc) einbringt und diese Kenntnisse in Hinblick auf den Ausgang der jeweiligen sportlichen Ereignisse das Zufallselement überwiegen (vgl zB VwGH 25.9.2012, 2011/17/0299; 16.10.2014, 2013/16/0239; 2.7.2015, Ro 2015/16/0019, sowie VfGH 26.6.2013, B 396/2013). Eine das Vorliegen einer "Wette" im Sinne des § 33 TP 17 Abs 1 Z 1 GebG ausschließende vorwiegende Abhängigkeit vom Zufall im Sinne des § 1 Abs 1 GSpG ist etwa dann gegeben, wenn sich nicht eine berechtigte rationale Erwartung über den Spielausgang entwickelt, sondern letztlich nur aufgrund eines Hoffens, einer irrationalen Einstellung, auf dieses oder jenes einzelne Ergebnis des Spieles gesetzt werden kann (vgl Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, Kommentar zum Glücksspielgesetz 1989 § 1 GSpG Rz 5 mwN). Bei der Prüfung des Ausmaßes der Zufallsabhängigkeit eines Spieles ist nicht auf dessen abstrakte Regeln abzustellen, sondern sind ebenso die konkreten Modalitäten und Rahmenbedingungen der Durchführung des Spieles zu berücksichtigen (vgl Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, Kommentar zum Glücksspielgesetz 1989 § 1 GSpG Rz 8). § 1 Abs 1 GSpG geht somit nicht von einem ausschließlichen oder vorwiegenden Abhängen vom Zufall in mathematisch-statistischem Sinne, sondern von einem normativen Ansatz aus (vgl zum Ganzen VwGH 2.7.2015, Ro 2015/16/0019). Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes liegt vor diesem Hintergrund bei Hunderennen eine Sportwette nicht vor, wenn nicht auf ein künftiges sportliches Ereignis gewettet werden kann, sondern der Ausgang des Spiels davon abhängt, welches bereits in der Vergangenheit stattgefundene Rennen abgespielt wurde, weil nicht die Kenntnis des Wettenden über die Umstände des Hunderennens, sondern lediglich der Umstand, welches Rennen ausgewählt wird, Einfluss auf das Spielergebnis hat (vgl VwGH 2.7.2015, Ro 2015/16/0019; 16.10.2014, 2013/16/0239, mwN). Es handelt sich demnach bei "Wetten" auf aufgezeichnete Hunderennen, die von einem Zufallsgenerator ausgewählt werden, nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht um "Sportwetten", sondern um ein Glücksspiel iSd § 1 Abs 1 GSpG (VwGH 27.4.2012, 2008/17/0175; 25.9.2012, 2011/17/0299; 27.2.2013, 2012/17/0352; 16.10.2014, 2013/16/0239; 12.5.2017, Ra 2015/17/0153; 24.4.2018, Ra 2017/17/0895; 25.9.2019, Ra 2018/09/0095). Dasselbe gilt der Rsp des VwGH zufolge bspw auch, wenn der Wettanbieter selbst oder das Programm, das zur Wiedergabe der aufgezeichneten Rennen auf dem Wettterminal läuft, eine feste Reihenfolge der aufgezeichneten Hunderennen vorgibt. Aufgrund der - aus der Sicht des Kunden - fehlenden Vorhersehbarkeit der Reihenfolge der abgespielten Rennen macht dies keinen Unterschied (VwGH 22.2.2017, Ra 2016/17/0037). Somit handelt es sich bei den von der ***Limited1*** im Streitzeitraum angebotenen "Wetten" auf aufgezeichnete Hunderennen um Glücksspiel iSd § 1 Abs 1 GSpG. Zudem handelt es sich auch bei den im vorliegenden Fall von der ***Limited1*** angebotenen virtuellen Walzenspielen, um solche, bei denen dem festgestellten Spielablauf zufolge das Spielergebnis jeweils vorwiegend vom Zufall abhängt. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind virtuelle Walzenspiele als Glücksspiele iSd § 1 Abs 1 GSpG zu qualifizieren (vgl zB VwGH 25.10.2018, Ra 2018/09/0087; 12.7.2018, Ra 2018/17/0134; 21.12.2012, 2012/17/0417; 27.1.2012, 2011/17/0246). Da die Spieler bei diesen Spielen Einsätze leisteten und für diese ein Gewinn in Aussicht gestellt war und die Spiele von der ***Limited1*** selbstständig angeboten wurden, wobei eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen aus der Durchführung von Glücksspielen vorlag, handelt es sich im vorliegenden Fall um Ausspielungen im Sinne des § 2 GSpG, wobei für diese keine Konzession oder Bewilligung nach dem GSpG vorlag und diese vom Glücksspielmonopol auch nicht ausgenommen waren. Gemäß § 59 Abs 2 Z 1 GSpG ist Schuldner der Glücksspielabgabe nach § 57 GSpG der Konzessionär nach § 17 Abs 6 GSpG oder der Bewilligungsinhaber nach § 5 GSpG (erster Teilstrich) oder bei Fehlen eines Berechtigungsverhältnisses der Veranstalter der Ausspielung sowie der Vermittler (§ 59 Abs 5 GSpG) sowie im Falle von Ausspielungen mit Glücksspielautomaten der wirtschaftliche Eigentümer der Automaten zur ungeteilten Hand (zweiter Teilstrich). Da die ***Limited1*** weder Konzessionärin noch Bewilligungsinhaberin für Landesausspielungen mit Glücksspielautomaten war, kommt im vorliegenden Fall nur der zweite Teilstrich des § 59 Abs 2 Z 1 GSpG in Betracht. Um den Veranstalter der Ausspielung als Abgabenschuldner nach dem zweiten Teilstrich des § 59 Abs 2 Z 1 GSpG ansehen zu können, verlangt das Gesetz das Fehlen eines Berechtigungsverhältnisses. Systematisch soll nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes mit der Bestimmung des § 59 Abs 2 GSpG geregelt werden, wer zur Zahlung der Abgabe verpflichtet ist. Die Frage, welche Ausspielungen einer Glücksspielabgabe unterliegen oder davon befreit sind, wird im § 57 GSpG geregelt. Um zu vermeiden, dass es für Ausspielungen, die nach § 57 GSpG einer Glücksspielabgabe unterliegen, keinen Abgabenschuldner geben soll, ist das "Fehlen eines Berechtigungsverhältnisses" nach dem zweiten Teilstrich des § 59 Abs 2 Z 1 GSpG im Sinn der im ersten Teilstrich leg cit genannten Berechtigungsverhältnisse zu verstehen, um die Z 1 des § 59 Abs 2 GSpG als abgeschlossenes System sehen zu können (VwGH 19.10.2017, Ro 2015/16/0024). Die ***Limited1*** ist vor diesem Hintergrund gemäß § 59 Abs 2 Z 1 zweiter Teilstrich GSpG als Schuldner der gemäß § 59 Abs 1 Z 2 GSpG entstandenen Glücksspielabgabe zu qualifizieren. 3.1.2. Höhe der Abgabenschuld Gemäß § 57 Abs 3 GSpG beträgt die Glücksspielabgabe für Ausspielungen mit Glücksspielautomaten und für elektronische Lotterien über Video-Lotterie-Terminals - vorbehaltlich § 57 Abs 4 GSpG, der im vorliegenden Fall aufgrund des Fehlens einer landesrechtlichen Bewilligung nach § 5 GSpG bzw einer Konzession des Bundesministers für Finanzen nach § 14 GSpG nicht anwendbar ist - 30 vH der um die gesetzliche Umsatzsteuer verminderten Jahresbruttospieleinnahmen. Gemäß § 57 Abs 5 GSpG sind unter "Jahresbruttospieleinnahmen" die Einsätze abzüglich der ausgezahlten Gewinne eines Kalenderjahres zu verstehen. Die Höhe der von der ***Limited1*** lukrierten Jahresbruttospieleinnahmen kann im gegenständlichen Fall aufgrund der festgestellten sachlichen Unrichtigkeit der vorliegenden Aufzeichnungen sowie in Ermangelung weiterer Aufzeichnungen und Belege (s Punkt 1.9 und die dazu erfolgten Ausführungen in der Beweiswürdigung) nicht ermittelt werden. Kann die Bemessungsgrundlage für die Abgabenfestsetzung und damit auch für die Heranziehung zur Haftung nicht ermittelt oder berechnet werden, so führt dies nicht zum Unterbleiben der Abgabenfestsetzung oder zum Unterbleiben der Heranziehung zur Haftung. Die Grundlagen für die Abgabenerhebung sind vielmehr nach § 184 Abs 1 BAO zu schätzen (VwGH 26.5.2021, Ra 2020/13/0073). Ziel der Schätzung ist es, die Besteuerungsgrundlagen, soweit sie sich nicht anhand der Unterlagen des Abgabepflichtigen auf Grund seiner Bücher und Aufzeichnungen sowie der Abgabenerklärungen zuverlässig ermitteln oder berechnen lassen, möglichst zutreffend festzustellen, und zwar so, dass das Ergebnis die größere Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich hat, um auf diese Weise den tatsächlichen abgabenrechtsbedeutsamen Verhältnissen und wirtschaftlichen Gegebenheiten möglichst nahe zu kommen (VwGH 31.7.1996, 92/13/0163). Es liegt allerdings geradezu im Wesen der Schätzung, dass die auf diese Weise zu ermittelnden Größen die tatsächlich erzielten Ergebnisse nur bis zu einem mehr oder weniger großen Genauigkeitsgrad erreichen können (vgl VwGH 5.11.1991, 91/14/0049; 19.9.1984, 84/13/0021). Je geringer die Anhaltspunkte, von denen auch schlüssige Folgerungen gezogen werden können (etwa Angaben, Bücher und Aufzeichnungen, Unterlagen, Belege, etc), desto größer sind naturgemäß die Unsicherheiten und desto weiter kann sich das Schätzungs-ergebnis vom tatsächlichen Geschehen entfernen (VwGH 21.5.1980, 0779/79). Wer zur Schätzung Anlass gibt und bei der Ermittlung der materiellen Wahrheit nicht entsprechend mitwirkt, muss die mit jeder Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen (vgl VwGH 28.8.2007, 2004/17/0211; 19.5.2021, Ra 2020/15/0074). Im vorliegenden Fall liegt als tauglicher Anhaltspunkt für die von der ***Limited1*** lukrierten Jahresbruttospieleinnahmen eine Auszahlungsliste vom 3.7.2018 für die 8 von der ***Limited1*** am Standort ***PLZ1*** ***Ort1***, ***Straße1*** betriebenen Walzenspielgeräte vor, der zufolge an diesem Tag Auszahlungen iHv insgesamt 5.235,00 Euro an die Spieler erfolgten, was einem durchschnittlich an die Spieler ausbezahlten Gewinn von 654,38 Euro pro Gerät an diesem Tag entspricht. Da jegliche Anhaltspunkte betreffend die Höhe der an diesen Geräten von den Spielern geleisteten Einsätze sowie betreffend die Höhe des dem Gerätebetreiber nach Auszahlung der Gewinne an die Spieler verbleibenden "Holds" fehlen, sind diese Größen griffweise zu schätzen. Eine pauschale ("griffweise") Schätzung ist in der Rsp des VwGH anerkannt (vgl VwGH 15.5.2019, Ra 2018/13/0006); sie ist dann gerechtfertigt, wenn im Verfahren keine brauchbaren Schätzungsunterlagen festgestellt werden können (VwGH 27.11.1959, 2450/56; vgl zB auch VwGH 10.5.1988, 87/14/0104). Die belangte Behörde hat die Höhe des "Holds" pauschal ("griffweise") mit 20% der Einsätze geschätzt und auf dieser Grundlage auf die Höhe der Einsätze hochgerechnet. Auf dieser Grundlage ergibt sich bei einem ausbezahlten Gewinn von 654,38 pro Gerät und Tag, ein geschätzter Einsatz von 817,97 Euro und ein "Hold" (inklusive USt) bzw Bruttospieleinnahmen von 163,59 Euro pro Gerät und Tag. Diese Schätzung wurde dem Beschwerdeführer zur Kenntnis gebracht und wäre es daher an ihm gelegen, konkrete Umstände und Überlegungen vorzubringen, aus denen sich ergibt, dass die der Schätzung zugrunde gelegten Daten unrichtig sind oder die angewendete Schätzungsmethode in seinem Falle ungeeignet ist (vgl VwGH 7.6.1989, 88/13/0015). Der Beschwerdeführer hat betreffend die Schätzung allerdings im Wesentlichen nur vorgebracht, dass die Buchhaltung der ***Limited1*** vom Finanzamt nie beanstandet worden sei und es nie zu Schätzungen im Umsatzbereich gekommen sei. Auch bei einer Betriebsprüfung, die Mitte des Jahres 2015 endete, habe es diesbezüglich keine Beanstandungen gegeben. Diesem Vorbringen ist zunächst die bei Punkt 1.9 getroffene Feststellung der sachlichen Unrichtigkeit der vorliegenden, der Buchhaltung zugrunde gelegten Aufzeichnungen und dass infolge dieser sachlichen Unrichtigkeit auch betreffend das Umsatzsteuerverfahren von einer nicht vollständig erfolgten Offenlegung der für den Bestand und Umfang der Abgabepflicht bedeutsamen Umstände auszugehen ist, entgegenzuhalten. Zudem entfalten die Umsatzsteuerbescheide der ***Limited1*** von vorneherein keine Bindungswirkung für das gegenständliche Verfahren, da nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ein für einen bestimmten Steuerabschnitt oder Stichtag oder für eine bestimmte Abgabe erlassener Abgabenbescheid über seinen Geltungsbereich hinaus keine Wirkungen (in der Art einer Bindung) auszustrahlen vermag (VwGH 9.4.1997, 95/13/0145; vgl zB auch VwGH 26.1.2012, 2009/16/0049). Die Bruttospieleinnahmen für die am Standort ***PLZ1*** ***Ort1***, ***Straße1*** betriebenen Walzenspielgeräte werden vor diesem Hintergrund in Übereinstimmung mit der von der belangten Behörde vorgenommenen Schätzung mit 163,59 Euro pro Gerät und Tag geschätzt. Betreffend die am Standort ***Ort2***, ***Straße2*** bzw ***Straße4*** betriebenen Walzenspielgeräte erweist sich die von der belangten Behörde vorgenommenen Schätzung nach Ansicht des erkennenden Verwaltungsgerichts allerdings im Vergleich zu der für den Standort ***PLZ1*** ***Ort1***, ***Straße1*** vorgenommenen Schätzung als weit weniger geeignet, den tatsächlichen Gegebenheiten (der tatsächlichen Besteuerungsgrundlage) möglichst nahe zu kommen. Insoweit wurde von der belangten Behörde von einem zu einem bestimmten Zeitpunkt festgestellten Kassenbestand einerseits auf einen angenommenen Öffnungszeitpunkt des Lokals rückgerechnet sowie andererseits bis zu einem von der belangten Behörde angenommenen Zeitpunkt der Schließung des Lokals hochgerechnet und dieser hochgerechnete Betrag als "Hold" qualifiziert. Schlüssig wäre eine solche Berechnung aber zum einen nur unter der Prämisse der Entleerung der Kassenlade zwischen der letzten Schließung des Lokals und dem von der belangten Behörde angenommenen Öffnungszeitpunkt sowie unter der weiteren Prämisse, dass Gewinne an die Spieler ausschließlich vom Automaten selbst - und nicht etwa von einem Mitarbeiter der ***Limited1*** - ausbezahlt wurden und somit davon ausgegangen werden kann, dass es sich bei dem Kasseninhalt nicht etwa um die Einsätze, sondern tatsächlich um das "Hold" (Einsätze abzgl der Gewinnauszahlungen an die Spieler) handelte. Zu beiden Prämissen wurden von der belangten Behörde allerdings keine Feststellungen getroffen. Aktenkundig ist, dass der Zeuge ***GH*** angab, die Gewinne an die Spieler seien vom Kellner ausbezahlt worden, sodass sich die von der belangten Behörde vorgenommene Berechnung bereits aus diesem Grund als nicht schlüssig erweist (s das aktenkundige Protokoll des FA für Gebühren Verkehrsteuern und Glücksspiel als Finanzstrafbehörde über die Zeugeneinvernahme gem § 161 StPO des ***GH*** vom 12.9.2018). In Ermangelung anderer Anhaltspunkte werden vor diesem Hintergrund die am Standort ***Ort2***, ***Straße2*** bzw ***Straße4*** mit den dort betriebenen 8 Walzenspielgeräten erzielten Bruttospieleinnahmen in Übereinstimmung mit der für den Standort ***Ort1***, ***Straße1*** vorgenommenen Schätzung mit 163,59 Euro pro Gerät und Tag geschätzt. Wenn der Beschwerdeführer in diesem Zusammenhang einwendet, es seien zwischenzeitig am Standort ***Ort2***, ***Straße2*** keine Automaten aufgestellt gewesen, sondern am (ebenfalls von der ***Limited1*** betriebenen) Standort ***Ort2***, ***Straße4***, ist dem entgegenzuhalten, dass es für die Höhe der von der ***Limited1*** erzielten Bruttosieleinnahmen nur auf die insgesamt von dieser betriebenen Geräte ankommen kann. Inwieweit der Umstand, dass ein Teil dieser Geräte von der ***Limited1*** vorübergehend an einem anderen Standort in unmittelbarer örtlicher Nähe zum vorherigen Standort betrieben wurden, geeignet ist, die Höhe der erzielten Bruttosieleinnahmen zu beeinflussen, machte der Beschwerdeführer nicht einsichtig. Betreffend den von der ***Limited1*** betriebenen Automaten, bei dem "Wetten" auf den Ausgang von bereits in der Vergangenheit stattgefundenen Hunderennen abgeschlossen werden konnten, liegen ebenfalls keine brauchbaren Schätzungsunterlagen vor und erweist sich die von der belangten Behörde vorgenommene Schätzung, zu der die belangte Behörde begründend lediglich ausführte, dass sich das durchschnittliche Einspielergebnis des Hundewettterminals aus drei vorgefundenen Abrechnungen der Auszahlung ermitteln lasse und das durchschnittliche tägliche Bruttohold somit 80,29 Euro betrage, als nicht nachvollziehbar. Mangels anderer Anhaltspunkte werden die mit dem betreffenden Gerät erzielten Bruttospieleinnahmen in Anlehnung an die zuletzt durchgeführte aktenkundige Abrechnung der ***GmbH2*** für die Monate Jänner und Februar 2015, der zufolge mit den "Hundewetten" im Abrechnungszeitraum ein Einspielergebnis von 1.503,52 Euro erzielt wurde, mit durchschnittlich 25,48 Euro pro Tag geschätzt. Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe sind zunächst die geschätzten Bruttospieleinnahmen pro Walzenspielgerät und Tag mit der Anzahl der von der ***Limited1*** im Streitzeitraum betriebenen Walzenspielgeräte (16) sowie mit der Anzahl der vom jeweiligen Monat umfassten Tage zu multiplizieren. Ebenso sind die geschätzten Bruttospieleinnahmen aus den "Wetten" auf aufgezeichnete Hunderennen mit der Anzahl der vom jeweiligen Monat umfassten Tage zu multiplizieren. Die monatlichen Summen sind sodann gemäß § 57 Abs 3 GSpG zunächst um die gesetzliche Umsatzsteuer zu vermindern (Division durch 1,2) und ist die so ermittelte Bemessungsgrundlage mit dem Glücksspielsteuersatz von 30% zu multiplizieren. Gem § 204 Abs 1 BAO sind die ermittelten Abgabenbeträge auf volle Cent abzurunden oder aufzurunden, wobei Beträge unter 0,5 Cent abzurunden und Beträge ab 0,5 Cent aufzurunden sind. Betreffend die Durchführung und die Ergebnisse dieser Berechnungen wird auf das beiliegende Berechnungsblatt, das einen integrierenden Bestandteil dieses Erkanntnisses bildet, verwiesen. 3.1.3. Verjährung Betreffend den vom Beschwerdeführer vorgebrachten Einwand der Einhebungsverjährung betreffend das Jahr 2015 ist wie folgt auszuführen: Gemäß § 224 Abs 3 BAO ist die erstmalige Geltendmachung eines Abgabenanspruches anlässlich der Erlassung eines Haftungsbescheides gemäß § 224 Abs 1 BAO nach Eintritt der Verjährung des Rechtes zur Festsetzung der Abgabe nicht mehr zulässig. Gemäß § 238 Abs 1 BAO verjährt das Recht eine fällige Abgabe einzuheben und zwangsweise einzubringen, binnen fünf Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in welchem die Abgabe fällig geworden ist, keinesfalls jedoch früher als das Recht zur Festsetzung der Abgabe. Da § 224 Abs 3 und § 238 Abs 1 BAO eine Abhängigkeit der Einhebungsverjährung vom Eintritt der Festsetzungsverjährung (§ 207 BAO) normieren, kommt der Festsetzungsverjährung auch in Bezug auf die Einhebungsverjährung Bedeutung zu (VwGH 25.11.2010, 2009/15/0157). Die Verjährungsfrist, innerhalb derer eine Festsetzung der Glücksspielabgabe zulässig ist, beträgt gem § 207 Abs 2 BAO grundsätzlich fünf Jahre. Die Verjährung beginnt gem § 208 Abs 1 lit a BAO in den Fällen des § 207 Abs 2 BAO mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist. Werden innerhalb der Verjährungsfrist (§ 207 BAO) nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77 BAO) von der Abgabenbehörde unternommen, so verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr. Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist. Verfolgungshandlungen (§ 14 Abs 3 FinStrG, § 32 Abs 2 VStG) gelten als solche Amtshandlungen (§ 209 Abs 1 BAO). Eine die Bemessungsverjährung verlängernde Amtshandlung muss nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes aus dem Amtsbereich der Behörde hinausgetreten, nach außen wirksam und einwandfrei nach außen erkennbar sein (VwGH 9.6.2023, Ra 2021/16/0067). Eine Verlängerungshandlung liegt auch dann vor, wenn sich die Handlung nicht gegen die schließlich als Abgabenschuldner in Anspruch genommene Person gerichtet hat oder die betreffenden behördlichen Schritte der tatsächlich abgabepflichtigen Person nicht zur Kenntnis gelangt sind (vgl VwGH 25.5.2022, Ra 2022/15/0001). Nach außen in Erscheinung tretende Amtshandlungen sind (bei Zutreffen der weiteren gesetzlichen Voraussetzungen) unabhängig von ihrer rechtswirksamen Zustellung verlängerungswirksam, wenn sie in ihrer rechtlichen Gestalt als Behördenmaßnahmen über den Amtsbereich der Behörde hinaustreten und hierfür ein aktenmäßiger Nachweis besteht (vgl VwGH 9.6.2023, Ra 2021/16/0067). Zu den Amtshandlungen, die - hinsichtlich jener Abgaben, auf die sich diese beziehen - die Bemessungsverjährung verlängern, gehören nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes beispielsweise abgabenbehördliche Prüfungen (VwGH 27.8.2020, Ra 2020/13/0055). Im vorliegenden Fall wurde von der Abgabenbehörde am 21.11.2018 eine Prüfung gemäß § 99 FinStrG in Verbindung mit § 147 BAO bei der ***Limited1*** für den Zeitraum 2015 bis 2017 hinsichtlich Glücksspielabgaben begonnen, wobei der Prüfungsauftrag und die Rechtsbelehrung an den steuerlichen Vertreter der ***Limited1***, ***Steuerberater1***, ***SteuerberatungsGmbH1***, ***Straße6***, ***PLZ1*** ***Ort1***, am 21.11.2018 ausgehändigt wurde (s Punkt 1.16). Damit hat die Abgabenbehörde eine die Bemessungsverjährung verlängernde Amtshandlung gem § 209 Abs 1 BAO gesetzt, sodass die Verjährungsfrist für die im Jahr 2015 entstandenen Glücksspielabgaben im vorliegenden Fall frühestens mit Ablauf des Jahres 2021 enden konnte. Da gemäß § 238 Abs 1 BAO das Recht eine fällige Abgabe einzuheben und zwangsweise einzubringen keinesfalls früher als das Recht zur Festsetzung der Abgabe verjähren kann, war somit entgegen der vom Beschwerdeführer vertretenen Ansicht im Zeitpunkt der Erlassung der hier angefochtenen Haftungsbescheide für keinen der streitgegenständlichen Zeiträume bereits die Einhebungsverjährung eingetreten. 3.1.4. Haftung des faktischen Geschäftsführers Gemäß § 80 Abs 1 BAO haben die zur Vertretung juristischer Personen berufenen Personen und die gesetzlichen Vertreter natürlicher Personen alle Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen Vertretenen obliegen, und sind befugt, die diesen zustehenden Rechte wahrzunehmen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Abgaben aus den Mitteln, die sie verwalten, entrichtet werden. Gemäß § 9 Abs 1 BAO haften die in den §§ 80 ff BAO bezeichneten Vertreter neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für die diese treffenden Abgaben insoweit, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der den Vertretern auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können. § 9a BAO lautet: "(1) Soweit Personen auf die Erfüllung der Pflichten der Abgabepflichtigen und der in den §§ 80 ff bezeichneten Vertreter tatsächlich Einfluss nehmen, haben sie diesen Einfluss dahingehend auszuüben, dass diese Pflichten erfüllt werden. (2) Die in Abs. 1 bezeichneten Personen haften für Abgaben insoweit, als die Abgaben infolge ihrer Einflussnahme nicht eingebracht werden können. § 9 Abs. 2 gilt sinngemäß." § 9a BAO wurde mit dem Abgabenänderungsgesetz 2012, BGBl I 2012/112 nach dem Vorbild des § 6a Abs 2 und 3 KommStG 1993 geschaffen und sollte mit dieser Bestimmung der Personenkreis, den die Ausfallshaftung des § 9 BAO trifft, auf Personen erweitert werden, die entweder faktische Geschäftsführer sind (somit die de facto an Stelle des Vertreters die abgabenrechtlichen Pflichten des Vertretenen erfüllen bzw verletzen) oder die den Vertreter dahingehend beeinflussen, dass abgabenrechtliche Pflichten durch den Vertreter verletzt werden (ErläutRV 1960 BlgNR XXIV. GP 55). Gemäß § 224 Abs 1 BAO werden die in Abgabenvorschriften geregelten persönlichen Haftungen durch Erlassung von Haftungsbescheiden geltend gemacht. In diesen ist der Haftungspflichtige unter Hinweis auf die gesetzliche Vorschrift, die seine Haftungspflicht begründet, aufzufordern, die Abgabenschuld, für die er haftet, binnen einer Frist von einem Monat zu entrichten. a) Akzessorietät Die Haftung des § 9a BAO ist ebenso wie die Haftung nach § 9 Abs 1 BAO subsidiär und akzessorisch. Die Haftungsschuld ist ihrem bloß sichernden Charakter zufolge in ihrem Bestand von der Existenz der Hauptschuld abhängig. Ist die Hauptschuld nicht (gültig) entstanden oder ist sie erloschen, ist auch eine Haftung für diese nicht denkbar (vgl VwGH 20.11.1996, 93/15/0006, zu § 9 BAO). Die Geltendmachung einer abgabenrechtlichen Haftung setzt zwar das Bestehen einer Abgabenschuld voraus, nicht jedoch, dass diese Schuld dem Abgabenschuldner gegenüber geltend gemacht wurde; abgabenrechtliche Haftungen haben nämlich keinen bescheidakzessorischen Charakter. Dies folgt ua aus § 224 Abs 3 BAO, der die erstmalige Geltendmachung eines Abgabenanspruches anlässlich der Erlassung eines Haftungsbescheides bis zur Verjährung des Rechtes zur Festsetzung der Abgabe zulässt (vgl VwGH 5.4.2022, Ra 2020/13/0035; 19.4.2007, 2005/15/0129; 24.2.2004, 99/14/0242, mwH). Aus dem Wesen der Abgabenfestsetzung und aus der rechtlichen Konstruktion der Abgabenschuldverhältnisse, die bereits mit Verwirklichung eines Abgabentatbestandes, also aus dem Gesetz heraus entstehen, ergibt sich, dass der Abgabenbescheid seinen wesentlichen Merkmalen nach feststellender Natur ist. Er bringt den Abgabenanspruch nicht zum Entstehen, sondern stellt den aus dem Gesetz erwachsenden Anspruch lediglich fest (vgl zB VwGH 25.6.1996, 94/17/0419; 24.2.2011, 2007/15/0140). Wie oben (Punkt 3.1.1) dargelegt wurde, sind die in Rede stehenden Glücksspielabgaben nach der Maßgabe der einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen entstanden. Somit steht es einer Haftungsinanspruchnahme aber entgegen der von der beschwerdeführenden Partei vertretenen Ansicht nicht entgegen, wenn sich der Bescheid über die Festsetzung der der Haftungsinanspruchnahme zugrundeliegenden Abgabenschuld als nichtig erweisen sollte, sodass das diesbezügliche Vorbringen bereits aus diesem Grund ins Leere geht. Geht der Entscheidung über die Heranziehung zur Haftung kein (gültiger) Abgabenbescheid voran, ist vielmehr - wie bereits oben ausgeführt wurde - nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes das Bestehen der Abgabenschuld und dessen Höhe als Vorfrage (§ 116 BAO) im Haftungsverfahren zu entscheiden (vgl VwGH 26.5.2021, Ra 2020/13/0073; 28.6.2012, 2009/16/0075, mwN). Ebenso wenig steht aus den vorstehenden Gründen einer Haftungsinanspruchnahme entgegen, dass die ergangenen Abgabenbescheide der belangten Behörde vom BFG mit Erkenntnis vom 12.6.2025, RV/6100432/2024, aufgehoben wurden. Auch ist entgegen der von der beschwerdeführenden Partei vertretenen Ansicht die Abgabenschuld nicht bereits mit dem Verlust der Parteifähigkeit der ***Limited1*** (Abgabenschuldnerin) erloschen. Zwar führte der Verlust der Parteifähigkeit der ***Limited1*** dazu, dass dieser gegenüber keine wirksamen Erledigung mehr ergehen können und somit insbesondere dieser gegenüber eine Geltendmachung des entstandenen Abgabenanspruches nicht mehr möglich war und ist (vgl zB VwGH 6.11.1991, 90/13/0078); ein Erlöschen der aus dem Gesetz heraus entstandenen Abgabenschuld bewirkt ein Verlust der Parteifähigkeit iSd § 79 BAO hingegen nicht. Der Abgabenanspruch erlischt vor allem durch Entrichtung (vgl VwGH 14.5.1992, 92/16/0013; 1.7.1992, 91/13/0046; 18.11.1991, 91/15/0113; 24.1.1990, 86/13/0130), durch Nachsicht gem § 236 BAO (VwGH 24.1.1990, 86/13/0130) sowie durch Löschung gem § 235 BAO (vgl Ritz/Koran, BAO8 § 4 Rz 9). b) Uneinbringlichkeit Die Haftung nach § 9a BAO ist eine Ausfallshaftung. Sie setzt somit - ebenso wie die Haftung nach § 9 BAO - die Uneinbringlichkeit der Abgabenschulden beim Primärschuldner voraus (ErläutRV 1960 BlgNR XXIV. GP 55). Uneinbringlichkeit liegt vor, wenn Vollstreckungsmaßnahmen erfolglos waren oder voraussichtlich erfolglos wären (vgl VwGH 8.7.2009, 2009/15/0013; 31.3.2004, 2003/13/0153; 28.5.2002, 99/14/0233; 27.4.2000, 98/15/0129; 22.9.1999, 96/15/0049, jeweils zu § 9 BAO). Es ist somit nicht erforderlich, dass tatsächlich Einbringungsmaßnahmen gesetzt worden sind (vgl VwGH 19.6.2002, 2002/15/0018, zu § 7 Tir LAO). Die Uneinbringlichkeit muss im Zeitpunkt der Erlassung des Bescheides betreffend die Inanspruchnahme zur Haftung bestehen (vgl VwGH 8.7.2009, 2009/15/0013, zu § 9 BAO). Im vorliegenden Fall wurden die in Rede stehenden Glücksspielabgaben gemäß § 59 Abs 2 Z 1 zweiter Teilstrich GSpG von der ***Limited1*** als Primärschuldnerin geschuldet (s dazu die Ausführungen unter Punkt 3.1.1). Die ***Limited1*** war allerdings bereits vor Abschluss der den beschwerdegegenständlichen Bescheiden vorangegangenen Außenprüfung (somit jedenfalls auch im Zeitpunkt des Ergehens der angefochtenen Haftungsbescheide) aus dem britischen Handelsregister gelöscht worden (s Punkt 1.17), sodass aus nachstehenden Gründen keine Vollstreckungsmaßnahmen hinsichtlich der in Rede stehenden Abgabenschulden möglich waren: Für die Rechts- und Handlungsfähigkeit gelten nach § 79 BAO die Bestimmungen des bürgerlichen Rechts. Bei Sachverhalten mit Auslandsbezug sind auch die Kollisionsnormen des Internationalen Privatrechts heranzuziehen (VwGH 20.2.2019, Ra 2019/ 13/0010). Nach dem bei Sachverhalten mit Auslandsbezug zu berücksichtigenden § 12 IPRG ist die Rechts- und Handlungsfähigkeit einer Person nach deren Personalstatut zu beurteilen. Das Personalstatut einer juristischen Person ist nach § 10 IPRG wiederum das Recht des Staates, in dem der Rechtsträger den tatsächlichen Sitz seiner Hauptverwaltung hat. Das Personalstatut (Gesellschaftsstatut) ist insb auch für das Ende der Gesellschaft (ihre Rechtsfähigkeit) maßgeblich. Für eine in einem EU-Mitgliedstaat oder in einem Staat des EWR nach dessen Vorschriften wirksam errichtete Gesellschaft ist aber abweichend von § 10 IPRG das Recht des Gründungsstaats maßgebend (vgl VwGH 20.2.2019, Ra 2019/13/0010, mwN). In Bezug auf ausländisches Recht gilt der Grundsatz "iura novit curia" nicht, sodass dieses in einem - im Rahmen der erhöhten Mitwirkungspflicht (vgl § 115 Abs 1 BAO) amtswegigen - Ermittlungsverfahren vom VwG festzustellen ist (vgl VwGH 24.10.2024, Ra 2023/15/0048; 23.1.2020, Ra 2018/15/0107, mwN). Wie oben (Punkt 1.17) festgestellt wurde, erfolgte am 26.3.2019 die Löschung der ***Limited1*** aus dem britischen Handelsregister, wobei diese Löschung nach britischem Gesellschaftsrecht konstitutive Wirkung hatte, sodass mit der Registerlöschung die rechtliche Existenz der Limited endete und noch vorhandenes Vermögen an die britische Krone fiel. Somit wäre aber eine an die ***Limited1*** gerichtete Erledigung der Abgabenbehörde mangels Rechtsfähigkeit des Bescheidadressaten ins Leere gegangen und hätte dem Adressaten gegenüber keinerlei Rechtswirkungen entfaltet (vgl zB VwGH 6.11.1991, 90/13/0078). Gegen die ***Limited1*** gerichtete Vollstreckungsmaßnahmen wären damit - bezogen auf den Zeitpunkt der Erlassung der angefochtenen Bescheide betreffend die Inanspruchnahme zur Haftung (vgl VwGH 8.7.2009, 2009/15/0013, zu § 9 BAO) - jedenfalls erfolglos gewesen, sodass die Uneinbringlichkeit der Abgabenschulden beim Primärschuldner gegeben war. c) Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten Haftungsrelevant ist nur ein auf Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten gerichtetes Verhalten. Abgabenrechtliche Pflichten sind insbesondere die Führung von Büchern und Aufzeichnungen, die Einreichung von Abgabenerklärungen sowie die Entrichtung von Abgabenschuldigkeiten (ErläutRV 1960 BlgNR XXIV. GP 55). Gemäß § 59 Abs 3 GSpG idF BGBl I 2011/76 hätte die ***Limited1*** die Glücksspielabgaben selbst berechnen und bis zum 20. des dem Entstehen der Abgabenschuld folgenden Kalendermonats an das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel entrichten müssen. Allerdings hat die ***Limited1*** im Streitzeitraum die Glücksspielabgaben weder selbst berechnet bzw entrichtet noch erfolgte eine Offenlegung der für Bestand und Umfang der Glücksspielabgabepflicht maßgebenden Umstände gegenüber der Abgabenbehörde (s Punkt 1.10.). Die aus den "Wetten" auf aufgezeichnete Hunderennen erzielten Einnahmen wurden in der Buchhaltung der ***Limited1*** nicht erfasst. Die mit den Walzenspielgeräten erzielten Einnahmen wurden in zu geringer Höhe buchhalterisch erfasst, da in die Buchhaltung nur Aufzeichnungen für einen Teil der von der ***Limited1*** betriebenen Walzenspielgeräte, welche überdies sachlich unrichtig sind, eingegangen sind (s Punkt 1.9). Indem der Beschwerdeführer den getroffenen Feststellungen zufolge als faktischer Geschäftsführer der ***Limited1*** agierte und dabei insbesondere faktisch dafür verantwortlich war, welche Beträge in den der Buchhaltung zugrunde gelegten aktenkundigen Aufzeichnungen erfasst wurden und welche Unterlagen an die steuerliche Vertretung der ***Limited1*** übermittelt wurden, hat der Beschwerdeführer Einfluss auf die Erfüllung der die ***Limited1*** gemäß § 59 Abs 3 GSpG treffenden abgabenrechtlichen Pflichten genommen. Gemäß § 9a Abs 1 BAO hätte der Beschwerdeführer auf die wahrheitsgemäße und vollständige Erfassung der betreffenden Einnahmen in der Buchhaltung sowie auf die Entrichtung der von der ***Limited1*** geschuldeten Glücksspielabgaben hinwirken müssen. Wenn der Beschwerdeführer in diesem Zusammenhang einwendet, er sei nicht im gesamten Streitzeitraum (durchgehend) bei der ***Limited1*** angestellt gewesen, ist dem entgegenzuhalten, dass als "faktischer Geschäftsführer" im Allgemeinen zu definieren ist, wer das Unternehmen tatsächlich leitet, ohne wirksam zum Geschäftsführer bestellt worden zu sein (vgl zB OGH 14.9.2011, 6 Ob 202/11s, mwH) bzw - konkret im Lichte der Haftungsbestimmung des § 9a BAO - wer faktisch an Stelle des Vertreters iSd §§ 80 ff BAO die abgabenrechtlichen Pflichten des Vertretenen erfüllt bzw verletzt (vgl ErläutRV 1960 BlgNR XXIV. GP 55). Da es dabei nur auf die faktisch bzw tatsächlich von dieser Person ausgeübte Tätigkeit ankommt, ist es irrelevant, ob der faktische Geschäftsführer Angestellter, Gesellschafter, Angehöriger oder Außenstehender ist (vgl Althuber, Die Haftung von faktischen Geschäftsführern und Personen mit maßgebendem Einfluss gemäß § 9a BAO, in Althuber [Hrsg], Geschäftsführer- und Vorstandshaftung im österreichischen Steuerrecht3 [2018] 91 [99]). Angesichts der Feststellung, dass der Beschwerdeführer wusste, dass Ausspielungen mit den in Rede stehenden Geräten (Punkt 1.6) der Glücksspielabgabe unterliegen, liegt auch ein Verschulden des Beschwerdeführers an der oa Pflichtverletzung vor. Am Kausal- und am Rechtswidrigkeitszusammenhang zwischen der vom Beschwerdeführer zu verantwortenden Verletzung der in § 59 Abs 3 GSpG normierten Verpflichtung zur Selbstberechnung der Glücksspielabgaben und der (gänzlichen) Uneinbringlichkeit der von der ***Limited1*** geschuldeten Glücksspielabgaben kann kein Zweifel bestehen, weil ein Abgabenrückstand - wären die Glücksspielabgaben von der Abgabenschuldnerin laufend selbstberechnet und entrichtet worden - gar nicht hätte entstehen können. Zudem spricht nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bei schuldhafter Pflichtverletzung die Vermutung für eine Kausalität zwischen der Pflichtverletzung und dem Abgabenausfall (vgl zB VwGH 27.8.2008, 2006/15/0165; 29.5.2001, 2001/14/0006, jeweils zu § 9 BAO). d) Ermessensübung Die Geltendmachung der Haftung nach § 9a BAO liegt im Ermessen der Abgabenbehörde (Fischerlehner in Fischerlehner/Brennsteiner/Leitner/Petrag-Wolf, Abgabenverfahren4 § 9a BAO Rz 10). Die Haftungen nach § 9 BAO und nach § 9a BAO schließen einander nicht aus. Es liegt somit auch im Ermessen der Abgabenbehörde, welche dieser Haftungen vorrangig geltend gemacht wird (ErläutRV 1960 BlgNR XXIV. GP 55). Dem BFG ist gem Art 130 Abs 3 B-VG auch in Ermessensfragen eine volle Kognition eingeräumt. Das BFG hat daher das Ermessen in seinem eigenen Entscheidungszeitpunkt- somit nach der im Zeitpunkt seiner Entscheidung vorliegenden Sachlage (vgl dazu VwGH 31.1.2024, Ra 2021/13/0128, Rn 13 mwN) - gegebenenfalls neu zu üben und zu begründen (vgl VwGH 6.4.2022, Ra 2021/15/0050) und kann sich das BFG nicht auf die Kontrolle der Richtigkeit der seinerzeitigen Ermessensübung der Abgabenbehörde beschränken (VwGH 15.3.2023, Ra 2021/15/0093). Bei der Ausübung des Ermessens sind der Sinn des Gesetzes und § 20 BAO als Ermessensrichtlinien zu berücksichtigen (VwGH 24.4.2014, 2010/15/0159). Gemäß § 20 BAO müssen sich Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben, in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Billigkeit bedeutet dabei die Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei. Unter dem Begriff der Zweckmäßigkeit ist das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einhebung der Abgaben, zu verstehen (VwGH 22.4.2009, 2006/15/0257, mwN). Bei der Ermessensübung im Haftungsverfahren ist insb der Grundsatz der Subsidiarität der Haftung zu beachten, dh wenn die Abgabenschuld vom Hauptschuldner nicht ohne Gefährdung und ohne Schwierigkeiten eingebracht werden könnte (VwGH 9.9.2015, Ra 2015/16/0037). Im vorliegenden Fall besteht keine Möglichkeit mehr, die in Rede stehenden Abgabenschulden bei der Primärschuldnerin einzubringen. Entgegen der in der Beschwerde (S 7) implizit zum Ausdruck gebrachten Ansicht ist dieser Umstand aber nicht auf ein Verschulden der Abgabenbehörde zurückzuführen, da jeder Abgabenfestsetzung gemäß § 115 Abs 1 BAO ein ordnungsgemäßes Ermittlungsverfahren voranzugehen hat (vgl zB VwGH 20.11.2018, Ra 2017/12/0123, Rn 17). Entgegen der in der Beschwerde vertretenen Ansicht hätte somit nicht "jederzeit" ein Abgabenbescheid an die ***Limited1*** ergehen können. Die ***Limited1*** war bereits vor Abschluss der am 21.11.2018 begonnenen Außenprüfung, nämlich am ***49***2019, aus dem britischen Handelsregister gelöscht worden; der Antrag auf Löschung wurde beim britischen Handelsregister bereits am ***51***2018 - somit 3 Wochen nach Beginn der Außenprüfung - eingebracht. Die Uneinbringlichkeit der in Rede stehenden Abgaben bei der Primärschuldnerin trat demnach bereits ca 4 Monate nach Beginn der Außenprüfung ein, wobei angesichts des zeitlichen Ablaufs davon auszugehen ist, dass die Uneinbringlichkeit bei der ***Limited1*** durch die hinter der ***Limited1*** stehenden natürlichen Personen gezielt herbeigeführt werden sollte. Anhaltspunkte für die Existenz weiterer Hauptschuldner iSd § 59 Abs 2 Z 1 GSpG liegen gegenständlich nicht vor. Insoweit ist insbesondere auf zu Punkt 1.6 erfolgten Ausführungen in der Beweiswürdigung zu verweisen, wonach der mittels in den von der ***Limited1*** betriebenen Lokalen jeweils angebrachten Zetteln erfolgte Hinweis auf eine "***Limited2***" als Betreiberin bzw Aufstellerin der Automaten lediglich der Verschleierung des Betriebs der Automaten durch die ***Limited1*** dienen sollte. Die Geltendmachung einer Haftung für die ausständigen Glücksspielabgaben stellt daher im vorliegenden Fall die einzige Möglichkeit dar, den Abgabenanspruch einbringlich zu machen. Betreffend die Person des Haftungspflichtigen ist zu berücksichtigen, dass das Einverständnis, nur formell oder "nur auf dem Papier" als Geschäftsführer zu fungieren, somit auf die tatsächliche Geschäftsführung keinen Einfluss zu nehmen, nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht von der Verantwortung hinsichtlich der Erfüllung der mit der Übernahme der unternehmensrechtlichen Geschäftsführung verbundenen gesetzlichen Verpflichtungen befreit (vgl VwGH 19.3.2015, 2013/16/0166; 21.11.2017, Ra 2017/16/0154; 31.12.2020, Ra 2020/13/0084). Als Haftungspflichtiger kommt daher im vorliegenden Fall nach § 9 iVm § 80 BAO neben dem Beschwerdeführer auch der als Strohmann für diesen fungierende ***AB*** in Betracht. Unzutreffend ist allerdings die vom Beschwerdeführer vertretene Ansicht (Beschwerdeschriftsatz S 15), der handelsrechtliche Geschäftsführer sei gem § 9 iVm § 80 BAO primär zur Haftung heranzuziehen. Wie bereits oben ausgeführt wurde, schließen die Haftungen nach § 9 BAO und nach § 9a BAO einander nicht aus und liegt es im Ermessen der Abgabenbehörde, welche dieser Haftungen vorrangig geltend gemacht wird (ErläutRV 1960 BlgNR XXIV. GP 55; vgl auch VwGH 15.12.2021, Ra 2021/13/0078). Diesbezüglich ist für den vorliegenden Fall von Bedeutung, dass Herr ***AB*** weder einen Wohnsitz in Österreich hat noch Vermögen in Österreich bzw im exekutiven Zugriff Österreichs ist. Es liegt daher insoweit eine wesentliche Erschwerung der Abgabeneinbringung vor, zumal mit dem Wohnsitzstaat (Bosnien und Herzegowina) nicht einmal Rechtshilfevereinbarungen in Abgabensachen bestehen. Auch der Beschwerdeführer führte in der Beschwerde (S 22) aus, dass es Herrn ***AB*** "Aufgrund seines Wohnsitzes in Bosnien [...] für ihn ein Leichtes gewesen [wäre], den Ladungen österreichischer Behörden nicht Folge zu leisten." Vor diesem Hintergrund erscheint es zweckmäßig, den Beschwerdeführer in vollem Umfang zur Haftung heranzuziehen, da die Heranziehung des Beschwerdeführers zur Haftung für die ausständigen Abgaben die einzige Möglichkeit darstellt, den Abgabenanspruch ohne wesentliche Erschwerung einbringlich zu machen. Wenn der Beschwerdeführer einwendet (Beschwerdeschriftsatz S 15), dass bei der Ermessensübung ua die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Haftungspflichtigen zu berücksichtigen sei, jedoch keine Feststellungen getroffen worden seien, inwieweit die Abgaben beim Beschwerdeführer sofort oder zu einem späteren Zeitpunkt einbringlich ist, ist dem entgegenzuhalten, dass nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes die Geltendmachung der Haftung nicht durch die Höhe der aktuellen Einkünfte und des aktuellen Vermögens des Haftungspflichtigen begrenzt wird (VwGH 28.5.2008, 2006/15/0007; vgl zB auch VwGH 29.6.1999, 99/14/0128). Auch eine allfällige Vermögens- und Arbeitslosigkeit des Haftenden stünde nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes - auch im Zusammenhang mit der Ermessensübung - in keinem erkennbaren Zusammenhang mit der Geltendmachung der Haftung, zumal es eine allfällige (zur Zeit der Erlassung des Haftungsbescheides bestehende) Uneinbringlichkeit beim Haftenden nicht ausschließt, dass künftig neu hervorkommendes Vermögen oder künftig erzielte Einkünfte zur Einbringlichkeit der haftungsgegenständlichen Abgaben führen können (vgl VwGH 22.6.2022, Ra 2021/13/0132; 5.4.2022, Ra 2020/13/0112; 27.5.2020, Ra 2020/13/0027; 28.4.2009, 2006/13/0197; 12.10.2009, 2009/16/0085; 14.12.2006, 2006/14/0044, mwN). Soweit damit eine persönliche Unbilligkeit in der Einhebung der Abgaben aufgezeigt werden soll, ist darauf zu verweisen, dass ein solcher Umstand im Rahmen der Ermessensübung zur Geltendmachung der Haftung nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht zu berücksichtigen ist (VwGH 18.10.2005, 2004/14/0112). Demgegenüber stellt allerdings nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ein langer Zeitabstand zwischen dem Entstehen der Abgabenschuld oder der Feststellung der Uneinbringlichkeit der Abgaben bei der Primärschuldnerin einerseits und der bescheidmäßigen Inanspruchnahme zur Haftung anderseits einen Umstand dar, den die Abgabenbehörde bei der Inanspruchnahme zur Haftung im Sinne des Ermessens nicht außer Betracht lassen darf. Ein solcher Umstand kann jedoch auch lediglich einer von mehreren Gesichtspunkten sein, die im Rahmen des Ermessens zu berücksichtigen sind. Inwieweit dieser Gesichtspunkt beim Ermessen Berücksichtigung findet, hängt vom Einzelfall ab. Eine Ermessensüberschreitung oder ein Ermessensmissbrauch liegt dann vor, wenn ein solcher Umstand bei der Ermessensentscheidung überhaupt nicht berücksichtigt wird (VwGH 20.9.2023, Ra 2023/13/0050; 22.6.2022, Ra 2021/13/0132; 2.12.2020, Ra 2020/13/0095). Auch eine lange Verfahrensdauer des Rechtsmittelverfahrens kann nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes einer Inanspruchnahme zur vollen Haftung entgegenstehen (vgl VwGH 27.1.2011, 2009/16/0108: Haftungsbescheid vom 13. Mai 1998 für Umsatzsteuer des Jahres 1995, achtjährige Untätigkeit der Berufungsbehörden). Da das BFG - wie oben bereits dargelegt wurde - das Ermessen nach der im Zeitpunkt seiner Entscheidung vorliegenden Sachlage (vgl dazu VwGH 31.1.2024, Ra 2021/13/0128, Rn 13 mwN) - gegebenenfalls neu zu üben und zu begründen hat, ist im vorliegenden Fall neben dem Zeitabstand zwischen dem Entstehen der Abgabenschuld einerseits und der bescheidmäßigen Inanspruchnahme des Beschwerdeführers zur Haftung anderseits (für die im Jahr 2015 entstandenen Glücksspielabgaben: bis zu beinahe 6 Jahre; für die im Jahr 2016 entstandenen Glücksspielabgaben: bis zu beinahe 5 Jahre; für die im Jahr 2017 entstandenen Glücksspielabgaben: bis zu beinahe 4 Jahre) auch darauf Bedacht zu nehmen, dass das an die Erlassung der Haftungsbescheide anschließende Rechtmittelverfahren mehrere Jahre dauerte, ohne dass dies auf das Verhalten des Beschwerdeführers zurückführbar wäre und somit ohne dass dies dem Beschwerdeführer zur Last gelegt werden könnte. Insbesondere erfolgte die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht durch die belangte Behörde erst ca 3 Jahre nach der Erlassung der Haftungsbescheide. Zwischen dem Entstehen der Abgabenschuld einerseits und dem Zeitpunkt der Entscheidung des Bundesfinanzgerichts über die Beschwerde gegen die in Rede stehenden Haftungsbescheide andererseits liegen somit im Ergebnis bereits Zeitabstände von teilweise mehr als 10 Jahren. Vor diesem Hintergrund werden die Haftungsbeträge im Rahmen des Ermessens für die in das Jahr 2015 fallenden Zeiträume auf 70 % der haftungsrelevanten Glücksspielabgaben eingeschränkt; die Haftungsbeträge für die in das Jahr 2016 fallenden Zeiträume werden auf 80 % der haftungsrelevanten Glücksspielabgaben eingeschränkt; die Haftungsbeträge für die in das Jahr 2017 fallenden Zeiträume werden auf 90 % der haftungsrelevanten Glücksspielabgaben eingeschränkt. Betreffend die sich somit für die einzelnen Zeiträume ergebenden Haftungsbeträge wird auf das beiliegende Berechnungsblatt, das einen integrierenden Bestandteil dieses Erkanntnisses bildet, verwiesen. 3.1.5. Recht auf Parteiengehör Soweit der Beschwerdeführer einen den angefochtenen Bescheiden anhaftenden Verfahrensmangel in Gestalt einer Verletzung des Parteiengehörs moniert, ist dazu wie folgt auszuführen: Den Parteien ist zwar gemäß § 183 Abs 4 BAO vor Erlassung des abschließenden Sachbescheides Gelegenheit zu geben, von den durchgeführten Beweisen und vom Ergebnis der Beweisaufnahme Kenntnis zu nehmen und sich dazu zu äußern (vgl auch § 115 Abs 2 BAO). Allerdings kann der Mangel der Verletzung des Parteiengehörs im Verfahren vor der Abgabenbehörde nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes im Rechtsmittelverfahren geheilt werden, wenn der Partei im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht die Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben wird (vgl VwGH 22.3.2018, Ra 2017/15/0044; 2.12.2020, Ra 2020/13/0095). Der Beschwerdeführer hatte am 7.5.2021 bei der belangten Behörde Akteneinsicht genommen und wurde ihm von der belangten Behörde eine Kopie des Prüfungsaktes ausgehändigt. Darüber hinaus wurde dem Beschwerdeführer auch zu den weiteren Beweisergebnissen sowie zu den vom erkennenden Verwaltungsgericht erfolgten Erwägungen zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen im Rahmen der mündlichen Verhandlung über die gegenständliche Beschwerde Gehör eingeräumt, sodass der Beschwerdeführer im Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht Gelegenheit zur Stellungnahme hatte. Vor diesem Hintergrund geht das Vorbringen des Beschwerdeführers aber ins Leere. 3.1.6. Begründungsmängel Soweit der Beschwerdeführer einen den angefochtenen Bescheiden anhaftenden Begründungsmangel moniert, ist dazu abschließend wie folgt auszuführen: Gemäß § 93 Abs 3 lit a BAO hat ein Bescheid ua eine Begründung zu enthalten, wenn ihm ein Anbringen (§ 85 Abs 1 oder 3 BAO) zugrunde liegt, dem nicht vollinhaltlich Rechnung getragen wird, oder wenn er von Amts wegen erlassen wird. Dem Beschwerdeführer ist zwar insoweit zuzustimmen, dass der VwGH in seiner Rsp bestimmte Mindestanforderungen an die Tragfähigkeit der Begründung eines Bescheides herausgearbeitet hat (vgl zB VwGH 24.6.2003, 2002/14/0134). Der Beschwerdeführer übersieht jedoch, dass bloße Begründungsmängel erstinstanzlicher Bescheide - abgesehen von gegenständlich nicht in Betracht zu ziehenden Ausnahmen (zu den Grenzen der zulässigen Sanierung von Begründungsmängeln siehe VwGH 26.4.2012, 2009/15/0119) - im Rechtsmittelverfahren saniert werden können und für sich das Bundesfinanzgericht nicht zu einem Vorgehen nach § 278 Abs 1 BAO (Kassation) berechtigen (vgl VwGH 30.06.2015, 2012/15/0045; 29.6.2022, Ro 2021/15/0002, mwH). 3.2. Zu Spruchpunkt II. Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.