BFG RV/7105482/2019

Dass noch kleinere Adaptierungsarbeiten nach Fertigstellung im September 2013 durchgeführt wurden, erschließt sich für das Gericht aus den glaubwürdigen Aussagen der Beschwerdeführerin und der vorgelegten Rechnungen. Die Feststellungen zur Lage des Grundstückes gründen auf dem am 20.5.2025 durchgeführten Augenschein und den dazu passenden Aussagen in der Beschwerde, wonach sich "das gegenständliche Objekt in bester Lage Wiens (Botschaftsviertel) befinde, wo auch mehrere Residenzen und luxuriöse Objekte seien und diese Lage sehr beliebt sei." Dass die Miete sowie die Betriebskosten mit dem Darlehen verrechnet wurden und kein Zahlungsfluss erfolgte, ist den Buchhaltungsunterlagen der Beschwerdeführerin zu entnehmen. Zudem geht das Gericht aus nachfolgenden Gründen von einem besonders repräsentativen Gebäude aus: Nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes ist von einer Luxusimmobilie auszugehen, wenn Flächen, Raumangebot und Ausstattung, Zubehör und Außenanlagen weit über jene Anforderungen hinausgehen, die vom Durchschnitt der Bevölkerung an Wohnbedürfnisse gestellt werden (zB BFG 26.4.2016, RV/5100110/2012). Die bisherigen Erkenntnisse des VwGH enthalten einige Hinweise, in welchen Fällen von einem besonders repräsentativen Gebäude auszugehen ist. So können die Größe der Wohnfläche bzw. der gesamt genutzten Fläche (VwGH 25.4.2013, 2010/15/0139, VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004, VwGH 20.10.2021, Ra 2019/13/0041), unüblich hohe Investitionskosten (VwGH 16.5.2007, 2005/14/0083, VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004), die geographische Lage des Objekts (VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004, VwGH 20.10.2021, Ra 2019/13/0041) oder auch der Einbau von Luxusgegenständen bzw. Luxusausstattung (VwGH 25.4.2013, 2010/15/0139) ein Anzeichen für eine entsprechende Repräsentativität darstellen (Lachmayer, Von Wurzeln, Liebhabereien und Sphärentheorien, FS Zorn, 359). Hinsichtlich des Größenvergleiches wird die tatsächliche Nutzfläche in Relation zur üblichen Nutzfläche eines Einfamilienhauses gesetzt. Das Kriterium der Nutzfläche wurde deshalb gewählt, da es diesbezüglich vergleichbare statistische Daten gibt. Der nachstehenden Tabelle der Statistik Austria Mikrozensus ist zu entnehmen, dass das durchschnittliche Wiener Einfamilienhaus im Jahr 2015 eine Nutzfläche von 119,5 m² auswies. [Grafik]   Aus diesem regionalspezifischen Vergleich ergibt sich, dass die Nutzfläche der gegenständlichen Immobilie mit einer Nutzfläche von 618,78 m² mehr als 5mal größer ist als die Nutzfläche eines durchschnittlichen Wiener Einfamilienhauses (119,5 m²), wodurch nach dem Größenvergleich eine besondere Repräsentativität der gegenständlichen Wohnimmobilie indiziert ist. Zur Veranschaulichung beträgt allein der Schlafzimmerbereich der Eltern samt Bad 82,31 m², der Ess- und Wohnbereich 65,17 m² und der Wellness- und Fitnessbereich 64,13 m². Darüber hinaus ist die nicht zur Nutzfläche gehörende Garage allein rund 175 m² groß. Als weiteres Indiz für die Qualifizierung als besonders repräsentativ dient ein Baukostenvergleich. Nach Rechtsprechung des VwGH genügt aber der bloße Verweis auf die Höhe der Errichtungskosten, welche hier rund € 3,9 Mio. betragen haben, nicht, um die Repräsentativität eines Einparteienhauses ausreichend zu begründen (vgl. VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004-5). Vielmehr eignet sich für den Baukostenvergleich ein Vergleich der tatsächlichen Baukosten pro m² mit den alljährlich in der Zeitschrift Sachverständige publizierten Richtwerten für statistische Herstellungskosten pro m² (vgl. BFG 12.10.2022, RV/2101231/2020), zumal sich die statistischen Herstellungskennwerte anhand der von der Statistik Austria jährlich veröffentlichten Baupreisindexes (Wohnhaus- und Siedlungsbau) auf die Verhältnisse zum maßgeblichen Stichtag umrechnen lassen (https://www.statistik.at/fileadmin/pages/196/bpi_schnellbericht_2.11_hoch-und_tiefbau_4q20_basisjahr_2015.pdf). Demnach sind der Zeitschrift "Sachverständige" 2/2019, Seite 70, folgende Empfehlungen für Herstellungskosten betreffend Wohngebäude zu entnehmen: [Grafik]   In den oben angeführten Richtwerten des Hauptverbandes der Sachverständigen Österreichs für das Jahr 2019 sind Kosten für bauliche Aufschließungs-, Planungs- und Projektnebenleistungen, aber auch die Umsatzsteuer von 20% erfasst. Demnach wird der Richtwert für die Herstellungskosten mehrgeschossiger Wohngebäude je m² Wohnnutzfläche hinsichtlich der Ausstattungskategorie "normal" für das städtische Gebiet in Wien mit € 2.270,00 angeführt. Die "normale" Ausstattungsqualität entspricht dem Standard nach den Wohnbauförderungsrichtlinien, d.h. zeitgemäßer Bauweise sowie bauphysikalischen Mindestwerten nach jeweiliger Norm (Normalverbraucher) bei keiner Individualausstattung (vgl. Popp, Empfehlungen für Herstellungskosten 2020, Sachverständige 2/2020, 91). Rechnet man diesen Richtwert des Jahres 2019 (BPI 112,00) mit den anhand des von der Statistik Austria veröffentlichten Baupreisindexes (Wohnhaus- und Siedlungsbau) auf das hier relevante Jahr 2015 (BPI 100,00) um, so ergeben sich gewöhnliche Herstellungskosten bei normaler Ausstattung von rund € 2.027,00 pro m². Legt man aus den Empfehlungen den Wert der gehobenen Ausstattung von € 2.720,00 zu Grunde, errechnen sich gewöhnliche Herstellungskosten für 2015 iHv rund € 2.429,00. Gehobene Ausstattung wird mit gediegener Ausführung, jedoch ohne wesentliche Luxuskomponenten und Designerelemente, sehr gute aktuelle bauphysikalische Eigenschaften und Installationsqualität, wirtschaftlicher Energiebedarf, beschrieben (vgl. Popp, Empfehlungen für Herstellungskosten 2020, Sachverständige 2/2020, 91). Legt man aus den Empfehlungen den Wert der hochwertigen Ausstattung von € 3.480,00 zu Grunde, errechnen sich gewöhnliche Herstellungskosten für 2015 iHv rund € 3.107,00. "Hochwertige" Ausstattungsqualität wird in Fachkreisen mit Architektendesign, energiesparender solider Bauweise, zusätzlichen Energiequellen, umfangreichen Installationen, bester Ausstattung und Luxuskomponenten assoziiert (vgl. Popp, Empfehlungen für Herstellungskosten 2020, Sachverständige 2/2020, 91). Gegenständlich errechnen sich jedoch bei festgestellten Bruttoherstellungskosten iHv € 3.923.552,11 und einer Nutzfläche von 618,78 m² Herstellungskosten iHv € 6.340,78 pro m². Vergleicht man nun diesen Wert mit den errechneten gewöhnlichen Herstellungskosten so wird dieser Wert bei normaler Ausstattung um mehr als das 3 fache (313 %), bei gehobener Ausstattung um mehr als das 2,5 fache (261 %) und selbst bei hochwertiger Ausstattung um mehr als das Doppelte (204 %) überschritten. Selbst wenn man für die Garage und den Keller die gewöhnlichen Herstellungskosten um 40% erhöht - sie betragen 2015 daher bei hochwertiger Ausstattung € 4.349,80 - weichen die gegenständlichen Herstellungskosten bei hochwertiger Ausstattung noch um 146% ab. Ergänzend wird zudem angemerkt, dass aufgrund der oa. Werte bei der Herstellung eines durchschnittlichen Wiener Einfamilienhauses im Jahr 2015 bei hochwertiger Ausstattung Kosten iHv insgesamt rund € 371.000,00 angefallen sind (ohne Anschaffungskosten für Grund und Boden). Im gegenständlichen Fall betragen aber die tatsächlichen Errichtungskosten € 3.923.552,11 und daher über das 10 fache der Errichtungskosten eines durchschnittlichen Einfamilienhauses mit hochwertiger Ausstattung in Wien. Aufgrund dieser Berechnungen und Überlegungen ist gegenständlich auch aufgrund des Baukostenvergleiches auf ein besonders repräsentatives Gebäude zu schließen. Darüber hinaus wird exemplarisch auf Ausstattungsmerkmale hingewiesen, welche die hochwertige Bauausführung bzw. die besondere Repräsentativität unzweifelhaft darstellen, von welchen sich der Richter auch im Zuge des Augenscheins überzeugen konnte: Fußbodenheizung im gesamten Gebäude, fast alle Räume sind mit Stuckleisten an der Decke und an den Türen verziert, Wandvertäfelung bis zu ca. 1 Meter Raumhöhe, Liegenschaft ist mit Bewegungsmeldern und zahlreichen Kameras gesichert, Verwendung von Naturstein, hochwertige Holzdielenböden aus Eiche, das gesamte Gebäude ist klimatisiert, durch Fenster an allen vier Seiten ist nach Außen Rundumsicht im Galeriegeschoß möglich, Personenlift für max. 400 kg oder 5 Personen im Inneren des Gebäudes (vom Kellergeschoss bis zum ersten Dachgeschoss), vom Erdgeschoss in das Dachgeschoss reichender Luftraum, Eingangshalle mit Sitz- und Wartemöglichkeit, großzügiger Fitness- und Saunabereich im ersten Stock im Ausmaß von 64,13 m², teilweise Räume mit verspiegelten Wänden, teilweise Raumhöhen bis zu 3,5 m, offener Kamin, Außenpool, beheizte Tiefgaragenzufahrt, Tiefgarage für mindestens 4 Personenkraftwagen, hochwertige Küche im Wert von rund € 110.000,00, zwei WC's im Kellergeschoß, Fernsehraum im Keller, mehrere Terrassen und Balkone, Soundanlage im Wert von € 50.000,00. Zur Verdeutlichung wäre auch die Anfertigung von Fotos zweckdienlich gewesen, doch hat die Beschwerdeführerin die Anfertigung solcher nicht gestattet. Zudem wird die besondere Repräsentativität auch im Expose der ***Firma4*** deutlich, wonach es sich "um eine einmalige Luxus-Villa in Traumruhelage handelt und die außergewöhnliche Liegenschaft durch das exquisite Design und der Qualität der Ausstattung besticht und auf dem letzten Stand der Technik ist." Und selbst der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin ***Name3*** hält in seinem Aktenvermerk vom 6.7.2015 nach einem Telefonat mit ***Name6*** bezüglich der Erkundung des Mietzinses fest, dass dieser die Liegenschaft kennt und sie beschreibt mit "Luxusausführung, m2- Anzahl, prachtvoller Garten samt Swimmingpool, sehr gute Nachbarschaft, nicht einsichtig, hochwertige Innenaustattung, etc." Bezüglich der geografischen Lage wird zunächst auf die Ausführungen in der Beschwerde verwiesen, wonach die Beschwerdeführerin selbst ausführt, dass sich "das gegenständliche Objekt in bester Lage Wiens (Botschaftsviertel) befindet, wo sich mehrere Residenzen und luxuriöse Objekte befinden und diese Lage sehr beliebt ist." Zudem konnte sich der Richter im Zuge des Augenscheins selbst vor Ort von der sehr guten und auch sehr ruhigen Lage und der nahezu Uneinsehbarkeit des Grundstückes überzeugen und ist daher die Lage aus dem Privatnutzungsgesichtspunkt als sehr gut zu beurteilen. Zudem ist das nächste öffentliche Verkehrsmittel nur rund 300 m von der Liegenschaft entfernt, sodass auch ein sehr guter öffentlicher Anschluss gegeben ist. Aus Ertragsgesichtspunkten hingegen ist die Liegenschaft als mäßig zu bezeichnen, zumal es für diese Liegenschaft aufgrund des hohen Mietzinses - wenn überhaupt - nur sehr wenige Mieterinteressenten geben wird und es fraglich ist, ob die Mieteinnahmen jemals die Aufwendungen übersteigen bzw. die Vermietung rentabel geführt werden kann. Aus den dargestellten Gründen ist in einer Gesamtschau bezüglich Größe, Baukosten, Lage und Ausstattung die besondere Repräsentativität und Exklusivität des gegenständlichen Objekts nachgewiesen. Eine solche Luxusvilla findet aber üblicherweise für private Wohnzwecke und nicht für wirtschaftliche Zwecke Verwendung. Zum Nachweis des funktionierenden Mietenmarktes wird ausgeführt, dass ein solcher im Sinne der Rechtsprechung des VwGH nur dann als gegeben anzunehmen ist, wenn ein wirtschaftlich agierender und nur am Mietertrag interessierter Investor Objekte vergleichbarer Gediegenheit und Exklusivität (mit vergleichbaren Kosten) errichten und am Markt gewinnbringend vermieten würde (VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004). Dies ist vom Steuerpflichtigen nachzuweisen (VwGH 22.3.2018, Ra 2017/15/0047). Der VwGH stellt demnach auf einen Investor ab, der nur am Mietertrag interessiert ist. Es ist daher nicht zulässig, auf einen Investor abzustellen, der die Wertentwicklung einer Immobilie in seine Renditeerwartungen miteinbezieht und sich deshalb mit einer niedrigeren Rendite aus der Vermietung zufrieden gibt. Der VwGH führt weiters aus, dass mit der Renditeerwartung eines "wirtschaftlich agierenden Immobilieninvestors" auf jene Mieteinnahmen abgestellt werde, die ein gewissenhafter, auf die Interessen der Körperschaft bedachter Geschäftsleiter aus dem eingesetzten Kapital durch Vermietung - im Wege des Investments in gut rentierliche Immobilien - erzielen könne. Dadurch sei ein Maßstab gefunden, um prüfen zu können, ob das Immobilieninvestment der Körperschaft primär den ihr nahestehenden Personen (Gesellschaftern, Stiftern) dienen solle oder auf die wirtschaftliche Tätigkeit der Erzielung von Mieteinnahmen ausgerichtet sei. Die Vorgangsweise könne dann als durch die Erzielung von Mieteinnahmen veranlasst angesehen werden, wenn die von der Körperschaft tatsächlich erzielten Mieten jene Höhe erreichen, die sich im Falle der Investition des vorgegebenen Kapitals in Immobilien jener Art, die erfahrungsgemäß gute Renditen erwarten lassen (zB kleinere Wohnungen im urbanen Bereich), ergeben würden. Ein funktionierender Mietenmarkt im Sinne der Rechtsprechung werde im Ergebnis daher nur vorliegen, wenn der Nachweis erbracht sei, dass das konkrete Wohnobjekt der Körperschaft Mietrenditen erbringen könne, wie sie bei solchen, gut rentierlichen Objekten erzielbar seien (VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004). Es ist daher nicht nur nachzuweisen, dass im geografischen Umfeld der streitgegenständlichen Immobilie (etwa im Hinblick auf Gediegenheit und Kosten) tatsächlich vergleichbare Immobilien errichtet/gekauft wurden, die an fremde Dritte vermietet werden, sondern es muss auch der Nachweis erfolgen, dass ein fremdüblich agierender Geschäftsleiter, der ausschließlich am Mietertrag interessiert ist und nur die Interessen der Körperschaft vor Augen hat, ebenfalls eine derartige Investition getätigt hätte. Dazu muss auch offengelegt werden, welche Überlegungen die Körperschaft dazu bewogen haben, gerade in diese Immobilie und nicht in solche zu investieren, die bessere Renditen gebracht hätten. Ein fremdüblich agierender, ausschließlich den Interessen der Körperschaft verpflichteter Investor wird den gesamten Mietenmarkt in einem Gebiet erkunden, somit nicht nur jenen betreffend exklusive Einfamilienhäuser, sondern auch, welche Renditen bei der Investition in andere Immobilien erzielbar sind. Anhand dieser Informationen sollte er plausibel machen können, wieso er die konkrete Investition getätigt hat. Der VwGH habe zudem bereits zum Ausdruck gebracht, dass wirtschaftlich agierende, nur am Mietertrag interessierte Investoren vor der Errichtung eines Mietobjekts den Mietenmarkt erkunden würden, um Fehlinvestitionen zu vermeiden. Die Vorlage der den zu erwartenden Mietenmarkt betreffenden Unterlagen, die einen wirtschaftlich agierenden, nur am Mietertrag interessierten Abgabepflichtigen letztlich zur Errichtung des konkreten Mietobjekts bewogen und von der Investition in eine besser rentierliche Immobilie abgehalten haben, sei jedenfalls zumutbar und im Hinblick auf die im Abgabenverfahren bestehende Offenlegungspflicht auch geboten (VwGH 22.3.2018, Ra 2017/15/0047). In der Regel wird daher bei der Errichtung eines Einfamilienhauses bzw. von Luxusimmobilien der Nachweis eines funktionierenden Mietenmarkts schwerlich gelingen können (Lachmayer in SWK 3/2021, 126). Im gegenständlichen Fall hat die Beschwerdeführerin zunächst ohne nähere Nachweise behauptet, dass ein funktionierender Mietenmarkt vorliege. Im Laufe des Beschwerdeverfahrens hat sie aber ihre ursprüngliche Ansicht revidiert und in ihrer Stellungnahme vom 23.11.2023 ausgeführt, dass aufgrund der zwischenzeitig ergangenen Entscheidung des VwGH vom 7.12.2020, Ra 2020/15/0067, der Nachweis eines funktionierenden Mietenmarktes de facto unmöglich sei und im Lichte dessen nicht erbracht werden könne. In weiterer Folge herrschte im Zuge des Erörterungstermins am 24.4.2025 zwischen den Parteien Einigkeit, dass es im gegenständlichen Fall keinen funktionierenden Mietenmarkt iSd der Judikatur des VwGH-Judikatur gibt bzw. die Beschwerdeführerin den Nachweis eines funktionierenden Mietenmarktes nicht erbringen kann, sodass eine abstrakte Renditenberechnung durchzuführen sei. Die Höhe der angemessenen Miete ist nach der Rechtsprechung des VwGH daraus abzuleiten, "was unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre, und damit insbesondere auch daraus, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwartet". Mit der Renditeerwartung eines "marktüblich agierenden Immobilieninvestors" ist jene Rendite gemeint, "die üblicherweise aus dem eingesetzten Kapital durch Vermietung erzielt wird". Maßgeblich ist demnach jener Renditesatz, der sich bei Veranlagung des Gesamtbetrags der Anschaffungs- und Herstellungskosten in gut rentierliche Immobilien (also in Immobilien von jener Art, die eine hohe Rendite erwarten lassen) ergibt, wobei nach Auffassung des VwGH im Allgemeinen ein Renditesatz in der Bandbreite von 3 % bis 5 % (gemeint als Verhältnis von Jahresmieterlösen zum Betrag des investierten Kapitals) zu erzielen sein müsste (VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004). Wesentlich für das Verständnis der VwGH-Judikatur ist, dass der VwGH mit "fremdüblicher" Miete nicht die Marktmiete meint, also jene Miete, die am Markt von fremden Dritten für ein solches Gebäude erzielbar ist, sondern die Renditemiete. Hintergrund dieser Überlegung ist, dass ein Investor, der eine bestimmte Summe Kapital zur Verfügung hat und in Immobilien investieren will, dieses in gut rentierliche Objekte investieren wird. Solche gut rentierlichen Investitionen sind im Allgemeinen keine Einfamilienhäuser, sondern kleinere Wohnungen in guter bis mäßiger Lage (VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004). Wird nun in ein Objekt investiert, das eine wesentlich geringere Rendite abwirft, dann ist davon auszugehen, dass die gesamte Investition nicht als fremdüblich anzusehen ist. Der VwGH verlangt somit nicht lediglich, dass der Gesellschafter oder Begünstigte eine (fremdübliche) Marktmiete bezahlt, sondern dass die gesamte Investition einem Fremdvergleich standhält. Dies ist nur dann der Fall, wenn der Investor aus dem Geschäft jene Rendite erhält, die er bei einer Investition in besser rentierliche Objekte erzielt hätte, kurzum, wenn die Renditemiete bezahlt wird. Der VwGH führt dazu aus, dass ein sorgfältiger Geschäftsleiter bei Verwendung eines bestimmten Kapitalbetrags zur Erzielung von Mieteinnahmen in gut rentierliche Immobilien investieren würde, daher müsse ein (der Gesellschaft nahestehender) Mietinteressent bereit sein, die Renditemiete zu zahlen, damit sich die Gesellschaft zu einem solchen (für sie ansonsten nachteiligen) Investment bereit erklären würde (VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0067). Wie die Renditemiete berechnet wird, hat der VwGH bisher nicht vorgegeben. Es handelt sich dabei um eine Tatfrage, die das Bundesfinanzgericht in freier Beweiswürdigung im Einzelfall aufgrund der konkreten Marktverhältnisse zu Beginn der Vermietung zu beantworten hat. Bei der Berechnung der Renditemiete ist allerdings zu beachten, dass der VwGH davon ausgeht, dass ein marktüblich agierender Immobilieninvestor in gut rentierliche Objekte investieren würde und nicht in solche, die erfahrungsgemäß eine geringere Rendite, wie etwa Einfamilienhäuser, bringen; daher ist der entsprechende Liegenschaftszins bzw. die erwartete Rendite aus solchen Objekten heranzuziehen (VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0067). Der Renditesatz bezieht sich ausschließlich auf den Mietertrag. Andere Verwertungs- überlegungen wie z.B. Wertsteigerung der Liegenschaft und Verkaufsmöglichkeiten sind auszuklammern (VwGH 15.9.2016, 2013/15/0256; BFG 4.5.2017, RV/6100603/2016). Der Renditezinssatz stellt daher einen festen, gleichbleibenden Prozentsatz dar, der während der gesamten Nutzungszeit auf das gesamte eingesetzte Kapital anzuwenden ist. Die Bruttorendite ist auf Basis eines Jahresrohertrags zu ermitteln, der die gesamte "Kaltmiete" ohne Abschläge für Mietausfallswagnis, bestandsbedingte Steuern, nicht weiterverrechnete Betriebs- und Verwaltungskosten sowie Instandhaltung (Bewirtschaftungskosten) umfasst (Kranewitter, Liegenschaftsbewertung7 S 90). Lachmayer verweist in SWK 3/2021, 125, diesbezüglich auf Tabellen aus der Zeitschrift "Sachverständige" und auf Liegenschaftszinssätze von Wohnliegenschaften in guter bis mäßiger Lage (vgl. auch VwGH 7.12.2020, 2020/15/0004). Die Zeitschrift "Sachverständige" weist im Heft 2/2015 (Seite 108) folgende Empfehlung der Liegenschaftszinssätze aus: [Grafik]   Aus dieser Tabelle ist ersichtlich, dass die Liegenschaftszinssätze im Jahr 2015 für Wohnliegenschaften in guter Lage 3% bis 5% und in mäßiger Lage 3,5% bis 5,5% betragen haben. Der VwGH stellt auf die Bruttorendite iSd Verhältnisses von Jahresmieterlösen zum Betrag des investierten Kapitals ab (vgl. etwa VwGH 21.6.2023, Ro 2023/15/0008; VwGH 8.9.2022, Ra 2020/15/0026; siehe auch Lachmayer in FS Zorn 360 Fn 54). Diese Bruttorendite ist stets höher als der Liegenschaftszinssatz (Real-Nettorendite). Der Grund für die Differenz liegt darin, dass für die Berechnung der Bruttorendite - anders als für die Berechnung des Liegenschaftszinssatzes - die Bewirtschaftungskosten vom Jahresrohertrag nicht abgezogen werden (vgl Kranewitter, Liegenschaftsbewertung7 105; siehe etwa auch ausführlich BFG 4.5.2017, RV/6100603/2016; BFG 23.12.2022, RV/7103706/2010). Da der VwGH überdies davon ausgeht, dass ein sorgfältiger Geschäftsleiter einen möglichst hohen Mietertrag für die Gesellschaft erzielen wollen würde, wird sich die Renditemiete in der Regel im oberen Bereich der möglichen Renditen bewegen (Lachmayer in FS Zorn 360). Die Renditemiete ist ausschließlich von den Marktverhältnissen beim Beginn der Vermietung abhängig (VwGH 15.9.2016, 2013/15/0256). Etwaige Erhöhungen der Miete durch Indexierung haben als reine Wertsicherung des Mietertrags keine Auswirkungen auf die Vergleichsrechnung (VwGH 15.9.2016, 2013/15/0256; Zorn, Wohnhausvermietung an Gesellschafter, ÖStZ 2021, 69 (71). Aufbauend auf diesen Grundsätzen geht das Bundesfinanzgericht von einer Renditemiete - iSd Renditeerwartung eines marktüblich agierenden Immobilieninvestors im oben beschriebenen Sinn - von 4,7% für das Jahr 2015 aus. Dieser Wert ergibt sich in freier Beweiswürdigung aus dem Mittel aus dem durchschnittlichen Wert von Wohnliegenschaften in guter Lage mit 4% und mäßiger Lage mit 4,5%, somit 4,25% zuzüglich 10% gerundet auf Zehntel und beinhaltet bereits allenfalls zu berücksichtigende Zuschläge für die laufenden Bewirtschaftungskosten und die inflationäre Anpassungsmöglichkeit. Eine Erhöhung des Mittelwertes um 10% wurde deshalb vorgenommen, da sich die Renditemiete in der Regel im oberen Bereich der möglichen Renditen bewegen wird (Lachmayer in FS Zorn 360). Diese Renditeerwartung von 4,7% wird auch durch eine andere Quelle untermauert. In einer Publikation der Raiffeisen Research (Fokus Immobilien: Österreich - 9 Länder, 9 Märkte Wien vom 14.3.2022, Seite 16f) wird in einer Zeitreihe die Bruttomietrendite für Kleinwohnungen in Wien und auch die Mietrendite für den Gesamtmarkt wie folgt dargestellt: [Grafik]   Die Grafik zeigt deutlich, dass die Bruttomietrendite für Kleinwohnungen in Wien (VwGH-Judikatur: "kleinere Wohnungen im urbanen Bereich") knapp unter 5% und die auf dem Gesamtmarkt erzielten Immobilienrenditen im Jahr 2015 knapp unter 4% lag. Hinsichtlich der Berechnungen des Mietzinses bzw. der Renditemiete hat das Gericht den Eindruck gewonnen, dass die Parteien bei ihren Methoden versucht haben die ursprünglichen Beträge mit teils nicht nachvollziehbaren Ansätzen zu rechtfertigen. So bezieht sich die Beschwerdeführerin zunächst bezüglich der Angemessenheit der Miete auf das vom damaligen Fachbereichsleiter für Immobilienbewertungen der Großbetriebsprüfung empfohlenen umgekehrten Ertragswertverfahren. Dabei setzt sie aber bei ihrer Verprobung nur einen Liegenschaftszinssatz von 2% an und übersieht dabei, dass der Liegenschaftszins jedoch nicht nur bei langer Restnutzungsdauer, sondern auch bei größerer Wohnfläche steigt (vgl. Pröll, SWK 28/2014, 1215). Zudem ist entgegen den Ausführungen in der Beschwerde nicht auf Wohnliegenschaften in hochwertiger Lage abzustellen, sondern auf Wohnliegenschaften in guter bis mäßiger Lage (vgl. auch VwGH 7.12.2020, 2020/15/0004). Die belangte Behörde wiederum übernimmt zunächst die Berechnung der Außenprüfung und wendet beim umgekehrten Ertragswertverfahrens ohne nähere Begründung zwei verschiedene Varianten (Ansätze) an und berechnet daraus den Mittelwert. Abgesehen davon das diese Ansätze sehr fragwürdig sind, ist das Bundesfinanzgericht schon seit Jahren bei der Berechnung der abstrakten Renditemiete vom umgekehrten Ertragswertverfahren abgekommen (vgl. BFG 4.5.2017, RV/6100603/2016) und hatte der VwGH diesbezüglich keinerlei Bedenken (vgl. VwGH 22.3.2018, Ra 2017/15/0047). Aufgrund dessen ist auch gegenständlich eine Berechnung der abstrakten Renditemiete anhand des umgekehrten Ertragswertverfahren unterblieben und erübrigen sich daher auch Ausführungen zu den Ansätzen der belangten Behörde in der Beschwerdevorentscheidung. Darüber hinaus wird auch von der Ableitung des Liegenschaftszinssatzes vom Kapitalmarktzinssatz abgesehen, zumal dieser sehr starken Schwankungen ausgesetzt ist und wird dahingehend Pröll gefolgt, wonach diese Methode in krassem Widerspruch zum aktuellen Stand der Immobilienbewertungswissenschaft steht und folglich dem Anspruch der steuerlichen VwGH-Rechtsprechung an höchstmögliche Sachrichtigkeit einer Schätzung nicht genügt (vgl. Pröll, SWK 30/2019 S 1322 ff mit Verweisen auf VwGH 5.11.2009, 2009/16/0169; VwGH 19.3.2002, 97/14/0034; VwGH 30.9.1998, 93/13/0181). Zudem wird dahingehend auch auf die Ausführungen der belangten Behörde in ihrer Stellungnahme vom 18.12.2024 verwiesen und überzeugt dem Gericht auch nicht die Herleitung der Bruttoanfangsrendite vom Liegenschaftszinssatz anhand einer in dieser Stellungnahme näher ausgeführten mathematischen Formel, zumal diese bisher in der Judikatur nicht Eingang gefunden hat. Rechtliche Beurteilung Zu Spruchpunkt I. (Abweisung/Abänderung) Der Verwaltungsgerichtshof hat in zwei Erkenntnissen zur Umsatzteuer seine Rechtsprechung betreffend steuerliche Behandlung von Immobilien, die von einer Gesellschaft für den Gesellschafter errichtet bzw. angeschafft und an diesen vermietet werden, umfassend dargestellt, präzisiert und einige Klarstellungen getroffen (VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0067; VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004). Demnach gilt Folgendes: "Die dem persönlichen Wohnbedürfnis eines Steuerpflichtigen dienende eigene Wohnung gehört zum Kernbereich der persönlichen Lebensführung (vgl. VwGH 27.1.2011, 2010/15/0197). Die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnimmobilie zur Befriedigung des eigenen Wohnbedarfs erfüllt weder einen Einkunftstatbestand iSd EStG 1988 noch stellt sie eine unternehmerische Tätigkeit iSd UStG 1994 dar. Eine Person kann ihren Wohnbedarf auch dadurch befriedigen, dass sie die Wohnimmobilie durch eine in ihrem Einflussbereich stehende Körperschaft (GmbH, Privatstiftung etc.) anschaffen oder herstellen und sich sodann von dieser Körperschaft das Recht auf Nutzung der Wohnimmobilie einräumen lässt. In einem solchen Fall ist zu prüfen, ob die Körperschaft mit der Nutzungsüberlassung als Unternehmerin zur Erzielung von Einnahmen tätig wird oder ob die Nutzungsüberlassung erfolgt, um der nahestehenden Person (Gesellschafter, Stifter etc.) causa societatis Vorteile zuzuwenden. Dabei kann das causa societatis veranlasste Verhalten der Körperschaft auch im Kleide einer unternehmerischen Tätigkeit auftreten, weil die Geltendmachung der aus der Anschaffung bzw. Herstellung resultierenden Vorsteuern (durch Nutzungsüberlassung für den sich aus § 12 Abs. 10 UStG 1994 ergebenden Zeitraum zu der gem. § 10 UStG 1994 - auf Basis der Ermächtigung nach Art. 117 Abs. 2 MwSt-RL 2006/112/EG - ermäßigten Umsatzsteuer aus den Wohnungsmieten) angestrebt wird. Die Einräumung der laufenden Nutzung an einer Wohnimmobilie durch eine Körperschaft an ihr nahestehende Personen kann zunächst eine bloße Gebrauchsüberlassung darstellen, die keine unternehmerische Betätigung iSd UStG 1994 begründet (vgl. VwGH 24.6.1999, 96/15/0098; und 10.2.2016, 2013/15/0284). Erfolgt die Überlassung der Nutzung einer Wohnimmobilie an die nahestehende Person nicht deshalb, um Einnahmen zu erzielen, sondern um ihr einen Vorteil zuzuwenden (Zuwendung an den Gesellschafter bzw. aus der Stiftung), so fehlt es an einer wirtschaftlichen Tätigkeit (vgl. VwGH 16.5.2007, 2005/14/0083). Anhaltspunkte für die erforderliche Abgrenzung zwischen wirtschaftlichen und nicht wirtschaftlichen Tätigkeiten finden sich im Urteil des EuGH vom 26. September 1996, Enkler, C-230/94, Rn 24 ff, insbesondere Rn 28. Demnach kommt es unter Bedachtnahme auf alle Besonderheiten des Einzelfalles entscheidend darauf an, ob die Nutzungsüberlassung unter Umständen erfolgt, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit für gewöhnlich ausgeübt wird (vgl. VwGH 7.7.2011, 2007/15/0255). Liegt das Bild einer wirtschaftlichen (unternehmerischen) Tätigkeit (und keine bloße Gebrauchsüberlassung) der Körperschaft vor, ist im Bereich der Überlassung von Wohnimmobilien durch eine Körperschaft an nahestehende Personen gesondert zu prüfen, ob der Vorgang eine verdeckte Ausschüttung darstellt (§ 8 Abs. 2 KStG 1988), was gegebenenfalls zum Ausschluss des Vorsteuerabzuges nach § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 führen kann (vgl. VwGH 23.2.2010, 2007/15/0003; vgl. zur gleichen Rechtslage bereits im UStG 1972 Kranich/Siegl/Waba, Kommentar zur MwSt [Stand März 1978], § 12 Anm. 106b; Doralt/Ruppe, Steuerrecht I5 [1994], 415). Gem. § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 gelten "Lieferungen, sonstige Leistungen oder Einfuhren, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne der [...] §§ 8 Abs. 2 und 12 Abs. 1 Z 1 bis 5 des KStG 1988 sind", nämlich nicht als für das Unternehmen ausgeführt. Das entscheidende Merkmal einer verdeckten Ausschüttung iSd § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverwendung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben, was an Hand eines Fremdvergleiches zu ermitteln ist (vgl. VwGH 31.1.2018, Ra 2015/15/0006), wobei auch darauf Bedacht zu nehmen ist, wie ein gewissenhafter, nur auf die Interessen der Körperschaft Bedacht nehmender Geschäftsleiter gehandelt hätte. Die Annahme einer verdeckten Ausschüttung ist allerdings ausgeschlossen, wenn die Errichtung des Gebäudes mit anschließender Nutzungsüberlassung einem Fremdvergleich standhält. Wie der Verwaltungsgerichtshof etwa in den Erkenntnissen vom 19.3.2013, 2009/15/0215, und vom 27.6.2018, Ra 2017/15/0019, ausgeführt hat, ist bei von der Körperschaft nicht fremdüblich den Gesellschaftern (Stiftern) zur Nutzung überlassenen Wohnimmobilien im Rahmen der verdeckten Ausschüttung zu unterscheiden zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen (z.B. durch Vermietung an fremde Personen) einsetzbaren Gebäuden ("klassische" verdeckte Ausschüttung) und solchen Wohngebäuden, die schon ihrer Erscheinung nach (etwa besonders repräsentative Wohngebäude) bloß für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind (verdeckte Ausschüttung "an der Wurzel"). In Bezug auf den zweitgenannten Fall ist entscheidend, dass Wirtschaftsgüter einer Körperschaft, deren Anschaffung oder Herstellung rein causa societatis veranlasst ist, von vorneherein nicht zum steuerlichen Betriebsvermögen der Körperschaft zählen (vgl. ausführlich VwGH 26.3.2007, 2005/14/0091; sowie 16.5.2007, 2005/14/0083). Solche Wirtschaftsgüter einer Körperschaft, deren Anschaffung allein gesellschaftsrechtlich veranlasst ist und die ein sorgfältiger, nur auf die wirtschaftlichen Interessen der Körperschaft bedachter Geschäftsleiter gar nicht angeschafft hätte, bilden (hinsichtlich der laufenden Besteuerung) steuerneutrales Vermögen der Körperschaft (vgl. Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG, Wien 1996, S 134; VwGH 24.6.2004, 2001/15/0002). Erreicht die tatsächliche Miete bei der Überlassung solcher nicht dem steuerlichen Betriebsvermögen zuzuordnender Gebäude nicht eine (nahezu) fremdübliche Höhe (die Hälfte einer fremdüblichen Miete wäre hier nicht ausreichend), wird eine mit der Vermietung in Zusammenhang stehende Vorleistung vom Vermieter zur Gänze für verdeckte Ausschüttungen iSd § 8 Abs. 2 KStG 1988 bezogen und tritt damit der Vorsteuerausschluss des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 ein (vgl. VwGH 20.6.2000, 98/15/0169, mit Bezugnahme auf Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG, § 8 Tz 66). Zur Darlegung der unionsrechtlichen Deckung dieses Vorsteuerausschlusses wird gem. § 43 Abs. 2 VwGG auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 26.3.2007, 2005/14/0091, verwiesen (…). Für den Fall der "klassischen" verdeckten Ausschüttung durch Nutzungsüberlassung gilt: Wird ein (jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbares) Wohngebäude zwar dem Gesellschafter vermietet, aber erfolgt dies zu einem unangemessen niedrigen Mietzins, spricht dies nicht gegen dessen Zugehörigkeit zum steuerlichen Betriebsvermögen, sondern führt - bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen einer verdeckten Ausschüttung - körperschaftsteuerlich zum Ansatz fremdüblicher Betriebseinnahmen (Mieterträge) der Kapitalgesellschaft. Beträgt die tatsächliche Miete weniger als die Hälfte der fremdüblichen Miete, wird eine mit der Vermietung in Zusammenhang stehende Vorleistung vom Vermieter "überwiegend" für verdeckte Ausschüttungen bezogen und tritt damit der Vorsteuerausschluss des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 ein (vgl. VwGH 23.2.2010, 2007/15/0003; VwGH 27.6.2018, Ra 2017/15/0019; Ruppe/Achatz, UStG5 § 12 Rz 175). Entscheidend für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug bei einer "klassischen" verdeckten Ausschüttung ist somit, in welchem Ausmaß (überwiegend oder nicht überwiegend) die vereinbarte Miete von der als angemessen erachteten Miete abweicht. Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom 23.2.2010, 2007/15/0003, ausgesprochen, dass die Höhe der angemessenen Miete daraus abzuleiten ist, "was unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre, und damit insbesondere auch daraus, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwartet". Im Erkenntnis vom 10.2.2016, 2013/15/0284, hat der Verwaltungsgerichtshof unter Bezugnahme auf das Erkenntnis 2007/15/0003 klargestellt, dass mit der Renditeerwartung eines "marktüblich agierenden Immobilieninvestors" jene Rendite gemeint ist, "die üblicherweise aus dem eingesetzten Kapital durch Vermietung erzielt wird". Maßgeblich ist demnach jener Renditesatz der sich bei Veranlagung des Gesamtbetrages der Anschaffungs- und Herstellungskosten in gut rentierliche Immobilien (also in Immobilien von jener Art, die eine hohe Rendite erwarten lassen) ergibt, wobei nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes im Allgemeinen ein Renditesatz in der Bandbreite von 3 bis 5 % (hier gemeint als Verhältnis von Jahresmieterlösen zum Betrag des investierten Kapitals) zu erzielen sein müsste (vgl. auch VwGH 15.9.2016, 2013/15/0256). Im Folgenden wird der solcherart ermittelte Betrag als Renditemiete bezeichnet. Eine solche abstrakte Renditeberechnung (in Form von Jahresmieteinnahmen in Höhe von 3 bis 5 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten der gesamten vom Gesellschafter für Wohnzwecke benutzten Immobilie) wäre allerdings nach der Rechtsprechung dann nicht geboten, wenn es für das von der Körperschaft errichtete Mietobjekt in der gegebenen Bauart und Ausstattung einen funktionierenden Mietenmarkt gäbe. Ein funktionierender Mietenmarkt in diesem Sinne ist, wie der Verwaltungsgerichtshof etwa im Erkenntnis vom 15.9.2016, 2013/15/0256, zu Recht erkannt hat, allerdings nur dann als gegeben anzunehmen, wenn ein wirtschaftlich agierender und nur am Mietertrag interessierter Investor Objekte vergleichbarer Gediegenheit und Exklusivität (mit vergleichbaren Kosten) errichten und am Markt gewinnbringend vermieten würde (was vom Steuerpflichtigen nachzuweisen ist, vgl. etwa VwGH 22.3.2018, Ra 2017/15/0047). Mit der Renditeerwartung eines "wirtschaftlich agierenden Immobilieninvestors" wird somit auf jene Mieteinnahmen abgestellt, die ein gewissenhafter, auf die Interessen der Körperschaft bedachter Geschäftsleiter aus dem eingesetzten Kapital durch Vermietung - im Wege des Investments in gut rentierliche Immobilien - erzielen kann (vgl. VwGH 10.2.2016, 2013/15/0284). Dadurch ist ein Maßstab gefunden, um prüfen zu können, ob das Immobilieninvestment der Körperschaft primär den ihr nahestehenden Personen (Gesellschaftern, Stiftern) dienen soll oder auf die wirtschaftliche Tätigkeit der Erzielung von Mieteinnahmen ausgerichtet ist. Die Vorgangsweise kann dann als durch die Erzielung von Mieteinnahmen veranlasst angesehen werden, wenn die von der Körperschaft tatsächlich erzielten Mieten jene Höhe erreichen, die sich im Falle der Investition des vorgegebenen Kapitals in Immobilien jener Art, die erfahrungsgemäß gute Renditen erwarten lassen (z.B. kleinere Wohnungen im urbanen Bereich), ergeben würden. Ein funktionierender Mietenmarkt im Sinne der Rechtsprechung wird also im Ergebnis nur vorliegen, wenn der Nachweis erbracht ist, dass das konkrete Wohnobjekt der Körperschaft Mietrenditen erbringt, wie sie bei solchen gut rentierlichen Objekten erzielbar sind. Aus der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ergibt sich somit, dass es im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung an eine der Körperschaft nahestehende Person in drei Fällen zu einer Versagung des Vorsteuerabzuges kommen kann. Beim ersten Fall handelt es sich um die bloße Gebrauchsüberlassung, bei der keine unternehmerische Betätigung vorliegt. Der zweite Fall erfasst die (nicht fremdübliche) Nutzungsüberlassung an besonders repräsentativen Wohngebäuden, welche schon ihrer Erscheinung nach bloß für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind. Der dritte Fall betrifft die Vermietung von im betrieblichen Geschehen einsetzbaren Gebäuden um weniger als 50 % der Renditemiete. In den letzten beiden Fällen ordnet § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 den Vorsteuerausschluss an. Für die "klassische" verdeckte Ausschüttung und auch für jene an der Wurzel gilt im Übrigen: Kommt es zum Vorsteuerausschluss gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994, unterliegt die Vermietungstätigkeit nicht der Umsatzsteuer (vgl. VwGH 27.6.2018, Ra 2017/15/0019), sodass auch die Anwendung der Normalwertregelung des § 4 Abs. 9 UStG 1994 in der ab 2016 geltenden Fassung des Steuerreformgesetzes 2015/16, BGBl. I Nr. 118/2015, ausscheidet. Soweit die Wohnimmobilie im Rahmen einer "klassischen verdeckten Ausschüttung" nicht dem Vorsteuerausschluss nach § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 unterliegt, ist (ab 2016) die zu niedrige Miete auf die Renditemiete als Normalwert anzuheben. Da ein sorgfältiger Geschäftsleiter bei Verwendung eines bestimmten Kapitalbetrages zur Erzielung von Mieteinnahmen in gut rentierliche Immobilien investieren würde, muss ein (in Fällen der hier gegenständlichen Art der Gesellschaft nahestehender) Mietinteressent bereit sein, die Renditemiete zu zahlen, damit sich die Gesellschaft zu einem solchen (für sie ansonsten nachteiligen) Investment bereit erklärt." Bezüglich der Körperschaftssteuer fasst Lachmayr in SWK 3/2021, 119 die bisherige Rechtsprechung wie folgt zusammen: "In der Körperschaftsteuer sind nach der bisherigen Rechtsprechung nicht vier, sondern zwei Fallkonstellationen zu unterscheiden: das Vorliegen von außerbetrieblichem Vermögen und die Betriebsvermögenseigenschaft des Gebäudes. Wesentlich ist, dass es in keinem der beiden Fälle zu einer Ausschüttung der gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten kommen kann; dies wäre nur beim Übergang des wirtschaftlichen Eigentums der Immobilie auf den Gesellschafter (VwGH 19.3.2013, 2009/15/0215) oder in jenen Fällen, bei denen das Grundstück dem Gesellschafter gehört und durch die Bauausführung der Körperschaft das Gebäude in das Eigentum des Gesellschafters übergeht (vgl. VwGH 25.4.2013, 2010/1 5/0139), möglich. Beginnend mit dem Erkenntnis vom 20.6.2000, 98/15/0169, hat der VwGH in der Körperschaftsteuer eine Rechtsprechungslinie entwickelt, die unter bestimmten Umständen ein für den Gesellschafter errichtetes und an ihn vermietetes Gebäude dem außerbetrieblichen Vermögen der Körperschaft zuweist. Außerbetriebliches Vermögen einer Körperschaft liegt dann vor, wenn es sich bei dem Gebäude um ein besonders repräsentatives oder besonders auf die Vorlieben des Gesellschafters zugeschnittenes Objekt handelt und keine fremdübliche Miete bezahlt wird (vgl etwa VwGH 20.3.2013, 2009/13/0259; VwGH 16.5.2007, 2005/14/0083; VwGH 24.6.2004, 2001/15/0002; VwGH 30.6.2005, 2001/15/0081) In diese Kategorie fällt Fall 2 in der Umsatzsteuer, also die Ausschüttung an der Wurzel. Folge der Zuordnung zum außerbetrieblichen Vermögen ist, dass Aufwendungen, die das Gebäude betreffen, von der Körperschaft nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können. Auf der Ertragsseite gibt es weder eine Hochrechnung auf die Renditemiete noch eine Versteuerung der vom Gesellschafter tatsächlich bezahlten Miete. Wie bei der Veräußerung der Immobilie vorgegangen wird, wurde vom VwGH bisher noch nicht entschieden. Auf Ebene des Gesellschafters kommt es zu einer laufenden Ausschüttung in Höhe der Differenz zwischen tatsächlich bezahlter Miete und Renditemiete. Liegt keine Wurzelausschüttung vor, wird aber eine Miete bezahlt, die geringer ist als die Renditemiete - Fälle 3 und 4 in der Umsatzsteuer - wird das Gebäude dem Betriebsvermögen der Körperschaft zugeordnet. Die Aufwendungen sind als Betriebsausgaben abziehbar, auf der Ertragsseite kommt es bei der Körperschaft zum Ansatz der Renditemiete (bei einem funktionierenden Mietenmarkt: der Marktmiete). Auf Ebene des Gesellschafters kommt es zu einer laufenden verdeckten Ausschüttung in Höhe der Differenz zwischen Renditemiete und tatsächlich bezahlter Miete. Liegt ein funktionierender Mietenmarkt vor, wird die Differenz von der Marktmiete berechnet. Umgelegt auf den gegenständlichen Fall bedeutet dies: Zur Umsatzsteuer: Nach § 2 Abs. 1 UStG 1994 ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht Gewinn zu erzielen fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Nach Art. 9 Abs. 1 Unterabsätze 1 und 2 der im Beschwerdefall anzuwendenden Richtlinie 2006/112/EG gilt als Steuerpflichtiger, wer die wirtschaftliche Tätigkeit eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis. Durch die Bezugnahme auf wirtschaftliche Tätigkeiten wird im Resultat auf nachhaltige, einnahmenorientierte Aktivitäten abgestellt (vgl. Ruppe/Achatz, UStG4, § 2 Tz 8). Die Vermietung einer Immobilie zu Wohnzwecken kommt als fortlaufende Duldungsleistung als unternehmerische Tätigkeit iSd § 2 Abs 1 UStG 1994 bzw. als wirtschaftliche Tätigkeit iSd Art 4 Abs. 1 und 2 6. RL in Betracht (VwGH 07.07.2011, 2007/15/0255). Zwischen Gesellschaft und Gesellschafter kann aufgrund des Trennungsprinzips ein Leistungsaustausch stattfinden wie zwischen der Gesellschaft und Fremden (Ruppe/Achatz, UStG5 § 1 Rz 99 mit Verweis auf VwGH 26.11.1975, 770/75). Gem. § 12 Abs. 2 Z 2 lit a UStG 1994 gelten Lieferungen oder sonstige Leistungen, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne der §§ 8 Abs. 2 und 12 Abs. 1 Z 1 bis 5 KStG 1988 sind, nicht als für das Unternehmen ausgeführt. Dies trifft im Bereich von Nutzungsüberlassungen an Gesellschaftern jedenfalls dann zu, wenn eine Nutzungsüberlassung überwiegend zu verdeckten Zuwendungen führt ("verdeckte Ausschüttung" nach § 8 Abs. 2 KStG 1988). Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH werden Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts nur als erwiesen angenommen, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen Inhalt haben und auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (VwGH 30.6.2015, Ra 2015/15/0028). Diese für die steuerliche Anerkennung aufgestellten Kriterien haben nach der Rechtsprechung ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung und kommen daher in jenen Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen (VwGH 31.1.2019, Ra 2018/15/0050; VwGH 26.5.2010, 2006/13/0134). Entscheidend ist der Fremdvergleich daher bei Gestaltungen, welche den Bereich der privaten Lebensführung berühren und bei denen die Möglichkeit besteht, dass bloß zur Erreichung von steuerlichen Folgen eine Leistungsbeziehung vorgegeben wird, zB auch Vermietung von privat genutztem Wohnraum unter Nahestehenden (VwGH 28.5.2019, Ra 2017/15/0062). Nur dann, wenn die Gestaltung keine Berührung zur Sphäre der privaten Lebensführung aufweist, werden in der Unternehmerkette auch Leistungsbeziehungen zu nicht fremdüblichen Entgelten anerkannt (VwGH 28.5.2019, Ra 2017/15/0062). Gem. § 21 Abs 1 BAO ist für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. Wie oben ausgeführt, sind im Bereich der Überlassung von Wohngebäuden durch eine Körperschaft an ihre Gesellschafter bzw. an Personen, die den Gesellschaftern nahestehen, in rechtlicher Hinsicht mehrere dem Vorsteuerabzug allenfalls entgegenstehende Konstellationen zu unterscheiden. Zunächst war daher zu überprüfen, ob die Einräumung der laufenden Nutzung an der Wohnimmobilie (Vermietung) durch die Beschwerdeführerin an ihr nahestehende Personen, nämlich an ihre Gesellschafter ***Vorname1*** und ***Vorname2*** ***Nachname1***, eine bloße Gebrauchsüberlassung darstellt, die keine unternehmerische Betätigung iSd UStG 1994 begründet (vgl. VwGH 24.6.1999, 96/15/0098; VwGH 10.2.2016, 2013/15/0284). Für die Frage, ob eine bloße Gebrauchsüberlassung an den Gesellschafter (causa societis) oder eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Umsatzsteuer vorliegt, muss ein Vergleich zwischen den Umständen, unter denen das Wohngebäude im gegenständlichen Fall den Gesellschaftern überlassen wurde, und den Umständen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit für gewöhnlich ausgeübt wird, vorgenommen werden (vgl. VwGH 7.7.2011, 2007/15/0255). Es fehlt an einer wirtschaftlichen Tätigkeit, wenn sich aus dem Gesamtbild der Umstände ergibt, dass die Überlassung der Nutzung eines Wohnhauses an die Gesellschafter nicht deshalb erfolgt, um Einnahmen zu erzielen, sondern um ihnen einen Vorteil zuzuwenden. Dabei hat eine Berücksichtigung aller Gegebenheiten, die für einen Einzelfall charakteristisch sind, zu erfolgen (vgl. VwGH 10.2.2016, 2013/15/0284). Wie auch bereits mit Urteil des Europäischen Gerichtshofes (EuGH 26.9.1996, C-230/94, Enkler, Rn 22ff) ausgesprochen, sind bei einem Gegenstand, der seiner Art nach sowohl zu wirtschaftlichen als auch zu privaten Zwecken verwendet werden kann, alle Umstände seiner Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob er tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen verwendet wird. Es ist auf das Vorliegen einer marktkonformen Vermietung zu prüfen. Es kommt dabei daher auf ein Gesamtbild und nicht bloß ein einziges Kriterium, wie zum Beispiel die Höhe der Miete, an (VwGH 10.2.2016, 2013/15/0284; VwGH 10.2.2016, 2013/15/0087; VwGH 17.12.2021, Ra 2019/13/0063). Auch wenn allein anhand von Kriterien, die sich auf das Ergebnis der betreffenden Tätigkeit beziehen, nicht ermittelt werden kann, ob die Tätigkeit zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird, sind ferner die tatsächliche Dauer der Vermietung des Gegenstands, die Zahl der Kunden und die Höhe der Einnahmen Gesichtspunkte, die zur Gesamtheit der Gegebenheiten des Einzelfalls gehören und daher neben anderen Gesichtspunkten bei dieser Prüfung berücksichtigt werden können (EuGH 26.9.1996, C-230/94, Enkler, Rn 22ff). Nach der höchstgerichtlichen Rechtsprechung kommt für die Beurteilung, ob marktkonformes Verhalten vorliegt, dem Kriterium der Fremdüblichkeit erhebliche Bedeutung dahingehend zu, ob ein fremder Investor/Vermieter eine Investition in der gegebenen Art und Höhe getätigt hätte und unter den konkreten Bedingungen an einen fremden Dritten zur Nutzung überlassen hätte. Dabei sind nicht nur die Art und Weise des Zustandekommens des Vertrages, der Vertragsinhalt und die Höhe des vereinbarten Mietengeltes zu prüfen, sondern es sind alle in Zusammenhang mit der Investition und der nachfolgenden Nutzungsüberlassung stehenden Umstände im jeweiligen Einzelfall in die Beurteilung miteinzubeziehen. Dies bedeutet, dass nicht nur die vertragliche Gestaltung, sondern auch der tatsächliche Ablauf der Geschehnisse beginnend von der Investitionsentscheidung und den Umständen in der Errichtungsphase bis zur Vertragsabwicklung von Relevanz sind (BFG 1.8.2016, RV/7100027/2011). Im gegenständlichen Fall handelt es sich um ein besonders repräsentatives und exklusives Wohngebäude. Eine solche Immobilie wird üblicherweise für private Wohnzwecke und nicht für eine unternehmerische Betätigung eingesetzt. Es sind daher nach der EuGH-Rechtsprechung alle Umstände in die Beurteilung einzubeziehen, ob dieses Objekt tatsächlich im Rahmen einer wirtschaftlichen Tätigkeit eingesetzt wird.