BFG RV/4100263/2021

Neue Tatsache: Vorliegen von Vermietungseinkünften (erstmalige Feststellung aufgrund der vorgelegten Unterlagen)" Die Bestimmung des § 303 BAO ordnet an: "(1) Ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren kann auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn a) der Bescheid durch eine gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonstwie erschlichen worden ist, oder b) Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, oder c) der Bescheid von Vorfragen (§ 116) abhängig war und nachträglich über die Vorfrage von der Verwaltungsbehörde bzw. dem Gericht in wesentlichen Punkten anders entschieden worden ist, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte." Vom Finanzamt wurden als Wiederaufnahmegrund neue Tatsachen iSd § 303 Abs. 1 lit b BAO herangezogen. Grundsätzlich sind Wiederaufnahmsgründe nur im Zeitpunkt der Bescheiderteilung existente Tatsachen, die später hervorgekommen sind (nova reperta). Später entstandene Umstände (nova producta) stellen keine Wiederaufnahmsgründe dar. Das Vorkommen von Tatsachen und Beweismitteln ist aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens zu beurteilen (VwGH 29.9.2004, 2001/13/0135). Waren bestimmte Umstände im betreffenden Jahr der Behörde bekannt, hat sie diese Umstände jedoch für unwesentlich gehalten, so sind solche Umstände keine Wiederaufnahmsgründe. Ein allfälliges Verschulden der Behörde an der nicht Ausforschung von Sachverhaltselementen schließt die amtswegige Wiederaufnahme nicht aus (Fall VwGH 25.10. 2001, 98/15/0190). Ein solches behördliches Verschulden ist aber unter Umständen bei der Ermessensübung zu berücksichtigen. Wiederaufnahmegründe sind nur entscheidungswesentliche Sachverhaltselemente, das sind solche die geeignet sind einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeizuführen. Die Verfügung der Wiederaufnahme des Verfahrens liegt im Ermessen der Behörde. Wie bei allen Ermessensentscheidungen kommt dem Gleichheitssatz, dem Normzweck und den im § 20 genannten Kriterien Bedeutung zu. Die Ermessensübung ist entsprechend begründen. Bei der Ermessensübung ist grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor jenen der Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) zu geben (VwGH 30.5.2019 94, 93/16/0096). Dies gilt unabhängig davon, ob sich die Wiederaufnahme letztlich zu Gunsten oder zu Ungunsten der Partei auswirkt. Im vorliegenden Fall hat die Behörde in ihrem Betriebsprüfungsgericht (Einlageblatt) zu Tz 1 lit. c deutlich und unverkennbar jene Gründe genannt, die sie für eine Wiederaufnahme des Verfahrens in Bezug auf die Einkommensteuer 2015 herangezogen hat. Dass die besagten Gründe bei Erlassung des Erstbescheides im Jahr 2017 bereits existent, der Behörde allerdings unbekannt waren, daran besteht aus Sicht des Gerichts keinerlei Zweifel, wurden diese erst im Zuge der abgeführten Außenprüfung im Jahr 2019 festgestellt und aufgegriffen. Wenn die Bf moniert, dass der Wiederaufnahmetatbestand im Spruch des Wiederaufnahmebescheides Eingang zu finden hat, so ist dies grundsätzlich zutreffend. Im gegenständlichen Fall findet sich der Neuerungstatbestand allerdings im Begründungsteil des Bescheides, wo ausdrücklich auf die relevanten Textziffern des Berichtes über das Ergebnis der Außenprüfung verwiesen wird. Der Bf hatte somit im Zeitpunkt der Zustellung des Wiederaufnahmebescheides samt Bp Bericht und Anhang Kenntnis über die neu hervorgekommenen Tatsachen, welche die Grundlage für die Wiederaufnahme des Verfahrens bildeten. Im Einlageblatt zum Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung, welches einen integrativen Teil des Berichtes darstellt, wird ausdrücklich von "neu hervorgekommene Tatsachen aufgrund der (erstmaligen) Vorlage von Unterlagen (Aufzeichnungen und Belege) sowie aufgrund erstmaliger erteilter Auskünfte bzw. der (erstmaligen) Feststellung tatsächlicher Verhältnisse" gesprochen. Aus dem Prüfungsbericht ist klar und deutlich erkennbar, welcher Tatsachenkomplex von der Abgabenbehörde für die Wiederaufnahme herangezogen wurde. Damit hat die belangte Behörde den Wiederaufnahmetatbestand (zwar nicht im Bescheidspruch selbst, aber in der Begründung) eindeutig benannt, sodass die Bf nach Zustellung dieses Bescheides samt Ap-Bericht volle Kenntnis über den Neuerungstatbestand erlangt hatte und demzufolge auch in die Lage versetzt wurde, sich gegen diesen Verfahrensbescheid zu wehren. Wenn der Wiederaufnahmetatbestand samt den angezogenen Wiederaufnahmegründung in der Bescheidbegründung expressis verbis dargelegt wird, so liegt nach Ansicht des Gerichtes diesbezüglich keine Beschwer für den Steuerpflichtigen vor. Wenn die Bf vorbringt, die Behörde sei verpflichtet die Ermessensübung entsprechend zu begründen und dürfe sich nicht darauf zurückziehen die Ermessensübung mit der Argumentation des Vorranges des Prinzips von Rechtsrichtigkeit gegenüber dem der Rechtsbeständigkeit zu untermauern, so hält der erkennende Senat diesbezüglich fest: Fakt ist, dass der Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 1. Juni 2017 (Erstbescheid vor Wiederaufnahme) lediglich Einkünfte aus selbstständiger Arbeit von Euro 9.923,21 ausweist, was eine Steuerlast von Euro 0,00 ergibt. Der im wiederaufgenommenen Verfahren ergangene (und nunmehr bekämpfte) Einkommensteuerbescheid vom 27. Jänner 2020 weist neben (bislang nicht erklärten) Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (Euro 259.632,60), gewerblichen Einkünften (Euro 9.301,60) sowie Einkünfte aus nsA (Euro 13.868,99) auch ebenso bisher unerklärte gebliebenen Vermietungseinkünften (Euro 4.048,00) aus. Das in dem besagten Bescheid ausgewiesenen Einkommen der Bf führte zu einer festgesetzten Steuer in Höhe von Euro 136.321,00. Die belangte Behörde hat in ihrer Beschwerdevorentscheidung vom 10.02.2021 die Ermessensübung präzisiert und ausdrücklich festgehalten, dass das "Prinzip der Rechtsrichtigkeit im Hinblick auf bisher nicht erklärte in- und ausländische Einkünfte höher zu bewerten ist das das Prinzip der Rechtsbeständigkeit". Der erkennende Senat folgt dieser Argumentation vollinhaltlich. In Ansehung der festgesetzten Höhe dieser Abgabennachforderung (wenngleich diese durch das vorliegende Erkenntnis marginal vermindert wird) kommt dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit einer (unrichtigen) bescheidmäßigen Erledigung weitaus weniger an Gewicht zu als dem der Rechtsrichtigkeit. In Anbetracht dieses Umstandes war die Behörde nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, durch Erlassung eines auf die Wiederaufnahme des Verfahrens gerichteten Bescheides die Rechtskraft des Erstbescheides zu durchbrechen und einen rechtskonformen Zustand herzustellen. Im Lichte der vorliegenden Sachlage im Zusammenhalt mit der jüngeren verwaltungsgerichtlichen Judikatur (vgl. VwGH 9.7.2024, Ra 2023/13/0142) kann eine Rechtswidrigkeit des Verfahrensbescheides vom erkennenden Senat nicht festgestellt werden. Der angefochtene Bescheid entspricht der geltenden Gesetzeslage. 3.1.5. Einkünfte aus Land und Forstwirtschaft (2015, Kalamitätsnutzung) Für das Jahr 2015 wurde festgestellt, dass die Bf aufgrund ihrer Beteiligung von 99% an der italienischen Personengesellschaft ***E*** Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt hat. Fraglich ist, ob für diese Einkünfte der Hälftesteuersatz gemäß § 37 Abs 6 EStG 1988 aufgrund von Kalamitätsnutzung Anwendung findet. § 37 Abs 6 EStG 1988 normiert als Voraussetzung für Einkünfte aus besonderen Waldnutzungen, dass "für das stehende Holz kein Bestandsvergleich vorgenommen wird" und regelt zwei Anwendungsfälle dieser Steuerbegünstigung: die außerordentliche Waldnutzung infolge wirtschaftlich begründeten Überhiebs und die Waldnutzungen infolge höherer Gewalt. Für beide Anwendungsfälle besonderer Waldnutzung steht der Hälftesteuersatz nach § 37 Abs 1 EStG 1988 zu. Gemäß § 37 Abs 1 EStG 1988 ermäßigt sich der Steuersatz für Einkünfte aus besonderen Waldnutzungen, soweit diese vorrangig den Verlust aus anderen Holznutzungen und sodann einen weiteren Verlust aus demselben forstwirtschaftlichen Betriebszweig, in dem die Einkünfte aus besonderer Waldnutzung angefallen sind, übersteigen, auf die Hälfte des auf das gesamte Einkommen entfallenden Durchschnittssteuersatzes. Die Inanspruchnahme der Begünstigung nach § 37 Abs 6 EStG aufgrund höherer Gewalt setzt einen unmittelbaren ursächlichen Zusammenhang des konkreten Schadensereignisses mit der jeweiligen Holznutzung voraus (vgl EStR 2000 Rz 7334). Als höhere Gewalt gelten Naturereignisse und andere nicht abwendbare Ereignisse, die keine typische Betriebsgefahr darstellen (vgl EStR 2000 Rz 7335). Dazu zählen insbesondere Eis-, Schnee-, Windbruch, Hochwasser, Brand, Insektenfraß, Baumkrankheiten, Lawinen, Muren oder Blitzschlag sowie Folgehiebe. Bei der Geltendmachung einer Begünstigungsvorschrift unterliegt der Steuerpflichtige einer erhöhten Mitwirkungspflicht (vgl VwGH 31.3.1999, 98/16/0321, 98/16/0322). Diese erstreckt sich bei der Inanspruchnahme des Hälftesteuersatzes für besondere Waldnutzungen sowohl auf den Nachweis des Vorliegens einer höheren Gewalt oder eines Überhiebes sowie auf die Höhe der Einnahmen und der dafür geltend gemachten Ausgaben. Es obliegt dem Steuerpflichtigen rechtzeitig Beweise zu beschaffen. Ist das Vorliegen der Voraussetzungen der Begünstigung nicht nachweisbar, weil der Steuerpflichtige dieser Mitwirkungspflicht nicht nachkommt, steht die Begünstigung nicht zu (vgl VfGH 18.09.2024, G 3317/2023-9). Die Bescheinigung der höheren Gewalt erfolgt grundsätzlich durch die zuständige Forstbehörde (§ 173 Abs 2 ForstG). Danach wird bei Schadensfällen über Antrag des Waldbesitzers eine Bescheinigung über Art und Ausmaß von Fällungen infolge höherer Gewalt ausgestellt. Die Bescheinigung der Forstbehörde unterliegt der freien Beweiswürdigung des Gerichts (vgl Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG24, § 37 Tz 127). Es ist insbesondere die schlüssige Darlegung des Vorliegens der höheren Gewalt sowie des Ausmaßes und der Art der durch das konkrete Kalamitätsereignis notwendigen Nutzung darzustellen. Bei der Beweiswürdigung ist auch zu berücksichtigen, ob aus der Befundaufnahme hervorgeht, dass die Kontrollen in einem zeitlichen Naheverhältnis zum Schadereignis erfolgt sind (vgl EStR 2000 Rz 7326). Im gegenständlichen Fall wurden vom Bf zum Nachweis der Kalamitätsnutzung aufgrund von höherer Gewalt im Jahr 2015 zwei Schreiben vom italienischen Forsttechnikern vorgelegt. Beide Dokumente wurden erst im Jahr 2019 erstellt. In einem Schreiben vom 25.11.2019 wird bestätigt, dass im Jahr 2015 Holz mit einer Menge von 7.490,41 m3 für das im Jahr 2012 von der Forstaufsichtsbehörde ***Ort2*** genehmigte Projekt "***C***" für Forst- und Umweltsanierungsarbeiten entnommen wurde. Dieses Holz stamme aus der Verwendung von "verderblichen Baumbewohnern, trocken, beengt und mit schlechten technologischen Eigenschaften (Windwurf-Schneedruck-Immission- Trassenholz-Insekten und pilzbefallene)". In dem zweiten Schreiben vom 19.11.2019 wird bestätigt, dass 994,36 m3 Holz im Jahr 2015 für die Wiederherstellung eines Waldweges gefällt wurden. Das entnommene Holz stamme "hauptsächlich von überreifen, verkümmerten, vertrockneten, gekappten Pflanzen mit Insektenschäden und mit schlechten technologischen Eigenschaften". Aus beiden Schreiben lässt sich entnehmen, dass die angegebenen Holzmengen nicht primär aufgrund eines Ereignisses von höherer Gewalt gefällt wurden, sondern aufgrund eines bereits im Jahr 2012 genehmigten Umweltsanierungsvorhabens und zur Wiederherstellung eines Waldweges. Zudem wird in den vorgelegten Schreiben auch kein spezifisches Ereignis von höherer Gewalt angeführt, sondern wird lediglich angegeben, dass das entnommene Holz aufgrund von verschiedensten Umwelteinflüssen keine gute Qualität aufwies. Eine Differenzierung zwischen den angegebenen Umwelteinflüssen wird nicht vorgenommen. Die Inanspruchnahme der Begünstigung setzt jedoch einen unmittelbaren ursächlichen Zusammenhang des konkreten Schadensereignisses mit der jeweiligen Holznutzung voraus. Hierfür wurden von der Bf keine Nachweise erbracht. In dem vorgelegten Schreiben vom 19.11.2019 wird zudem lediglich ausgeführt, dass das entnommene Holz hauptsächlich von überreifen, verkümmerten, vertrockneten, gekappten Pflanzen mit Insektenschäden und mit schlechten technologischen Eigenschaften stammt. Es lässt sich dahingehend auch nicht ableiten, in welchem Ausmaß tatsächlich eine etwaige Kalamitätsnutzung bestanden hat ("hauptsächlich"). Laut den Angaben des steuerlichen Vertreters in der mündlichen Verhandlung gebe es sehr wohl Gutachten, in welchen die Kalamitätsnutzungen detailliert nachvollzogen werden können. Diese Gutachten wurden jedoch weder der Abgabenbehörde noch dem Gericht vorgelegt und ist in diesem Zusammenhang auf die oben bezeichnete, erhöhte Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen hinzuweisen. Dies im gegenständlichen Fall umso mehr, handelt es sich doch um einen Sachverhalt mit Auslandsbezug. Abschließend ist darauf hinzuweisen, dass die vorgelegten Schreiben erst im Jahr 2019, somit vier Jahre nach dem beschwerdegegenständlichen Zeitraum erstellt wurden und in keinem zeitlichen Naheverhältnis zu einem etwaigen Schadereignis stehen und nach Ansicht des Gerichts daher auch aus diesem Grund eine geringe Beweiskraft entfalten (vgl EStR 2000 Rz 7326). Das erkennende Gericht kommt somit im Sinne der freien Beweiswürdigung zusammengefasst zu dem Ergebnis, dass bei den in den Bestätigungsschreiben angeführten Holzentnahmen eine Waldnutzung infolge höherer Gewalt nicht nachgewiesen wurde. Der Hälftersteuersatz gemäß § 37 Abs 1, Abs 6 EStG 1988 steht daher nicht zu. 3.1.6. Doppelverbuchung Aufwand 2015 Aufwendungen aus der Eingangsrechnung "***Si***" aus dem Jahr 2011, sind in der italienischen Gewinnermittlung des Jahres 2015 enthalten und wurden bei der Umrechnung auf das österreichische steuerpflichtige Einkommen gewinnerhöhend ausgeschieden. Im Zuge der Außenprüfung wurde dieser Aufwand irrtümlich ein zweites Mal ausgeschieden. Die Hinzurechnung im Jahr 2015 ist daher um einen Betrag von Euro 17.927,73 (99% von Euro 18.108,82) zu korrigieren. Der Einkommensteuerbescheid 2015 war daher, wie bereits von der Abgabenbehörde im Zuge der Beschwerdevorentscheidung bereits berücksichtigt, abzuändern und der Beschwerde in diesem Punkt stattzugeben. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Fragen, ob im gegenständlichen Fall der Vorvertrag tatsächlich als solcher oder bereits als Kaufvertrag zu qualifizieren war und wann das wirtschaftliche Eigentum am Grundvermögen auf den Bf übergegangen ist, waren von der Beweiswürdigung im vorliegenden Einzelfall abhängig. Ebenso waren die Fragen einer Waldnutzung aufgrund von höherer Gewalt und des Vorliegens einer ordnungsgemäßen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung hinsichtlich des Bestehens einer Vortragsfähigkeit von Verlusten einzelfallbezogene Sachverhaltswürdigungen. Das erkennende Gericht orientierte sich zudem an der oben zitierten, einheitlichen Rechtsprechung der Höchstgerichte und ist von dieser nicht abgewichen. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung war somit nicht zu lösen, weshalb eine Revision nicht zuzulassen war. Beilage: Berechnungsblatt ESt 2014 Klagenfurt am Wörthersee, am 15. Juli 2025