BFG RV/7101058/2018

Die vom erkennenden Gericht getroffenen Feststellungen beruhen auf den jeweils angeführten im Verfahren vorgelegten aktenkundigen Unterlagen. Soweit kein expliziter Verweis auf einzelne Beweismittel erfolgt, beruhen die getroffenen Feststellungen einerseits auf den im Bericht über das Ergebnis der bei der Beschwerdeführerin durchgeführten Außenprüfung vom 13. Dezember 2016 dargelegten, nicht der Aktenlage widersprechenden Feststellungen, und andererseits auf den Ausführungen in der Bescheidbegründung zur Beschwerdevorentscheidung vom 24. Juli 20147 betreffend die Bescheide über die Feststellung von Einkünften gem § 188 BAO der Jahre 2013 und 2014 durch die belangte Behörde. Da die von der Bf an die jeweiligen Auftraggeber fakturierten Leistungen auch erbracht worden sein müssen, ist davon auszugehen, dass sich die Bf nicht korrekt angemeldeter Arbeitnehmer bedient haben muss. Mangels Unterlagen und unter Berücksichtigung der Tatsache, dass der ausbezahlte Nettolohn wegen der darauf entfallenen Lohnsteuer, Sozialversicherungsbeiträge, Dienstgeberabgabe etc regelmäßig nur knapp die Hälfte der insgesamt anfallenden Lohnkosten ausmacht und an "Schwarzarbeiter" nicht die Bruttolöhne zuzüglich Nebenkosten ausbezahlt werden, wird der Aufwand gem § 184 BAO mit 50% der nicht belegten Fremdleistungen durch Subunternehmen geschätzt. Es ist allgemein bekannt, dass das Baugewerbe und das Baunebengewerbe zu den Hochrisikobranchen in Bezug auf Abgaben- und Sozialversicherungsbetrug gehören. So wurde etwa in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage des AuftraggeberInnen-Haftungsgesetzes (523 der Beilagen XXIII. GP - Regierungsvorlage - Materialien) zur Notwendigkeit einer besonderen Haftung von Auftrag gebenden Unternehmen in der Baubranche unter anderem wie folgt ausgeführt: "Zur Frage, warum ein derartiges Sonderhaftungsrecht gerade für den Bereich der Baubranche Platz greifen soll, wird auf die Erläuterungen zum Ministerialentwurf des Sozialbetrugsgesetzes, BGBl. I Nr. 152/2004, verwiesen. Demnach besteht von zehn zur Eintragung in das Firmenbuch angemeldeten Baufirmen bei ca. neun Firmen der Verdacht des Sozialbetruges. Von ca. 800 Firmenbuchanmeldungen von im Baubereich tätigen Firmen pro Jahr existieren rund 600 bis 700 ein Jahr später nicht mehr. Dadurch entsteht ein fiskalischer Schaden zwischen 800 und 1 000 Millionen Euro pro Jahr. Nach etwa sechs bis neun Monaten eröffnen derart unredliche Firmen den Konkurs, ohne die öffentlichen Abgaben und Sozialversicherungsbeiträge zu zahlen. Die ArbeitnehmerInnen wenden sich in der Folge mit ihren Ansprüchen an den Insolvenz-Ausfallgeld-Fonds. So sind etwa 60 % der in Wien von Insolvenzen betroffenen ArbeitnehmerInnen in der Bauwirtschaft beschäftigt. Im Jahr 2007 wurden allein in Wien 189 Betriebe aus der Bauwirtschaft insolvent, bundesweit 423. In Wien erhielten 4 498 ArbeitnehmerInnen der Bauwirtschaft in Summe 16 Millionen Euro aus dem Insolvenz-Ausfallgeld-Fonds, bundesweit waren es 7 352 ArbeitnehmerInnen der Bauwirtschaft, die 30 Millionen Euro vom Fonds erhielten. Den seriösen Unternehmen steht somit eine nicht unerhebliche Zahl von Betrieben gegenüber, bei denen sich im Zuge der Bearbeitung der Verdacht ergab, dass Sozialmissbrauch vorliegt (GeschäftsführerInnen nicht greifbar, keine Firmenunterlagen etc.), wodurch der Sozialversicherung in den vergangenen Jahren Beitragseinnahmen in Millionenhöhe entgingen und die ohnehin schwierige Finanzsituation der Krankenversicherungsträger zusätzlich beeinträchtigt wurde." In Bezug auf das Abzugsverbot für Barzahlungen von Bauleistungen an Unternehmer (129/ME XXV. GP - Ministerialentwurf - Wirkungsorientierte Folgenabschätzung Steuerreformgesetz 2015), normiert in § 20 Abs 1 Z 9 EStG 1988 und in Kraft seit 1. Jänner 2016 wurde in den Erläuterungen ausgeführt: "Die Beschäftigung von Subunternehmern im Baugewerbe birgt ein hohes Betrugspotential in sich. Zahlungen an Subunternehmer werden vom Auftraggeber als Betriebsausgaben abgesetzt, die korrespondieren steuerliche Erfassung bei den Empfängern unterbleibt aber. Das stellt insbesondere bei der Barzahlung des Entgelts ein erhebliches Problem dar, weil die Empfänger für die Finanzverwaltung vielfach nicht greifbar sind. Es soll daher ein Abzugsverbot für Barzahlungen bei Weitergabe von Bauaufträgen eingeführt werden: Geringfügige Barauszahlungen bis 500 Euro sollen weiterhin nicht betroffen sein; Beträge über 500 Euro sollen aber beim Zahler nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sein. Damit soll ein Anreiz gesetzt werden, Entgelte nicht mehr in bar auszuzahlen. Der zahlende Unternehmer hat es in der Hand, das Abzugsverbot durch Überweisung auf ein Girokonto nicht wirksam werden zu lassen. In diesem Fall ist die Nachprüfbarkeit des Empfängers wesentlich einfacher möglich." Aus einer Vielzahl von Entscheidungen des Bundesfinanzgerichts (vgl zB RV/7104669/2020 vom 16. März 2021 für den Zeitraum 2012 und 2013; RV/5101505/2018 vom 4. Jänner 2022 zum Zeitraum 2013 und 2014 ua) geht hervor, dass es im Baugewerbe vielfach geübte Praxis ist, Betrugsunternehmen als Subunternehmer vorzuschieben. Diese Unternehmen führten oft keine Tätigkeit aus und dienten lediglich dazu, Schein- bzw Deckungsrechnungen auszustellen. In einem Fall besorgte sich der "Auftraggeber" selbst Schwarzarbeiter und benötigte daher nur Scheinbelege, um dies zu verdecken. Alternativ stellte der vermeintliche Subunternehmer die Schwarzarbeiter, die überhaupt nicht oder nur der Form halber bei der Sozialversicherung angemeldet wurden, selbst zur Verfügung. Eine Abfuhr von Abgaben an das Finanzamt bzw an die Sozialversicherung erfolgte durch die vermeintlichen Subunternehmer nicht. Durch eine solche Konstruktion wollte der "Auftraggeber" sowohl die Zahlung der lohnabhängigen Abgaben wie der Lohnsteuer oder der Sozialversicherungsbeiträge vermeiden als auch durch die Verbuchung der vom Subunternehmen ausgestellten Rechnung einen geringeren Betrag an Umsatz- und Einkommen- bzw Körperschaftsteuer abführen. Den Schwarzarbeitern werden regelmäßig nicht die Bruttolöhne zuzüglich Nebenkosten ausbezahlt und wurden in den Schein- bzw Deckungsrechnungen daher üblicherweise Rechnungsbeträge ausgewiesen, die über die tatsächlich bezahlten Beträge hinausgehen (vgl zB BFG 30.7.2020, RV/7102378/2018, mwN). Der VwGH hat zB mit Beschluss eine Parteirevision zurückgewiesen (vgl 18.11.2024, 2024/13/0051) und im Zusammenhang mit der Frage von Subunternehmerleistungen in der Baubranche zu einem Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts ausgeführt; "Weiters traf das Bundesfinanzgericht Feststellungen über die im Baubereich üblichen Gepflogenheiten. Dazu führte es aus, dass vor der Beauftragung von Subunternehmen eine Kontrolle des Firmenbuchauszuges, der (gewerberechtlichen) Befugnisse, der technischen und wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der beruflichen Zuverlässigkeit erfolge. Bei der Beauftragung und Auftragsabwicklung von Subunternehmerleistungen werde auf einen Werkvertrag mit Lichtbildausweis des/der Zeichnungsberechtigten, die Anmeldung von Mitarbeitern, die Rechnungsprüfung, die Zahlung und auf sonstige Dokumentationen (zB Bautagesberichte, Baustellenfotos, Pläne, Schriftverkehr, Besprechungsnotizen) geachtet […]." Im vorliegenden Beschwerdefall hat das Bundesfinanzgericht die Feststellung getroffen, dass die Subunternehmen 1, die Subunternehmen 2, die Subunternehmen 3, die Subunternehmen 4 und die Subunternehmen 5 Schein- bzw Deckungsrechnungen ausgestellt haben, um einen Abgaben- und Sozialversicherungsbetrug im oben beschriebenen Sinn zu ermöglichen. In den im Rechtsmittelverfahren vorgelegten Werkverträgen der Bf mit den verschiedenen Subunternehmen wurden von den Vertragsparteien besondere Absprachen getroffen. Diese entsprechen im Wesentlichen den in der bereits zitierten VwGH-Entscheidung vom 11. November 2024 angeführten Sorgfaltsmaßstäben in der Baubranche und muss daher davon ausgegangen werden, dass der Bf im Zeitpunkt der Unterfertigung der Werkverträge wusste, welche Unterlagen notwendig sind, um einen Leistungsaustausch nachweisen zu können und somit die Aufwendungen gewinnwirksam absetzen zu können. Auszugsweise werden nachfolgend diese Werkvertragsbedingungen angeführt: "1. Allgemeine Bedingungen - Als wesentlicher Bestandteil der Werkvereinbarung gelten die Werk- bzw Detailpläne - Der Leistungs- und Lieferumfang des Auftragnehmers, enthält die Herstellung des Werkes […] in Abstimmung mit der vom Auftraggeber bestellten örtlichen Bauleitung und dessen aufgelegtem Lang- bzw Kurzlistungsverzeichnis - Der Auftragnehmer ist verpflichtet, alle Vorarbeiten (zB Genehmigungen, Ansuchen und dgl) ab Auftragserteilung dem Auftraggeber vor Beginn der Arbeiten vorzulegen […] Die im Auftrag angeführten Lieferungs-, Beginn-, Zwischen- und Endtermine sind im Bautagebuch des Auftragnehmers einzutragen und zu bestätigen. Sämtliche Leistungen des Auftragnehmers sind mit firmeneigenem Personal durchzuführen. - Der Auftragnehmer hat eine Woche vor Fertigstellung des Leistungs- und Lieferumfanges mit dem Auftraggeber den Termin einer Vorabnahme schriftlich zu vereinbaren. 2. Terminvereinbarungen - Bei Terminverzug 5% Pönale pro Werktag, Bauzeitplan ist fix einzuhalten. - Der Auftragnehmer verpflichtet sich, die ihm übertragenen Leistungen […] dem Terminplan bzw dem jeweiligen Baufortschritt entsprechend durchzuführen. 3. Zahlungsvereinbarungen - Bei fehlenden Unterlagen (Aufmassblätter, Lieferscheine, Baustellenadresse, etc) wird die Zahlungsfrist ausgesetzt, bis sämtliche Unterlagen vorgelegt worden sind. - Sämtliche Arbeiten in Regie […] und Mehrstärken werden nur nach Vorlage eines unterfertigten Regieblattes durch den zuständigen Bauleiter akzeptiert. 4. Besondere Vertragsbestimmungen - Ausweise der auf der Baustelle arbeitenden Leute müssen in Kopie bei der Bauleitung und im Büro hinterlegt sein. Die Originale müssen immer mitgebracht werden. - Wichtig: Bitte folgende Unterlagen kopieren und beilegen o Firmenbuchauszug o Gewerbeschein o Geschäftsführer Ausweis o Geschäftsführer Meldezettel o Dienstgebernummer o Unbedenklichkeitserklärung 5. Arbeitnehmerschutzvorschriften und Ausländerbeschäftigung - Der Auftragnehmer ist verpflichtet, dafür Sorge zu tragen, dass alle mit der Leistungserfüllung eingesetzten Arbeitskräfte des Auftragnehmers vor dem erstmaligen Beginn der Arbeiten dem Auftraggeber persönlich vorgestellt werden. Voraussetzung für die Zulässigkeit der Arbeitsaufnahme auf der Baustelle ist das Vorliegen der hierfür erforderlichen gesetzlichen Voraussetzungen. - Wird vom Auftraggeber eine Kennzeichnung (Identitätskarte) der am Erfüllungsort tätigen Arbeitskräfte angeordnet, so haftet der Auftragnehmer dem Auftraggeber für die genaue Einhaltung dieser Anordnung […] - Unabhängig von der Anordnung der Kennzeichnung bringt der Auftragnehmer für jeden von ihm am Erfüllungsort (Baustelle) eingesetzten Arbeiter unaufgefordert und vor Beginn der erstmaligen Arbeit den Reisepass (Personalausweis), die Anmeldung zur Sozialversicherung, sowie Passfoto bei. Werden ausländische Arbeitskräfte beschäftigt, die nicht Staatsangehörige eines EWR-Mitgliedsstaates sind, sind jene Dokumente im Original anlässlich der Arbeitsaufnahme des Ausländers vorzuweisen, aus denen sich die Zulässigkeit der Beschäftigung in Österreich ergibt. Der Auftragnehmer hat die Beschäftigungsbewilligung, die Entsendebewilligung, die EU-Entsendebestätigung oder die Anzeigebestätigung dem Auftraggeber in Kopie zur Verfügung zu stellen und die Originale in seinem Betrieb zur Einsichtnahme bereit zu halten […]" Der überwiegende Teil dieser ausdrücklich in den Werkverträgen angeführten Unterlagen und Dokumentationspflichten wurde von der Bf im Verfahren nicht vorgelegt. Welche Personen tatsächlich die strittigen Leistungen erbracht haben, konnte im Verfahren von der Bf nicht aufgeklärt werden. Ebenso konnte von der Bf nicht dargelegt werden, wie die von ihr im Beschwerdeverfahren mehrmals angeführten Abrechnungsmodalitäten der Leistungen in m² oder m³ mit den Subunternehmen erfolgen hätten sollen, wenn keine Aufzeichnungen darüber vorgelegt werden konnten, die belegen können, welche konkreten Flächen oder Kubaturen eines Auftrages bearbeitet wurden. Der Verwaltungsgerichtshof hat ausgeführt, dass ein Unternehmer, der sich bei Durchführung eines ihm erteilten Auftrages eines Subunternehmers bedient, auch über Unterlagen verfügt, die den Leistungsaustausch zwischen Unternehmer und Subunternehmer dokumentieren können, während bei gänzlichem Fehlen derartiger Unterlagen die Schlussfolgerung zulässig ist, dass ein diesbezüglich behaupteter Leistungsaustausch nicht stattgefunden hat (vgl VwGH 29.11.2000, 95/13/0029). Die Leistungserbringung durch die Subunternehmen erscheint aus Sicht des erkennenden Gerichtes daher insbesondere im Hinblick auf das Fehlen jeglicher abwicklungstechnischer Dokumente für den überwiegenden Teil der von der Bf geltend gemachten Aufwendungen unglaubwürdig, sodass das erkennende Gericht von Scheinrechnungen ausgeht. Es widerspricht den Erfahrungen des Wirtschaftslebens, dass derartige umfangreiche Leistungen ohne Kontrollmöglichkeiten über die von den Subunternehmen erbrachten Arbeiten hinsichtlich Qualität und Quantität von der Bf bezahlt wurden. Nur hinsichtlich jenes Teiles der Aufwendungen, die im Rahmen des behördlichen Informationsaustausches mit den Finanzbehörden Ungarns betreffend die Subunternehmen 2 und Sloweniens betreffend die Subunternehmen 5 von diesen beiden Unternehmen als erbracht und bezahlt bestätigt wurden, geht das Gericht von einem Leistungsaustausch zwischen der Bf und den Subunternehmen aus. Angesicht des sich aus dem Sachverhalt und der Beweiswürdigung ergebenden Gesamtbildes der Verhältnisse erscheint es nach Ansicht des erkennenden Gerichtes als schlüssig und als im Einklang mit der Aktenlage und dem allgemeinen Erfahrungsgut stehend, dass die Leistungen überwiegend nicht von den namhaft gemachten Subunternehmen erbracht wurden. Die von der Bf vorgelegten Unterlagen belegen im Wesentlichen lediglich die rechtliche Existenz der Subunternehmen, ein aktives Tätigwerden für die Bf wurde nur für einen Bruchteil der abgesetzten Aufwendungen nachgewiesen und wurden diese Aufwendungen anteilig anerkannt. Im Einzelnen ist dazu ergänzend sowie zu den im Rahmen des Beschwerdeverfahrens erfolgten Vorbringens wie folgt auszuführen: 2.3.1. Subunternehmen 1 Die Feststellungen hinsichtlich der Gründung des Unternehmens, des unbeschränkt haftenden Gesellschafters und des Konkursverfahrens ergeben sich aus einer Abfrage im Firmenbuch und den dort einsehbaren elektronischen Unterlagen. Die Höhe der verbuchten und von der Bf bezahlten Fremdleistungen ergeben sich aus den von der belangten Behörde vorgelegten Kontenauszügen der Finanzbuchhaltung. Dass tatsächlich Leistungen von der Bf an deren Auftraggeber erbracht wurden, wird weder von der belangten Behörde noch vom Bundesfinanzgericht in Abrede gestellt. Die Tatsache, dass die Subunternehmen 1 ab Jänner 2013 nur mehr geringfügige Umsätze erklärte und im Zuge einer Außenprüfung bei dem Subunternehmen keine Umsätze an die Bf festgestellt wurden ergibt sich aus den im Verfahren nicht bestrittenen Ausführungen der belangten Behörde in der Begründung der Beschwerdevorentscheidung vom 24. Juli 2017. Hat das Finanzamt in der Begründung der Berufungsvorentscheidung das Ergebnis der behördlichen Ermittlungen dargelegt, dann ist es Sache des Berufungswerbers, sich im Vorlageantrag mit dem Ergebnis dieser Ermittlungen auseinander zu setzen und die daraus gewonnenen Feststellungen zu widerlegen (vgl VwGH 16.9.1982, 81/16/0117; 24.11.1995, 92/17/0277). Die Bf hat sich zu den Ausführungen der belangten Behörde in der Begründung der Beschwerdevorentscheidung nicht geäußert und keine Maßnahmen gesetzt diese zu widerlegen. Die Bf brachte im Verfahren vor, dass die Werkverträge und eine Zuordnung der Subunternehmerleistungen zu den von der Bf verrechneten Leistungen an deren Auftraggeber vorlägen und dass sämtliche Leistungen vom Geschäftsführer persönlich ausgeführt worden wären. Im Außenprüfungs- und Beschwerdeverfahren wurde von der Bf behauptet, dass die Abrechnungen bei Estrich in m² oder m² stattfinden würden, diesbezüglich wurden jedoch keine Unterlagen mit Detailvereinbarungen und -abrechnungen zu den einzelnen Aufträgen vorgelegt. Hinsichtlich der von der Bf nicht bezahlten Fakturen über 108.970,72 Euro wurden keine Unterlagen bzw Schriftverkehr von der Bf zu den behaupteten mangelhaften Arbeiten durch das Subunternehmen vorgelegt. Es wurden keine der in den Werkvertragen der Bf mit den Subunternehmen angeführten Unterlagen vorgelegt. Die in den besonderen Vertragsbestimmungen der Werkverträge normierten besonderen Vertragsbestimmungen hinsichtlich der Hinterlegung der Ausweise der auf den Baustellen arbeitenden "Leute" wurde in keinem Fall nachgekommen, auch nicht hinsichtlich des Geschäftsführers des Subunternehmens, der persönlich Leistungen durchgeführt haben soll. Die in den Werkverträgen normierten Bestimmungen hinsichtlich der Arbeitnehmerschutzvorschriften und Ausländerbeschäftigung wurden nicht dokumentiert. In keinem Fall wurde von Seiten der Bf dokumentiert, dass die am Erfüllungsort (Baustelle) eingesetzten Arbeiter vor Beginn der erstmaligen Arbeit den Reisepass (Personalausweis) vorgelegt hätten, ebenso fehlen die Nachweise, dass diese bei der Sozialversicherung angemeldet waren und die Passfotos der eingesetzten Arbeiter. Nicht vorgelegt wurden die allenfalls notwendigen Beschäftigungsbewilligungen, die Entsendebewilligungen, die EU-Entsendebestätigungen oder die Anzeigebestätigungen. Die vorgelegten Unterlagen beweisen nach Auffassung des Gerichtes zwar die rechtliche Existenz des Subunternehmens, Beweise dahingehend, dass dieses tatsächlich die abgerechneten Leistungen hinsichtlich der konkreten Baustellen und Flächen bzw Kubaturen erbracht hat, wurden nicht beigebracht. Ein substantiiertes Vorbringen liegt somit seitens der Bf insoweit nicht vor. 2.3.2. Subunternehmen 2 Die Feststellung zur Gründung des Unternehmens ergeben sich aus dem mit dem Vorlageantrag von der Bf erstmals vorgelegten nicht beglaubigt übersetzten Handelsregisterauszug. Die Höhe der verbuchten und von der Bf bezahlten Fremdleistungen ergeben sich aus den von der belangten Behörde vorgelegten Kontoauszügen der Finanzbuchhaltung Der mit dem Vorlageantrag übermittelte Ausdruck aus dem Dienstleistungsregister des österreichischen Bundesministeriums für Wissenschaft, Forschung und Wirtschaft vom 7. Jänner 2016 beinhaltet keinen Leistungszeitraum, der streitgegenständliche Leistungszeitraum umfasst den Zeitraum 8-12/2013. Die Feststellung dahingehend, dass das ausländische Subunternehmen nur einen Bruchteil der in Österreich als Aufwand verbuchten Fremdleistungen tatsächlich fakturiert hat, ergibt sich aus der Beantwortung eines Informationsaustausches gem den Artikeln 7, 15, 16 und 25-27 der Verordnung 904/2010/EU durch das Zentrale Verbindungsbüro der ungarischen Finanzverwaltung vom 10. März 2017. In dem Schreiben, auf das bereits in der Begründung zur Beschwerdevorentscheidung von der belangten Behörde Bezug genommen wurde, bestätigt das Subunternehmen, dass dieses tatsächlich nur 48.605 Euro an die Bf mit fünf Fakturen im fraglichen Zeitraum in Rechnung gestellt hat und davon 44.863 Euro von der Bf bezahlt wurden. Bei der Bf wurden jedoch 342.993,50 Euro als Aufwand am Konto 584000 verbucht. Bei der im Außenprüfungsverfahren von der Bf vorgelegten einzigen Rechnung handelt es sich um eine der fünf Fakturen, die vom Subunternehmen tatsächlich fakturiert wurden. Die für das Gericht nachvollziehbaren und schlüssigen Ausführungen der belangten Behörde in der Beschwerdevorentscheidung betreffend die Angaben des Subunternehmens in der Beantwortung des Informationsaustausches wurden von Seiten der Bf nicht widerlegt. Im Außenprüfungs- und Beschwerdeverfahren wurde von der Bf behauptet, dass die Abrechnungen bei Estrich in m² oder m² stattfinden würden, diesbezüglich wurden jedoch keine Unterlagen mit Detailvereinbarungen und -abrechnungen zu den einzelnen Aufträgen vorgelegt. Es wurden keine der in den Werkvertragen der Bf mit den Subunternehmen angeführten speziellen Arbeitsaufzeichnungen vorgelegt. Die in den besonderen Vertragsbestimmungen der Werkverträge normierten besonderen Vertragsbestimmungen hinsichtlich der Hinterlegung der Ausweise der auf den Baustellen arbeitenden "Leute" wurde in keinem Fall nachgekommen. Ebenso wurden die in den Werkverträgen normierten Bestimmungen hinsichtlich der Arbeitnehmerschutzvorschriften und Ausländerbeschäftigung nicht dokumentiert. In keinem Fall wurde von Seiten der Bf dokumentiert, dass die am Erfüllungsort (Baustelle) eingesetzten Arbeiter vor Beginn der erstmaligen Arbeit den Reisepass (Personalausweis) vorgelegt hätten, ebenso fehlen die Nachweise, dass diese bei der Sozialversicherung angemeldet waren und die Passfotos der Arbeiter. Nicht vorgelegt wurden die allenfalls notwendigen Beschäftigungsbewilligungen, die Entsendebewilligungen, die EU-Entsendebestätigungen oder die Anzeigebestätigungen. Mit dem Vorlageantrag wurde eine Bestätigung der Bauarbeiter-Urlaubs- & Abfertigungskasse (BUAK) vom 29. Oktober 2013, dass auf Grundlage der bei der BUAK einlangenden Arbeitnehmermeldungen zum Stichtag keine offenen Salden aushaften würden, übermittelt. Welche konkreten Arbeitnehmer auf welchen konkreten Baustellen davon betroffen waren, lässt sich aus der Bestätigung nicht ableiten. Die vorgelegten Unterlagen beweisen nach Auffassung des Gerichtes zwar die rechtliche Existenz des Subunternehmens, Beweise dahingehend, dass dieses tatsächlich die abgerechneten Leistungen hinsichtlich der konkreten Baustellen und Flächen bzw Kubaturen erbracht hat, wurden nicht beigebracht. Ein substantiiertes Vorbringen liegt somit seitens der Bf insoweit nicht vor. 2.3.3. Subunternehmen 3 Die Feststellungen hinsichtlich der Gründung des Unternehmens, der im strittigen Leistungszeitraum eingetragenen Geschäftsführer und des Konkursverfahrens ergeben sich aus einer Abfrage im Firmenbuch und den dort elektronisch einsehbaren Dokumenten. Die Höhe der verbuchten und von der Bf bezahlten Fremdleistungen ergeben sich aus den von der belangten Behörde vorgelegten Kontoauszügen der Finanzbuchhaltung Es wurden weder im Prüfungs- noch im Beschwerde- und Vorlageverfahren Werkverträge oder Schriftverkehr zum Nachweis einer Geschäftsbeziehung vorgelegt. Dass die Unterschriften auf den Barzahlungsbestätigungen nicht mit denen auf der Ausweiskopie bzw der Musterzeichnung im Firmenbuch des xxx Geschäftsführer Subunternehmen 3 übereinstimmen, ist offensichtlich und wurde im Verfahren von der Bf nicht bestritten. Die Bf hat bereits im Außenprüfungsverfahren eine Ausweiskopie von xxx Geschäftsführer Subunternehmen 3 vorgelegt und hätte im Zeitpunkt der Barzahlungen die Möglichkeit gehabt, die Unterschriften auf den verschiedenen Dokumenten auf Übereinstimmung hin zu überprüfen. Es wurde im gesamten Verfahren von der Bf nicht dargelegt welche Personen konkret die beauftragten Subleistungen durchgeführt haben, es wurden keine Dienstnehmer namhaft gemacht und keine Vereinbarungen über eine Weitergabe der Leistungen an von der Subunternehmerin beauftragte Unternehmen vorgelegt. Die Feststellungen hinsichtlich der bei der Subunternehmen 3 durchgeführten Außenprüfung und der dabei getroffenen Feststellungen in Form von Schein- und Deckungsrechnungen in großem Umfang ergaben sich aus den für das Gericht elektronisch einsehbaren Daten der belangten Behörde. Im Außenprüfungs- und Beschwerdeverfahren wurde von der Bf behauptet, dass die Abrechnungen bei Estrich in m² oder m² stattfinden würden, diesbezüglich wurden jedoch keine Unterlagen mit Detailvereinbarungen und -abrechnungen zu den einzelnen Aufträgen vorgelegt. Es wurden keine Unterlagen wie Werk- und Detailpläne, Lang- bzw Kurzlistungsverzeichnisse, Bautagebücher, schriftliche Terminvereinbarungen für Vorabnahmen, Bauzeitpläne, Terminpläne, Aufmassblätter, Lieferscheine und Regieblätter vorgelegt. In keinem Fall wurde von Seiten der Bf dokumentiert, dass die am Erfüllungsort (Baustelle) eingesetzten Arbeiter vor Beginn der erstmaligen Arbeit den Reisepass (Personalausweis) vorgelegt hätten, ebenso fehlen die Nachweise, dass diese bei der Sozialversicherung angemeldet waren und deren Passfotos. Nicht vorgelegt wurden die allenfalls notwendigen Beschäftigungsbewilligungen, die Entsendebewilligungen, die EU-Entsendebestätigungen oder die Anzeigebestätigungen. Die vorgelegten Unterlagen beweisen nach Auffassung des Gerichtes zwar die rechtliche Existenz des Subunternehmens, Beweise dahingehend, dass dieses tatsächlich die abgerechneten Leistungen hinsichtlich der konkreten Baustellen und Flächen bzw Kubaturen erbracht hat, wurden nicht beigebracht. Ein substantiiertes Vorbringen liegt somit seitens der Bf insoweit nicht vor. 2.3.4. Subunternehmen 4 Die Feststellungen hinsichtlich der Gründung des Unternehmens, des im strittigen Leistungszeitraum eingetragenen Geschäftsführers, der zurückgewiesenen Insolvenzverfahren und der Qualifikation als Scheinunternehmen ergeben sich aus einer Abfrage im Firmenbuch und der dort einsehbaren elektronischen Unterlagen. Die Tatsache, dass die Subunternehmen 4 mit rechtskräftigem Bescheid vom xxx als Scheinunternehmen eingestuft wurde, ergibt sich aus dem öffentlich einsehbaren Register des Bundesministeriums für Finanzen (Abfrage durch die Außenprüfung mit Datum vom 12. Oktober 2018) und wurde diese Tatsache bereits im Außenprüfungsverfahren und in der Beschwerdevorentscheidung durch die belangte Behörde der Bf zur Kenntnis gebracht. Die Höhe der verbuchten und von der Bf bezahlten Fremdleistungen ergeben sich aus den von der belangten Behörde vorgelegten Kontoauszügen der Finanzbuchhaltung. Die Feststellungen dahingehend, dass der Ansprechpartner der Bf ein im Leistungszeitraum bereits nicht mehr aktiver Geschäftsführer des Subunternehmens war, ergeben sich aus dem Prüfbericht und den Ausführungen in der Begründung der Beschwerdevorentscheidung. Erstmals in der Beschwerde wurde, anders als in der Beantwortung des im Außenprüfungsverfahren beantworteten Fragebogens, von der Bf behauptete, dass auch der im Leistungszeitraum eingetragene Geschäftsführer bei den Barzahlungen aufgetreten sei. Diesbezügliche Nachweise wurden von Seiten der Bf nicht vorgelegt. Hinsichtlich den von der Bf nachgereichten Unterlagen wird auf das als Ergänzung zum Vorlageantrag übermittelte Dokumentenkonvolut verwiesen. Im Außenprüfungs- und Beschwerdeverfahren wurde von der Bf behauptet, dass die Abrechnungen bei Estrich in m² oder m² stattfinden würden, diesbezüglich wurden jedoch keine Unterlagen mit Detailvereinbarungen und -abrechnungen zu den einzelnen Aufträgen vorgelegt. Dass die Unterschriften auf den Barzahlungsbestätigungen nicht mit denen auf den Werkverträgen bzw der Musterzeichnung im Firmenbuch des xxx Gf Subunternehmer 4 und Gf2 Subunternehmen 4 xxx übereinstimmen, ist offenkundig und wurde im Verfahren von Seiten der Bf nicht widerlegt. Es wurden keine der in den Werkverträgen der Bf mit dem Subunternehmen angeführten speziellen Arbeitsaufzeichnungen vorgelegt. In keinem Fall wurde von Seiten der Bf dokumentiert, dass die am Erfüllungsort (Baustelle) eingesetzten Arbeiter vor Beginn der erstmaligen Arbeit den Reisepass (Personalausweis) vorgelegt hätten, ebenso fehlen die Nachweise, dass diese bei der Sozialversicherung angemeldet waren und die Passfotos der Arbeiter. Nicht vorgelegt wurden die allenfalls notwendigen Beschäftigungsbewilligungen, die Entsendebewilligungen, die EU-Entsendebestätigungen oder die Anzeigebestätigungen. Die vorgelegten Unterlagen beweisen nach Auffassung des Gerichtes zwar die rechtliche Existenz des Subunternehmens, Beweise dahingehend, dass dieses tatsächlich die abgerechneten Leistungen hinsichtlich der konkreten Baustellen und Flächen bzw Kubaturen erbracht hat, wurden nicht beigebracht. Ein substantiiertes Vorbringen liegt somit seitens der Bf insoweit nicht vor. 2.3.5. Subunternehmen 5 Die Feststellungen zur Gründung des Unternehmens und zu den vertretungsberechtigten Personen ergeben sich aus dem mit dem Vorlageantrag erstmals vorgelegten nicht beglaubigt übersetzten Handelsregisterauszug. Die Höhe der verbuchten und von der Bf bezahlten Fremdleistungen ergeben sich aus den von der belangten Behörde vorgelegten Kontoauszügen der Finanzbuchhaltung. Hinsichtlich der nicht übereinstimmenden Unterschriften auf den Werkverträgen, Fakturen und Barzahlungsbestätigungen wird auf die im Verfahren vorgelegten Unterlagen und das mit dem Vorlageantrag übermittelte Unterschriftenprobenblatt der Geschäftsführerin und des Zeichnungsberechtigten der Subunternehmen 5 verwiesen. Die Entsendemeldungen wurden einerseits von der belangten Behörde im Außenprüfungsverfahren von der zuständigen Abteilung der Finanzpolizei abverlangt bzw wurden weitere Entsendemeldungen mit dem Vorlageantrag durch die Bf vorgelegt. Als Beschäftigungsbetrieb wurde im strittigen Leistungszeitraum in keinem einzigen Fall die Bf angegeben. Die Feststellungen hinsichtlich der vom Subunternehmen tatsächlich erhaltenen Zahlungsbeträge und zu den stornierten Fakturen basieren auf der Beantwortung eines Ersuchens um Informationsaustausch gem den Artikeln 7, 15, 16 und 25-27 der Verordnung 904/2010/EU aus dem Mitgliedstaat Slowenien vom 29. März 2017, auf das bereits in der Begründung zur Beschwerdevorentscheidung von der belangten Behörde Bezug genommen wurde. Es wurden keine der in den Werkverträgen der Bf mit dem Subunternehmen angeführten speziellen Arbeitsaufzeichnungen vorgelegt. In keinem Fall wurde von Seiten der Bf dokumentiert, dass die am Erfüllungsort (Baustelle) eingesetzten Arbeiter vor Beginn der erstmaligen Arbeit den Reisepass (Personalausweis) vorgelegt hätten, ebenso fehlen die Nachweise, dass diese bei der Sozialversicherung angemeldet waren und die Passfotos der Arbeiter. Nicht vorgelegt wurden die allenfalls notwendigen Beschäftigungsbewilligungen, die Entsendebewilligungen mit der Bf als Beschäftigerbetrieb, die EU-Entsendebestätigungen oder die Anzeigebestätigungen. Die vorgelegten Unterlagen beweisen nach Auffassung des Gerichtes zwar die rechtliche Existenz des Subunternehmens, Beweise dahingehend, dass dieses tatsächlich die abgerechneten Leistungen hinsichtlich der konkreten Baustellen und Flächen bzw Kubaturen erbracht hat, wurden nicht beigebracht. Ein substantiiertes Vorbringen liegt somit seitens der Bf insoweit nicht vor. 2.4. Beantragte Zeugeneinvernahme In der Beschwerde vom 10. Februar 2017 wurde die Zeugeneinvernahme von Gf Subunternehmen 1 der Firma Subunternehmen 1, xxx Gf Subunternehmen 5 der Firma Subunternehmen 5, Gf Subunternehmen 2 der Firma Subunternehmen 2, Gf2 Subunternehmen 4 xxx der Firma Subunternehmen 4 und Gf Subunternehmen 3 der Firma Subunternehmen 3 beantragt. Die belangte Behörde hat in der Bescheidbegründung zur Beschwerdevorentscheidung vom 24. Juli 2017 über den Antrag wie folgt auszugsweise abgesprochen: "... Die in Österreich nicht mehr gemeldeten Geschäftsführer einerseits (Gf2 Subunternehmen 4 xxx -Wegzug 15.02.2016 - GF bei Subunternehmen 4, Gf3 Subunternehmen 3 - Wegzug 25.02.2015 - GF bei Subunternehmen 3), und weitere Eindrücke (zB am 10.03.2017 beantwortetes Auskunftsersuchen der Fa. Subunternehmen 2) machen eine Vorladung unmöglich bzw. aus Sicht der BP unerheblich." Die Bescheidbegründung zur Beschwerdevorentscheidung vom 24. Juli 2017 wurde nachweislich am 27. Juli 2017 an die Bf, z. H. Steuerlicher Vertreter, zugestellt. Wenn die Adresse des Zeugen nicht genannt wird, liegt kein ordnungsgemäßer Beweisantrag vor (vgl VwGH 31.7.1996, 92/13/0020; 19.11.1998, 97/15/0010). Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH ist es die Aufgabe des Abgabepflichtigen, im Ausland lebende Geschäftspartner, die als Zeugen vernommen werden sollen, stellig zu machen (vgl VwGH 29.5.2001, 96/14/0069; 23.4.2002, 98/14/0173; 24.6.2003, 2001/14/0084; 9.12.2004, 2000/14/0095), vgl Ellinger, Sutter, Urtz, § 169 BAO, E37 + E38. Die in der Begründung einer Berufungsvorentscheidung getroffene Feststellung des Finanzamtes wirkt wie ein Vorhalt. Dies auch dann, wenn der Abgabepflichtige durch Antragstellung nach § 276 Abs 1 BAO die Wirkung der Berufungsvorentscheidung beseitigt. In einem solchen Fall obliegt es dem Abgabepflichtigen, die vom Finanzamt in der Begründung der Berufungsvorentscheidung getroffene Feststellung zu widerlegen (vgl VwGH 25.4.1972, 1814/71). Hat das Finanzamt in der Begründung der Berufungsvorentscheidung das Ergebnis der behördlichen Ermittlungen dargelegt, dann ist es Sache des Berufungswerbers, sich im Vorlageantrag mit dem Ergebnis dieser Ermittlungen auseinander zu setzen und die daraus gewonnenen Feststellungen zu widerlegen (vgl VwGH 16.9.1982, 81/16/0117; 24.11.1995, 92/17/0277). Im Abgabenverfahren kommt der Berufungsvorentscheidung auch die Wirkung zu, der Partei Gelegenheit zu geben, von den darin festgehaltenen Ermittlungsergebnissen Kenntnis zu erlangen und dazu Stellung zu nehmen (vgl VwGH 20.4.1998, 93/17/0398; 20.3.2000, 95/17/0616). Die Bf hat sich zu den Ausführungen der belangten Behörde in der Beschwerdevorentscheidung in Bezug auf die Unmöglichkeit bzw Unerheblichkeit der Zeugeneinvernahme bzw -vorladung nicht geäußert und keine Maßnahmen gesetzt, die Zeugen entsprechend namhaft zu machen bzw die Ausführungen der belangten Behörde zu widerlegen. Insoweit liegt kein ordnungsgemäßer Beweisantrag vor. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abänderung) 3.1.1. Umsatzhinzuschätzung § 163 BAO regelt eine Selbstverständlichkeit (vgl Stoll, BAO 1734). Wenn die äußere Prüfung der Bücher und Aufzeichnungen keinen Anlass gibt, an der Ordnungsmäßigkeit zu zweifeln, ist von deren sachlichen Richtigkeit auszugehen. Aus § 184 Abs 3 BAO ergibt sich, dass bereits formelle Buchführungsmängel, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen, die Schätzungsbefugnis der Behörde begründen (vgl VwGH 15.9.1982, 81/13/0202; VwGH 28.1.2015, 2010/13/0012); vgl Fischerlehner in Fischerlehner/Brennsteiner, Abgabenverfahren I3 § 163 BAO, Rz 1. Die Befugnis zur Schätzung allein beruht auf der objektiven Voraussetzung der Unmöglichkeit der Ermittlung oder Berechnung der Besteuerungsgrundlagen (vgl VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085). Bei Vorliegen der Voraussetzungen ist die Behörde verpflichtet, die Besteuerungsgrundlagen auf diesem Wege zu ermitteln (Schätzungsberechtigung). Die Verpflichtung beruht allein darauf, dass die Besteuerungsgrundlagen unmöglich zu ermitteln oder zu berechnen sind. Es handelt sich dabei also um eine rein objektive Voraussetzung (Fischerlehner in GedS Kögelberger 81); vgl Fischerlehner in Fischerlehner/Brennsteiner, Abgabenverfahren I3 § 163 BAO, Rz 4. Die Nichtaufbewahrung oder das Unterlassen der Vorlage von Grundaufzeichnungen (VwGH 30.5.2012, 2008/13/0230; VwGH 26.1.2012, 2009/15/0155), Buchführungsmängel wie fehlende Aufschreibungen über den täglichen Kassastand (VwGH 6.7.2011, 2008/13/0204), Kalkulationsdifferenzen (VwGH 10.8.2010, 2009/17/0129) oder unaufgeklärt gebliebene Kassafehlbeträge (VwGH 22.11.2006, 2006/15/0036) begründen eine Schätzungsbefugnis (vgl Fischerlehner in Fischerlehner/Brennsteiner, Abgabenverfahren I3 § 184 BAO, Rz 5). Von sachlich unrichtigen Büchern oder Aufzeichnungen ist nach herrschender Literaturmeinung dann auszugehen (vgl Stoll, BAO 1218), wenn • Bücher oder Aufzeichnungen schwerwiegende Mängel aufweisen, die von vornherein ein falsches Ergebnis vermuten lassen, • offensichtliche Unvollständigkeiten und Unrichtigkeiten der Geschäftsaufzeichnungen bestehen, oder • Fehler vorliegen, die über bloße Formalverstöße bzw über geringfügige Verletzungen der Ordnungsvorschriften hinausgehen. Inhaltliche Buchführungsmängel liegen vor bei • fehlender oder falscher Verbuchung einzelner Geschäftsvorfälle, • unvollständiger Erfassung des Wareneinkaufs, • Nichtverbuchung der Verkäufe, • unvollständiger Erfassung der Einnahmen, • mangelhafter oder fehlender Kassenführung, Kassenfehlbeträge, Kassenüberbestände oder • gröberen Inventurmängeln. Im Vorlageantrag vom 25. August 2017 wurden die in der Beschwerdevorentscheidung abgeänderten Umsatzhinzuschätzungen von Seiten der Bf nicht mehr thematisiert. Verwiesen wird darüber hinaus auf die rechtlichen Ausführungen der belangten Behörde im Punk 2 der Bescheidbegründung zur Beschwerdevorentscheidung vom 24. Juli 2017, denen das Bundesfinanzgericht vollinhaltlich folgt. 3.1.2. Fremdleistungen Gemäß § 4 Abs 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Gemäß § 23 Abs 1 BAO sind Scheingeschäfte und andere Scheinhandlungen für die Erhebung von Abgaben ohne Bedeutung. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Abgabenerhebung maßgebend. Überdies ist gem § 21 BAO für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. Gem § 184 BAO hat die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann, zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskünfte über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlagen wesentlich sind. Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formellen Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Ziel der Schätzung ist, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen. Jeder Schätzung ist eine gewisse Ungenauigkeit immanent. Wer zur Schätzung Anlass gibt und bei der Ermittlung der materiellen Wahrheit nicht entsprechend mitwirkt, muss die mit jeder Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen. Die Wahl der Schätzungsmethode steht der Abgabenbehörde grundsätzlich frei. Es ist jene Methode (allenfalls mehrere Methoden kombiniert) zu wählen, die im Einzelfall zur Erreichung des Zieles, den tatsächlichen Gegebenheiten (der tatsächlichen Besteuerungsgrundlage) möglichst nahe zu kommen, am geeignetsten erscheint (vgl zB VwGH 12.08.2024, 2024/13/0073). Es entspricht der Rechtsprechung des VwGH, dass in Fällen von "Deckungsrechnungen" eine Schätzung der Betriebsausgaben ("Schwarzlöhne") vorgenommen werden kann (vgl z.B. VwGH 15.05.2019, 2018/13/0006; 11.06.2021, 2020/13/0005; 14.01.2022, 2021/13/0083; 31.01.2022, 2022/13/0001; 10.5.2022, 2022/15/0020; 23.08.2022, 2022/13/0072). Im Hinblick darauf, dass davon ausgegangen wird, dass die von der Bf an deren Auftraggeber fakturierten Leistungen tatsächlich erbracht wurden und im Unternehmen dafür keine angemeldeten Arbeitnehmer zur Verfügung standen, ist der an die nicht angemeldeten Arbeitnehmer ausbezahlte Arbeitslohn mangels nachvollziehbarer Unterlagen schätzungsweise zu ermitteln. Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass der ausbezahlte Nettolohn wegen der darauf entfallenen Lohnsteuer, Sozialversicherungsbeiträge, Dienstgeberabgabe etc regelmäßig nur knapp die Hälfte der insgesamt anfallenden Lohnkosten ausmacht und "Schwarzarbeitern" nicht die Bruttolöhne zuzüglich Nebenkosten ausbezahlt werden, wird der Aufwand gemäß § 184 BAO mit 50% der vom Bundesfinanzgericht nicht anerkannten Fremdleistungen der Subunternehmen berücksichtigt. Nachfolgend werden die geänderten Einkünfte aufgrund des durch das Bundesfinanzgericht festgestellten Sachverhaltes dargestellt. In Abänderung zur Beschwerdevorentscheidung werden hinsichtlich des Subunternehmens Subunternehmen 5 im Jahr 2014 ein Betrag in Höhe von 48.000 Euro zusätzlich nicht als Fremdleistungen anerkannt; insoweit erhöhen sich die Einkünfte im Jahr 2014 in Anrechnung der geschätzten Lohnkosten von 50% der nicht anerkannten Fremdleistungen um den Betrag von 24.000 Euro. [Grafik]   3.2. Zu Spruchpunkt II. (Bescheidadressierung und Zustellfiktion gem §§ 191 Abs 2 + 3, 81 und 101 Abs 4 BAO iVm § 9 Abs 1 ZustG) Mit Einbringungsvertrag vom xxx haben die Gesellschafter Gesellschafter 1 und ein weiterer Gesellschafter (der in den Streitjahren 2013 und 2014 eingetragene Gesellschafter Gesellschafter 2 war inzwischen ausgeschieden) ihre gesamten Mitunternehmeranteile in die Rechtsnachfolger eingebracht. Durch die Einbringung aller Mitunternehmeranteile auf Grundlage der Einbringungsbilanz zum 31. Dezember 2017 erlosch die Bf ohne weitere Liquidation und wuchs das Unternehmen im Weg der Gesamtrechtsnachfolge gem § 142 UGB bei der übernehmenden Rechtsnachfolger an. In den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge gem § 142 UGB sind noch durchzuführende Feststellungsverfahren gem § 188 BAO aufgrund der speziellen Regelung des § 191 Abs 2 BAO an die bisher im jeweiligen Feststellungszeitraum beteiligt gewesenen ehemaligen Gesellschafter zu richten, denen die gemeinschaftlichen Einkünfte zugeflossen sind (vgl VwGH 21.9..2005, 2005/13/0117). Gem § 101 Abs 4 BAO sind schriftliche Ausfertigungen, die nach Beendigung einer Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit in einem Feststellungsverfahren (§ 188 BAO) an diejenigen ergehen, denen gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind (§ 191 Abs 1 lit c BAO), einer nach § 81 BAO vertretungsbefugten Person zuzustellen. Mit der Zustellung einer einzigen Ausfertigung an diese Person gilt die Zustellung an alle, denen der Bescheid gemeinschaftliche Einkünfte zurechnet, als vollzogen, wenn auf diese Rechtsfolge in der Ausfertigung hingewiesen wird. § 101 Abs 4 BAO gilt (nach Beendigung der Personengemeinschaft) nicht nur für Erstbescheide, sondern auch für Beschwerdevorentscheidungen, Erkenntnisse sowie für Abänderungen oder Aufhebungen, wie etwa gem §§ 293, 293b, 299 und im Zuge einer Wiederaufnahme nach § 303 BAO (vgl Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3, § 101 Anm 21; Riesz in Frauenberger-Pfeiler/Riesz/Sander/Wessely, Zustellrecht3, § 101 BAO Rz 20, Ritz8, § 101 Rz 12). Als Vertreter der gelöschten Bf gem § 81 BAO fungiert Gesellschafter 1, der auch als Geschäftsführer des Gesamtrechtsnachfolgers Rechtsnachfolger eingetragen ist. Als Zustellbevollmächtigter gem § 9 Abs 1 ZustG fungiert der steuerliche Vertreter der Bf, die Steuerlicher Vertreter, dieser agiert ebenso als steuerlicher Vertreter des Gesamtrechtsnachfolgers Rechtsnachfolger. 3.3. Zu Spruchpunkt III. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Ob die Fremdleistungen tatsächlich von den in der Buchhaltung erfassten Subunternehmen erbracht wurden ist ebenso wie die Kassenfehlbestände in den Streitjahren eine Frage der Beweiswürdigung, zu deren Überprüfung der Verwaltungsgerichtshof als Rechtsinstanz grundsätzlich nicht berufen ist (vgl VwGH 27.9.2021, Ra 2020/15/0066, Rn 13). Im Übrigen folgt das Bundesfinanzgericht der im Rahmen der rechtlichen Beurteilung zitierten einheitlichen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes und ist daher spruchgemäß zu entscheiden. Salzburg, am 31. Juli 2025